ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

11 червня 2025 року	Львів	Справа № 500/266/24 пров. № А/857/5626/25	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії суддів:
головуючого судді:                                                            Запотічного І.І.,
суддів:                                                                                Глушка І.В., Довгої О.І., 
за участю секретаря судового засідання:                              Пославського Д.Б.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Державного підприємства "Зарубинський спиртовий завод" на рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 31 грудня 2024 року (головуюча суддя Дерех Н.В., ухвалене у м. Тернополі, повний текст складено 31.12.2024) у справі № 500/266/24 за адміністративним позовом Державного підприємства "Зарубинський спиртовий завод" до  Головного управління ДПС у Тернопільській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,- 
                                                              ВСТАНОВИВ:
Державне підприємство “Зарубинський спиртовий завод” звернулося в суд з позовом до Головного управління ДПС у Тернопільській області, в якому, з урахуванням уточненої позовної заяви, просить визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення- рішення Головного управління ДПС у Тернопільській області від 18.10.2023 №00074400701, №00074380701, №00074350701, №00074290701, №00074260701, №00074220701, №00074060701, №00074120901, №00074110901, №00074132406, №00074102406.
Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 31 грудня 2024 року в задоволенні позову відмовлено повністю.
Не погодившись із вказаним рішенням суду, його оскаржив позивач- Державне підприємство "Зарубинський спиртовий завод", та з наведенихв апеляційній скарзі підстав, покликаючись на те, що рішення є незаконним та необґрунтованим, ухваленим з порушенням норм матеріального і процесуального права, з неповним з`ясуванням обставин, що мають значення для справи, просить скасувати рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 31 грудня 2024 року у справі № 500/266/24 та прийняти нове, яким позов задовольнити повністю, а саме визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення - рішення Головного управління ДПС у Тернопільській області від 18.10.2023 №00074400701, №00074380701, №00074350701, №00074290701, №00074260701, №00074220701, №00074060701, №00074120901, №00074110901, №00074132406, №00074102406.
          В обґрунтування вимог апеляційної скарги, зокрема, зазначає наступне. Так в частині оскаржуваних податкових повідомлень - рішень № 00074400701, №00074380701, №00074350701, №00074290701, №00074260701,          №00074220701, №00074060701 від 18.10.2023р. зазначає, що в оскаржуваному рішенні суд першої інстанції приходить помилково те необґрунтовано до висновку «що безпосередні постачальники позивача протягом  2018-2020 років здійснювали лише придбання зерна, однак не здійснювали придбання послуг з його транспортування. Крім того , з податкової та фінансової звітності встановлено відсутність земельних ділянок, необхідних трудових ресурсів та інших ресурсів для вирощування кукурудзи.» Зазначає, що контролюючим органом при проведенні перевірки та оформленні їх результатів, не досліджувались первинні документи контрагентів постачальників позивача. А тому вважає, що будь які висновки щодо відсутності події чи обставин придбання чи не придбання послуг перевезення є неприпустимими а такі обставини не дослідженими і не встановленим у порядку визначено законодавством.
Апелянт зазначає, що посилання на податкову інформацію є неприйнятними, оскільки правильність нарахування податків не може ґрунтуватися тільки на даних, які містяться в інформаційних базах контролюючого органу, без врахування даних первинних документів. Вважає, що у випадку посилання на таку інформацію, відповідач має надати докази, зокрема у вигляді винесення відносно таких осіб податкових повідомлень-рішень чи судових рішень, що набрали законної сили, якими встановлено факт порушення податкового законодавства. Вважає, що при дослідженні факту здійснення господарської операції оцінці підлягають відносини безпосередньо між учасниками тієї операції, на підставі якої сформовані дані податкового обліку.
Вказує, що відповідачем не подано належних доказів на підтвердження недобросовісності Державного підприємства "Зарубинський спиртовий завод"  як платника податку, не наведено будь-яких доводів щодо здійснення позивачем розглядуваних операцій за відсутності розумних економічних причин (ділової мети) та наміру одержати економічний ефект тощо. Вказує, що на момент здійснення спірної поставку Державного підприємства "Зарубинський спиртовий завод"  та його контрагенти були належним чином зареєстровані як юридичні особи та платники податку на додану вартість, установчі документи недійсними в судовому порядку не визнавались. Вважає, що доводи податкового органу про отримання платником необґрунтованої податкової вигоди мають ґрунтуватись на сукупності доказів, що безспірно підтверджують існування обставин, які виключають право платника, зокрема на формування податкового кредиту. 
