ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

головуючий суддя у першій інстанції: Потабенко В.А.

10 червня 2025 року	Львів	Справа № 380/24147/24 пров. № А/857/17524/25	
Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії:

головуючого судді:                                                  Бруновської Н.В.
суддів:                                                                      Хобор Р.Б., Шавеля Р.М.
за участю секретаря судового засідання:                    Пославського Д.Б.
представника апелянта:                                        Думич І.А.
представника позивача:                                        Копитчака Є.І.
розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 20 березня 2025 року   у справі № 380/24147/24 за адміністративним позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС України у Львівській області визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-
ВСТАНОВИВ:
28.11.2024р. ОСОБА_1 звернулася з позовом до Головного управління ДПС України у Львівській області, у якому просила суд визнати протиправними та скасувати:
- податкове повідомлення-рішення від 04.07.2024р. «Р» за № 29345/13-01-24- 05, яким донараховано суму грошових зобов`язань зі сплати податку на доходи фізичних осіб за результатами річного декларування у розмірі 11222325,00 грн., що включає в себе збільшення розміру грошового зобов`язання зі сплати податку на доходи фізичних осіб на суму у розмірі 8977860,00 грн. та штрафні (фінансові) санкції у розмірі 2224 465,00 грн.;
- податкове повідомлення-рішення від 04.07.2024 форми «Р» за № 29346/13-01-24-08, яким донараховано суму грошових зобов`язань зі сплати військового збору, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування у розмірі 935193,75грн., що включає в себе збільшення розміру грошового зобов`язання зі сплати військового збору на суму у розмірі 748155,00 грн. та штрафні (фінансові) санкції у розмірі 187038,75грн.;
- податкове повідомлення-рішення від 04.07.2024 форми «ПС» за № 29330/13-01-24-08, яким донараховано суму штрафних(фінансових) санкцій у розмірі 1020,00 грн. за незабезпечення зберігання документів та надання посадовим особам, які провадять перевірку;
- податкове повідомлення-рішення від 04.07.2024 форми «ПС» за № 29347/13-01-24-08, яким донараховано суму штрафних(фінансових) санкцій у розмірі 340,00 грн. за несвоєчасну подачу податкової декларації про майновий стан та доходи за 2016 рік.
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 20 березня 2025 року позов задоволено.
Не погоджуючись із даним рішенням суду першої інстанції, апелянт Головне управління ДПС у Львівській області подав апеляційну скаргу, в якій зазначає, що судом першої інстанції порушено норми матеріального та процесуального права. Просить суд, рішення Львівського окружного адміністративного суду від 20.03.2025р. скасувати та прийняти нову постанову якою  в позові відмовити.
Представник апелянта, Думич І.А.. в судовому засіданні апеляційну скаргу підтримала з підстав у ній зазначених.
Представник позивача, Копитчак Є.І. в судовому засіданні просив суд, апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін.
Заслухавши суддю-доповідача, учасників процесу, дослідивши матеріали справи, перевіривши доводи скарги, законність і обґрунтованість рішення суду, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга не підлягає до задоволення виходячи з наступних підстав.
Головне управління ДПС у Львівській області провів, позапланову невиїзну перевірку, за наслідком якої 04 червня 2024 року складено - Акт про результати документальної позапланової невиїзної перевірки платника податків-фізичної особи ОСОБА_1 з питань дотримання вимог податкового законодавства, достовірності, повноти нарахування та своєчасності сплати до бюджету податків, зборів і платежів за період з 01 січня 2016 року - 31 грудня 2016 року за № 23213/13-01-24-08- 03/3115408147.
Із змісту Акту перевірки видно, що:
15 серпня 2016 року платник податків - фізична особа ОСОБА_1 внесла у статутний капітал ТОВ «ТАОР» нерухоме майно вартістю 49 877 000,00 грн., а в грудні 2016 року відчужила корпоративні права цього товариства: Компанії «ОБІКСУСІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД» за ціною 44 889 300,00грн. (90% часток у статутному капіталі) та ОСОБА_2 за ціною 4 987 700,00грн. (10% часток у статутному капіталі).
В подальшому в Акті перевірки зазначено, що на час перевірки платником податку- фізичною особою ОСОБА_1 жодних документів до перевірки на підтвердження понесення витрат на придбання корпоративних прав ТзОВ «ТАОР» не представлено, чим порушено вимоги п. 44.1, п. 44.3, п. 44.5, п. 44.6 cm. 44 ПК України, не забезпечено зберігання документів та не надано документи посадовим особам, які проводять перевірку.
Податковий орган дійшов висновків, що платник податків - фізична особа ОСОБА_1 за 2016 рік завищила суму витрат на придбання інвестиційного активу на загальну суму - 49 877 000,00 грн. та занизила фінансовий результат операцій із інвестиційними активами на загальну суму 49 877 000,00 грн., що призвело до заниження податкового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб та військового збору від операцій з інвестиційними активами.
Зокрема, позивач вчинила наступні порушення податкового законодавства:
п.п. 164.2.9. п. 164.2 cm. 164, n.n. 1675.1. n. 167.5 cm. 167, n.n. 170.2.1. n. 170.2 cm. 170, n. 176.1 cm. 176 ПК України за що донараховано податкове зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб від операцій із інвестиційними активами за 2016 рік;
п.п. 1.2 п. 16 прим.1 підрозділ 10розд. XX, п.п.1.3 п. 16 прим. 1 підрозд. 10розд. XX, п. 163. cm. 163, п.п. 164.2.8. п. 164.2 cm. 164 ПК України за що донараховано податкове зобов`язання з військового збору від операцій із інвестиційними активами за 2016 рік;
п.п. 49.18.4 п.49.18 cm. 49, п. «в» п. 176.1 cm. 176, п. 179.1 cm. 179, п. 177.11 cm. 177 ПК України щодо несвоєчасності подання податкової декларації про майновий стан та доходи за 2016рік;
п.44.1, п. 44.3, п. 44.5, п. 44.6 cm. 44 ПК України щодо за незабезпечення зберігання документів та надання посадовим особам, які провадять перевірку.
