ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

19 червня 2025 р. 	Справа № 480/2243/24	
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: Макаренко Я.М.,
Суддів: Любчич Л.В. ,  Жигилія С.П. ,

розглянувши в порядку письмового провадження у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційними скаргами  Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 , Головного управління ДПС у Сумській області на рішення Сумського окружного адміністративного суду від 24.06.2024, головуючий суддя І інстанції: С.В. Воловик, вул. Герасима Кондратьєва, 159, м. Суми, 40602, по справі № 480/2243/24
за позовом               Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1  
до               Головного управління ДПС у Сумській області                       
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

ВСТАНОВИВ:
Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі за текстом – ФОП ОСОБА_1 , позивач) звернувся до Сумського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Сумській області (далі за текстом - ГУ ДПС у Сумській області, відповідач), в якому просив суд визнати протиправними та скасувати:
- податкове повідомлення-рішення № 89718280901 від 30.01.2024;
- податкове повідомлення-рішення № 89618280901 від 30.01.2024;
- податкове повідомлення-рішення № 89518280901 від 30.01.2024;
- податкове повідомлення-рішення № 89818280901 від 30.01.2024;
- податкове повідомлення-рішення № 89918280901 від 30.01.2024;
- податкове повідомлення-рішення № 90018280901 від 30.01.2024
Рішенням Сумського окружного адміністративного суду від 24.06.2024 адміністративний позов задоволено частково. 
Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС у Сумській області від 30.01.2024 № 90018280901 та № 89918280901.
В задоволенні позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень ГУ ДПС у Сумській області від 30.01.2024 № 89818280901, № 89718280901, № 89618280901 та № 89518280901 відмовлено.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції в частині відмови у задоволенні позовних вимог, позивач, подав апеляційну скаргу, згідно з якою апелянт просить суд скасувати оскаржуване рішення та прийняти постанову задоволення позовних вимог в повному обсязі, посилаючись на неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи, невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи, неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права. В обґрунтування вимог апеляційної скарги зазначає, що при прийнятті відповідачем податкові повідомлення-рішення є протиправними та підлягають скасуванню.
Відповідач, не погодившись з рішенням суду першої інстанції в частині задоволених позовних вимог, подав апеляційну скаргу, згідно з якою апелянт просить суд скасувати оскаржуване рішення та прийняти постанову про відмову в задоволенні позовних вимог в повному обсязі, посилаючись на неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи, невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи, неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права. В обґрунтування вимог апеляційної скарги зазначає, що при прийнятті відповідачем податкові повідомлення-рішення є законними та обґрунтованими.
Відповідно до ч.1 ст.308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
У відповідності до п.3 ч.1 ст.311 Кодексу адміністративного судочинства Українисуд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).
Згідно з ч.4 ст.229 Кодексу адміністративного судочинства Українипри розгляді справи в порядку письмового провадження), фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснюється.
Колегія суддів, перевіривши рішення суду першої інстанції в частині та в межах доводів апеляційних скарг, дослідивши матеріали справи, вважає, що апеляційна скарга позивача підлягає частковому задоволенню, а апеляційна скарга відповідача задоволенню не підлягає, виходячи з наступного.
Судом першої інстанції встановлено, що на підставі наказу № 1876-кп від 19.12.2023 та направлень, посадовими особами ГУ ДПС у Сумській області у період з 20.12.2023 по 29.12.2023 проведено фактичну перевірку ФОП ОСОБА_1 за місцем провадження (здійснення) діяльності кафе-бару за адресою: м. Суми, вул. Воскресенська 8Б.
За результатами перевірки 29.12.2023 складено акт № 8341/А/18-28-09-01/ НОМЕР_1 , згідно з яким відповідач дійшов висновку про порушенням позивачем п. 85.2 ст. 85, п. 226.2,226.5,226.11 ст. 226 Податкового кодексу України, п. 1, 2, 11ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг`та ч. 10 ст. 153 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, та пального».