Зазначає, що реальність оформлених Державним підприємством "Зарубинський спиртовий завод" товарних операцій щодо поставки кукурудзи від постачальників ТОВ «Агропром Тер». ТОВ «Продукт СВ», ТОВ «Перформс», ТОВ «Ес Агро», ТОВ «Галагротрейд», ТОВ «ВБТ Агро». ТОВ «Трейд Юніон» свідчить про правомірність відображення зобовязань перед ним за кредитом рахунку 63 «Розрахунки з постачальниками та підрядниками» та п. 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 11 «Зобов`язання», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.01.2000 № 20, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 11.02.2000 за № 85/4306. Вказує, що в ході проведення перевірки та оформленні акту перевірки контролюючим органом не встановлено укладання позивачем договорів дарування, інших договорів, за якими не передбачається грошова або інша компенсація вартості товарів, або отримання позивачем таких товарів без укладення таких договорів. Не встановлено і передання позивачу на зберігання товарів. Напроти, вважає, що в акті перевірки зафіксовано факти сплати позивачем грошових коштів саме за поставлені товари.
Враховуючи викладене, апелянт вважає, що обставини справи свідчать про належне документальне підтвердження господарських операцій, ділову мету здійснення таких господарських операцій, а саме придбання товарів з метою ведення власної господарської діяльності, змін) у власному капіталу позивача (оплату вартості придбаних товарів). Тобто, обставини у цій справі свідчать про реальність господарських операцій, які не визнаються відповідачем га спростовуються припущення контролюючого органу про порушення п.44.1, п.44.2 ст.44, п. 198.1., п.198.2, п. 198.3, п.198.6 ст..198, п.201.1, п.201.10 ег.201 Податкового кодексу України позивачем.
Зазначає, що реальність оформлених Державним підприємством "Зарубинський спиртовий завод"  товарних операції щодо поставки кукурудзи від постачальників ГОВ «Агропром Тер», ТОВ «Продукт СВ», ТОВ «Перформс», ТОВ «Ес Агро», ТОВ «Галагротрейд», ТОВ «ВБТ Агро», ТОВ «Трейд Юніон» свідчить про правомірність відображення зобов`язань перед ним за кредитом рахунку 63 «Розрахунки з постачальниками та підрядниками» та п. 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 11 «Зобов`язання», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.01.2000 № 20. зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 11.02.2000 за № 85/4306.
Вважає, що судом першої інстанції при винесенні оскаржуваного рішення поверхнево досліджено матеріали справи, не звернуто належної уваги та без належного вмотивування відкинуті результати висновку експерта за проведеним експертним дослідженням 424-428 24-22 від 12.09.2024р. Зазначає, що згідно ч. 1 ст. 108 Кодексу адміністративного судочинства України висновок експерта для суду не має заздалегідь встановленої сили і оцінюється судом разом із іншими доказами за правилами, встановленими статтею 90 цього Кодексу . 
Відповідач у відзиві на апеляційну скаргу та у додаткових поясненнях не погоджується з доводами апелянта, рішення суду першої інстанції вважає законним та просить залишити його без змін.
В судовому засіданні представники апелянта надали пояснення, аналогічні викладеним в апеляційній скарзі, просили таку задовольнити.
Представники відповідача в судовому засіданні вимоги апеляційної скарги заперечили, просили таку відхилити.
Заслухавши суддю-доповідача, представників сторін, обговоривши доводи апеляційної скарги, відзив, дослідивши матеріали справи, апеляційний суд зазначає наступне.
Як вірно встановлено судом першої інстанції та вбачається з матеріалів справи, що на підставі направлення від 31.08.2023р. №2495, №2496, №2497, №2498, №2499, №2500, №2501, №2639, ГУ ДПС у Тернопільській області відповідно до пп.20.1.4 п.20.1 ст.20, п.п.78.1.5 п.78.1 ст.78. п.п. 69-2 п. 69 підр.10 розд. XX Податкового кодексу України від 02.12.2010р. №2755-Vl (зі змінами та доповненнями), на підставі наказу ГУ ДПС у Тернопільській області від 31.08.2023 №1438-п, проведена документальна позапланова виїзна перевірка державного підприємства “Зарубинський спиртовий завод” з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.10.2018 по 31.03.2021, валютного законодавства за період з 01.10.2018р. по 31.03.2021р., з питань єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.10.2018р. по 31.03.2021 відповідно до затвердженого плану документальної перевірки (додаток 1 до акта (довідки) перевірки, який є його невід`ємною частиною. Копію наказу контролюючого органу про проведення перевірки вручено особисто під розписку в.о. директора “Зарубинський спиртовий завод”.