За наслідком перевірки Головне управління ДПС у Львівській області прийняв: 
-податкове повідомлення-рішення від 04.07.2024р., за формою «Р» за № 29345/13-01- 24-05, яким донараховано суму грошових зобов`язань зі сплати податку на доходи фізичних осіб у розмірі 11 222 325,00, грн., що включає в себе збільшення розміру грошового зобов`язання зі сплати податку на доходи фізичних осіб на суму у розмірі 8 977 860,00 грн. та штрафні (фінансові) санкції у розмірі 2 244 465,00 грн.;
-податкове повідомлення-рішення від 04.07.2024 р., за формою за№ 29346/13-01-24-08, яким донараховано суму грошових зобов`язань зі сплати військового збору у розмірі 935 193,75 грн., що включає в себе збільшення розміру грошового зобов`язання зі сплати військового збору на суму у розмірі 748 155,00 грн. та штрафні (фінансові) санкції у розмірі 187 038,75грн.;
-податкове повідомлення-рішення від 04.07.2024р., за формою за№ 29330/13-01-24-08, яким донараховано суму штрафних(фінансових) санкцій у розмірі 1020,00грн. за незабезпечення зберігання документів та ненадання посадовим особам, які провадять перевірку;
-податкове повідомлення-рішення від 04.07.2024 р., за формою за № 29347/13-01-24-08, яким донараховано суму штрафних(фінансових) санкцій у розмірі 340,00грн. за несвоєчасну подачу податкової декларації про майновий стан та доходи за 2016 рік (надалі - «Податкові повідомлення-рішення» та/або «ППР»).
За наслідками адміністративного оскарження податкових повідомлень-рішень від 04.07.2024р. №29345/13-01-24-05, №29346/13-01-24-05, №29330/13-01-24-05 та №29347/13-01-24-05 Державна податкова служба України рішенням від 31.10.2024р. №32803/6/9900-06-01-03-06 скаргу ОСОБА_1 залишила без задоволення, а вказані податкові повідомлення-рішення – без змін.
ч.2 ст.19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
В п.п.15.1 ст.15 ПК України видно, що платниками податків визнаються фізичні особи (резиденти і нерезиденти України), юридичні особи (резиденти і нерезиденти України) та їх відокремлені підрозділи, які мають, одержують (передають) об`єкти оподаткування або провадять діяльність (операції), що є об`єктом оподаткування згідно з цим Кодексом або податковими законами, і на яких покладено обов`язок із сплати податків та зборів згідно з цим Кодексом.
Із змісту п.п.16.1.3., п.п.16.1.4., п.16.1 ст.16 ПК України, видно, що платник податків зобов`язаний подавати до контролюючих органів у порядку, встановленому податковим та митним законодавством, декларації, звітність та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків та зборів.
Платник податків зобов`язаний сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, встановлених цим Кодексом та законами з питань митної справи.
п.36.1 ст. 36 ПК України передбачено, що податковим обов`язком визнається обов`язок платника податку обчислити, задекларувати та/або сплатити суму податку та збору в порядку і строки, визначені Кодексом, законами з питань митної справи.
В п.36.3 ст.36 ПК України, видно, що податковий обов`язок є безумовним і першочерговим стосовно інших неподаткових обов`язків платника податків, крім випадків передбачених законом.
Відповідно до ст. 67 Конституції України кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.
Виключно законами України встановлюються, зокрема, податки і збори (п. 1. ч. 2 ст. 92 Конституції України).
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначення вичерпного переліку податків та зборів, що справляються в Україні, порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства, регулюються ПК України.
п.164.1 ст. 164 ПК України (у редакції станом на 01.08.2016р., тобто чинній на момент виникнення спірних правовідносин) встановлено, що базою оподаткування при визначенні податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених розділом IV цього Кодексу. Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.
До загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається інвестиційний прибуток від проведення платником податку операцій з цінними паперами, деривативами та корпоративними правами, випущеними в інших, ніж цінні папери, формах, крім доходу від операцій, зазначених у п.п.165.1.2, 165.1.40 і 165.1.52 п.165.1 ст.165 цього Кодексу (п.п. 164.2.9 п. 164.2 ст. 164 ПК України).
Згідно п.п.168.2.1 п.168.2 ст.168 ПК платник податку, що отримує доходи від особи, яка не є податковим агентом, та іноземні доходи, зобов`язаний включити суму таких доходів до загального річного оподатковуваного доходу та подати податкову декларацію за наслідками звітного податкового року, а також сплатити податок з таких доходів.                    >
Якщо згідно з нормами цього розділу окремі види оподатковуваних доходів (прибутків) не підлягають оподаткуванню під час їх нарахування чи виплати, але не є звільненими від оподаткування, платник податку зобов`язаний самостійно включити суму таких доходів до загального річного оподатковуваного доходу податку та подати річну декларацію з цього податку (п.п.168.1.3 п.168.1 ст.168 ПК України).
В абз.1 п.п.170.2.2 п.170.2 ст.170 ПК України видно, що інвестиційний прибуток розраховується як позитивна різниця між доходом, отриманим платником податку від продажу окремого інвестиційного активу, та його вартістю, що визначається із суми витрат на придбання такого активу з урахуванням норм п.п.170.2.4-170.2.6 цього пункту (крім операцій з деривативами).
Придбанням інвестиційного активу вважаються також операції з внесення платником податку коштів або майна до статутного капіталу юридичної особи - резидента в обмін на емітовані ним корпоративні права (абзац п`ятий цього підпункту).
За визначенням, в п.п. «а» п.п. 170.2.7 п.170.2 ст.170 ПК України, інвестиційний актив для цілей цього пункту - пакет цінних паперів, деривативів чи корпоративні права, виражені в інших, ніж цінні папери, формах, випущені одним емітентом.
Згідно п.п.170.2.6 п.170.2 ст.170 ПК України до складу загального річного оподатковуваного доходу платника податку включається позитивне значення загального фінансового результату операцій з інвестиційними активами за наслідками такого звітного податкового) року.
Загальний фінансовий результат операцій з інвестиційними активами визначається як сума інвестиційних прибутків, отриманих платником податку протягом звітного (податкового) року, зменшена на суму інвестиційних збитків, понесених платником податку протягом такого року.
Нормами п.16-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України визначено, що тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлюється військовий збір.
Платниками збору є особи, визначені в п.162.1 ст.162 ПК України, тобто фізичні особи - резиденти, які отримують доходи з джерела їх походження в Україні та іноземні доходи.
Об`єктом оподаткування збором є доходи, визначені ст.163 ПК України. 
Нарахування, утримання та сплата (перерахування) збору до бюджету здійснюються у порядку, встановленому ст.168 ПК України.
Відповідно до Закону України «Про господарські товариства» (в редакції від 01.01.2016р., тобто чинній на момент здійснення купівлі-продажу частки товариства позивачем) господарським товариством є юридична особа, статутний (складений) капітал якої поділений на частки між учасниками.
В ст.16 Закону України «Про господарські товариства» передбачено що товариство має право змінювати (збільшувати або зменшувати) розмір статутного (складеного) капіталу. Грошова оцінка вкладу учасника товариства здійснюється за згодою учасників товариства, а у випадках, встановлених законом, вона підлягає незалежній експертній оцінці.
