ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

17 липня 2025 року 
м. Київ

справа № 400/3106/21
адміністративне провадження № К/990/43068/24 
Верховний Суд у складі колегії суддів першої палати Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Юрченко В.П.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Гімона М.М., 

секретар судового засідання - Титенко М.П.,
за участю:
представника позивача - Сиротенко О.О., 
представника відповідача - Скляров Д.В.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції адміністративну справу №400/3106/21
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Галицька торгівельна компанія "Лемберг" до Головного управління ДПС у Миколаївській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження у якій відкрито 
за касаційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю "Галицька торгівельна компанія "Лемберг" на рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 28.05.2024 (суддя Лісовська Н. В.) та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 03.10.2024 (головуючий суддя Федусик А.Г., судді: Бойко А.В., Шевчук О.А.), 
ВСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю «Галицька торгівельна компанія «Лемберг» (далі-позивач, Товариство, платник податку) звернулось до адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Миколаївській області (далі- відповідач, податковий орган) з вимогами визнати протиправним та скасувати податкові повідомлення-рішення від 19.04.2021 №347014290704 та №347114290704 та зобов`язати Головне управління ДПС у Миколаївській області узгодити суму бюджетного відшкодування ПДВ за період лютий-грудень 2020 року в розмірі 175303478 гривень та внести до Реєстру заяв про повернення сум бюджетного відшкодування дані щодо узгодженої суми відшкодування.
На обґрунтування позовних вимог зазначено, що в період з 12.03.2021 по 22.03.2021 відповідачем було проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «Галицька торгівельна компанія «Лемберг» щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за грудень 2020 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету. За результатами перевірки відповідачем складено акт від 29.03.2021 2535/14-29-07-04/43261903, на підставі якого винесені податкові повідомлення-рішення від 19.04.2021 №347014290704 та №347114290704. Податковим органом зроблено помилкові висновку щодо неправомірного формування податкового кредиту з ПДВ за грудень 2020 на суму 175303478 гривень за результатами здійснення господарських операцій з контрагентами ТОВ «Тедіс Україна» та ТОВ «Компакт+» щодо придбання тютюнових виробів, оскільки податкові накладні, виписані ТОВ «Тедіс Україна» та ТОВ «Компакт+» з номенклатурою: тютюнові вироби на адресу ТОВ «ГТК «Лемберг», зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних відповідно до вимог податкового законодавства. В акті перевірки не наведено фактів відмови в реєстрації, чи блокуванні реєстрації податкових накладних, а отже, цей факт не оспорюється та вважається підтвердженим. Фактичне здійснення господарських операцій між позивачем та ТОВ «Тедіс Україна», ТОВ «Компакт+» підтверджується доданими до позовної заяви договорами з контрагентами, товаро-транспортними накладними, банківськими виписками та платіжними дорученнями. Позивач вважає, що висновки відповідача про порушення позивачем норм податкового законодавства ґрунтуються на припущеннях та невірному застосуванні норм Податкового кодексу України, а реальність господарських операцій підтверджена первинним документами.
Справа розглядалась судами неодноразово.
Рішенням Миколаївського окружного адміністративного суду від 04 жовтня 2021 року залишеним без змін та постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 18 травня 2022 року   у задоволенні позову відмовлено.
Постановою Верховного Суду від 22.11. 2022 року  рішення судів попередніх інстанцій скасовано, справу скеровано на новий розгляд до суду першої інстанції.
За результатами нового розгляду справи, рішенням Миколаївського окружного адміністративного суду від 28 травня 2024 року залишеним без змін постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 03 жовтня  2024 року   у задоволенні позову відмовлено.
Судами попередніх інстанцій установлено, що Товариство з обмеженою відповідальністю «Галицька торгівельна компанія «Лемберг» зареєстровано юридичною особою 02.10.2019 року. Основним видом діяльності Товариства є оптова торгівля тютюновими виробами.
Між позивачем та ТОВ   "Тедіс Україна"   було укладено договір поставки від 04.02.2020 року №15-ЛВ/20/КК та від 02.06.2020 року №21- IQOS/АВ/20/КК, відповідно до яких ТОВ   «Тедіс Україна»   зобов`язалось передати позивачеві у власність товари IQOS для електричного нагрівання та тютюнові вироби на загальну суму 859533506,10 грн., в т.ч. ПДВ   171906701,20 грн. 