Так, за результатами проведеної перевірки складено Акт від 29.09.2023 №7452/19-00-07-01/00375065 "Про результати документальної позапланової виїзної перевірки державного підприємства “Зарубинський спиртовий завод”. 
Перевіркою встановлено порушення ДП “Зарубинський спиртзавод”: п.44.1,п.44.2 ст.44, п.133.1 ст.133, п.п.134.1.1, п.134.1, ст.134, п.135.1 ст.135 Податкового кодексу України №2755-VI від 02.12.2010р. (із наступними змінами і доповненнями), п.5, п.21 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 "Дохід", затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 р. N 290 Зареєстровано в Міністерстві юстиції України 14 грудня 1999 р. за N 860/4153, п.5, п.6 П(с)БО 16 “Витрати”, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999р. №318, п. 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 11 “Зобов`язання”, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.01.2000 № 20, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 11.02.2000 за № 85/43064, п.3 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 “Загальні вимоги до фінансової звітності”, затверджено наказом Міністерства фінансів України від 07.02.2013р. №73 зі змінами та доповненнями, зареєстровано в Міністерстві юстиції України від 28.02.2013р. за № 336/22868, Наказу Міністерства фінансів України від 20.10.2015р. №897 (у редакції наказу Міністерства фінансів України від 28.04.2017р. №467) “Про затвердження форми Податкової декларації з податку на прибуток підприємств”, пункту 1 статті 9 Закону України від 16 липня 1999 року N 996-XIV "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", зі змінами та доповненнями, п.2.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку ДП “Зарубинський спиртзавод” занижено податок на прибуток державних підприємств в загальній сумі 9 473 020 грн., в тому числі заниження за 4 квартал 2018 року на 7318647 грн., І квартал 2019 року на 589591 грн., 2 квартал 2019 року на 73 грн., за 4 квартал 2019 року на 763213 грн., за 1 квартал 2020 року на 623064 грн., за 2 квартал 2020 року на 1401158 грн., та завищення за 3 квартал 2019 року на 188 грн., за 3 квартал 2020 року на 902395 грн., за 4 квартал 2020 року на 320442 грн., що вцілому призвело до заниження податку на прибуток державних підприємств в загальній сумі 9 473 020 грн., в тому числі за: 2018 рік - 7318647 грн.; 1 кв.2019р. - 589591 грн.; півр.2019р. - 589963 грн.; три кв.2019р. - 589775 грн.; 2019 рік - 1352988 грн.; 1 кв.2020р. - 623064 грн.; Півр.2020р. - 2024222 грн.; Три кв. 2020р. - 1121827 грн.; 2020рік - 801385 грн.
п.44.1,п.44.2 ст.44, п.133.1 ст.133, п.п.134.1.1, п.134.1, ст.134, п.135.1 ст.135 Податкового кодексу України №2755-VI від 02.12.2010р. (із наступними змінами і доповненнями), п.5, п.21 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 "Дохід", затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 р. N 290 Зареєстровано в Міністерстві юстиції України 14 грудня 1999 р. за N 860/4153, п.10, п.11, п.17, п.18, п.19, п.20 П(с)БО 16 “Витрати”, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999р. №318, п. 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 11 “Зобов`язання”, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.01.2000 № 20, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 11.02.2000 за № 85/43064, п.3 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 “Загальні вимоги до фінансової звітності”, затверджено наказом Міністерства фінансів України від 07.02.2013р. №73 зі змінами та доповненнями, зареєстровано в Міністерстві юстиції України від 28.02.2013р. за № 336/22868, Наказу Міністерства фінансів України від 20.10.2015р. №897 (у редакції наказу Міністерства фінансів України від 28.04.2017р. №467) “Про затвердження форми Податкової декларації з податку на прибуток підприємств”, пункту 1 статті 9 Закону України від 16 липня 1999 року N 996-XIV "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", зі змінами та доповненнями, п.2.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку - встановлено завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування в сумі 35 550 268 грн., в т.ч. за 2020 рік на 15 147 349 грн., за І квартал 2021 року на 20 402 919 грн.