За змістом акту перевірки, вказаних висновків податковий орган дійшов у зв`язку із ненаданням документів, що належать або пов`язані з предметом перевірки; встановленням факту зберігання тютюнових виробів та алкогольних напоїв без марок акцизного податку встановленого зразка; встановлення факту не видачі (в паперовому та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункових операцій внаслідок створення та роздрукування касових чеків, що не відповідають встановленим вимогам щодо форми та змісту розрахункових документів; проведенням розрахункових операцій при продажу підакцизних товарів, без застосування режиму програмування найменування товарів; а також у зв`язку з встановленням факту реалізації алкогольних напоїв у заборонений час доби.
На підставі висновків акту перевірки, 30.01.2024 відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення № 89518280901 про застосування штрафних (фінансових) санкцій в сумі 1020,0 грн.; № 89618280901 про застосування штрафних (фінансових) санкцій в сумі 5100,0 грн.; № 89718280901 про застосування штрафних (фінансових) санкцій в сумі 6800,0 грн.; № 89818280901 про застосування штрафних (фінансових) санкцій в сумі 17000,0 грн.; № 89918280901 про застосування штрафних (фінансових) санкцій в сумі 17000,0 грн.; № 90018280901 про застосування штрафних (фінансових) санкцій в сумі 126340,5 грн.
Позивач не погодившись із винесеними рішеннями, звернувся до суду з цим позовом за захистом своїх прав.
Частково задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції дійшов висновку про  протиправність податкового повідомлення-рішення від 30.01.224 № 90018280901, оскільки продаж з 01.01.2022 алкогольних напоїв (строк придатності яких не минув), маркованих марками старого зразка, без зазначення в розрахунковому документі РРО та/або ПРРО цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку, не може вважатись порушенням податкового законодавства. Також суд першої інстанції дійшов висновку про протиправність податкового повідомлення-рішення від 30.01.2024 №89918280901, оскільки зберігання та реалізації алкогольних напоїв та тютюнових виробів лише за умови наявності марки акцизного податку встановленого зразка на пляшці чи пачці або на іншій тарі чи упаковці, розповсюджуються на невідкорковані чи невідкриті підакцизні товари.
В частині відмови у задоволенні позовних вимог суд першої інстанції дійшов висновку про законність та обґрунтованість податкових повідомлень-рішень від 30.01.2024 № 89818280901, № 89718280901, № 89618280901 та № 89518280901.
Надаючи правову оцінку обставинам справи та висновкам суду першої інстанції, враховуючи межі перегляду, передбачені ст. 308 КАС України, апеляційний суд виходить з наступного.
Щодо підстав призначення та проведення фактичної перевірки.
Підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України визначено, що контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Пунктом 75.1 статті 75 Податкового кодексу України встановлено право контролюючого органу проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Згідно із підпунктом75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Порядок проведення фактичної перевірки врегульований статтею 80 ПК України.
Фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи) (пункт 80.1 статті 80 ПК України).
Відповідно до пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема:
- 80.2.2. у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів;
- 80.2.3. письмового звернення покупця (споживача), оформленого відповідно до закону, про порушення платником податків установленого порядку проведення розрахункових операцій, касових операцій, патентування або ліцензування;
- 80.2.5. у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.
Із змісту наведених норм права слідує, що пункт 80.2 статті 80 ПК України виокремлює різні підстави для проведення контролюючим органом фактичної перевірки суб`єкта господарювання. Підставою для проведення фактичної перевірки згідно з підпунктом 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України слугує наявність та/або отримання від державних органів або органів місцевого самоврядування інформації про можливі порушення платником податків законодавства; 80.2.3 - письмове звернення покупця (споживача); 80.2.5 - наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про можливі порушення платником податків законодавства.
У постановах від 05 квітня 2023 року (справа № 200/1354/21-а), від 11 січня 2023 року(справа №160/2357/21), від 12 серпня 2021 року (справа №140/14625/20), від 10 квітня 2020 року (справа №815/1978/18), від 25 січня 2019 року (справа №812/1112/16), від 05 листопада 2018 року (справа №803/988/17), від 22 травня 2018 року (справа №810/1394/16), від 20 березня 2018 року (справа №820/4766/17) Верховний Суд вказував, що підпункт80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України передбачає альтернативні підстави проведення фактичної перевірки, які можуть застосовуватися як у сукупності, так і кожна окремо, а саме:
- наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення платником податків вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками;
- здійснення функцій, визначених законом у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.
Здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального є самостійною обставиною, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб`єктів господарювання та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства. У даному випадку достатньо самого факту покладення на контролюючий орган здійснення контролю за дотриманням норм законодавства у відповідній сфері правовідносин (виробництво і обіг спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального).
Тобто, вказана норма дозволяє проведення фактичної перевірки, у тому числі на виконання функцій контролюючого органу, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, які в силу приписів статті 16 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» покладені на відповідача.
При цьому, слід зазначити, що окремою підставою, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки, згідно положень підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України, є також наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками.
Тобто, саме за вказаною підставою контролюючий орган, окрім посилання на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України, у наказі має зазначати конкретну інформацію, яка була наявна у контролюючого органу чи отримана ним в установленому порядку та свідчить про порушення платником податків відповідного законодавства.
Щодо правового змісту підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК Українив контексті визначення підстави для проведення фактичної перевірки, а також застосування абзацу третього пункту81.1 статті 81 ПК України в аспекті достатності відображення в змісті наказу підстав для її проведення, Верховний Суд у постанові від 28 травня 2024 року у справі №280/1431/23, ухваленої у складі Судової палати, сформулював висновки, в яких зазначив, що оскільки підпункт80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України встановлює в одному підпункті статті дві самостійні (окремі) підстави для проведення перевірки, то у наказі про призначення перевірки контролюючий орган поряд з юридичною підставою у вигляді нумераційного позначення зобов`язаний відобразити конкретну з таких двох фактичних підстав, яка і зумовила прийняття рішення про проведення перевірки, або ж обидві, в обсязі, достатньому для ідентифікації однієї з двох (або обох в сукупності у разі їх наявності). Відображення такої фактичної підстави не обов`язково має бути сформульоване тотожно до змісту правової норми, якою ця підстава встановлена, проте, повинна бути чітко визначена та змістовно відповідати правовій нормі.
У зазначеній постанові суду Судова палата зосередила увагу на тому, що у разі, якщо фактичною підставою для призначення фактичної перевірки стало здійснення відповідних функцій, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України повинен саме про це зазначити. Саме такий обсяг інформації у наказі, прийнятому відповідно до підпункту80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, можна вважати мінімально достатнім в розумінні абзацу третього пункту81.1 статті 81 ПК України щодо зазначення у наказі підстави для проведення перевірки, оскільки надає платнику податків загальне розуміння про підставу її призначення та відповідний предмет перевірки.
З матеріалів справи вбачається, що у наказі № 1876-кп від 19.12.2023 підстава для призначення перевірки з посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України, зазначена таким чином: «з метою здійснення функцій щодо контролю за дотриманням вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання, обігу та транспортування підакцизних товарів».
З урахуванням вказаного, суд першої інстанції дійшов вірного висновку про наявність підстав для призначення фактичної перевірки позивача. Зміст спірного у цій справі наказу про проведення фактичної перевірки відповідає передбаченим податковим законодавством вимогам. 
Щодо прийняття податкового повідомлення-рішення від 30.01.2024 №90018280901 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у розмірі 126340,5 грн.
Підставою для прийняття вказаного податкового повідомлення-рішення слугувало встановлення під час перевірки проведення розрахункових операцій при продажі алкогольних напоїв без зазначення у фіскальних чеках цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку, тобто, створення чеку (чеків), що не відповідає встановленим вимогам щодо форми та змісту розрахункових документів.
Згідно з частиною 1статті 11 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» № 481/95-ВР від 19.12.1995. (далі за текстом – Закон № 481/95), маркування алкогольних напоїв (крім продукції, зазначеної у частині другій цієї статті), які реалізуються в Україні, здійснюється відповідно до Закону України "Про інформацію для споживачів щодо харчових продуктів", з урахуванням особливостей, встановлених цим Законом, та має містити таку інформацію:загальна та власна назви виробу;найменування та місцезнаходження оператора ринку харчових продуктів, відповідального за інформацію про алкогольний напій, а для імпортованих алкогольних напоїв найменування та місцезнаходження імпортера;знак для товарів і послуг;географічна назва місця виготовлення виробу, якщо найменування виробника не відображає місця розташування суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво);вміст спирту (% об.);місткість посуду;вміст цукру.