27.02.2020 року між позивачем та ТОВ   "Компакт+"   було укладено договір купівлі-продажу №ЛВК-00816/02, відповідно до якого ТОВ   "Компакт+"   зобов`язалось передати позивачеві у власність тютюнові вироби.
За наслідками вказаних операцій Товариством до складу податкового кредиту за грудень 2020 року віднесено суму 175303478 грн., що складається з операцій, оформлених з контрагентом-постачальником ТОВ   «Тедіс Україна»   на суму ПДВ - 171906701,21 грн. та операцій, оформлених з контрагентом-постачальником ТОВ   «Компакт+»   у березні-грудні 2020 року на суму ПДВ - 3396776,75 грн.
02.02.2021 року Товариство подало податкову декларацію з податку на додану вартість за грудень 2020 року, в якій у рядках 20.2 та 20.2.1 зазначило суму 175303478 грн. як таку, що підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку.
25.02.2021 року була проведена камеральна перевірка Товариства з питань достовірності нарахування сум бюджетного відшкодування ПДВ на поточний рахунок платника податку за грудень 2020 року, в результаті якої  не підтверджено суму податкових зобов`язань, податкового кредиту та суму бюджетного відшкодування з ПДВ на рахунок платника податку у банку, задекларовану в декларації з ПДВ за грудень 2020 року, та не встановлено походження коштів на придбання тютюнових виробів в зазначених обсягах. За висновками камеральної перевірки призначено документальну позапланову виїзну перевірку.
У період з 12.03.2021 року по 22.03.2021 року відповідачем проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні від`ємного значення з податку на додану вартість за грудень 2020 року, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, в ході якої податковий орган повідомив позивача про необхідність проведення інвентаризації основних засобів та товарно-матеріальних цінностей.
Листом від 17.03.2021 року платник податків повідомив контролюючий орган про неможливість забезпечити допуск фахівців контролюючого органу для проведення інвентаризації, з посиланням на наказ від 06.03.2021 року №3-П   «Про простій», прийнятий у зв`язку з карантинними обмеженнями та з метою уникнення розповсюдження COVID-19, відповідно до якого на підприємстві прийнято рішення про призупинення виконання робіт та закриття складських об`єктів.
Також, під час перевірки, а саме: 12.03.2021 року, 16.03.2021 року та 18.03.2021 року відповідачем направлено на адресу ТОВ листи-вимоги про надання первинних документів.
17.03.2021 року, 19.03.2021 року та 22.03.2021 року податковим органом складено акти про ненадання платником до перевірки документів.
22.03.2021 року відповідачем складено акт про неможливість проведення інвентаризації товарів у платника податків.
За результатами перевірки податковим органом складено акт перевірки від 29.03.2021 2535/14-29-07-04/43261903, в якому зафіксовані факти порушення платником податків п.44.1 ст.44, п. 189.1 ст. 189, п. 198.5 ст. 198, п 200.1, п. 200.4 ст. 200 ПК України, що призвело до завищення суми ПДВ, яка підлягає бюджетному відшкодуванню за грудень 2020 року на 175   303478 грн.; п. 201.1, п. 201.7, п. 201.10 ст. 201 ПК України, про що свідчить відсутність реєстрації податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних на загальну суму податкового зобов`язання з ПДВ за грудень 2020 року 175303478 грн. 
Суть порушень, за висновком податкового органу, полягала у тому, що під час перевірки ТОВ «Галицька торгівельна компанія «Лемберг» не надало договори, укладені з ТОВ «Компакт+» та ТОВ «Тедіс Україна» щодо поставки тютюнових виробів, фінансово-господарські документи, що підтверджують сплату грошових коштів контрагентам - постачальникам, інформацію щодо умов перевезення товарів від ТОВ «Компакт+» та ТОВ «Тедіс Україна», договори з автоперевізниками, товаро-транспортні накладні, стан розрахунків, сертифікати відповідності, журнали-ордери та відомості по всім наявним рахункам, пояснення та їх документальне підтвердження щодо подальшої реалізації/зберігання тютюнових виробів, придбаних у постачальників, документи, які б відображали та підтверджували операції щодо складського зберігання отриманого товару, а також не забезпечило доступ фахівців контролюючого органу до інвентаризації товаро-матеріальних цінностей.
