ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

30 червня 2025 року 
м. Київ

справа № 380/23723/23
адміністративне провадження № К/990/11400/25 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Олендера І.Я.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Ханової  Р.Ф., 

розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Західного міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 01 серпня 2024 року (суддя   Кисильова О.Й.) та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 22 січня 2025 року (судді:       Іщук Л.П. (головуючий), Обрізко І.М., Шинкар Т.І.) у справі № 380/23723/23 за адміністративним позовом Акціонерного товариства «Галичфарм» до Західного міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
У С Т А Н О В И В:
І. Суть спору
Короткий зміст позовних вимог
1. Акціонерне товариство «Галичфарм» (далі - позивач, платник податків, Товариство, АТ «Галичфарм») звернулось до суду з позовом до Західного міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України (далі - відповідач, контролюючий орган, ЗМУ ДПС по роботі з ВПП) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень: від 20.09.2023 № 743/3300040102, від 20.09.2023                          № 735/3300040102.
2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що контролюючим органом прийнято оскаржувані податкові повідомлення-рішення всупереч та не у відповідності до вимог чинного податкового законодавства, оскільки висновки відповідача викладені ним у акті перевірки є хибними та такими, які не ґрунтуються на дійсних фактичних обставинах. Позивач також зазначає про те, що господарські відносини з відповідними контрагентами носили реальний характер, що підтверджується належно оформленими первинними документами та у відповідності до вимог чинного законодавства були відображені у бухгалтерській та податковій звітності. Позивач вказує, що складені сторонами акти приймання-передачі наданих послуг, разом із звітами до них, є достатніми доказами, що підтверджують факт виконання господарської операції, оскільки за своїм економіко-юридичним змістом послуга являє собою діяльність, результати якої не мають матеріального виразу, а реалізуються та споживаються у процесі її здійснення. Вказує, що переважна більшість отриманих позивачем маркетингових послуг стосувалась організації розміщення лікарських засобів в аптечних мережах на підставі однотипних договорів. У договорах маркетингових послуг зі збору та розповсюдження інформації про товари замовника цільовим аудиторіям та в додаткових угодах до договорів визначалися конкретний перелік послуг, загальна вартість, найменування препаратів щодо яких надавались послуги.
Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій
3. Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 01 серпня 2024 року, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 22 січня 2025 року, адміністративний позов задоволено повністю. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 20.09.2023 № 743/3300040102, № 735/3300040102 прийняті ЗМУ ДПС по роботі з ВПП.
4. Суд першої інстанції, з рішенням якого погодився суд апеляційної інстанції, дійшов висновку, що контролюючий орган приймаючи оскаржувані податкові повідомлення-рішення від 20.09.2023 № 743/3300040102, № 735/3300040102 діяв всупереч та не у відповідності до вимог чинного законодавства. Судами встановлено та зазначено, що наданими позивачем первинними документами бухгалтерського обліку підтверджено реальність господарських операцій позивача з його контрагентами, що не було спростовано контролюючим органом жодними належними доводами та доказами.
Короткий зміст вимог касаційної скарги
5. Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій ЗМУ ДПС по роботі з ВПП подало касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення Львівського окружного адміністративного суду від 01 серпня 2024 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 22 січня 2025 року у справі № 380/23723/23 та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог АТ «Галичфарм» у повному обсязі.
СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
6. Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що на підставі наказу ЗМУ ДПС по роботі з ВПП від 11.05.2023 № 101 та направлень від 12.05.2023 № 105/33-00-04-01-02, № 106/33-00-04-01-02 головними державними інспекторами відділу податкового адміністрування підприємств проведена документальна позапланова виїзна перевірка АТ «Галичфарм» щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за березень 2023 року від`ємного значення з ПДВ, у тому числі заявленого до відшкодування бюджету з урахуванням періодів декларування від`ємного значення, за результатами якої складений акт перевірки від 16.06.2023 № 412/33-00-04-01-02/05800293.
АТ «Галичфарм» подало заперечення від 04.07.2023 № 06-1305 на акт перевірки від 16.06.2023 № 412/33-00-04-01-02/05800293, за результатами розгляду якого відповідач прийняв рішення про проведення позапланової виїзної перевірки з питань, що становлять предмет заперечення.
На підставі наказу ЗМУ ДПС по роботі з ВПП від 24.07.2023 № 188 та направлення від 25.07.2023 № 186/33-00-04-01-02, головним державним інспекторам відділу податкового адміністрування підприємств управління податкового адміністрування підприємств виробничої сфери ЗМУ ДПС по роботі з ВПП проведена документальна позапланова виїзна перевірка АТ «Галичфарм» з питань, що становлять предмет заперечень, у тому числі у зв`язку з наданням додаткових документів до заперечення від 04.07.2023 № 06-1305 на акт документальної позапланової перевірки від 16.06.2023 № 412/33-00-04-01-02/05800293 щодо законності декларування від`ємного значення податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету по декларації з податку на додану вартість за березень 2023 року з урахуванням періодів декларування від`ємного значення та поданих уточнюючих розрахунків. Перевірка проведена з 25.07.2023 по 17.08.2023.
За результатами проведеної перевірки складений акт про результати документальної позапланової виїзної перевірки від 24.08.2023 № 539/33-00-04-01-02/05800293, у розділі 4 «Висновок» якого зазначено про встановлення позивачем порушень: 1) п. 185.1 ст. 185, п. 187.1. ст. 187, п. 188.1. ст.188, п. 198.5 ст. 198, п. 199.1 ст. 199 Податкового кодексу України, оскільки АТ «Галичфарм» завищено від`ємне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного податкового періоду з ПДВ на суму 12 820  283,00 грн, що призвело до завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду за березень 2023 року в сумі 8 668  894,00 грн; 2) пп. «б» п. 200.4 ст. 200 Податкового кодексу України, оскільки завищено суму, яка підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку (рядок 20.2.1) (рядок 3 ДЗ) за березень 2023 року на загальну суму 4 151  389,00 грн. Як зазначено у п. 3.2 розділу ІІІ вказаного акта перевірки «Результати перевірки визначення податкового кредиту (розділ ІІ Декларації)», перевіркою встановлено завищення податкового кредиту з податку на додану вартість на загальну суму 7 904 098,21 грн.
АТ «Галичфарм» подало заперечення від 31.08.2023 № 06-1643 на акт перевірки від 24.08.2023 № 539/33-00-04-01-02/05800293, за результатами розгляду якого заперечення АТ «Галичфарм» залишено без задоволення.
На підставі вказаного акта перевірки прийнято податкові повідомлення- рішення від 20.09.2023: № 743/3300040102 (форма «В1»), яким АТ «Галичфарм» зменшена сума бюджетного відшкодування з ПДВ за березень 2023 року на 4 151 389,00 грн та нараховані штрафні (фінансові) санкції у розмірі 1 037 847,25 грн; № 735/3300040102, яким АТ «Галичфарм» зменшений розмір від`ємного значення ПДВ за березень 2023 року на суму 8 668 984,00 грн.
Судами попередніх інстанцій з вказаного акта перевірки встановлено, що АТ «Галичфарм» (Замовник), з метою просування вироблених лікарських засобів на ринку, укладено Договори надання маркетингових послуг з відповідними постачальниками. Контролюючий орган детально описав договірні умови щодо укладення та надання маркетингових послуг позивачу з кожним контрагентом окремо, які є типовими. Предметом маркетингових договорів є: надання послуг з організації та розміщення товарів замовника (згідно додатків) в аптечних мережах; послуги зі збору та розповсюдження інформації про товари, які реалізуються в аптечній мережі, надання виконавцем повної і достовірної інформації стосовно товарів замовника цільовим аудиторіям; послуги з інформування цільової аудиторії про препарати замовника; послуги з надання актуальної інформації щодо руху окремих Товарів в аптеках та аптечних пунктах роздрібних аптечних мереж.