Штриховий код повинен бути нанесений на видиму сторону етикетки, або контретикетки, або пляшки (іншого посуду).
На видимій стороні етикетки, або контретикетки, або корка, або пляшки (іншого посуду) виробу повинні бути зазначені дата виготовлення виробу, код суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) та номер ліцензії на виробництво.
Відповідно до частини 4 статті 11 Закону № 481/95, алкогольні напої та тютюнові вироби, які виробляються в Україні, а також такі, що імпортуються в Україну, позначаються марками акцизного збору в порядку, визначеному законодавством.
У разі зміни зразка марок акцизного податку вже закуплені марки попереднього зразка застосовуються у виробництві алкогольних напоїв та тютюнових виробів до їх повного використання, а марковані такими марками алкогольні напої та тютюнові вироби знаходяться в обігу до їх повної реалізації в межах терміну придатності для споживання.
При цьому алкогольні напої та тютюнові вироби, вироблені в Україні або імпортовані в Україну до набрання чинності внесеними відповідним законом змінами щодо маркування, знаходяться в обігу до їх повної реалізації в межах терміну придатності для споживання.
З наведеного вбачається, що зміна зразка марок акцизного податку, які станом на дату їх закупки містили всю обов`язкову інформацію відповідно до частини 1статті 11 Закону № 481/95, не унеможливлює знаходження в обігу марок акцизного податку попереднього зразка до їх повної реалізації в межах терміну придатності для споживання.
Відтак, використання марок попереднього зразка при реалізації алкогольних напоїв в межах терміну придатності до споживання не може бути підставою для притягнення до фінансової відповідальності особи, яка здійснювала такий продаж.
Статтею 2 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (далі за текстом – Закон № 265/95), визначено значення термінів, які вживаються у цьому Законі. Так, за змістом вказаної статті, розрахунковою операцією є приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця;
Розрахунковим документом є документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну.
На виконання пункту 11 статті 3 Закону № 265/95 (в редакції, яка діяла до 01.01.2022), суб`єкти господарювання які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, зобов`язані були проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів із використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості.
Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень» № 1914-ІХ від 30.11.2021 (набрав чинності з 01.01.2022), пункт 11 статті 3 Закону № 265/95, було викладено у новій редакції, відповідно до якої суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, зобов`язані проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів з використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно зУКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості, а також із зазначенням цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями.
Тобто, обов`язок використання режиму програмування реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій для підакцизних товарів із зазначенням цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями, виник у суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, після 01.01.2022 – введення в дію нового зразка акцизної марки, відповідно до товарів промаркованих такими марками.
Постановами Кабінету Міністрів України від 12.02.2020 № 74 «Деякі питання маркування алкогольних напоїв» та № 97 «Про внесення змін до Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв і тютюнових виробів затверджено нові зразки марок акцизного податку для алкогольних напоїв вітчизняного та імпортного виробництва», з 1 травня 2020 року запроваджено марки акцизного податку нового зразка для алкогольних напоїв вітчизняного та імпортного виробництва та передбачено нанесення на кожну марку штрих-коду, у якому міститься інформація про серію та номер марки, а також QR-коду, у якому міститься інформація про серію та номер марки, реквізити покупця марки: для юридичних осіб - код згідно з ЄДРПОУ, для фізичних осіб - підприємців - код, який відображає реєстраційний номер облікової картки платника податків або серію (за наявності) та номер паспорта (для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовилися від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків та повідомили про це відповідному контролюючому органові і мають відмітку в паспорті), та посилання на веб-ресурс для перевірки марки.
Інформаційні набори даних для генерації QR-кодів та штрих-кодів, що наносяться на марку для алкогольних напоїв, генеруються ДПС та передаються підприємству-виробнику з використанням засобів захисту інформації у зведеній заявці-розрахунку.
Таким чином, після затвердження акцизної марки нового зразка в обігу перебували, як алкогольні напої марковані акцизними марками без штрихових кодів, так і алкогольні напої, марковані акцизними марками нового зразка нанесеним штриховим кодом.