При цьому, засновник вказаного товариства наділений правом самостійно визначати вартість майна, що передається ним до статутного капіталу. Така оцінка чинним на час існування спірних правовідносин законодавством не ставиться у залежність від прямих затрат, що були понесені на придбання майна, яке в подальшому передане до статутного капіталу юридичної особи.
А інвестиційний прибуток і оподатковуваний дохід від продажу корпоративних прав повинен визначатись з урахуванням витрат на придбання таких корпоративних прав, виходячи із вартості майна внесеного до статутного капіталу на підставі акта оцінки та приймання- передачі майна, що вноситься учасником до статутного капіталу товариства.
Із змісту п.п.14.1.81 п.14.1 ст.14 ПК України видно, що інвестиції - господарські операції, які передбачають придбання основних засобів, нематеріальних активів, корпоративних прав та/або цінних паперів в обмін на кошти або майно. Інвестиції поділяються на:
а) капітальні інвестиції - господарські операції, що передбачають придбання будинків, споруд, інших об`єктів нерухомої власності, інших основних засобів і нематеріальних активів, що підлягають амортизації відповідно до норм цього Кодексу; 
б) фінансові інвестиції - господарські операції, що передбачають придбання корпоративних прав, цінних паперів, деривативів та/або інших фінансових інструментів. Фінансові інвестиції поділяються на: 
прямі інвестиції - господарські операції, що передбачають внесення коштів або майна в обмін на корпоративні права, емітовані юридичною особою при їх розміщенні такою особою; 
портфельні інвестиції - господарські операції, що передбачають купівлю цінних паперів, деривативів та інших фінансових активів за кошти на фондовому ринку або біржовому товарному ринку; 
в) реінвестиції - господарські операції, що передбачають здійснення капітальних або фінансових інвестицій за рахунок прибутку, отриманого від інвестиційних операцій;
У контексті понять, визначених у п.п. 14.1.81 п. 14.1 ст. 14 ПК України, внесення майна в обмін на корпоративні права є прямою інвестиційною господарською операцію з придбання інвестиційного активу.
Таким чином, у випадку придбання інвестиційного активу - частки у статутному капіталі господарського товариства за рахунок внесення до статутного капіталу нерухомого майна, -витратами на придбання такого активу є вартість такого нерухомого майна, визначена за згодою учасників товариства у відповідному рішення товариства та акті прийому-передачі негрошового внеску до статутного капіталу.
Стосовно доводів апелянта про те, що ОСОБА_1 за 2016 рік завищено суму витрат на придбання інвестиційного активу на загальну суму 49877000,00 грн., тим самим занижено фінансовий результат операцій із інвестиційними активами на загальну суму 49877000,00 грн., що призвело до заниження податкового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб та військового збору від операцій з інвестиційними активами, колегія суддів звертає увагу на таке.
12.08.2016р. ОСОБА_1 прийняте рішення про створення  ТзОВ «ТАОР» (далі – ТзОВ «ТАОР»). Таке рішення оформлено у вигляді протоколу зборів засновників ТзОВ «ТАОР» № 1 від 12.08.2016р.. 
Вказаним протоколом визначено розмір статутного капіталу ТзОВ «ТАОР» та порядок його формування, а саме: «Сформувати статутний капітал Товариства з обмеженою відповідальністю «ТАОР» у розмірі 49 877 000 (Сорок дев`ять мільйонів вісімсот сімдесят сім тисяч) гривень 00 копійок. Статутний капітал формується з нерухомого майна, загальна оціночна вартість якого складає 49877000 (сорок дев`ять мільйонів вісімсот сімдесят сім тисяч) гривень 00 копійок, що перебуває у власності засновника ОСОБА_1 , а саме: земельної ділянки (загальна площа 2,6126 га), кадастровий номер 4625584600:03:004:0081, адреса: АДРЕСА_1 ; База відпочинку (загальна площа 4596,1 кв. м.), адреса: АДРЕСА_1 .».
Вартість бази відпочинку та земельної ділянки, що передана ОСОБА_1 до статутного капіталу ТзОВ «ТАОР», визначено на підставі висновку про вартість майна від 09.08.2016р. суб`єкта оціночної діяльності ОСОБА_3 .. Вартість нерухомого майна відповідно до вказаної оцінки станом на 09.08.2024р. становила 49877000,00 грн.
В цей же день (12.08.2024) ОСОБА_1 нотаріально засвідчено статут ТзОВ «ТАОР», в якому у п.4.3 визначено, що статутний капітал формується з нерухомого майна, загальна оціночна вартість якого складає 49877000,00 грн., що перебуває у власності засновника ОСОБА_1 , а саме: земельної ділянки загальною площею 2,6126 га, кадастровий номер 4625584600:03:004:0081, адреса: АДРЕСА_1 та бази відпочинку загальною площею 4596,1 кв. м., адреса: АДРЕСА_1 .
13.08.2016р. проведено реєстрацію ТзОВ «ТАОР»( ЄДРПОУ 40743739), номер запису в ЄДР 14141020000003532.
З метою реалізації рішення щодо формування статутного капіталу ТзОВ «ТАОР» за рахунок вищевказаного нерухомого майна, 15.08.2016р. ОСОБА_1 передала на підставі акту приймання-передачі нерухомого майна для формування статутного капіталу ТзОВ «ТАОР» як внесок до статутного капіталу будівлю бази відпочинку загальною площею 4596,1 кв. м. за адресою: АДРЕСА_1 та земельну ділянку загальною площею 2,6126 га, кадастровий вимер 4625584600:03:004:0081.
15.08.2016р. приватний нотаріус Кучеренко Т.О. зареєструвала за ТзОВ «ТАОР» (номер запису 15971372) право власності на базу відпочинку за адресою: АДРЕСА_1 та земельну ділянку площею 2,6126 га, кадастровий вимер 4625584600:03:004:0081, що підтверджується інформаційними довідками з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно та Реєстру прав власності на нерухоме майно, Державного реєстру іпотек, Єдиного реєстру заборон відчуження об`єктів нерухомого майна щодо об`єкта нерухомого майна № 66145739 та № 66146110 від 18.08.2016р.
Таким чином, витрати ОСОБА_1 у серпні 2016 року на придбання 100% частки у статутному капіталі ТзОВ «ТАОР» становили 49877000,00 грн.