Так, по всіх контрагентах позивача, які надавали маркетингові послуги, у вказаному акті перевірки відповідачем встановлені типові порушення щодо маркетингових послуг та зазначено наступне. До перевірки надані первинні документи, що не підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом ІІ Податкового кодексу України. Акти приймання-передачі послуг містять інформацію про фактичний об`єм розміщення товарів АТ «Галичфарм» в аптеках виконавця маркетингових послуг. При цьому, виконавець маркетингових послуг зобов`язаний вивчати умови, що впливають на продаж товарів, фіксувати кількість закуплених та проданих аптечною мережею товарів щомісячно за період дії договору для забезпечення можливості проведення порівняльного аналізу щодо кількості закупленого товару з аналогічним періодом минулого року. Однак, акти приймання-передачі послуг та звіти до них не містять дані щодо вивчення умов, що впливають на продаж товарів, надання рекомендацій по збільшенню збуту продукції. В акті перевірки проаналізовано укладення позивачем договорів щодо надання контрагентами маркетингових послуг безпосередніми покупцями продукції та аптечними мережами, які не придбавали в позивача лікарські засоби, оскільки позивач вже не є власником (перехід права власності на товар відбувся в момент поставки товару Корпорації «Артеріум», АТ «Київмедпрепарат»).
Контролюючий орган в акті перевірки прийшов до висновку, що досліджені фактичні дані вказують на відсутність в діях позивача економічної доцільності витрат на дані послуги та причинного зв`язку між придбаними послугами та отриманням економічної вигоди, направленої на збільшення доходів чи мінімізацію витрат, відсутність наміру придбання послуг для подальшого їх використання у господарській діяльності. Позивачем не доведено використання маркетингових послуг у власній господарській діяльності. Відповідач вважає, що у порушення п. 198.3 ст. 198, п.200.1, п. 200.4, абз. «в» п. 200.1 ст. 200 ПК України АТ «Галичфарм» завищений кредит по операціях з придбання маркетингових послуг від наведених вище контрагентів на загальну суму ПДВ 6 166 617,40 грн.
Також, відповідачем було проаналізовано Договір № 24/12/21ГФ від 24.12.2021 на виконання робіт/послуг, укладений між АТ «Галичфарм» та ТОВ «Інішейтів Медіа», предметом якого є надання рекламних послуг на телебаченні (розміщення рекламних роликів лікарських засобів) та Договір № 28/12/ГФ від 28.12.2021 про надання рекламних послуг в мережі Інтернет та Додатки до цих Договорів.
Так, в акті перевірки описані наступні порушення. Зокрема, отримані позивачем послуги за Договорами № 24/12/21ГФ від 24.12.2021 та № 28/12/ГФ від 28.12.2021 не містять економічної доцільності, економічного ефекту у господарській діяльності. У ході перевірки позивачем не надано звітів від ТОВ «Інішейтів Медіа» по активності конкурентів або будь-яких рекомендацій щодо доцільності застосування реклами продукту та очікуваного доходу в майбутньому, що передбачено договором. За висновками відповідача, досліджені перевіркою фактичні дані вказують на відсутність в діях АТ «Галичфарм» економічної доцільності витрат на дані послуги та причинного зв`язку між придбаними послугами та отриманням економічної вигоди, направленої на збільшення доходів чи мінімізацію витрат, тобто на отримання прибутку в цілому, та наміру придбання платником податку послуг для їх подальшого використання у господарській діяльності.
Контролюючий орган вважає, що у порушення п. 198.3 ст. 198, п.200.1, п. 200.4, абз. «в» п.200.1 ст. 200 ПК України АТ «Галичфарм» завищений податковий кредит по операціях з придбання послуг від ТОВ «Інішейтів Медіа» на загальну суму ПДВ 1 737 480,81 грн.
Крім того, контролюючим органом досліджено питання реалізації позивачем лікарського засобу Рінгера Розчин за нульовою ставкою ПДВ на підставі п. 71 підрозділу 2 розділу ХХ Податкового кодексу України, відповідно до постанови Кабінету Міністрів України № 224 від 20.03.2020 «Про затвердження переліку товарів (у тому числі лікарських засобів, медичних виробів та/або медичного обладнання), необхідних для виконання заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню, локалізацію та ліквідацію спалахів, епідемій та пандемій гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2, операції з ввезення яких на митну територію України та/або операції з постачання яких на митній території України звільняються від оподаткування податком на додану вартість та які звільняються від сплати ввізного мита». Відповідач встановив, що протягом 2022 року АТ «Галичфарм» реалізовано лікарський засіб Рінгера розчин, розчин для інфузій по 400 мл № 1 (Україна) без податку на додану вартість на суму 2 915 221,85 грн. Оскільки перевіркою встановлено, що даний лікарський засіб не відноситься до товарів, необхідних для виконання заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню, локалізацію та ліквідацію спалахів, епідемій та пандемій гострої респіраторної хвороби COVID-19, то загальний обсяг постачання становитиме 1 249 500,85 грн, а отже частка використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях становитиме 99,76%, а частка в неоподатковуваних операціях - 0,24%. Відповідач вважає, що у порушення п. 199.1, п.199.3 ст. 199 ПК України АТ «Галичфарм» занижено податкове зобов`язання з ПДВ, виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до п. 189.1 ст. 189 ПК України на суму 211 692,00 грн у частині ненарахування компенсувальних податкових зобов`язань.
Також відповідачем проаналізовано реалізацію АТ «Галичфарм» лікарських засобів АТ «Київмедпрепарат» за Договором поставки № ГФ-КМП/01-2023 від 12.12.2022. Контролюючий орган дослідив поставки лікарських засобів по тридцяти специфікаціях до Договору. Із проведеного аналізу відпускних цін по Договору № ГФ-КМП/01-2023 від 12.12.2022 відповідач дійшов висновку про реалізацію лікарських засобів позивачем нижче звичайних цін у порівнянні з реалізацією однотипної продукції Корпорації «Артеріум», та цін задекларованих позивачем в реєстрі оптово-відпускних цін на лікарські засоби МОЗ України, за наявності однакових умов виробництва, розрахунків, транспортування. Відповідач зазначає про заниження позивачем податкових зобов`язань з ПДВ при здійсненні операцій з постачання продукції власного виробництва за Договором № ГФ-КМП/01-2023 від 12.12.2022 покупцю АТ «Київмедпрепарат» за цінами, що є нижчими звичайних на загальну суму 4 572 707,31 грн, у тому числі за періоди: листопад 2022 - 667 575,69 грн; грудень 2022 - 2 085 027 грн; січень 2023 - 192 466,46 грн; лютий 2023 - 1 165 884,48 грн; березень 2023 - 461 753,48 грн.
ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
7. Підставою касаційного оскарження рішень судів першої та апеляційної інстанцій у цій справі відповідач зазначив неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права, зокрема, пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України. 
Так, відповідач у касаційній скарзі зазначає, що судами першої та апеляційної інстанцій при прийнятті оскаржуваних рішень не було враховано правові висновки Верховного Суду, викладені у постановах Верховного Суду: від 16 вересня 2024 року у справі № 620/5624/22, від 20 січня 2025 року у справі № 640/13460/19, до правовідносин між позивачем та його контрагентами, зокрема, щодо дослідження наданих актів здачі-прийняття робіт (надання послуг), які повинні містити всі необхідні реквізити, повне розкриття змісту послуг (деталізацію об`єкта наданих послуг, у тому вигляді, який був передбачений умовами відповідного договору про надання послуг, а також щодо застосування звичайної ціни / ринкової ціни до спірних правовідносин з відповідним контрагентом позивача (АТ «Київмедпрепарат»).