При цьому, після 01.01.2022, необхідною умовою для виконання суб`єктом господарювання, обов`язку, передбаченого пунктом 11 статті 3 Закону № 265/95 (зазначення у фіскальному чеку цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку), є наявність цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на такій марці.
Оскільки марка акцизного податку зразка згідно з постановою Кабінету Міністрів України № 296 від 14.05.2015, яка продовжує правомірно перебувати в обігу, не містить реквізиту штрих-код та QR-код, виконання суб`єктом господарювання після 01.01.2022 вказаного обов`язку, є неможливим.
Таким чином, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що продаж з 01.01.2022 алкогольних напоїв (строк придатності яких не минув), маркованих марками старого зразка, без зазначення в розрахунковому документі РРО та/або ПРРО цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку, не може вважатись порушенням податкового законодавства, а тому податкове повідомлення-рішення від 30.01.2024 №90018280901 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у розмірі 126340,5 грн. є протиправним та підлягає скасуванню.
Щодо прийняття податкового повідомлення-рішення від 30.01.2024 №89918280901 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у розмірі 17000,0 грн. за зберігання алкогольних напоїв без марок акцизного збору встановленого зразка та податкового повідомлення-рішення від 30.01.2024 №89818280901 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у розмірі 17000,0 грн. за зберігання тютюнових виробів без марок акцизного збору встановленого зразка.
Згідно з підпунктом 14.1.107. пункту 14.1. статті 14 Податкового кодексу України, маркою акцизного податку є спеціальний знак для маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, віднесений до документів суворого обліку, який підтверджує сплату акцизного податку, легальність ввезення та реалізації на території України цих виробів.
Пунктом 226.2 статті 226 Податкового кодексу України передбачено, що наявність наклеєної в установленому порядку марки акцизного податку встановленого зразка на пляшці (упаковці) алкогольного напою, пачці (упаковці) тютюнового виробу, є однією з умов для ввезення на митну територію України і продажу таких товарів споживачам, а також підтвердженням сплати податку та легальності ввезення товарів.
Виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, здійснюються відповідно до положення, затвердженого Кабінетом Міністрів України (пункт 226.3 статті 226 ПК України).
Відповідно до пункту 226.5 статті 226 Податкового кодексу України, маркування алкогольних напоїв, здійснюється марками акцизного податку, зразки яких затверджуються Кабінетом Міністрів України.
На виконання пункту 226.11 статті 226 Податкового кодексу України, ввезення на митну територію України, зберігання, транспортування, прийняття на комісію з метою продажу та продаж на митній території України не маркованих в установленому порядку алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, забороняються.
Відповідальність за порушення засад державної політики щодо регулювання виробництва, експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі алкогольними напоями та тютюновими виробами, встановлена Законом № 481/95.
Згідно з частиною 2 статті 17 Закону № 481/95, у разі зберігання та/або реалізації алкогольних напоїв чи тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, без марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими паперовими марками акцизного податку, до суб`єктів господарювання застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафу в розмірі 200 відсотків вартості товару (продукції), але не менше 17000 гривень.
З матеріалів справи та пояснень позивача вбачається, що алкогольний напій на основі джину «GORDONS Premium Pink» був придбаний у ТОВ «Баядера Логістик» згідно з видатковою накладною № 39993/37368 від 15.12.2023, алкогольний напій віскі «TULLAMORE Dew» у ТОВ «ОЛГА-ТОРГ», згідно з видатковою накладною № 00008195 від 10.07.2023. Під час розпакування (відкриття) вказаних алкогольних напоїв, марки акцизного податку знялись разом з пробкою та були втрачені. Вказані обставини встановлені актом перевірки та не заперечується відповідачем.
Відповідно до пункту 226.1 статті 226 Податкового кодексу України, у разі виробництва на митній території України алкогольних напоїв і тютюнових виробів чи ввезення таких товарів на митну територію України платники податку зобов`язані забезпечити їх маркування марками встановленого зразка у такий спосіб, щоб марка акцизного податку розривалася під час відкупорювання (розкривання) товару.
Тобто, технологія маркування алкогольних напоїв марками акцизного податку має передбачати розривання марки під час відкупорювання (розкривання) товару, що обумовлює автоматичне псування такої марки акцизного податку.