09.12.2016р. ОСОБА_1 відчужила 100 % корпоративних прав у статутному капіталі ТзОВ «ТАОР» (код ЄДРПОУ 40743739) за їх номінальною вартістю 49877000,00 грн. таким особам:
- згідно договору купівлі-продажу частки у статутному капіталі ТзОВ «ТАОР» № 1 від 09.12.2016р. продана частка у розмірі 90 % за ціною 44889300,00 грн. компанії «ОБІКСУС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД» (OBIXUS ІVESTMENTS LIMITED);
- згідно договору купівлі-продажу частки у статутному капіталі ТзОВ «ТАОР» № 2 від 09.12.2016р. продана частка у розмірі 10 % за ціною 4987700,00 грн. фізичній особі ОСОБА_2 .
Дані зміни складу учасників ТзОВ «ТАОР» на підставі наведених договорів зареєстровані в ЄДР, що підтверджується інформацією з €ДР та статутом товариства, долученими до матеріалів справи.
Отже, в даному випадку розмір інвестиційного доходу ОСОБА_1 при продажі корпоративних прав ТзОВ «ТАОР» дорівнював розміру інвестиційних збитків (витрат на формування статутного капіталу ТзОВ «ТАОР»).
Суд апеляційної інстанції зауважує, що податковий орган не ставить під сумнів відповідність договірної оцінки нерухомого майна, переданого до статутного капіталу, ринковим цінам на таке нерухоме майно на дату його внесення ОСОБА_1 до статутного капіталу.
Колегія суддів звертає увагу, що до складу інвестиційного прибутку включається позитивна різниця між доходом, отриманим платником податку від продажу окремого інвестиційного активу, та його вартістю, що визначається із суми витрат на придбання такого активу, а до складу загального річного оподатковуваного доходу платника податку включається позитивне значення загального фінансового результату операцій з інвестиційними активами за наслідками такого звітного (податкового) року.
ОСОБА_1 у періоді, що охоплюється перевіркою (2016 рік), відсутній інвестиційний прибуток з відчуження інвестиційного активу (100% часток у статному капіталі ТзОВ «ТАОР»), оскільки сума витрат на придбання цього інвестиційного активу (витрат на формування статутного капіталу шляхом передачі нерухомого майна) склала 49877000,00 грн. та є рівною отриманому доходу від продажу 100% частки ТзОВ «ТАОР» у грудні 2016 року.
Отже, фінансовий результат (прибуток) операцій з інвестиційними активами відсутній.
Зазначений висновок суду також підтверджується Верховним Судом у постанові від 12.11.2020р. у справі №826/16334/15 та постанові від 27.05.2022р. у справі № 640/6721/20.
Так, Верховний Суд зазначив, що аналіз норм законодавства дає підстави для висновку, що до складу інвестиційного прибутку включається позитивна різниця між доходом, отриманим платником податку від продажу окремого інвестиційного активу, та його вартістю, що визначається із суми витрат на придбання такого активу, а до складу загального річного оподатковуваного доходу платника податку включається позитивне значення загального фінансового результату операцій з інвестиційними активами за наслідками такого звітного і податкового) року. 
Вказаний висновок Верховного Суду у відповідності до приписів ч.5 ст.242 КАС України та ч. 6 ст. 13 Закону України «Про судоустрій і статус суддів» суд враховує під час вирішення справи.
Зважаючи на те, що у ОСОБА_1 у 2016 році не виникло позитивної різниці між доходом, отриманим платником податку від продажу окремого інвестиційного активу, та його вартістю, що визначається із суми витрат на придбання такого активу, а до складу загального річного оподатковуваного доходу платника податку включається лише позитивне значення загального фінансового результату операцій з інвестиційними активами за наслідками такого звітного і податкового) року, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, що прийняті податкові повідомлення рішення від 04.07.2024р. № 29345/13-01-24-05 про нарахування грошового зобов`язання зі сплати податку на доходи фізичних осіб за результатами річного декларування у розмірі 11222325,00 грн., в тому числі основний розмір грошового зобов`язання 8977860,00 грн. та штрафні (фінансові) санкції 2224465,00 грн., а також за № 29346/13-01-24-08 про нарахування грошових зобов`язань зі сплати військового збору, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування, у розмірі 935193,75 грн., в тому числі основний розмір грошового зобов`язання 748155,00 грн. та штрафні (фінансові) санкції 187038,75 грн., є протиправними та підлягають скасуванню.
Стосовно наявності обов`язку подання ОСОБА_1 податкової декларації про майновий стан і доходи за 2016 рік, суд апеляційної інстанції зазначає наступне.
Головне управління ДПС у Львівській області надіслав  позивачу повідомлення щодо необхідності подання декларації про майновий стан та доходи у зв`язку із продажем інвестиційного активу у 2016 році. 
Листом від 02.04.2019р., який зареєстрований в Дрогобицькій ОДПІ ГУ ДФС у Львівській області 10.04.2019р., ОСОБА_1 вказала на відсутність обов`язку подавати таку декларацію, одночасно при цьому надала інформацію про внесення в статутний капітал ТзОВ «ТАОР» бази відпочинку та земельної ділянки, на якій розташована база відпочинку, а також про продаж корпоративних прав ТзОВ «ТАОР». 
В подальшому, Головне управління ДПС у Львівській області листом без номера та дати, за підписом начальника Дрогобицького управління ГУ ДПС у Львівській області Коржа Р. повідомив позивача про необхідність надання завірених копії документи щодо сплати податків, пов`язаних із продажем нерухомого майна у 2016 році, а саме: будівлі бази відпочинку та земельної ділянки, які знаходяться за адресою: АДРЕСА_1 . 
Із змісту тексту цього листа видно, що суб`єкт владних повноважень покликається на норми податкового кодексу, що стосуються сплати податків при продажі об`єктів нерухомого майна.
Листом від 23.12.2019р. ОСОБА_1 , який зареєстрований в Головному управлінні ДПС у Львівській області 17.01.2020р., повторно повідомила контролюючий орган, що передала базу відпочинку та земельну ділянку до статутного капіталу ТзОВ «ТАОР» і що така передача нерухомого майна до статутного капіталу товариства не прирівнюється до продажу нерухомого майна та немає наслідком сплати податків з продажу нерухомого майна. 
Крім того, Головне управління ДПС у Львівській області 12.05.2020р. надіслав ОСОБА_1 лист від 12.05.2020р. «Про надання пояснень та їх документального підтвердження».   
Листом від 30.06.2020р., що зареєстрований в Головному управлінні ДПС у Львівській області 03.07.2020р., ОСОБА_1 повідомила контролюючий орган про те, що відповідь на запит буде надано у межах строків, встановлених законодавством, після завершення карантину, спричинено запобіганню поширення на території України коронавірусної інфекції.   
Водночас, податковий орган стверджує, що ОСОБА_1 самостійно подала до контролюючого органу податкову декларацію про майновий стан і доходи за 2016 рік. Датою подання декларації зазначає 15.07.2019р.. Така декларація ніби то була нарочно подана до Дрогобицького управління ГУ ДПС у Львівській області та оцифрована. 