Зазначені обставини, на думку контролюючого органу, свідчать про те, що платником податку завищено суму ПДВ, яка підлягає бюджетному відшкодуванню за грудень 2020 року у зв`язку з  встановленням факту відсутності тютюнових виробів та відсутності факту їх законної реалізації.
19.04.2021 року ГУ ДПС у Миколаївській області прийнято податкове повідомлення-рішення №347014290704, яким Товариству зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість за грудень 2020 року в розмірі 175303478,00 грн. та застосовано штрафну санкцію в сумі 43825869,50 грн. 
19.04.2021 року ГУ ДПС у Миколаївській області прийнято податкове повідомлення-рішення №347114290704, яким Товариство, з урахуванням п.52-1 підрозділу 10 розділу Х ПК України, попереджене про необхідність складання та реєстрації податкових накладних на суму ПДВ 175303478,00 грн. 
Уважаючи вказані податкові повідомлення-рішення протиправними та такими, що підлягають скасуванню, позивач звернувся до суду з цим позовом.
Відмовляючи в задоволенні позовної вимоги про скасування податкового повідомлення-рішення від області від 19.04.2021 №347014290704, яким зменшено ТОВ «Галицька торгівельна компанія «Лемберг» суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість за грудень 2020 року в розмірі 175303478,00 грн. та застосовано штрафну санкцію в сумі 43825869,50 грн., суди попередніх інстанцій дійшли до висновку про завищення платником податку  суми ПДВ, яка підлягає бюджетному відшкодуванню за грудень 2020 року у зв`язку з встановленням податковим органом факту використання товару в операціях, що не є господарською діяльністю. Вказаний висновок судів попередніх інстанцій обґрунтований тим, що в ході проведення означеної податкової перевірки була встановлена відсутність в повному обсязі товарів (тютюнових виробів), придбаних протягом лютого-грудня 2020 року у контрагентів-постачальників (ТОВ «ТЕДІС УКРАЇНА» та ТОВ «КОМПАКТ+») в задекларованих позивачем місцях їх зберігання, а також встановлена відсутність реалізації позивачем будь-якої частини цих придбаних товарів (тютюнових виробів).
Відмовляючи в задоволенні позовної вимоги про скасування податкового повідомлення-рішення від області від 19.04.2021 №347014290704, яким попереджено ТОВ «Галицька торгівельна компанія «Лемберг» про необхідність складання та реєстрації податкових накладних на суму ПДВ 175303478,00 гри., суди попередніх інстанцій дійшли до висновку про наявність достатніх підстав вважати про використання ТОВ «Галицька торгівельна компанія «Лемберг» тютюнових виробів, придбаних протягом лютого - грудня 2020 року від контрагентів-постачальників (ТОВ «ТЕДІС УКРАЇНА» та ТОВ »КОМПАКТ+»), в операціях, що не є господарською діяльністю, оскільки факт нестачі товару (за яким сформовано податковий кредит) прирівнюється до використання товарів у діяльності, яка не господарською, а відтак платник податків зобов`язаний скласти та зареєструвати податкову накладну .
Висновок про відсутність в повному обсязі придбаних протягом лютого - грудня 2020 року від контрагентів-постачальників (TQB «ТЕДІС УКРАЇНА» та ТОВ »КОМПАКТ+») товарів (тютюнових виробів) в задекларованих позивачем місцях їх зберігання, ґрунтується на акті про неможливість проведення інвентаризації, складеному відповідачем; актах фактичних перевірок місць зберігання товару, складених ГУ ДПС у Львівській області; інформації, наданій Головним управлінням контррозвідувального захисту інтересів держави у сфері економічної безпеки СБУ.
При цьому судами попередніх інстанцій констатовано, що позивач безпідставно ухилився від проведення інвентаризації на вимогу податкового органу, та не допустив посадових осіб цього органу до її проведення, а тому у контролюючого органу не було можливості та підстав дійти висновків про існування у складських приміщеннях (адреси яких зазначив позивач) придбаного товару. 