За правилами пункту 226.9 статті 226 Податкового кодексу України, вважаються такими, що немарковані: алкогольні напої та тютюнові вироби з підробленими марками акцизного податку; алкогольні напої та тютюнові вироби, марковані з відхиленням від вимог положення, затвердженого Кабінетом Міністрів України, відповідно до якого здійснюються виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв і тютюнових виробів, та/або марками, що не видавалися безпосередньо виробнику або імпортеру зазначеної продукції; алкогольні напої з марками акцизного податку, на яких зазначення суми акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, не відповідає сумі, визначеній з урахуванням чинних на дату розливу продукції ставок акцизного податку, міцності продукції та місткості тари.
Отже, вимоги щодо зберігання та реалізації алкогольних напоїв та тютюнових виробів лише за умови наявності марки акцизного податку встановленого зразка на пляшці чи пачці або на іншій тарі чи упаковці, розповсюджуються на невідкорковані чи невідкриті підакцизні товари. У разі реалізації в закладах алкогольних напоїв на розлив, законодавець не вимагає наявності марки акцизного податку на такій пляшці або іншій тарі, а також не покладає на суб`єктів підприємницької діяльності обов`язку зберігати розірвані марки акцизного податку після відкупорювання (розкривання) товару.
Аналогічна правова позиція висловлена у постановах Верховного Суду від 08.11.2019 у справі №821/1144/16, від 18.05.2018 у справі №804/4921/17.
Як вбачається з матеріалів справи та не заперечується відповідачем, ФОП ОСОБА_1 у кафе-барі за адресою: АДРЕСА_1 , здійснював реалізацію алкогольних напоїв «GORDONS Premium Pink» (пляшка місткістю 0,7л. із залишком 0,6л. напою) та «TULLAMORE Dew»(пляшка місткістю 1,0л. із залишком 0,2л. напою). Пляшки, у яких містились вказані алкогольні напої, були відкупорені, оскільки реалізація цих алкогольних напоїв здійснювалася на розлив.
Зазначені алкогольні напої придбані у ТОВ «Баядера Логістик» (видаткова накладна від 15.12.2023 № 39993/37368)та ТОВ «ОЛГА-ТОРГ» (видаткова накладна від 10.07.2023 № 00008195).
При цьому доказів придбання наведених алкогольних напоїв без марок акцизного збору перевіркою не встановлено та матеріали справи не містять.
Таким чином, колегія суддів враховуючи відсутність законодавчо визначеного обов`язку зберігання розірваних акцизних марок після відкриття пляшок, а також відсутність доказів придбання алкогольних напоїв без таких марок, дійшла висновку про недоведення відповідачем порушення ФОП ОСОБА_1 пунктів 226.2, 226.5, 226.11 статті 226 Податкового кодексу України.
З огляду на викладене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про протиправність та наявність підстав для скасування податкового повідомлення-рішення № 89918280901 від 30.01.2024.
Щодо прийняття податкового повідомлення-рішення від 30.01.2024 №89518280901 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у розмірі 1020,0 грн. за ненадання до перевірки первинних документів стосовно придбання суміші для куріння кальяну.
Відповідно до пункту 85.2. статті 85 Податкового кодексу України, платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.
Згідно з пунктом 121.1 статті 121 Податкового кодексу України незабезпечення платником податків зберігання первинних документів, облікових та інших регістрів, бухгалтерської та статистичної звітності, інших документів з питань обчислення і сплати податків та зборів протягом установлених статтею 44цього Кодексу строків їх зберігання та/або ненадання платником податків контролюючим органам оригіналів документів (крім документів, отриманих з Єдиного реєстру податкових накладних) чи їх копій при здійсненні податкового контролю у випадках, передбачених цим Кодексом, тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 1020 гривень.
З матеріалів справи вбачається, що під час проведення фактичної перевірки з питань дотримання вимог законодавства, яке регулює відносини виробництва, обліку, зберігання та транспортування підакцизних товарів, податковому органу не були надані первинні документи щодо придбання суміші для куріння кальяну.
Доводи апеляційної скарги позивача, що в запиті від 19.12.2023 року №2282/12/18-28-09-01-03 не було наведено конкретного переліку документів, які повинен  надати позивач, колегія судді вважає безпідставним, оскільки вказаний запит містить вимоги щодо витребування видаткових накладних, що підтверджують придбання підакцизних товарів.