Суд апеляційної інстанції звертає увагу, що суд першої інстанції витребував в Головного управління ДПС у Львівській області оригінал податкової декларації про майновий стан і доходи за 2016 рік, яка подана ОСОБА_1 для огляду в судовому засіданні. 
Однак, відповідно до листа про надання інформації начальника управління організації роботи Головного управління ДПС у Львівській області від 03.03.2024р. № 39/13-01-03-16 Дрогобицький відділ податків і зборів з фізичних осіб та проведення камеральних перевірок управління оподаткування фізичних осіб ГУ ДПС у Львівській області передав на зберігання в архів документи з тимчасовим терміном зберігання, згідно Опису №51 від 20.12.2022р. за період з 2015 по 2019 роки, а саме, декларації про доходи громадян, які внесені в Опис з № 26 по № 30 (5 років зберігання стаття 284) з 2015 по 2017 рік - поаркушного перегляду при прийманні декларацій - не проводилось. Керуючись наказом Міністерства юстиції України від 12.04.2012 № 578/5 «Про затвердження Переліку типових документів, що створюються під час діяльності органів державної влади та місцевого самоврядування, інших установ, підприємств та організацій, із зазначенням строків зберігання документів», оскільки документи, як такі, що не мають науково - історичної цінності і втратили практичне значення, відібрані для знищення та включені, відповідно до п.317 Акту ГУ ДПС у Львівській області від 17.07.2023 № 27 «Про вилучення для знищення документів, не внесених до Національного архівного фонду», та були знищені.
З опису №51 від 20.12.2022р. видно, що декларації про доходи громадян з 2015 по 2017 рік подані за період з 2015 по 2019 роки повинні зберігатись протягом 5 років. 
Декларація про майновий стан і доходи за 2016 рік ОСОБА_1 подана 15.07.2019р., 
Отже, станом на 20.12.2022р. (день знищення документів) термін зберігання декларації ще не закінчився. 
При цьому, Верховний Суд від 10.01.2024р. у справі № 240/4894/23,  дійшов висновків, що принцип тлумачення закону на користь особи є однією з основних засад правової системи, яка вказує, що суди повинні намагатися тлумачити закони та його норми в такий спосіб, щоб максимально захищати права та інтереси фізичної особи.
Цей принцип також часто відомий як «in dubio pro persona» або «in dubio pro homine», що означає «у вагомих сумнівах - на користь людини».
Важливо також відзначити, що принцип тлумачення закону на користь особи не означає безумовне ігнорування закону, але вказує на те, що в сумнівних ситуаціях суди повинні намагатися вибрати інтерпретацію, яка максимально захищає права та інтереси саме фізичної особи.
Враховуючи те, що суб`єкт владних повноважень не надав доказів реєстрації декларації про майновий стан і доходи за 2016 рік ОСОБА_1 у реєстрах вхідної кореспонденції контролюючого органу, суд обгрунтовано поставив під сумнів факт існування (подання позивачем) декларації як такої. 
Як наслідок податкове повідомлення-рішення від 04.07.2024р. № 29347/13-01-24-08, яким застосовано штрафні (фінансові) санкцій у розмірі 340,00 грн. за несвоєчасну подачу податкової декларації про майновий стан та доходи за 2016 рік, є протиправним та підлягає скасуванню. 
Стосовно наявності правових підстав проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ОСОБА_1 , колегія суддів зазначає наступне. 
п.п.20.1.4 п.20.1 ст.20 ПК України  визначено, що контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
В п.61.1 ст.61 ПК України  видно, що податковий контроль - система заходів, що вживаються контролюючими органами та координуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Згідно п.62.1 ст.62 ПК України податковий контроль здійснюється шляхом: ведення обліку платників податків; інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності контролюючих органів; перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин; моніторингу контрольованих операцій та опитування посадових, уповноважених осіб та/або працівників платника податків відповідно до статті 39 цього Кодексу.
п.71.1 ст.71 ПК України встановлено, що інформаційно-аналітичне забезпечення діяльності контролюючих органів - комплекс заходів, що координується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, щодо збору, опрацювання та використання інформації, необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій.
Відповідно до п.75.1 ст.75 ПК України органи державної податкової служби мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Камеральні та документальні перевірки проводяться органами державної податкової служби в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на органи державної податкової служби.
п.п.75.1.2 п.75.1 ст.75 ПК України визначено, що документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, а також отриманих в установленому законодавством порядку органом державної податкової служби документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з підстав, визначених цим Кодексом.
Документальною невиїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться в приміщенні контролюючого органу.
В п.78.1 ст.78 ПК України передбачені підстави за наявності яких здійснюється документальна позапланова перевірка.
Документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності хоча б однієї з таких підстав:
78.1.1. отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником податків валютного, податкового законодавства, законодавства у сфері запобігання та протидії легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, фінансуванню тероризму та фінансуванню розповсюдження зброї масового знищення та іншого не врегульованого цим Кодексом законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на обов`язковий письмовий запит контролюючого органу, в якому зазначаються порушення цим платником податків відповідно валютного, податкового та іншого не врегульованого цим Кодексом законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту;
78.1.2. платником податків не подано в установлений законом строк   податкову декларацію, розрахунки, звітність для податкового контролю за трансфертним ціноутворенням відповідно до пункту 39.4   статті 39 цього Кодексу, якщо їх подання передбачено законом;
78.1.3. платником податків подано контролюючому органу уточнюючий розрахунок з відповідного податку за період, який перевірявся контролюючим органом;
78.1.4. виявлено недостовірність даних, що містяться у податкових деклараціях, поданих платником податків, якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на письмовий запит контролюючого органу, в якому зазначено виявлену недостовірність даних та відповідну декларацію протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту;
78.1.5. платником податків подано в установленому порядку контролюючому органу заперечення до акта перевірки в порядку, визначеному   пунктом 86.7   статті 86 цього Кодексу, або скаргу на прийняте за її результатами податкове повідомлення-рішення, в яких вимагається повний або частковий перегляд результатів відповідної перевірки або скасування прийнятого за її результатами податкового повідомлення-рішення у разі якщо платник податків у своїй скарзі (запереченнях) посилається на обставини, що не були досліджені під час перевірки, та об`єктивний їх розгляд неможливий без проведення перевірки. Така перевірка проводиться виключно з питань, що стали предметом оскарження.