п.44.1, п.44.2 ст.44, п.198.1., п.198.2, п.198.3, п.198.6 ст..198, п.201.1, п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України №2755-VI від 02.12.2010р. зі змінами та доповненнями, в результаті чого занижено податок на додану вартість у загальній сумі - 12 110 807 грн., в тому числі по періодах: листопад 2018 року - 1 409 484 грн., грудень 2018 року - 217 293 грн., липень 2019 року - 1 485 721 грн., серпень 2019 року - 2 141 874 грн., листопад 2019 року - 2 433 887 грн., грудень 2019 року - 1 385 607 грн., лютий 2020 року - 124 374 грн., березень 2020 року - 525 752 грн., квітень 2020 року - 1 320 591 грн., травень 2020 року - 689 717 грн., червень 2020 року - 376 507 грн.;
п.44.1, п.44.2 ст.44, п.198.1., п.198.2, п.198.3, п.198.6 ст..198, п.201.1, п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України №2755-VI від 02.12.2010р. зі змінами та доповненнями, в результаті чого завищено суму від`ємного значення, що не перевищує суму, обчислену відповідно до п. 200 1 .3 ст. 200 1 розд. V ПКУ на момент подання податкової декларації, яка: зараховується у зменшення суми податкового боргу з ПДВ (ряд 20.1 Декларації) за вересень 2020 року у сумі - 206 662 грн.;
п.44.1, п.44.2 ст.44, п.198.1., п.198.2, п.198.3, п.198.6 ст..198, п.201.1, п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України №2755-VI від 02.12.2010р. зі змінами та доповненнями, в результаті чого завищено суму від`ємного значення, що не перевищує суму, обчислену відповідно до п. 200 1 .3 ст. 200 1 розд. V ПКУ на момент подання податкової декларації, яка: підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку (ряд 20.2.1 Декларації) за серпень 2020 року у сумі - 13 424 грн. (дане порушення викладене в акті перевірки № 3379/19-00-04-02/00375065 від 08.10.2020 року, за результатами якого прийнято податкове повідомлення-рішення № 0085070402 від 26.10.2020 року);
п.44.1, п.44.2 ст.44, п.198.1., п.198.2, п.198.3, п.198.6 ст..198, п.201.1, п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України №2755-VI від 02.12.2010р. зі змінами та доповненнями, в результаті чого завищено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 19.1 + рядок 20.3 декларації) (переноситься до рядка 16.1 декларації наступного звітного (податкового) періоду) (рядок 21) за березень 2021 року у сумі 2 247 293 грн.;
підпункту 14.1.156, 14.1.175 пункту 14.1 статті 14, пункту 31.1 статті 31, пункту статті 54, підпункту 54.3.5 пункту 54.3 статті 54, абзацу 2 пункту 57.1 статті 57, п.131.2 ст.131, підпункту 168.1.1, 168.1.2, 168.1.4, 168.1.5, 168.1.6, пункту 168.1 статті 168, підпункту “а”, “ґ” пункту 176.2 статті 176 розділу IV ПКУ, а саме: встановлено несплачене податкове зобов`язання по податку на доходи фізичних осіб станом на 31.03.2021р. в сумі 2094233,31грн.;
підпункту 162.1.3 пункту 162.1 статті 162, підпункту 168.1.1, 168.1.2, 168.1.5, 168.1.6, пункту 168.1 статті 168, , пункту 171.1 статті 171, підпункту “а” “ґ” пункту статті 176 розділу IV ПКУ, а саме: перевіркою встановлено несвоєчасно перерахований до бюджету податок на доходи фізичних осіб за період з 30.04.2020р. по 31.03.2021р.;
підпункту „а" пункту 176.2 статті 176 розділу IV Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 р. № 2755-VI, п.1.1 та 1.2 розділу І, п.3.2, 3.3, 3.6 розділу III Наказу Міністерства фінансів України № 4 від 13.01.2015 р. “Про затвердження форми Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку (форма № 1ДФ) та Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку”, а саме: в податкових розрахунках сум доходу нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб і сум утриманого з них податку за II, III, ІУкв. 2020р., Ікв. 2021р. не вірно відображено виплату податку на доходи фізичних осіб.