Окрім того, документи первинного бухгалтерського обліку (контракти, ТТН, складські відомості тощо) під час проведення перевірки податковому органу не   надавалися. Також судами враховано документи, які зібрані під час проведення оперативно-розшукової діяльності та слідства по кримінальній справі, що в складських приміщеннях у м.Львові та м.Трускавці взагалі ніколи такого товару не завозили, а також відхилено посилання позивача на фотознімки зі складів, оскільки з них неможливо встановити місця зберігання, дату, асортимент та кількості товару.
Окрім того, за висновками судів, надані позивачем документи (інвентаризаційний опис, видаткові накладні, товаро-транспортні накладні) не можуть вважатись належними та достатніми доказами у розумінні   КАС України, оскільки зазначені документи не надавались відповідно до вимог ст.ст.44,   86 ПК України   під час проведення перевірки, не ревізувалися контролюючим органом на предмет відповідності з іншими відомостями бухгалтерського та податкового обліку, а також Реєстрами. Також, судами не враховані видаткові накладні та ТТН на перевезення придбаних цигарок по території України (Львів, Трускавець, Херсонська, Сумська обл.), оскільки ці  переміщення позивач не пов`язував з метою реалізації придбаного товару, а також в заяві від 20.10.2023 року представником позивача вказано, що з моменту придбання тютюнових виробів (лютий-грудень 2020 року) ТОВ не реалізувало жодної пачки цигарок по теперішній час, і як наслідок, не отримало прибутку з цих господарських операцій, а тютюнові вироби по теперішній час знаходяться на складському зберіганні.
Крім того, судами враховано акти, складені посадовими особами ГУДПС у Львівській області та письмові пояснення від орендодавців та посадових осіб позивача, інформацію від ГУДПС у Львівській області та Головного управління контррозвідувального захисту інтересів держави у сфері економічної безпеки СБУ про те, що за результатом інформаційно-аналітичної роботи відносно Товариства встановлено факти відсутності тютюнових виробів на орендованих складах та відсутність факту укладення договорів оренди/суборенди відносно частини нежитлових приміщень.
Також судами попередніх інстанцій надано оцінку   актам фактичних перевірок, складених ГУДПС у Львівській області у січні-лютому 2021   року, які надані суду позивачем  на підтвердження наявності всього обсягу тютюнових виробів, придбаних у ТОВ   «Тедіс Україна»   та ТОВ   «Компакт+», та зроблено висновок, що вони не підтверджують знаходження ТМЦ у складських приміщеннях на час проведення документальної позапланової перевірки, оскільки фактичний огляд фахівцями Львівської ДПС проводився до дати подання позивачем податкової декларації про відшкодування ПДВ та до моменту проведення профільної позапланової перевірки, за результатом якої і були винесені оскаржувані податкові повідомлення-рішення,  а в  актах відсутня  інформація щодо відповідності номенклатури та обсягів залишків ТМЦ документам бухгалтерського обліку придбаних товарів.
Натомість, платник податків відмовився від допуску контролюючого органу до інвентаризації, що є достатньою підставою для висновку про відсутність товарів, та враховуючи вимоги абз.10 п.п.198.5. ПК України, цілком достатньо для висновку про використання товарів в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.
Судами попередніх інстанцій також враховано висновки судово-економічної експертизи від 13.03.2023 року №СЕ-19/115-23/2359-ЕК, проведеної в межах кримінального провадження №12021152040000052, під час якої здійснювалось дослідження руху коштів на банківських рахунках позивача, з якого встановлено, що ТОВ було здійснено закупівлю товару у ТОВ «Тедіс Україна» та ТОВ «Компакт+», та відповідно сформовано податковий кредит.
При цьому, суди звернули увагу, що документація щодо руху коштів по банківським рахункам позивачем в добровільному порядку надана не була (в тому числі і в ході проведення спірної перевірки відповідачем), а витребовувалась у банківських установ в межах кримінального провадження.
Вказаним дослідженням встановлено, що згідно зарахувань коштів від покупців на поточні рахунки ТОВ, у спірний період позивачем здійснювалась і реалізація товару, яка не була задекларована позивачем у встановленому законом порядку, що, як наслідок, призвело до заниження податкових зобов`язань з ПДВ та призвело до штучного завищення від`ємного значення.