Крім того, в доводах касаційної скарги контролюючий орган цитує норми матеріального та процесуального права, вказує на неврахування судами першої та апеляційної інстанцій положень чинного податкового законодавства щодо обов`язкових реквізитів первинних документів оформлених за господарськими операціями позивача з його контрагентами, що у своїй сукупності призвело до неправильного застосування судами першої та апеляційної інстанції норм матеріального права та порушень норм процесуального права при прийнятті рішень.
8. Позивач надіслав відзив на касаційну скаргу, в якому вказує на правильність застосування судами першої та апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права та просить залишити скаргу без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанції без змін.
9. Касаційний розгляд справи проведено у попередньому судовому засіданні, відповідно до статті 343 Кодексу адміністративного судочинства України.
ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції
10. Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина перша  статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України).
11. Перевіривши доводи касаційної скарги, в межах касаційного перегляду, визначених статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України, а також, надаючи оцінку правильності застосування судами першої та апеляційної інстанцій в оскаржуваних судових рішеннях норм матеріального права та дотримання норм процесуального права у спірних правовідносинах, Верховний Суд виходить з наступного.
Так, щодо господарських відносин позивача з його контрагентами контролюючий орган зазначає, що продукція, по якій надавались маркетингові послуги та за які сплачував позивач, вже не належала на праві власності АТ «Галичфарм», тоді як власником такої продукції є, зокрема, Корпорації «Артеріум», АТ «Київмедпрепарат», ТОВ «БаДМ», ТОВ «ДОЙЧ-ФАРМ», ПП«САНА КО», ТОВ «АМЕТРІН ФК», ТОВ «ФАРМА-СВІТ», а також, що акти приймання-передачі послуг (звіти до них) не містять рекомендацій по збільшенню збуту продукції, не містять деталізації послуг. Відповідач вказує, що досліджені перевіркою фактичні дані вказують на відсутність в діях АТ «Галичфарм» економічної доцільності витрат на маркетингові послуги та причинного зв`язку між придбаними послугами та отриманням економічної вигоди, направленої на збільшення доходів чи мінімізацію витрат, тобто на отримання прибутку в цілому, та наміру придбання платником податку послуг для їх подальшого використання у господарській діяльності. Крім того, контролюючий орган зазначає, що встановлено реалізацію позивачем продукції на АТ «Київмедпрепарат», по цінах, які не відповідають рівню звичайних цін, при цьому АТ «Галичфарм» реалізує продукцію на АТ «Київмедпрепарат» за цінами нижчими від звичайних / ринкових цін (цін вказаних в реєстрі оптово-відпускних цін) лише для подальшої реалізації на ДП «Центр медичного забезпечення МОЗ України» (ЄДРПОУ 30371097), тоді як для інших покупців лікарські засоби реалізуються за оптово-відпускними цінами.
У справі, що розглядається суди першої та апеляційної інстанції розглянувши позовні вимоги дійшли висновку про наявність правових підстав для їх задоволення у повному обсязі, зокрема, зазначаючи про те, що реальність господарських операцій позивача з його контрагентами підтверджується належно оформленими первинними документами, які у повному обсязі розкривають суть та зміст таких операцій щодо надання маркетингових (рекламних) послуг, що не спростовано відповідачем жодними належними, достатніми та допустимими доказами. Тоді як, висновки контролюючого органу, викладені ним, зокрема, у акті перевірки та які стали підставою для прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, зроблені відповідачем без змістовного аналізу сутності таких господарських операцій та відповідних первинних документів за здійсненими господарськими операціями.
Суд погоджується з такими висновками судів першої та апеляційної інстанцій.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює Податковий кодекс України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Так, для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, інформації, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту (пункт 44.1 статті 44 Податкового кодексу України).
Відповідно до пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій, зокрема, з придбання або виготовлення товарів та послуг.
Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою  пунктом 193.1  статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи; ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України. Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні засоби почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду (пункт 198.3 статті 198 Податкового кодексу України).
Згідно з положеннями пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України, не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних  податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені  митними деклараціями  (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими  пунктом 201.11  статті 201 цього Кодексу. У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
З аналізу вказаних положень податкового законодавства вбачається, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Зазначена правова позиція неодноразово була викладена у постановах Верховного Суду, зокрема, від 28 квітня 2020 року у справі № 826/15568/16, від 10 квітня 2020 року у справі № 808/954/17, від 09 вересня 2021 року у справі № 460/2315/19.
Велика Палата Верховного Суду в постанові від 07 липня 2022 року у справі № 160/3364/19 фактично підтвердила такі висновки, зазначивши, що визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Самі по собі такі обставини, як-от: лише наявність вироку щодо контрагента платника податків; лише факт порушення кримінального провадження відносно контрагента та отримання під час таких свідчень особи щодо не прийняття участі у створенні і діяльності підприємства; лише податкова інформація щодо контрагентів по ланцюгу постачання; лише незначні помилки в оформленні первинних документів чи відсутність деяких із них - не є самостійними та достатніми підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність таких документів чи обставин можуть свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу.
Крім того, зробивши акцент на реальному здійсненні господарської операції як складової юридичного факту, що породжує у платника податків право на податковий кредит та на збільшення витрат, Велика Палата в вказаній постанові акцентувала увагу також на тому, що платник податків не може бути обмежений у використанні первинного документа для цілей податкового обліку в тому разі, якщо безпосередньо він не вносив до такого документа неправдиві (недостовірні) відомості. Всі негативні наслідки, пов`язані з недостовірністю даних, зазначених у первинному документі, мають покладатися виключно на ту особу, яка їх внесла. Якщо іншою особою були внесені до документа відомості щодо учасника господарської операції, який має дефекти правового статусу, то добросовісний платник податків, який скористався відповідним документом для підтвердження даних свого податкового обліку, не може зазнавати жодних негативних наслідків у тому разі, якщо інші обставини, зазначені в первинному документі, зокрема рух відповідних активів, мали місце. При цьому має враховуватися реальна можливість платника податків пересвідчитися у тому, чи були достовірними відомості, що внесені до первинного документа його контрагентом.
Таким чином, сам собою факт використання первинних документів з недостовірними даними для підтвердження обставин здійснення господарської операції не повинен автоматично вказувати на безпідставність даних податкового обліку. Натомість контролюючий орган має довести, що платник податків, приймаючи від контрагентів та використовуючи певні документи для цілей податкового обліку, діяв нерозумно, недобросовісно або без належної обачності. А це також пов`язано з фактичною можливістю й економічною доцільністю перевірки самим платником податків достовірності відомостей, які були включені до первинних документів. Мають бути наявні докази того, що розумними заходами добросовісний платник податків міг перевірити правдивість відповідних документів, а також мав достатні підстави, діючи з належною обачністю, для обґрунтованих сумнівів у їх змісті.
При цьому у постанові Великої Палати Верховного Суду також зроблено висновки про те, що під час вирішення спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Отже, наявність у платника податків первинних документів в підтвердження задекларованих сум витрат та податкового кредиту, є підставною для врахування таких при формування доходів та одержання податкової вигоди у вигляді податкового кредиту, якщо контролюючий орган не встановив і не довів, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні, суперечливі або ґрунтуються на інших документах, недійсність даних в яких установлена судом.
У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків сформував дані податкового обліку, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Згідно з висновками Великої Палати Верховного Суду та з огляду на положення статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України обставини підлягають встановленню адміністративними судами під час розгляду відповідних спорів по суті на підставі всіх належних і допустимих доказів, причому жоден з доказів не має наперед установленої сили, у тому числі будь-які дані, отримані в межах кримінальних проваджень. Ці дані підлягають ретельній перевірці безпосередньо судом, що розглядає справу, в силу офіційності з`ясування обставин справи, а також якщо платник податків обґрунтовано заперечує достовірність відповідних даних.
Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, враховуючи специфіку таких операцій та договорів, що їх регламентують, Товариство повинно мати відповідні належно оформлені первинні документи, які в сукупності з встановленими обставинами мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що є підставою для формування платником податкового обліку.
Крім того, при вирішенні податкових спорів Суд враховує презумпцію добросовісності платника податків за якою передбачається економічна виправданість дій платника, що мають своїм наслідком отримання податкової вигоди та достовірність у бухгалтерській та податковій звітності платника.
Згідно доктрини реальності господарської операції, яка застосовується у судовій практиці Верховного Суду, наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів.
Нормами Податкового кодексу України презюмується вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків, як обов`язкова ознака господарської операції.
При цьому Суд вказує, що за спірними операціями надавались маркетингові послуги, які належать до безтоварних операцій та конкретного переліку документів, які мають оформлятись при їх проведенні законодавчо не визначено, проте за загальним правилом (стаття 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні») документи, які фіксують здійснення господарських операцій та є підставою для бухгалтерського обліку повинні мати обов`язкові реквізити, а саме: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; підпис. Тобто у підтвердження фактичного отримання маркетингових послуг можуть бути надані акти приймання-передачі послуг, звіти про надання послуг (проведення робіт), які повинні мати вищенаведені обов`язкові реквізити первинних документів та розкривати суть наданих (отриманих) послуг (робіт).
Так, у справі, що розглядається, судами попередніх інстанцій зі змісту вказаного акта перевірки встановлено та зазначено, що контролюючим органом у ході проведення перевірки проаналізовано укладення позивачем договорів про надання контрагентами маркетингових послуг безпосередніми (кінцевими) покупцями продукції позивача - аптечними мережами, які не придбавали напряму в позивача лікарські засоби. Зокрема, маркетингові договори укладені з такими контрагентами: ТОВ «Маркет Універсал ЛТД», Державне виробничо-торгове підприємство «Волиньфармпостач», ПрАТ «Аптеки Запоріжжя», Черкаське обласне КП «Фармація», ТОВ ВКФ «Віса», ТОВ «Аптека НЦ», ПП Фірма «Наіс», ТОВ «Аптека Гаєвського», ТОВ «Медична Компанія «Медікус», Приватна Виробничо-торгівельна фірма «Фітоцентр», ТОВ «Рівнефармація», ТОВ Фірма «Тетрамед», ТОВ «Фарма-Захід», ТОВ «Роджерс», ПП «Адоніс», ТОВ «Експрес-Мед», ТОВ «Фармако», ТОВ «Аптеки Медичної Академії», Приватна Фірма Аптека «Вестфарм», Тернопільське Виробничо-торгове аптечне об`єднання, ПП «Центр медично-фармацевтичної інформації «Медикал Дата Менеджмент», ТОВ «Лекфарм», ТОВ «Система Аптек «Лінда-Фарм», ТОВ «Епіцентр К», ТОВ «Світ ліків», ТОВ «Фармстор», ТОВ «Аптекарь», ТОВ «Аптека 24», ТзОВ «АВФ Фарм», ТОВ «Академія здоров`я», ТОВ «Аптека низьких цін Одеса», ТОВ «Аптека низьких цін Кремінь», ТОВ «Рецепти життя», ТОВ «Лідер-Захід», ТОВ «Аліса, Лінія Життя», ТОВ «Факультет-Фарм», ТОВ «Аптека довіри», ТОВ «Аптека низьких цін Волинь», ТОВ «Лексфарм», ТОВ «Подорожник Станіслав», ТОВ «Подорожник Чернігів», ТОВ «Подорожник Полтава», ТОВ «Подорожник Кропивницький», ТОВ «Аснова», ТОВ «Фармабум», ТОВ «Сімейна Фармація», ТОВ «Мандарин-Фарм», ТОВ «Фармброуз», ТОВ «Фармкор», ФОП ОСОБА_1 , ТОВ «Фоззі-Фарм».
При цьому, судами першої та апеляційної інстанцій зазначено, що не заперечується відповідачем та не спростовано жодними належними, достатніми та допустимими доказами, що зі змісту вказаного акта перевірки неможливо встановити, на підставі чого контролюючий орган дійшов висновку про порушення платником податків вимог податкового законодавства шляхом відображення ним в податковій звітності результатів господарських операцій щодо надання АТ «Галичфарм» зазначеними контрагентами маркетингових послуг на виконання таких договорів. Зокрема, в акті перевірки не зазначено про несплату позивачем коштів за послуги, визначені в досліджених службовими особами контролюючого органу договорах та про відсутність зміни майнового стану позивача (рух активів). Не ставиться контролюючим органом під сумнів і можливість (наявність достатніх людських та матеріальних ресурсів) для виконання контрагентами зобов`язань за договорами про надання маркетингових послуг.
Виходячи зі специфіки послуги як предмета господарської операції, акт наданих послуг з переліком фактично поставлених послуг за напрямами, вказаним в договорі, є достатнім доказом, що підтверджує факт виконання такої господарської операції. Відповідач в акті перевірки не зазначив обставин щодо неподання платником податків первинних документів для підтвердження здійснення господарських операцій з отримання від контрагентів маркетингових послуг. Тоді як, відповідач вказує, що акти наданих послуг до маркетингових договорів недостатньо деталізовані, а саме: не містять інформації щодо вивчення умов, що впливають на продаж товарів, надання замовнику рекомендацій по збільшенню збуту продукції.
Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, зі змісту укладених позивачем з аптечними мережами маркетингових договорів, що сторони погодили детальний перелік маркетингових послуг у додатках до таких договорів. У договорах визначені відповідні терміни, характер та зміст маркетингових послуг, які повинні бути надані. У додатках до договорів вказані аптечні заклади, де надавались послуги, найменування лікарських засобів (продукція). Переважна більшість отриманих позивачем маркетингових послуг стосувалась організації розміщення лікарських засобів в аптечних мережах на підставі типових договорів. У додатках до таких договорів вказані аптечні мережі, аптечні заклади, де були надані послуги, найменування препаратів, плани розміщення в кількості упаковок. Вартість маркетингових послуг з розміщення в аптеках та аптечних пунктах роздрібних мереж розрахована на підставі попередньо узгоджених розрахункових коефіцієнтів, у відсотках від загальної суми фактично розміщених лікарських засобів у певний період. До кожного додатку за наслідками наданих маркетингових послуг аптечними мережами позивачем формувалися звіти, які містять детальну калькуляцію їх вартості включно з відомостями про найменування препаратів, кількість упаковок попрепаратно, план по кількості розміщення препаратів та фактичне його виконання у кількісному і вартісному вираженні. На підставі даних звітів сторони визначали вартість та обсяг наданих послуг, які надалі узагальнювали в актах приймання-передачі наданих послуг.
У договорах маркетингових послуг зі збору та розповсюдження інформації про товари замовника цільовим аудиторіям та в додаткових угодах до договорів визначалися конкретний перелік послуг, загальна вартість, найменування препаратів щодо яких надавались послуги. В додатках до додаткових угод вказані переліки аптечних закладів, де надавались послуги, та вартість з розбивкою по найменуванню кожної послуги та погодження макетів друкованих матеріалів по препаратам позивача. До кожної додаткової угоди за наслідками наданих маркетингових послуг аптечними мережами сформовані звіти, які містять перелік аптечних закладів, де надавались послуги, найменування лікарських засобів, детальні дані по збору інформації щодо закупівлі, продажу, залишків з відомостями про найменування препаратів, кількість упаковок попрепаратно, інформації щодо місць розміщення друкованих матеріалів, калькуляцію вартості. На підставі даних звітів сторони визначали вартість та обсяг наданих послуг, які у подальшому були узагальнені в актах приймання-передачі наданих послуг.