З огляду на викладене колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про наявність підстав для накладення штрафу, передбаченого пунктом 121.1 статті 121 Податкового кодексу України, а тому податкове повідомлення-рішення від 30.01.2024 № 89518280901 є законним та обґрунтованим.
Щодо прийняття податкового повідомлення-рішення № 89818280901 від 30.01.2024 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у розмірі 17000,00 грн.
З матеріалів справи та пояснень позивача вбачається зберігання ФОП ОСОБА_2 сумішей для куріння кальяну «YUMMY», «420 light» та «Unity», без марки акцизного податку встановленого зразка.
Суміші зберігались позивачем у пластикових боксах, оскільки упаковки виробника тютюнових сумішей для куріння кальяну були картонними та після розкриття упаковки та розірвання марки акцизного податку не збереглися.
Колегія суддів зазначає, що хоч, як зазначено вище, після розкриття упаковки та розірвання марки акцизного податку, питання зберігання розірваних марок, законодавством не передбачено, однак через ненадання документів стосовно придбання згаданих тютюнових сумішей для куріння кальяну для перевірки, докази наявності марок акцизного податку відсутні.
Враховуючи викладене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про відсутність підстав для визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення № 89818280901 від 30.01.2024.
Щодо прийняття податкового повідомлення-рішення від 30.01.2024 №89718280901 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у розмірі 6800,0 грн. за реалізацію алкогольних напоїв у заборонений розпорядженням Сумської ОВА від 30.03.2022 № 108-ОД час доби.
Частиною 10 статті 15-3 Закону № 481/95 визначено, що сільські, селищні та міські ради в межах території відповідної адміністративно-територіальної одиниці можуть встановлювати заборону продажу пива (крім безалкогольного), алкогольних, слабоалкогольних напоїв, вин столових суб`єктами господарювання (у тому числі іноземними суб`єктами господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) (крім закладів ресторанного господарства) у визначений рішенням таких органів час доби.
Відповідно до розпорядження Сумської обласної військової адміністрації № 428-ОД від 22.11.2022 «Про внесення змін до розпорядження голови обласної військової адміністрації - керівника обласної військової адміністрації № 108-ОД від 30.03.2022 «Про торгівлю алкогольними напоями у Сумській області» встановлено заборону щодо реалізації алкогольних напоїв до особливого розпорядження, але не пізніше, ніж час дії правового режиму воєнного стану на території Сумської області, у роздрібній торгівельній мережі та кафетеріях з 19:00 до 11:00 години наступного дня; у закладах ресторанного господарства (крім кафетеріїв) з 21:00 до 11:00 години наступного дня.
Згідно з абзацом 12 частини 2 статті 17 Закону № 481/95,до суб`єктів господарювання (у тому числі іноземних суб`єктів господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у разі порушення вимог статті 15-3 цього Закону - 6800 гривень.
Зі змісту акту перевірки встановлено та не заперечується позивачем, що 18.08.2023 о 21 год. 25 хв. 31 сек., згідно з чеком № 3 здійснено реалізацію пива на розлив «Львівське 1715» місткістю 0.5 л.
Позивач вказує, що замовлення від відвідувача на пиво «Львівське 1715» місткістю 0,5 л. надійшло о 20 год. 45 хв., тобто, у дозволений для реалізації алкогольних напоїв час, а чек був виданий при оплаті замовлення пізніше, отже реалізація товару здійснена у дозволений час доби.
Згідно з абз. 12 ст. 2 Закону № 265/95, розрахунковий документ – документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну.
В розумінні наведеної норми Закону № 265/95чек № 3 від 18.08.2023 підтверджує факт продажу пива «Львівське 1715» місткістю 0.5 л.о 21 год. 25 хв. 31 сек., тобто у заборонений час доби.
Враховуючи наведене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про порушення позивачем ч. 10 ст. 15-3 Закону № 481/95 та відсутність підстав для визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення № 89718280901 від 30.01.2024.
Щодо прийняття податкового повідомлення-рішення від 30.01.2024 №89618280901 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у розмірі 5100,0 грн. за проведення розрахункових операцій при продажу підакцизних товарів без застосування режиму програмування найменування товарів.