Суд зазначив, що платник податків не надав в необхідному обсязі первинні документи під час податкової перевірки,  обмежившись лише наданням декларації з податку на додану вартість, договорів оренди складів та видаткових накладних на відвантаження тютюнових виробів від ТОВ «Тедіс Україна» та ТОВ «Компакт+», що стало підставою для висновку про не підтвердження факту використання придбаних у ТОВ «Тедіс Україна» та ТОВ «Компакт+» тютюнових виробів у операціях пов`язаних з господарської діяльністю.
Не погодившись з рішеннями судів попередніх інстанцій, позивачем подано касаційну скаргу на підставі пунктів 1,4 частини четвертої ст. 328 КАС України.
На обґрунтування доводів касаційної скарги зазначено про неправильне застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права та порушення норм процесуального права, а також невірної правової оцінки обставин у справі, не дослідження судами зібраних у справі доказів, що унеможливило встановлення фактичних обставин, які мають значення для правильного вирішення справи. Скаржник просить скасувати рішення судів попередніх інстанцій та направити справу на новий розгляд до  суду першої інстанції.
Зазначено про застосування судами в оскаржуваних рішеннях п.п. «г» п. 198.5 ст. 198 ПК України у взаємозв`язку з абзацом 10 п.п.198.5 ст. 198 цього Кодексу без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постановах Верховного Суду від 06.02.2020 року у справі №807/1556/17 та від 26.09.2023 у справі № 640/19859/21, від 13.06.2024 № 400/4833/23.
Вирішуючи даний спір в частині вимог про скасування податкового повідомлення-рішення від 19.04.2021 №347014290704, яким зменшено ТОВ «Галицька торгівельна компанія «Лемберг» суму бюджетного відшкодування з податку' на додану вартість за грудень 2020 року в розмірі 175 303 478,00 грн. та застосовано штрафну санкцію в сумі 43 825 869,50 грн., суди попередніх інстанцій не встановили на підставі належних, допустимих та достовірних доказів фактичних обставин у справі, які були підставою для прийняття  спірних податкових повідомлень-рішень, що призвело до ухвалення судових рішень висновки яких є взаємовиключними.
Зокрема, зазначається, що суди дійшовши висновків про неправомірність формування позивачем податкового кредиту з суми придбання товару (тютюнових виробів) через нереальність (безтоварність) цих господарських операцій, відмовили з цих підстав в задоволенні позовної вимоги про скасування податкового повідомлення-рішення від 19.04.2021 № 2347014290704, яким позивачу зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, та одночасно відмовили в задоволенні позовної вимоги про скасування іншого податкового повідомлення-рішення від 19.04.2021 №347114290704, яким позивача попереджено про необхідність складання та реєстрації податкових накладних з суми придбаного товару (тютюнових виробів), що за попереднім висновком судів не отримувався позивачем (господарські операції з його поставки були нереальними (безтоварними).
При цьому відмовляючи в задоволенні позовної вимоги про скасування податкового повідомлення-рішення від 19.04.2021 №2347114290704, яким позивача попереджено про необхідність складання та реєстрації податкових накладних з суми придбаного товару (тютюнових виробів), що за попереднім висновком судів не отримувався позивачем, судами не враховано, що встановлений п.п.. «г» п. 198.5 ст. 198 ПК України обов`язок платника податку нарахувати податкові зобов`язання ставиться в залежність від такої умови як початок використання товарів (послуг, необоротних активів) в господарській діяльності, тобто товари мають бути фактично отримані платником податку.
Водночас з огляду на те, що за висновками судів товари (тютюнові вироби), придбані у ТОВ «ТЕДІС УКРАЇНА» та ТОВ «Компакт+» позивачем фактично не отримані, до спірних правовідносин не підлягала застосуванню норма пп. «г» п. 198.5 ст. 198 ПК України.