Наказ про проведення документальної позапланової перевірки з підстав, зазначених у цьому підпункті, видається:
у разі розгляду заперечення до акта перевірки, - контролюючим органом, який проводив перевірку;
під час проведення процедури адміністративного оскарження - контролюючим органом вищого рівня, який розглядає скаргу платника податків;
На підставі зазначеного у цьому пункті наказу контролюючим органом, якому доручено здійснення перевірки, додатково видається наказ у порядку, передбаченому пунктом 81.1 статті 81 цього Кодексу.
78.1.7. розпочато процедуру реорганізації юридичної особи (крім перетворення), припинення юридичної особи або підприємницької діяльності фізичної особи - підприємця, закриття постійного представництва чи відокремленого підрозділу юридичної особи, в тому числі іноземної компанії, організації, порушено провадження у справі про визнання банкрутом платника податків або подано заяву про зняття з обліку платника податків;
78.1.8. платником подано декларацію, в якій заявлено до відшкодування з бюджету податок на додану вартість, за наявності підстав для перевірки, визначених у   розділі V   цього Кодексу, та/або з від`ємним значенням з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень.
Документальна позапланова перевірка з підстав, визначених у цьому підпункті, проводиться виключно щодо законності декларування заявленого до відшкодування з бюджету податку на додану вартість та/або з від`ємного значення з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень;
78.1.9. щодо платника податку подано скаргу:
-про ненадання таким платником податків податкової накладної покупцю або про допущення продавцем товарів/послуг помилок при зазначенні обов`язкових реквізитів податкової накладної, передбачених   пунктом 201.1   статті 201 цього Кодексу, та/або порушення продавцем/покупцем граничних термінів реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної та/або розрахунку коригування у разі ненадання таким платником податків протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання письмового запиту контролюючого органу, в якому зазначається інформація із скарги, пояснень та документального підтвердження на цей запит;
-або про ненадання таким платником податків акцизної накладної покупцю або про порушення порядку заповнення та/або порядку реєстрації акцизної накладної у разі ненадання таким платником податків протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання письмового запиту контролюючого органу, в якому зазначається інформація із скарги, пояснень та документального підтвердження на цей запит;
78.1.12. контролюючим органом вищого рівня в порядку контролю за діями або бездіяльністю посадових осіб контролюючого органу нижчого рівня здійснено перевірку документів обов`язкової звітності платника податків або матеріалів документальної перевірки, проведеної контролюючим органом нижчого рівня, і виявлено невідповідність висновків акта перевірки вимогам законодавства або неповне з`ясування під час перевірки питань, що повинні бути з`ясовані під час перевірки для винесення об`єктивного висновку щодо дотримання платником податків вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Наказ про проведення документальної позапланової перевірки в цьому випадку приймається контролюючим органом вищого рівня лише у тому разі, коли стосовно посадових осіб контролюючого органу нижчого рівня, які проводили документальну перевірку зазначеного платника податків, розпочато дисциплінарне провадження або їм повідомлено про підозру у вчиненні кримінального правопорушення;
На підставі такого наказу контролюючий орган, якому доручено здійснення перевірки, додатково видається наказ у порядку, передбаченому   п.п.81.1   ст.81 цього Кодексу.
78.1.13. у разі отримання інформації про ухилення податковим агентом від оподаткування виплаченої (нарахованої) найманим особам (у тому числі без документального оформлення) заробітної плати, пасивних доходів, додаткових благ, інших виплат та відшкодувань, що підлягають оподаткуванню, у тому числі внаслідок неукладення платником податків трудових договорів з найманими особами згідно із законом, а також здійснення особою господарської діяльності без державної реєстрації. Така перевірка проводиться виключно з питань, що стали підставою для проведення такої перевірки;
78.1.14. у разі отримання документально підтвердженої інформації та даних, що свідчать про невідповідність умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки" та/або встановлення невідповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки" у порядку, передбаченому   підпунктом 39.5.1.1   підпункту 39.5.1 пункту 39.5 статті 39 цього Кодексу;
78.1.15. неподання платником податків або подання з порушенням вимог   пункту 39.4 статті 39 цього Кодексу звіту про контрольовані операції, повідомлення про участь у міжнародній групі компаній, звіту в розрізі країн міжнародної групи компаній, глобальної документації (майстер-файлу) та/або документації з трансфертного ціноутворення;
78.1.16. отримано звіт про контрольовані операції, надісланий платником податків відповідно до   пункту 39.4   статті 39 цього Кодексу. У такому разі перевірка проводиться виключно з питань контролю трансфертного ціноутворення;
78.1.17. платником податків не подано в установлений   пунктом 50.3   статті 50 цього Кодексу строк уточнюючий розрахунок для виправлення помилок, виявлених за результатами електронної перевірки, проведеної за заявою платника податків;
78.1.18. виявлено розбіжності даних, що містяться у зареєстрованих акцизних накладних/розрахунках коригування в Єдиному реєстрі акцизних накладних та деклараціях з акцизного податку, поданих платником акцизного податку, що реалізує пальне або спирт етиловий;
78.1.19. платником податків не надано для проведення зустрічної звірки інформацію, визначену у запиті контролюючого органу, протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту. Така перевірка проводиться виключно з питань, зазначених у запиті контролюючого органу.
78.1.20. платником податку подано заяву про проведення перевірки до поданої заявки на поповнення обсягів залишку пального відповідно до пункту 29 підрозділу 5 розділу XX "Перехідні положення" цього Кодексу.
78.1.21. контролюючим органом після проведення документальної планової перевірки або документальної позапланової перевірки отримано інформацію та/або документи від іноземних державних органів, які стосуються питань, що були охоплені під час попередніх перевірок платника податків та свідчать про порушення платником податків податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи. Така перевірка проводиться виключно щодо питань, що стали підставою для проведення такої перевірки;
78.1.22. у разі отримання інформації, що свідчить про ведення нерезидентом господарської діяльності через постійне представництво на території України, відповідно до вимог підпункту 14.1.193   пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу, без взяття на податковий облік.