Матеріалами справи підтверджено та не заперечується позивачем, що 18.08.2023 була здійснена реалізація підакцизного товару пива Львівське 1715 0,5 л., код УКТ ЗЕД 2203001000. При цьому, у розрахунковому документі – чек № mnFAJvcPZ8I, у рядку «Назва товару (послуги)» вказано «АРТ.№1354 Львівське 1715 0.5л».
Пунктом 11 статті 3 Закону № 265/95 установлено, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів з використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості, а також із зазначенням цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями.
Форма і зміст розрахункових документів, що в обов`язковому порядку мають надаватися особам, які отримують або повертають товар, визначена Положенням про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, затвердженим наказом Міністерства фінансів України № 13 від 21.01.2016, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 11.02.2016 за № 220/28350.
Згідно з пунктом 2 розділу ІІ вказаного Положення, фіскальний чек має містити, окрім іншого, такий обов`язковий реквізит, як назва товару (послуги), вартість, літерне позначення ставки ПДВ (рядок 10).
Відповідно до пункту 2 розділу І Положення, назвою товару (послуги) є слово, поєднання слів або слова та цифрового коду, які відображають споживчі ознаки товару (послуги) та однозначно ідентифікують товар чи послугу в документообігу суб`єкта господарювання.
На підтвердження підстав ідентифікації в документообігу ФОП ОСОБА_1 , останнім надана видаткова накладна № 17240/0082000 від 02.12.2023 про придбання цього пива з найменоване постачальником - «Львівське 1715» (3) (NEW) кег 30л.
Відповідно, у документообігу суб`єкта господарювання – ФОП ОСОБА_1 зазначений товар має найменування, яке однозначно його ідентифікує.
Крім того, з акту перевірки вбачається, що відсутність слова «пиво» не позбавило посадовим особам контролюючого органу, з урахуванням наданої видаткової накладної та наявних поєднань слова та цифрового коду, ідентифікувати цей товар, який реалізовувався позивачем.
Таким чином, зазначення найменування у розрахунковому документі – чек №mnFAJvcPZ8I, у рядку «Назва товару (послуги)» вказано «АРТ.№1354 Львівське 1715 0.5л» при використанні режиму програмування найменування товару відповідає приписам п. 11 ст. 3 Закону № 265/95.
Враховуючи викладене, колегія суддів не погоджується з висновком суду першої інстанції про наявність порушення за даним епізодом, та зазначає, що позовні вимоги в цій частині підлягають задоволенню, податкове повідомлення-рішення від 30.01.2024 №89618280901 є протиправним та підлягає скасуванню.
Відповідно до ст. 242 КАС України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Відповідно до ст. 317 КАС України, підставами для скасування судового рішення першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення, є, зокрема, неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи, неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Згідно з ч. 2 ст. 317 КАС України неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню.
Отже, враховуючи те, що судом першої інстанції неповно з`ясовано всі обставини, що мають значення для справи, неправильно застосовано норми матеріального права, колегія суддів дійшла висновку про залишення без задоволення апеляційної скарги ГУ ДПС у Сумській області, часткове задоволення апеляційної скарги ФОП ОСОБА_1 та часткове скасування рішення суду першої інстанції з прийняттям нового про задоволення позовних вимог в частині визнання протиправним та скасуванні податкового повідомлення-рішення від 30.01.2024 №89618280901, а в іншій частині рішення суду першої інстанції залишити без змін. 
Керуючись ст. ст. 311, 315, 321, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Сумській області залишити без задоволення.
Апеляційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 задовольнити частково.
Рішення Сумського окружного адміністративного суду від 24.06.2024 по справі №480/2243/24 в частині відмови у задоволенні  позову фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 30.01.2024 №89618280901 скасувати та прийняти нове рішення про задоволення цієї частини позовних вимог. 
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 30.01.2024 №89618280901.
В іншій частині рішення Сумського окружного адміністративного суду від 24.06.2024 по справі № 480/2243/24 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду. 

Головуючий суддя 		Я.М. Макаренко 	
Судді	   	Л.В. Любчич    С.П. Жигилій