Щодо застосування судами попередніх інстанцій (судом апеляційної інстанції) в оскаржуваних рішеннях п.п «г» п. 198.5 ст.198 ПК України у його взаємному зв`язку з абзацом 10 п. 198.5 ст. 198 Кодексу без урахування висновку щодо застосування цих норм права у подібних правовідносинах, викладеного у постановах Верховного Суду від 06.02.2020 у справі №807/1556/17 та від 26.09.2023 року у справі №640/19859/21, скаржник зазначає, що суди попередніх інстанцій безпідставно погодились з висновком відповідача про використання TОB «Галицька   торгівельна компанія «Лемберг» в повному обсязі товарів (тютюнових виробів), придбаних протягом лютого грудня 2020 року від контрагентів-постачальників (ТОВ «ТЕДІС УКРАЇНА» та ТОВ «КОМПАКТ+») в операціях, що не є господарською діяльністю, та визнали доведеним факт відсутності цих товарів на момент проведення перевірки в задекларованих позивачем  місцях їх зберігання, за встановленої відсутності реалізації позивачем буд-якої  частини таких придбаних товарів (тютюнових виробів).
З урахуванням приписів  абз.10, п.п. «г» и. 198.5 ст. 198 ПК України та посилаючись на практику Верховного Суду, скаржник зазначає, що  акт інвентаризації є єдиним встановленими законом способом доказування нестачі чи наявності товарів у платника податків, і відповідно можливість чи неможливість використання таких товарів в операціях, що не є господарською діяльністю платника податків.
Відтак, факт відсутності (часткової відсутності) товару в розумінні даної норми, є ключовою ознакою для кваліфікації використання товарів платником у діяльності, що не є господарською. Одночасно, виключно фактом проведення інвентаризації, та відповідним актом, складеним за її результатами, може бути підтверджена нестача товару у платника.
Разом з тим скаржником констатовано, що судами попередніх інстанцій висновок про відсутність товару (тютюнових виробів), придбаного у ТОВ «ТЕДІС УКРАЇНА» та ТОВ »Компакт+», зроблено без урахування Акта інвентаризації, проведеної платником податку (позивачем) на вимогу контролюючого органу під час проведення податкової перевірки. 
Натомість, платник податку не відмовлявся від проведення інвентаризації, а лише вказав на об`єктивні причини, що унеможливлюють проведення інвентаризації найближчими днями, а контролюючий орган мав право  зупинити  проведення документальної перевірки згідно з п.п.82.4 ст. 82 ПК України з метою отримання матеріалів інвентаризації.
Ухвалою Верховного Суду від 10.12.2024  відкрито касаційне провадження.
Податковим органом надано суду заперечення на касаційну скаргу з проханням залишити касаційну скаргу без задоволення, оскільки рішення судів попередніх інстанцій є законними та обґрунтованими.
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам касаційної скарги, а також з урахуванням меж касаційного перегляду справи, визначених  статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів зазначає наступне.
Здійснюючи касаційний перегляд справи, Верховний Суд дійшов висновку, що  рішення судів попередніх інстанцій ухвалено з урахуванням сталої та послідовної практики Верховного Суду  щодо застосування приписів  ст.ст. 44, 85 ПК України.
Зокрема, для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту (пункт 44.1 статті 44 Податкового кодексу України).
Відповідно до пункту 44.3 статті 44 ПК України платники податків зобов`язані забезпечити зберігання документів, визначених у пункті 44.1 цієї статті, а також документів, пов`язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, не менш як 1095 днів з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи, а у разі її неподання - з передбаченого цим Кодексом граничного терміну подання такої звітності.
Згідно з пунктом 44.4 статті 44 ПК України якщо документи, визначені у пункті 44.1 цієї статті, пов`язані з предметом перевірки, проведенням процедури адміністративного оскарження прийнятого за її результатами податкового повідомлення-рішення або судового розгляду, такі документи повинні зберігатися до закінчення перевірки та передбаченого законом строку оскарження прийнятих за її результатами рішень та/або вирішення справи судом, але не менше строків, передбачених пунктом 44.3 цієї статті.
Відповідно до пункту 44.6 статті 44 ПК України у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.
Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацами другим і четвертим пункту 44.7 цієї статті), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.
Відповідно до пункту 85.2 статті 85 ПК України платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.
Цьому обов`язку кореспондує право посадових осіб контролюючого органу при проведенні перевірок вимагати і отримувати у платників податків копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об`єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Таке право закріплене нормою пункту 85.4   статті 85 ПК України.