78.1.23. фінансовим агентом не подано заяву про взяття його на облік у випадках та порядку, передбачених   пунктом 39-3.3   статті 39-3   цього Кодексу, або не надано відповідь чи надано неповну відповідь під час здійснення контролюючим органом опитування фінансового агента відповідно до   пункту 39-3.8   статті 39-3   цього Кодексу, або виявлено порушення чи можливе порушення фінансовим агентом вимог   статті 39-3   цього Кодексу;
78.1.24. неподання фінансовим агентом звіту про підзвітні рахунки, неподання або подання виправленого звіту про підзвітні рахунки з порушенням строків, визначених   пунктом 39-3.7 статті 39-3   цього Кодексу, або подання фінансовим агентом звіту про підзвітні рахунки з інформацією про незадокументовані рахунки відповідно до Загального стандарту звітності CRS, або ненадання фінансовим агентом відповіді на запит контролюючого органу щодо незадокументованих рахунків, ненадання депозитарною установою повідомлення про депонентів - інвесторів інститутів спільного інвестування, надання у повідомленні неповних відомостей або ненадання депозитарною установою відповіді на запит контролюючого органу у випадках, визначених   пунктом 39-3.11   статті 39-3   цього Кодексу;
78.1.25. виявлено неповноту або недостовірність даних, що містяться у звіті про підзвітні рахунки, поданому фінансовим агентом, у тому числі в результаті отриманого повідомлення від компетентного органу іноземної юрисдикції, з якою Україною укладено міжнародний договір, що містить положення про обмін інформацією для податкових цілей, про виявлення таким органом помилки, неповних або недостовірних даних, наданих фінансовим агентом щодо підзвітного рахунку особи, яка є резидентом відповідної іноземної юрисдикції, або про невиконання чи порушення фінансовим агентом зобов`язань, передбачених таким міжнародним договором, у тому числі про участь фінансового агента або його клієнта у правочинах або операціях, передбачених   пунктом 39-3.6   статті 39-3   цього Кодексу;
78.1.26. особою не надано у встановлений строк пояснення, документи або іншу інформацію на письмовий запит контролюючого органу, надісланий відповідно до   пункту 44-1.3 статті 44-1, підпункту 8 підпункту 73.3.1 пункту 73.3 статті 73 цього Кодексу;
78.1.27. виявлено можливе порушення вимог   статті 39-3   цього Кодексу власником рахунку або його контролюючою особою.
В п.78.4 – п.78.10 ст.78 ПК України видно, що про проведення документальної позапланової перевірки керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу приймає рішення, яке оформлюється наказом.
Право на проведення документальної позапланової перевірки платника податків (крім перевірок, передбачених   п.п.78.1.22   п.78.1 цієї статті) надається лише у випадку, коли йому до початку проведення зазначеної перевірки вручено у порядку, визначеному статтею 42   цього Кодексу, копію наказу про проведення документальної позапланової перевірки.
Допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення документальної позапланової виїзної перевірки здійснюється згідно ст.81   цього Кодексу. Документальна позапланова невиїзна перевірка здійснюється у порядку, передбаченому ст.79   цього Кодексу.
Строки проведення документальної позапланової перевірки встановлені ст.82 цього Кодексу.
Перелік матеріалів, які можуть бути підставою для висновків під час проведення документальної позапланової перевірки, та порядок надання платниками податків документів для такої перевірки встановлено   ст.83,  ст.85   цього Кодексу.
Порядок оформлення результатів документальної позапланової перевірки встановлено ст.86   цього Кодексу.
Перевірка платника податків з питань повноти нарахування і сплати податків та зборів під час здійснення контрольованих операцій проводиться з урахуванням особливостей, визначених ст.39   цього Кодексу.
Позапланова перевірка осіб, призначена з підстав, визначених   п.п.78.1.23-п.78.1.25 п.78.1 цієї статті, може проводитися з усіх питань, що стосуються виконання вимог ст.39-3   цього Кодексу, та не обмежується питаннями, які стали підставою для призначення перевірки.
Під час проведення позапланової перевірки контролюючий орган має право запитувати в осіб, на яких поширюються вимоги   ст.39-3   цього Кодексу, усі документи та інформацію, передбачені п.39-3.5 ст.39-3   цього Кодексу, включаючи, але не обмежуючись документами та інформацією, необхідними для перевірки:
-повноти та достовірності інформації, поданої фінансовим агентом у звіті про підзвітні рахунки;
-наявності та достатності підстав для невключення певної інформації до звіту про підзвітні рахунки;
-забезпечення фінансовим агентом виконання та фактичного виконання ним усіх обов`язків, передбачених ст.39-3 цього Кодексу.
Колегія суддів звертає увагу апелянта, що позивач не оскаржує та не ставить під сумнів підстави для проведення документальної позапланової виїзної перевірки, тому, суд не досліджував питання правомірності винесення наказу про проведення перевірки та дії, вчинені під час проведення перевірки.
Відповідно до положень Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами, затвердженого Наказом міністерства фінансів України № 727 від 20.08.2015р. (далі - Порядок 727), акт документальної перевірки - службовий документ, який підтверджує факт проведення документальної перевірки, відображає її результати і є носієм доказової інформації про виявлені порушення вимог законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Акт документальної перевірки повинен містити систематизований виклад виявлених під час перевірки фактів порушень норм законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
В акті документальної перевірки викладаються всі суттєві обставини фінансово-господарської діяльності платника податків, які стосуються фактів виявлених порушень законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Факти виявлених порушень законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об`єктивно та повною мірою з посиланням на первинні документи, регістри податкового та бухгалтерського обліку, фінансової та іншої звітності, інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, ведення/складання яких передбачено законодавством, або отримані від інших суб`єктів господарювання, органів державної влади, у тому числі іноземних держав, правоохоронних органів, а також податкову інформацію, що підтверджують наявність зазначених фактів.
Згідно п.п.2 п.4 розділу III Порядку 727 у разі встановлення перевіркою порушень податкового законодавства за кожним відображеним в акті документальної перевірки фактом порушення необхідно:
-викласти зміст порушення з посиланням на конкретні пункти і статті законодавчих актів (міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування), що порушені платником податків, зазначити період (календарний день, місяць, квартал, півріччя, три квартали, рік) фінансово-господарської діяльності платника податків та господарську операцію, при здійсненні якої вчинено це порушення;
-викласти зміст порушень (у разі їх встановлення), в тому числі щодо правильності та повноти визначення фінансового результату до оподаткування згідно з бухгалтерським обліком відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків та зборів, виконання законодавства з інших питань, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи;
-зазначити первинні документи, на підставі яких вчинено записи у податковому та бухгалтерському обліку, навести регістри бухгалтерського обліку, кореспонденцію рахунків операцій та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, та докази, що підтверджують наявність факту порушення;
-у разі відсутності первинних документів, документів податкового або бухгалтерського обліку, інших документів, що підтверджують факт порушення, або у разі ненадання їх для перевірки - зазначити перелік цих документів;
-у разі отримання під час перевірки копій документів, які підтверджують факт виявленого порушення, про це робиться запис із відображенням підстав для їх отримання, а також переліку цих документів;
-у разі відмови посадових осіб платника податків (керівника платника податків або уповноважених ним осіб) надати документи та/або копії документів посадовій особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові посадової особи платника податків, уповноваженої здійснювати від його імені юридичні дії, та переліку документів (копій документів), які йому запропоновано подати, факт складання такого акта відображається в акті (довідці) документальної перевірки;
-у разі надання посадовими особами платника податків (керівником платника податків або уповноваженою ним особою) посадовим особам контролюючого органу письмових пояснень щодо встановлених порушень податкового законодавства та/або причин ненадання первинних та інших документів, що підтверджують встановлені порушення, або їх копій факти надання таких пояснень необхідно відобразити в акті документальної перевірки.