підпункту 14.1.156, 14.1.175 пункту 14.1 статті 14, пункту 31.1 статті 31, пункту статті 54, підпункту 54.3.5 пункту 54.3 статті 54, абзацу 2 пункту 57.1 статті 57, пункту 131.2 статті 131, підпункту 168.1.1, 168.1.2, 168.1.4, 168.1.5, 168.1.6, пункту 168.1 статті 168, підпункту “а”, “ґ” пункту 176.2 статті 176 розділу IV, підпункту 1.1, 1.2, 1.3, 1.4, 1.5, 1,6 пункту 161 підрозділу 10 розділу ХХ Інші перехідні положення Податкового кодексу України від 02.12.2010 року №2755-VI із змінами та доповненнями, а саме: встановлено несплачене податкове зобов`язання по військовому збору станом на 31.03.2021р. в сумі 165150,59 грн.;
підпункту 162.1.3 пункту 162.1 статті 162, підпункту 168.1.1, 168.1.2, 168.1.4, 168.1.5, 168.1.6 пункту 168.1 статті 168, підпункту “а” 171.2 пункту 171.2 статті 171, підпункту “а” 176.2 пункту 176.2 статті 176 розділу IV, підпункту 1.1, 1.2, 1.3, 1.4, 1.5, 1,6 пункту 161 підрозділ 10 розділ ХХ Інші перехідні положення Податкового кодексу України від 02.12.2010 року №2755-VI із змінами та доповненнями, а саме: несвоєчасно перерахований (сплачений) до бюджету військовий збір за періоди з 30.04.2020р. по 31.03.2021р.
ст. 16 Закону України від 19 грудня 1995 року №481/95-ВР “Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального” подано звіти за формою №1-РС “Звіт про обсяги виробництва та реалізації спирту” за січень 2019 року, червень 2020 року, серпень 2020 року та квітень 2021 року з порушенням термінів подання.
Ст. 7 Закону ВР України від 19.12.1995 № 481/95-ВР - ДП “Зарубинський спиртовий завод” здійснює виробництво продукції хімічного і технічного призначення будучи не внесеним до затвердженого Кабінетом Міністрів України Електронного реєстру суб`єктів господарювання, які використовують спирт етиловий для виробництва продукції хімічного і технічного призначення, парфумерно- косметичної продукції, оцту з харчової сировини.
Ст. 229 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI (із змінами і доповненнями) - ДП “Зарубинський спиртовий завод” не зареєстровано в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників обсягу виробленого спирту етилового витратомір-лічильник обліку продукції хімічного і технічного призначення, відповідно дані про добовий фактичний обсяг виробленої продукції підприємством до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику не подавались.
ст. 11-1 Закону України від 21 вересня 2006 року № 185-V “Про управління об`єктами державної власності” зі змінами та доповненнями, п 1 Порядку відрахування до державного бюджету частини чистого прибутку (доходу) державними унітарними підприємствами та їх об`єднаннями затвердженого Постановою Кабінету міністрів України від 23 лютого 2011 р. N 138 із змінами та доповненнями, в результаті чого занижено частину чистого прибутку (доходу), що підлягає сплаті до державного бюджету державними унітарними підприємствами та їх об`єднаннями всього в сумі 30 358 919 грн., в т.ч. заниження за: 2018 рік на 24 664 362 грн., І квартал 2019 року на 2 468 401 грн., півріччя 2019 року на 41 034 грн., три квартали 2019 року на 31 894 грн., 2019 рік на 3 153 228 грн., І квартал 2020 року на 2 270 722 грн., півріччя 2020 року на 5 106 442 грн., та завищення за: три квартали 2020 року на 3 288 987 грн., 2020 рік на 4 088 176 грн.
п.п.49.18.2. п.49.18 ст.49 Податкового кодексу України, а саме ДП “Зарубинський спиртзавод” не подано податковий розрахунок частини чистого прибутку (доходу), що підлягає сплаті до державного бюджету, визначається державними унітарними підприємствами та їх об`єднаннями за 1 квартал 2021 року.
Позивачем 17.10.2023 подані до відповідача заперечення до акту перевірки.