Отже, надання платником фінансово-господарських документів під час проведення перевірки є необхідною умовою підтвердження правомірності задекларованих ним показників податкового обліку. Обов`язок платника зберігати документи й надавати їх під час перевірки контролюючому органу кореспондує з компетенцією контролюючого органу здійснювати перевірку на підставі документів. Ненадання платником податків документів на підтвердження задекларованих показників податкового обліку прирівнюється нормами пункту 44.6 статті 44 ПК України до їх відсутності.
Відповідно до пп. 14.1.181. п. 14.1 ст.14 ПК України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу. При цьому порядок та умови формування податкового кредиту визначені статтею 198 Податкового кодексу.
Згідно з п.198.3 ст.198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті.
Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
У відповідності до п. 198.2 ст. 198 ПК України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.
Відповідно до пункту 198.6 статті 198 ПК України, не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
Податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Згідно з пунктом 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Пунктом 201.10 статті 201 ПК України визначено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Бюджетне відшкодування за визначенням, наведеним у підпункті 14.1.18 пункту 14.1 статті 14 ПК України відшкодування від`ємного значення податку на додану вартість на підставі підтвердження правомірності сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість за результатами перевірки платника, у тому числі автоматичне бюджетне відшкодування у порядку та за критеріями, визначеними у розділі V цього Кодексу.
Особливості визначення бази оподаткування в разі постачання товарів/послуг в окремих випадках встановлено ст. 189 ПК України.  Зокрема, у разі здійснення операцій відповідно до   пункту 198.5   статті 198 цього Кодексу база оподаткування за необоротними активами визначається виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), а за товарами/послугами - виходячи з вартості їх придбання (п.п.189.1 ст.189)
Підпунктом «г» п.п. 198.5 ст. 198 встановлено, що платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до   пункту 189.1   статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися: в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених   пунктом 189.9   статті 189 цього Кодексу)

Відповідно до обставин справи між сторонами виник спір щодо підтвердження наявності/відсутності права платника податків на бюджетне відшкодування у зв`язку з виникненням від`ємного значення  суми ПДВ. 
Як вже зазначалось, суть порушення в акті перевірки зазначено в тому, що податковим органом під час перевірки правомірності заявлення позивачем суми бюджетного відшкодування від`ємного значення податку на додану вартість за грудень 2020 року на 175303478 грн., який виник у зв`язку з придбанням тютюнових виробів у ТОВ «Тедіс» і ТОВ «Компакт+», встановлено відсутність тютюнових виробів та відсутність факту їх законної реалізації, що свідчить про порушення  вимог статті 44, п.п.189.1 ст. 189, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.5, 198.6 статті 198, ст.ст. 200, 201 ПК України.  
Ці висновки податкового органу грунтувались на  тому, що платником податку під час документальної перевірки не надано первинних документів на підтвердження наявності товару, а також, не допущено до проведення інвентаризації товарно-матеріально цінностей, про що було складено акт від 22.03.2021 №350/14-29-07-04/43261903. 
Колегія суддів вважає необґрунтованими доводи скаржника про не врахування судами факту неможливості проведення інвентаризації з підстав запровадження карантину наказом керівника, оскільки у разі заявлення позивачем суми 175303478 грн. як такої, що підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку, тягне за собою відповідний обов`язок контролюючого органу провести податкову перевірку такого платника податків у відповідності до приписів п.п.78.1.8 ст. 78 ПК України, під час  якої платник податків зобов`язаний надати контролюючому органу як первинні документи, так і виконати інші законні вимоги.
Щодо посилання скаржником на не урахування судами попередніх інстанцій висновків Верховного Суду, викладених у постанові від 26.09.2023 у справі № 640/19859/21, від 06.02.2020 у справі № 807/1556/17, та такі доводи є необґрунтованими, оскільки рішення у зазначених справах ухвалені при різних фактичних обставин. Зокрема, у справі № 640/19859/21 судами встановлено, що на підтвердження проведення інвентаризації 01.02.2021 (в межах строку проведення перевірки) позивачем надано копії інвентаризаційних описів № 1, № 2, № 3 від 01.02.2021, зміст яких підтверджує наявність ТМЦ на більшу суму, аніж задекларовано в листопаді 2020 року. Крім того, як вбачається з матеріалів справи інвентаризаційні описи також були додані позивачем до заперечень на акт перевірки від 08.02.2021.