ст.44 ПК України передбачені вимоги до підтвердження даних, визначених у податковій звітності.
В п.44.1 ст.44 ПК України  видно, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
п.44.6 ст.44 ПК України  встановлено, що у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абза.2 п.44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.
В абз.2 п.44.6 ст.44 ПК України видно, що якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацами другим і четвертим пункту 44.7 цієї статті), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.
п.86.8. ст.86 ПК України передбачено, що податкове повідомлення-рішення приймається керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу протягом десяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків, його представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції, акта перевірки у порядку, передбаченому статтею 58 цього Кодексу, для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень, а за наявності заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірки та/або додаткових документів, поданих у порядку, визначеному пунктом 44.7 статті 44 цього Кодексу, приймається з урахуванням висновку про результати розгляду заперечень до акта перевірки та/або додаткових документів - протягом трьох робочих днів, наступних за днем розгляду заперечень та/або додаткових документів і надання (надсилання) письмової відповіді платнику податків.
Суд апеляційної інстанції звертає увагу апелянта, що перевірка фізичної особи – платника податку ОСОБА_1 з питань дотримання вимог податкового законодавства, достовірності, повноти нарахування та своєчасності сплати до бюджету податків, зборів і платежів за період: 01.01.2016р. - 31.12.2016р. призначена наказом Головного управління ДПС у Львівській області № 2192-ПП від 24.04.2024р. Термін проведення перевірки – з 28.05.2024р., тривалість – 5 робочих днів.
У вказаному наказі підставою для проведення перевірки вказані п.п.20.1.4 п.20.1 ст.20, п.п.78.1.1 ст.78, ст.79 ПК України та доповідна записка управління оподаткування фізичних осіб ГУ ДПС у Львівській області від 11.04.2024р. № 487/13-01-24-08-08.
Згідно копії доповідної записки від 11.04.2024р. № 487/13-01-24-08-08 необхідність проведення документальної позапланової невиїзної перевірки фізичної особи – платника податків ОСОБА_1 мотивована наявністю службового допису управління податкового адміністрування Головного управління ДПС у Львівській області, а також виявленою недостовірністю даних у податковій декларації про майновий стан і доходи ОСОБА_1 за 2016 рік. 
Однак, до матеріалів справи такий службовий допис управління податкового адміністрування ГУ ДПС у Львівській області долучений не був, і не наданий до суду апеляційної інстанції, а тому, встановити підстави для призначення перевірки не є можливим. 
В наказі ГУ ДПС у Львівській області №2192-ПП від 24.04.2024р. як підстава проведення перевірки також зазначено п.п.78.1.1. ст. 78 ПК України - отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником податків валютного, податкового законодавства, законодавства у сфері запобігання та протидії легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, фінансуванню тероризму та фінансуванню розповсюдження зброї масового знищення та іншого не врегульованого цим Кодексом законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на обов`язковий письмовий запит контролюючого органу, в якому зазначаються порушення цим платником податків відповідно валютного, податкового та іншого не врегульованого цим Кодексом законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту.
Як видно з матеріалів справи, ГУ ДПС у Львівській області в адресу ОСОБА_1 скеровував лист про надання інформації та її документального підтвердження від 27.05.2024р. №15209/6/13-01-24-08. 
Вказаний лист скеровано позивачу 27.05.2024р., про що свідчить квитанція про оплату послуг поштового зв`язку. Такий лист повернувся з довідкою Укрпошти «за закінченням терміну зберігання», про що свідчить штамп на довідці поштового відділення 5, в м. Дрогобич від 10.06.2024р. 
Однак, акт перевірки №23213/13-01-24-08-03/3115408147 складено 04.06.2024р., а акт №683/13-01-24-08 «Про ненадання документів до перевірки» - 03.06.2024р. Тобто, задовго до того, як скерована ОСОБА_1 вимога про надання пояснень та їх документального підтвердження повернулась за закінченням терміну зберігання до ГУ ДПС у Львівській області з м. Дрогобича. 
Враховуючи наведене вище, у податкового органу відсутня підстава для проведення перевірки,  яка передбачена п.п.78.1.1. ст.78 ПК України  (станом на 04.06.2024р.), що однозначно робить висновки такої перевірки протиправними. Тому, разом з ними – податкове повідомлення-рішення від 04.07.2024рр. №29330/13-01-24-08, яким ОСОБА_1 донараховано суму штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 1020,00 грн. за незабезпечення зберігання документів та надання посадовим особам, які провадять перевірку також є протиправним.
За таких обставин, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції дійшов вірного висновку про наявність підстав для задоволення позову, оскільки суб`єкт владних повноважень в особі Головного управління ДПС у Львіській області діяв не у спосіб визначений законами та Конституцією України.
Інші доводи апеляційної скарги фактично зводяться до переоцінки доказів та незгодою апелянта з висновками суду першої інстанцій по їх оцінці, тому не можуть бути прийняті апеляційною інстанцією.
Колегія суддів також враховує позицію ЄСПЛ (в аспекті оцінки аргументів апелянта), сформовану у справі “Серявін та інші проти України” (№ 4909/04): згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі “Руїс Торіха проти Іспанії” (RuizTorijav. Spain) № 303-A, пункт 29).
Також,  п.41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень, визначено, що обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення.
Згідно ст.242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
ст.316 КАС України передбачено, що суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Із врахуванням викладеного, колегія суддів вважає, що рішення суду першої інстанції є законним, доводи апеляційної скарги зроблених судом першої інстанції висновків не спростовують і при ухваленні оскарженого судового рішення порушень норм матеріального та процесуального права ним допущено не було, тому, відсутні підстави для скасування чи зміни рішення суду першої інстанції.
Керуючись ст.ст. 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд-

ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області – залишити без задоволення, а Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 20 березня 2025 року   у справі № 380/24147/24– без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку, виключно у випадках передбачених ч.4 ст.328 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя	 	Н. В. Бруновська 	
судді	 	Р. Б. Хобор 	
 	 	Р. М. Шавель  	
У зв`язку із проходженням суддею Шавель Р.М. 20.06.2025р підвищення кваліфікації без відбуття у відрядження, повний текст постанови складено у строк встановлений ч. 3 ст. 243 КАС України, однак підписаний повним складом суду 23.06.2025р.