Також, судами встановлено, що  у досліджених договорах про надання маркетингових послуг щодо інформування цільової аудиторії про препарати позивача та в додатках до договорів зазначено найменування препаратів щодо яких проводиться інформування, встановлено цільову професійну аудиторію (лікарі певної спеціалізації, провізори), методи інформування (смс повідомлення; повідомлення на менеджери), кількість вибірки цільової аудиторії, калькуляція вартості, строк виконання. До кожного додатку за наслідками наданих маркетингових послуг виконавцями надані звіти з вибіркою масиву надсилання і з вказівкою на спосіб надсилання, інформацією про доставку, прочитання повідомлення у розрізі кожного учасника розсилки. На підставі даних звітів сторони визначали вартість та обсяг наданих послуг, які у подальшому узагальнювали в актах приймання-передачі наданих послуг, які містяться в матеріалах справи.
При цьому, судами першої та апеляційної інстанцій встановлено та зазначено, що в ході проведення перевірки контролюючим органом охоплено лише один такий тип маркетингового договору - з контрагентом Приватним Підприємством «Центр Медико-Фармацевтичної Інформації «Медикал Дата Менеджмент» № 10-22 від 17.10.2022.
Водночас, на підтвердження здійснення господарських операцій з усіма контрагентами позивачем надавались договори маркетингових послуг, додатки до договорів, звіти про надання маркетингових послуг, акти приймання-передачі наданих послуг, податкові накладні, платіжні доручення та ін. первинні документи, які у повній мірі відображають зміст та обсяг господарських операцій з надання маркетингових послуг аптечними мережами позивачу, що не спростовано відповідачем жодними належними, достатніми та допустимими доказами.
Крім того, щодо доводів контролюючого органу про відсутність в діях позивача економічної вигоди з витрат на дані послуги (зокрема, з урахуванням угоди позивача з контрагентом Корпорацією «Артеріум»), судами першої та апеляційної інстанції встановлено та обґрунтовано зазначено наступне. Так, АТ «Галичфарм» є ліцензованим в Україні виробником лікарських засобів, який володіє потужною виробничою базою та модель господарської діяльності, яку використовує позивач щодо реалізації продукції насамперед дистриб`юторам, а не безпосередньо аптечним мережам, аптечним закладам або кінцевим споживачам. Для цілей провадження господарської діяльності та з метою отримання доходу, позивач протягом спірного періоду здійснював реалізацію виробленої продукції контрагенту - Корпорація «Артеріум», яка здійснювала наступну реалізацію відповідної продукції аптечним мережам та дистриб`юторам, а ті забезпечували реалізацію продукції кінцевому споживачеві. З метою збільшення доходів, необхідною умовою чого є збільшення обсягів продажів продукції, позивач інвестував у промоцію (просування шляхом придбання маркетингових послуг) власної продукції. Для цього з аптечними мережами, які реалізовували продукцію позивача кінцевому споживачу, були укладені вказані договори надання маркетингових послуг, які повинні були мотивувати забезпечення більшої представленості продукції позивача в аптечних закладах цих мереж.
Крім того, судами встановлено, що не заперечується відповідачем, що за умовами укладених з дистриб`ютором - Корпорація «Артеріум» договорів поставки (зокрема, № ГФ/01-2023 від 12.12.2022) лікарських засобів передбачено повернення Виробнику - АТ «Галичфарм» нереалізованих аптечними мережами лікарських засобів, строк придатності яких менше одного року, або повернення через зміни планів продажу дистриб`ютора або контрагентів дистриб`ютора, зміни в замовленні покупців (зміни в асортименті, кількості одиниць товару, тощо). Промоція стосується виключно продукції позивача, що зазначено в укладених позивачем маркетингових договорах, при цьому це стосується всіх лікарських засобів виробництво та реалізацію яких здійснює позивач. Виконання договорів про надання маркетингових послуг мало наслідком продажі та доходи саме у позивача, який є виробником цих лікарських засобів на території України. Така модель, яка передбачає реалізацію продукції дистриб`юторам, а не безпосередньо аптечним мережам або кінцевим споживачам, а також методи промоції продукції, зокрема, за рахунок придбання маркетингових послуг у аптечних мереж, є економічно доцільною та загальноприйнятою в Україні та не суперечить «Ліцензійними умовам провадження господарської діяльності з виробництва лікарських засобів, оптової та роздрібної торгівлі лікарськими засобами, імпорту лікарських засобів (крім активних фармацевтичних інгредієнтів)», затверджених постановою Кабінету Міністрів України від 30.11.2016 № 929, «Порядку проведення сертифікації підприємств, які здійснюють оптову реалізацію (дистрибуцію) лікарських засобів», затверджених наказом Міністерства охорони здоров`я від 23.08.2005 №42, «Настановам Лікарські Засоби. Належна практика дистрибуції», СТ-Н МОЗУ 42-5.0:2014.
Корпорація «Артеріум» має налагоджені канали збуту продукції, логістичні можливості (склади) і забезпечує доставку лікарських засобів аптечним мережам та іншим дистриб`юторам по всій Україні, що дає змогу планувати     АТ «Галичфарм» продажі на наступні періоди та відповідно здійснювати розміщення замовлень, можливість планувати свої продажі, виробництво і закупки сировини для майбутнього виробництва. Відповідно, маркетингові послуги по розміщенню товару позивача в аптечних мережах та збір інформації про збут та залишки товару дозволяє позивачу ефективно спланувати весь майбутній процес виробництва: визначити потреби сировини/ допоміжних речовин, спланувати завантаження виробничих потужностей, прорахувати логістичні процеси, розрахувати навантаження енергетичних систем, спланувати графік виробничого персоналу.
При цьому, факт реалізації виробленої позивачем продукції оптовому дистриб`ютору - Корпорація «Артеріум», з метою подальшої поставки аптечним мережам та іншим дистриб`юторам, встановлений контролюючим органом у вказаному акті перевірки, не заперечується і не спростовується відповідачем.
Реалізація продукції дистриб`юторській компанії зумовлена наявністю у цієї компанії ресурсів для постачання товарів в аптечні заклади та іншим дистриб`юторам по всій країні. Та обставина, що позивач не здійснює реалізацію товарів безпосередньо аптечним закладам/аптечним мережам, які продають ліки кінцевим споживачам, у спірному випадку жодним чином не спростовує наведених доводів, оскільки метою надання маркетингових послуг є збільшення продажів товарів, які позивач реалізує на ринку України.
Таким чином, Суд зазначає, що судами попередніх інстанцій встановлено, що маркетингові послуги безпосередньо стосувались продукції позивача, яку він реалізовує на ринку України та метою отримання таких маркетингових послуг від аптечних мереж було збільшення обсягів продажу продукції позивача, а тому доводи відповідача щодо відсутності економічної вигоди з витрат на дані послуги є необґрунтованими та безпідставними.
12. Щодо придбання АТ «Галичфарм» рекламних послуг від ТОВ «Інішейтів Медіа», судами першої та апеляційної інстанцій встановлено наступне.
Так, судами попередніх інстанцій встановлено, що з метою реклами лікарського засобу, який виробляє позивач під торговою маркою «Резістол», позивачем у спірний період укладено з рекламним агентством ТОВ «Інішейтів Медіа» два договори про надання рекламних послуг на телебаченні: Договір № 24/12/21 від 24.12.2021 та Договір № 4/12/22ГФ від 24.12.2022. Також з цим контрагентом укладені договори надання рекламних послуг в мережі Інтернет № 28/12ГФ від 28.12.2021та № 29/12/22ГФ від 29.12.2022 для просування на ринку вказаного препарату шляхом розміщення Інтернет банерів та контекстної реклами. ТОВ «Інішейтів Медіа» на підставі Договорів про надання рекламних послуг на телебаченні №      24/12/21 ГФ від 24.122021, № 24/12/22ГФ від 24.12.2022, враховуючи додатки до цих Договорів, якими визначався обсяг реклами та поканальний розподіл, розміщено рекламні матеріали (роликів) лікарського засобу «Резістол» в ефірі телеканалів «Новий канал», «СТБ», «ІСТV2», «ОЦЕ», «М1», « 2+2», «ТЕТ», « 1+1 Україна» та інших.