У справі № 807/1556/17 судами попередніх інстанцій встановлено, що контролюючим органом не було дотримано встановленого законом порядку призначення і проведення інвентаризації та оформлення її результатів, що має унеможливлює використання отриманих результатів щодо наявності ТМЦ, стану їх зберігання, підтвердження/спростування правильності та достовірності стану бухгалтерського обліку та звітності, а тому вони не можуть бути підставою для висновку контролюючого органу щодо нестачі. При цьому сам факт нестачі ТМЦ в ході судового розгляду справи не підтверджено.
Щодо доводів скаржника про неправильне застосування судами попередніх інстанцій приписів абз.10, п.п. «г» п.п.198.5. ПК України.
Абзацом десятим п.п.198.5 ст. 198 ПК України встановлено, що у разі якщо на момент перевірки платника податку контролюючим органом в акті вибіркової (часткової) інвентаризації, проведеної платником податку на вимогу такого органу, виявлено нестачу придбаних таким платником товарів (крім випадку, якщо така нестача обумовлена знищенням внаслідок дії обставин непереборної сили, що підтверджується відповідно до законодавства), для цілей розділу V цього Кодексу такі товари вважаються використаними платником податку в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.
Оскільки судами попередніх інстанцій встановлено фактичну відсутність тютюнових виробів у місцях їх зберігання, а також платником податку не надано  доказів факту їх законної реалізації, суди попередніх інстанцій правильно дійшли висновку, що  цей товар необхідно розцінювати як товар, який використано платником податків в операціях, що не є господарською діяльністю платника податків.
Згідно п.п.201.1, 201.7  ст. 201 ПК України,  на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін. Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс). У разі якщо частка товарів/послуг, послуг не містить відокремленої вартості, перелік (номенклатура) частково поставлених товарів/послуг зазначається в додатку до податкової накладної у порядку, встановленому центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, та враховується при визначенні загальних податкових зобов`язань.
Отже колегія суддів зазначає, що належних, допустимих та достовірних доказів на спростування висновків контролюючого органу надано не було, матеріали справи таких не містять.
Контролюючим органом зроблено відповідні висновки на підставі сукупності  і аналізу, отриманих документів,  інформації та відповідних доказів, а  інформація, на яку посилається відповідач, як на підставу відмови у бюджетному відшкодуванні суми від`ємного значення ПДВ відповідає критерію юридичної значимості.
Відповідно, доводи позивача, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, не знайшли свого підтвердження під час касаційного перегляду.
Контролюючим органом на виконання передбаченого частиною другою статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України обов`язку наведено переконливі доводи, що ґрунтуються на об`єктивній інформації та спростовують доводи касаційної скарги про наявність порушень норм матеріального права або не дотримання норм процесуального права судами попередніх інстанцій при вирішенні даного спору.
Наведене вище у сукупності дає підстави вважати, що судами першої та апеляційної інстанцій повно та всебічно встановлено фактичні обставини справи та надано об`єктивний та обґрунтований їх аналіз з урахуванням доводів сторін.
Згідно з частиною третьою статті 343 КАС України суд касаційної інстанції, здійснивши попередній розгляд справи, залишає касаційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.
Відповідно до частини першої статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.
З урахуванням викладеного, касаційна скарга, в межах її доводів, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, задоволенню не підлягає. Рішення суду першої інстанції і постанова апеляційного суду є законними і не підлягають скасуванню, оскільки суди, всебічно перевіривши обставини справи, вирішили спір у відповідності з нормами матеріального права, що підлягають застосуванню до даних правовідносин, в них повно відображені обставини, що мають значення для справи, висновки судів щодо встановлених обставин і правові наслідки є правильними.
УХВАЛИВ:
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Галицька торгівельна компанія "Лемберг" залишити без задоволення, а рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 28 травня 2024 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 03 жовтня 2024 року у справі №400/3106/21 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді | В.П. Юрченко І.А. Васильєва   М.М. Гімон