За результатами наданих послуг сторонами договорів були складені акти приймання-надання таких послуг та звіти про виконання медіа-планів до них, а також ТОВ «Інішейтів Медіа» надані ефірні довідки, що підтверджують фактичне надання послуг у повному обсязі, які підтверджені ефірними довідками незалежної моніторингової компанії «Нільсен Медіа Юкрейн» та телеканалами. У ході перевірки контролюючий орган підтвердив наявність таких документів та їх відображення в обліку, про що зазначено, зокрема, відповідачем у вказаному акті перевірки.
Також, контрагент позивача - ТОВ «Інішейтів Медіа» на виконання умов Договорів надання рекламних послуг у мережі Інтернет № 28/12ГФ від 28.12.2021 та № 29/12/22ГФ від 29.12.2022 та додатків до Договорів розмістив у мережі Інтернет відповідну контекстну рекламу та інтернет банери лікарського засобу «Резістол», що підтверджується актами наданих послуг та звітами рекламної агенції, в яких вказані Інтернет ресурси, де була розміщена реклама, частота її розміщення та охоплення.
При цьому, зі змісту акта перевірки судами встановлено, що такий не містить обставин та встановлених фактів, які стосуються виявленого порушення, на підставі яких контролюючий орган дійшов висновку про порушення платником податків вимог податкового законодавства шляхом відображення ним в податковій звітності результатів господарських операцій щодо надання АТ «Галичфарм» послуг реклами контрагентом - ТОВ «Інішейтів Медіа». Також, в акті перевірки відповідач не обґрунтував своїх висновків про те, що отримані позивачем рекламні послуги не містять економічної доцільності, економічного ефекту у господарській діяльності, тобто економічної вигоди, направленої на збільшення прибутку від реалізації товару. Водночас, контролюючий орган в акті перевірки підтверджує те, що отриманий позивачем від реалізації рекламованого лікарського засобу дохід більший, ніж сума витрат на послуги реклами цього товару.
Судами попередніх інстанцій були досліджені Договори надання рекламних послуг на телебаченні № 24/12/21 ГФ від 24.12.2021, № 24/12/22ГФ від 24.12.2022 та Договори надання рекламних послуг в мережі Інтернет № 28/12ГФ від 28.12.2021 та № 29/12/22ГФ від 29.12.2022, додатки до договорів, звіти про виконання медіа-планів; ефірні довідки рекламної агенції та ефірні довідки незалежного моніторингу і телеканалів, звіти про розміщення рекламних матеріалів на інтернет ресурсах, акти приймання-передачі наданих послуг; податкові накладні, платіжні доручення, з яких судами встановлено, що ефірні довідки по розміщенню реклами товару позивача на телебаченні містять розширену інформацію щодо телеканалів, де була розміщена реклама, дати та часу виходу рекламних роликів та назви товару що рекламувався. У свою чергу, звіти про розміщення рекламних матеріалів на інтернет ресурсах містять дані щодо Інтернет ресурсів, де була розміщена реклама, формат реклами, частоту її розміщення та охоплення, кількість переглядів та кліків, тощо. Тоді як, контролюючий орган обмежився лише формальними висновками без належної перевірки первинних документів для встановлення реальності господарських операцій та їх мети, не здійснивши детального аналізу цієї частини господарської діяльності позивача.
Так, метою отримання таких послуг було формування обізнаності кінцевого споживача продукції до товару позивача та підтримання такої обізнаності, що в кінцевому наслідку має збільшення та/або підтримання обсягів продажу продукції компанії як кінцевим споживачам, які придбавають продукції в аптеках, так і збільшення або підтримання об`ємів поставок продукції дистриб`ютору, а через нього аптечним мережам та іншим дистриб`юторам. Наслідком чого була реалізація продукції та отримання доходу, що безпосередньо пов`язано з господарською діяльністю позивача, що не спростовано відповідачем жодними належними, достатніми та допустимими доказами.
Таким чином, Суд зазначає, що суди першої та апеляційної інстанцій дійшли правильних висновків щодо наявності економічної доцільності у господарській діяльності позивача, в частині  наданих протягом спірного періоду позивачу рекламних послуг від ТОВ «Інішейтів Медіа» на виконання вказаних договорів, за наслідками виконання яких позивачем складені первинні документи, які у повній мірі відображають зміст та обсяги наданих послуг, а також містять усі необхідні реквізити, що не спростовано та не заперечується відповідачем.
Суд зазначає, що з огляду на наведене, надані позивачем первинні документи (договори про надання відповідних послуг, акти наданих послуг, замовлення щодо надання послуг, звіти про виконання наданих послуг по актах наданих послуг, податкові накладні, платіжні доручення/інструкції), які були долучені до позовної заяви та надавались під час перевірки та які містять всі обов`язкові реквізити та розкривають суть наданих послуг, є беззаперечними, достатніми доказами, які свідчать про реальність проведених господарських операцій між позивачем та вказаними контрагентами. Надані ж позивачем додаткові документи, суди також могли взяти та взяли до уваги, оскільки такі містять інформацію відносно фактів надання спірних послуг та додатково свідчать на користь висновку про реальність проведених господарських операцій з надання послуг, проте слід наголосити, що висновок про реальність спірних операцій в цій справі базується на підставі наявності та достатності саме первинних документів, зокрема, актів наданих послуг та звітів про виконання надання послуг по актах наданих послуг.
Крім того, слід зазначити, що суди дослідили документи щодо кожної окремої господарської операції в розрізі кожного контрагента. Також було встановлено, що результати проведених господарських операцій відображено  в бухгалтерському обліку позивача. Вказані обставини підтверджено і безпосередньо актом перевірки та не заперечувалось контролюючим органом.
Таким чином, суди дослідивши документи, які, згідно з пунктом 44.1 статті 44 Податкового кодексу України, є підставою для податкового обліку, встановили, що надані позивачем документи містять дані про зміст та обсяг господарських операцій, їх учасників, дату і місце їх складання, розкривають суть проведених операцій, на підставі чого дійшли обґрунтовано висновку, що такі підтверджують фактичне здійснення спірних господарських операцій з придбання позивачем послуг.
При цьому контролюючим органом не надано допустимих та достовірних доказів, а судами під час розгляду справи не було встановлено, що відомості, які містяться в первинних документах є неповними, недостовірними, суперечливими або такими ґрунтуються на інших документах, недійсність даних в яких установлена судом.
13. Щодо доводів контролюючого органу, в частині здійснення постачання позивачем продукції власного виробництва АТ «Київмедпрепарат» за цінами, що є нижчими звичайних, судами першої та апеляційної інстанцій встановлено наступне.
Так, зі змісту вказаного акта перевірки судами попередніх інстанцій встановлено, що контролюючий орган в обґрунтування таких доводів зазначив, що здійснений у ході перевірки аналіз відпускних цін на однотипну продукцію позивача поставлених на Корпорацію «Артеріум», за наявності однакових умов виробництва, проведення розрахунків, транспортування, встановив реалізацію позивачем продукції на АТ «Київмедпрепарат» згідно Договору поставки № ГФ-КМП/01-2023 від 12.12.2023 та специфікацій до нього по цінах, які не відповідають рівню звичайних цін. При цьому, позивач реалізував продукцію на АТ «Київмедпрепарат» за цінами нижчими, ніж вказані в реєстрі оптово-відпускних цін лише для подальшої реалізації на ДП «Центр Медичного забезпечення МОЗ України». 
Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що у спірний період (листопад 2022 року -березень 2023 року) позивач здійснював поставку вироблених ним лікарських засобів АТ «Київмедпрепарат» на підставі укладених Договорів поставки № ГФ-КМП/01-2021 від 24.12.2020 та № ГФ-КМП/01-2023 від 12.12.2023 для поставки бюджетним лікувальним установам за результатами участі у тендерних закупівлях за кошти Державного та місцевих бюджетів.
Для лікарських засобів передбачено державне регулювання цін, механізм якого визначений Постановою Кабінету Міністрів України від 25.03.2009 № 333 «Деякі питання державного регулювання цін на лікарські засоби і вироби медичного призначення». Вказаною постановою затверджено Національний перелік основних лікарських засобів та Порядок формування цін на лікарські засоби і вироби медичного призначення щодо яких запроваджено державне регулювання. Зазначеним порядком унормовано механізм формування цін на лікарські засоби і вироби медичного призначення, щодо яких запроваджено державне регулювання, для реалізації суб`єктом господарювання на внутрішньому ринку з урахуванням граничних постачальницько-збутових і торговельних (роздрібних) надбавок. При цьому, за положеннями вказаної постанови передбачена можливість застосування вітчизняним товаровиробником лікарських засобів оптово-відпускної ціни при реалізації таких товарів. Оптово-відпускна ціна формується або як ціна одиниці імпортованого товару або як ціна одиниці товару, що встановлюється в договорі, укладеному між вітчизняним товаровиробником та суб`єктом господарювання, що здійснює оптову торгівлю товаром. При цьому, суб`єкт господарювання, який здійснює оптову торгівлю, відображає її у первинних документах для проведення ним операцій з реалізації товару.
Судами встановлено, що наказом директора АТ «Галичфарм» № 1219 від 21.11.2022 затверджено Політику продажу та системи розрахунку знижок для дистриб`юторів та інших покупців фармацевтичної продукції, пунктом 15 якої передбачено, що для всіх груп дистриб`юторів з метою реалізації продукції Підприємства до бюджетних установ або компаній, які займаються реалізацією продукції лікувальним установам або роздрібно-оптовим структурам, а також для можливості встановлення ціни при реалізації продукції по цінам тендерної пропозиції електронних торгів згідно з Законом України «Про публічні закупівлі» від 25.12.2015 № 922-12 за умов, що кінцевим споживачем виступає бюджетна установа, встановлюються договірні ціни, які визначаються окремо для кожного клієнта та погоджуються у договорах купівлі-продажу та/ або в додатках до них.
У свою чергу, всі компанії, які закуповують продукцію АТ «Галичфарм» для подальшого продажу бюджетним установам, надають звіт щодо подальшого продажу даної продукції бюджетним установам.
Наказом директора АТ «Галичфарм» № 1286-а від 09.12.2022 «Про внесення змін до Політики продажу та системи розрахунку знижок для дистриб`юторів та інших покупців фармпродукції» передбачено, що при формуванні цін у наказі про затвердження цін враховуються знижки, що вказані в Переліку № 5, а також ціни згідно наказу № 1963 від 01.11.2022 «Про затвердження Реєстру відомостей щодо граничних оптово-відпускних цін на деякі лікарські засоби, що закуповуються за бюджетні кошти та підлягають референтному ціноутворенню, станом на 31 жовтня 2022 року».
Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що за спірними правовідносинами АТ «Київмедпрепарат» здійснює реалізацію продукції кінцевому споживачу, яким виступає бюджетна установа, а, отже, між позивачем та АТ «Київмедпрепарат» встановлені договірні ціни, що відповідають Політиці продажу та системі розрахунку знижок для дистриб`юторів та інших покупців фармпродукції та Закону України «Про публічні закупівлі» від 25.12.2015 № 922-12, та не можуть бути вищими за ціни встановлені в цінових пропозиціях за процедурою закупівлі за кошти Державного та місцевих бюджетів, які перемогли у відкритих торгах, оголошених бюджетними лікувальними установами.
Так, за змістом акта перевірки, відповідачем здійснено порівняльний аналіз відпускних цін на однотипну продукцію без врахування зазначених обставин, з огляду на різні умови реалізації продукції АТ «Галичфарм» різним клієнтам/дистриб`юторам. На підтвердження зазначеного позивачем було надано копії звітів АТ «Київмедпрепарат» щодо подальшого продажу даної продукції саме бюджетним установам (також під час перевірки позивач надав ревізору контролюючого органу оригінали звітів для дослідження). Крім того, вся інформація по цінах відкритих торгів, в яких АТ «Київмедпрепарат» став переможцем, з копіями усіх укладених договорів закупівлі лікарських засобів, із зазначенням переліку препаратів, розміщена у відкритому доступі на сайті офіційного майданчику Ргozorro. До позовної заяви позивач додав копії документів щодо господарських операцій з поставки продукції АТ «Київмедпрепарат», а саме: Договори поставки № ГФ-КМП/01-2021 від 24.12.2020 та № ГФ-КМП/01-2023 від 12.12.2023, специфікації до договорів з поставки продукції за період листопад 2022 року - березень 2023 року; товарні накладні на продукцію що поставлялась, товарно- транспортні накладні на товар та ін.
Всі укладені сторонами специфікації до договорів поставки продукції АТ «Київмедпрепарат» містять найменування товару, кількість та ціну. Також у всіх специфікаціях вказано назви бюджетних лікувальних установ, куди поставлялись закуплені у позивача лікарські засоби. Договори поставки № ГФ-КМП/01-2021 від 24.12.2020 та № ГФ-КМП/01-2023 від 12.12.2023 є однотипними. Так, у пункті 2.5. цих Договорів передбачено, що у випадку поставки товарів за результатами тендерних закупівель за бюджетні кошти ціни визначаються у специфікаціях відповідно до цінової пропозиції конкурсних торгів. Також, до позовної заяви позивач додав копії звітів реалізації готової продукції АТ «Галичфарм» на АТ «Київмедпрепарат» - за листопад 2022 року по договору № ГФ-КМП/01-2021 від 24.12.2020; за грудень 2022 року по договору № ГФ-КМП/01-2021 від 24.12.2020; за січень 2023 року по договору № ГФ-КМП/01-2023 від 12.12.2022; за лютий 2023 року по договору № ГФ-КМП/01-2023 від 12.12.2022; за березень 2023 року по договору № ГФ-КМП/01-2023 від 12.12.2022.
Крім того, в позивачем також було надано до суду першої інстанції роздруківку з сайту офіційного майданчика Prozorro щодо тендерної закупівлі лікарських засобів Комунальним некомерційним підприємством «Дитяча клінічна лікарня № 7 Печерського району міста Києва» виконавчого органу Київської міської ради» (номер тендеру ДК 021:2015-33600000-6), де переможцем визначено АТ «Київмедпрепарат». Документація тендеру ДК 021:2015-33600000-6, оголошеного Комунальним некомерційним підприємством «Дитяча клінічна лікарня № 7 Печерського району міста Києва» виконавчого органу Київської міської ради», що розміщена на сайті Prozorro, містить цінову пропозицію АТ «Київмедпрепарат» від 16.01.2023 № 16/128, з переліком лікарських засобів, кількістю та цінами. Також документація тендеру містить копію Договору про закупівлю № 28/1 від 27.01.2023, укладеного між Комунальним некомерційним підприємством «Дитяча клінічна лікарня № 7 Печерського району міста Києва» виконавчого органу Київської міської ради» та АТ «Київмедпрепарат», додаток 1 до якого, містить перелік закуплених препаратів, їх кількість та вартість.
Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що серед закуплених препаратів значаться лікарські засоби: Амізин, розчин для ін`єкцій, 25 мг/мл - вартість 351,00 грн; Дифлюзол, розчин для інфузій - вартість 791,60 грн; Лідокаїна гідрохлорид, розчин для ін`єкцій 20 мг/мл - вартість 790,00 грн та інші. Порівнюючи ціни реалізації вказаних лікарських засобів для Комунального некомерційного підприємства «Дитяча клінічна лікарня № 7 Печерського району міста Києва» виконавчого органу Київської міської ради» та ціни поставки цих же лікарських засобів позивачем АТ «Київмедпрепарат», суди дійшли висновку, що дані ціни ідентичні, оскільки згідно специфікації № 10 від 25.01.2023 до Договору поставки № ГФ-КМП/01-2023 від 12.12.2023, в якій зазначено, що товар закуповується для договору з Комунальним некомерційним підприємством «Дитяча клінічна лікарня № 7 Печерського району міста Києва» виконавчого органу Київської міської ради», встановлено аналогічні ціни: Амізин, розчин для ін`єкцій,                        25 мг/мл - вартість 351,00 гр.; Дифлюзол, розчин для інфузій 2 мг/мл - вартість 791,60 грн; Лідокаїна гідрохлорид, розчин для ін`єкцій 20 мг/мл - вартість 790,00 грн. При цьому, зазначене не заперечується та не спростовується відповідачем жодними належними, достатніми та допустимими доказами.
Таким чином, Суд зазначає, що суди першої та апеляційної інстанцій дійшли правильного висновку про наявність правових підстав для визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень від 20.09.2023 № 743/3300040102, № 735/3300040102 прийнятих ЗМУ ДПС по роботі з ВПП.
14. Надаючи оцінку доводам відповідача, наведеним у касаційній скарзі, щодо неврахування судами висновків Верховного Суду сформованих у постановах Верховного Суду від 16 вересня 2024 року у справі № 620/5624/22 та від 20 січня 2025 року у справі № 640/13460/19, Суд звертає увагу на наступне.
Контролюючий орган посилається на правові позиції Верховного Суду, пов`язані виключно з критеріями оцінки доказів та висновками, здійсненими за результатами їх дослідження, що не є свідченням застосування у цій справі норм права, без урахування висновків щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду. Аналіз висновків судів попередніх інстанцій у цій справі та в наведених відповідачем рішеннях суду касаційної інстанції свідчить про те, що вони ґрунтуються на конкретних фактичних обставинах справи, результати розгляду яких залежать від їх (обставин) повноти, характеру, об`єктивності, юридичного значення. При цьому у наведених контролюючим органом постановах Верховного Суду, зокрема наголошувалось про необхідність дослідження сукупності обставин справи та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій у конкретному спірному випадку.
Крім того, Суд звертає увагу, що правові висновки Верховного Суду (щодо застосування абзацу другого  пункту 188.1 статті 188 Податкового кодексу України) викладені у постанові від 20 січня 2025 року у справі № 640/13460/19 не можуть бути враховані при розгляді цієї справи, оскільки вони сформовані не у подібних правовідносинах (у вказаній справі розглядалось питання реалізації юридичною особою пов`язаній фізичній особі квартир у житловому комплексі) та відмінного правового регулювання спірних правовідносин.
Таким чином, наведені скаржником судові рішення ухвалені за інших фактичних обставин справи, встановлених судами, тому посилання на те, що рішення у цій справі ухвалено без урахування висновків щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладених постановах Верховного Суду, є безпідставними.
Доводи контролюючого органу по наведених вище, на думку останнього, порушеннях позивачем вимог податкового законодавства, зводяться здебільшого до посилань на необхідність переоцінки вже оцінених судами доказів.
Однак, встановлення обставин справи, дослідження та оцінка доказів є прерогативою судів першої та апеляційної інстанцій, суд касаційної інстанції не вправі здійснювати переоцінку обставин, з яких виходили суди при вирішенні справи, повноваження суду касаційної інстанції обмежуються виключно перевіркою дотримання судами норм матеріального та процесуального права на підставі встановлених фактичних обставин справи та виключно в межах доводів касаційної скарги.
15. Наведене вище у сукупності дає підстави вважати, що судами першої та апеляційної інстанцій повно та всебічно встановлено фактичні обставини справи та надано об`єктивний та обґрунтований їх аналіз з урахуванням доводів сторін. Доводи касаційної скарги не спростовують правильних по суті висновків судів першої та апеляційної інстанцій та фактично зводяться до переоцінки обставин господарських операцій позивача з контрагентами проте положення статі 341 Кодексу адміністративного судочинства України не наділяють суд касаційної інстанції повноваженнями встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
16. Крім того, колегія судів зазначає, що Консультативна рада європейських суддів у Висновку № 11 (2008) щодо якості судових рішень на рівні рекомендацій, що мають характер норм «м`якого права», наголосила, що якість будь-якого судового рішення залежить головним чином від якості його обґрунтування. Воно не лише полегшує розуміння сторонами суті рішення, а насамперед слугує гарантією проти свавілля. Обґрунтування судового рішення загалом засвідчує дотримання національним суддею принципів, проголошених ЄСПЛ. При цьому навіть «проміжні» процесуальні рішення потребують належного викладу підстав їх прийняття, якщо вони стосуються індивідуальних свобод. Належне мотивування судового рішення - це стандарт ЄСПЛ, напрацьований за результатами розгляду заяв про порушення права на справедливий суд. Аналіз практики ЄСПЛ щодо застосування статті 6 Конвенції свідчить, що право на мотивоване судове рішення є частиною загального права людини на справедливий і публічний розгляд справи.
По-перше, ціль мотивування судового рішення полягає в тому, щоб продемонструвати і довести, передусім сторонам, що суд справді почув, а не проігнорував їхні позиції. По-друге, мотивоване судове рішення надає сторонам змогу вирішити питання про доцільність його оскарження. По-третє, належне мотивування судового рішення забезпечує ефективний апеляційний перегляд справи. По-четверте, тільки мотивоване судове рішення забезпечує можливість здійснювати суспільний контроль за правосуддям.
17. Суд звертає увагу, що пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди давати обґрунтування рішень, але це не може сприйматись як вимога надавати детальну відповідь на кожен аргумент. Межі цього обов`язку можуть бути різними залежно від характеру рішення. Крім того, необхідно брати до уваги різноманітність аргументів, які сторона може представити суду, та відмінності, які існують у державах-учасницях з огляду на положення законодавства, традиції, юридичні висновки, викладення та формулювання рішень. Таким чином, питання, чи виконав суд обов`язок щодо обґрунтування, який випливає зі статті 6 Конвенції, може бути вирішене тільки у світлі конкретних обставин справи (див. mutatis mutandis рішення ЄСПЛ від 18 липня 2006 року у справі «Проніна проти України», заява № 63566/00, пункт 23). Тому за наведених вище підстав, якими Суд обґрунтував своє рішення, не вбачається необхідності давати докладну відповідь на інші аргументи, оскільки вони не є визначальними для прийняття рішення у справі.
Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
18. Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду, приходить до висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень, суди першої та апеляційної інстанцій не допустили порушень норм матеріального та процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судових рішень, а тому касаційну скаргу Західного міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 01 серпня 2024 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 22 січня 2025 року у справі № 380/23723/23 слід залишити без задоволення.
19. Відповідно до пункту 1 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.
20. Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України).
Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359, Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,

ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Західного міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України залишити без задоволення, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 01 серпня 2024 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 22 січня 2025 року у справі № 380/23723/23 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді	І.Я.Олендер І.А. Васильєва   Р.Ф. Ханова