В подальшому, Головним управлінням ДПС у Тернопільській області прийняті податкові повідомлення – рішення від 18.10.2023: №00074400701, яким встановлено порушення п.44.1. п.44.2 ст.44, п. 198.1., п. 198.2. п. 198.3. п. 198.6 ст..198. п.201.1. п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України №2755-VI від 02.12.2010р. зі змінами та доповненнями, ст. 9 Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні”, п.2.1, п.2.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 224.05.1995 №88 і зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 за №165/704 і зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість у сумі 2247293,00 грн (період фінансово-господарської діяльності платника податків платника податків, при здійсненні якої вчинено ці порушення – березень 2021 року);  №00074380701, яким встановлено порушення п.44.1, п.44.2 ст.44, п.198.1, п.198.2, п.198.3, п.198.6 ст.198, п.201.1, п.201.10, ст. 201 ПК України №2755-УІ від 02.12.2010, із змінами та доповненнями, та зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, задекларовану у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення боргу з інших платежів, у зв`язку із чим визначено податкове зобов`язання з ПДВ у розмірі  258327,50 грн. (період фінансово-господарської діяльності платника податків платника податків, при здійсненні якої вчинено ці порушення – вересень 2020 року);  №00074350701, яким встановлено порушення п.44.1. п.44.2 ст.44, п. 198.1., п. 198.2. п. 198.3. п. 198.6 ст..198. п.201.1. п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України №2755-VI від 02.12.2010р. зі змінами та доповненнями, ст. 9 Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні”, п.2.1, п.2.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 224.05.1995 №88 і зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 за №168/704 (заниження податкового кредиту внаслідок не підтвердження реальності господарських операцій з придбання та відсутності їх документального підтвердження), у зв`язку із чим збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) в сумі 15138508,75 грн.(період фінансово-господарської діяльності платника податків платника податків, при здійсненні якої вчинено ці порушення – листопад 2018 року, грудень 2018 року, липень 2019 року, серпень 2019 року, листопад 2019 року, грудень 2019 року, лютий 2020 року – червень 2020 року); №00074290701, яким встановлено порушення п.п. 49.18.2 п.49.18 ст. 49 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-УІ із змінами та доповненнями (неподання розрахунку частини чистого прибутку (доходу), що підлягає сплаті до державного  державними унітарними підприємствами та їх об`єднаннями), внаслідок чого застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у сумі 340,00 грн.; №00074260701, яким встановлено порушення ст. 11-1 Закону України від 21.09.006 №186-УІ “Про управління об`єктами державної власності” зі змінами та доповненнями, п.1 Порядку відрахування до державного бюджету частини чистого прибутку (доходу) державними унітарними підприємствами та їх об`єднаннями затвердженого Постановою Кабінету Міністрів України від 23.02.2011 №138 із змінами та доповненнями (заниження частини чистого прибутку в результаті заниження чистого прибутку підприємства), внаслідок чого  збільшено суму грошового зобов`язання за платежем частина чистого прибутку (доходу) господарських організацій (державних унітарних підприємств та їх об`єднань) в сумі 30358919,00 грн.;  №00074220701, яким встановлено порушення п.44.1, п.44.2 ст.44, п.134.1 ст.134 Податкового кодексу України від 02.122010 №2755-ІУ із наступними змінами та доповненнями, п.5, п.7, п.21 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 “Дохід”, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 №290 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 14.12.1999 №860/4153) зі змінами та доповненнями, п.20 П(с)БО 16 “Витрати”, затверджений Наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 №318 зі змінами та доповненнями (завищення витрат, що враховуються при визначенні фінансового результату до оподаткування, які не підтверджені первинними документами. Заниження доходу від безоплатно одержаних активів, що вплинуло на завищення від`ємного значення об`єкту оподаткування податком на прибуток), та зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток по періодах: звітний період 12 2020 – 15147349,00 грн., 03 2021 – 20402919,00 грн.;  №00074060701, яким встановлено порушення п.44.1,п.44.2 ст.44, п.133.1 ст.133, п.п.134.1.1, п.134.1, ст.134, п.135.1 ст.135 Податкового кодексу України №2755-VI від 02.12.2010р. (із наступними змінами і доповненнями), п.5, п.21 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 "Дохід", затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 р. №290 Зареєстровано в Міністерстві юстиції України 14 грудня 1999 р. за N 860/4153, п.5, п.6 П(с)БО 16 “Витрати”, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999р. №318, п. 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 11 “Зобов`язання”, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.01.2000 № 20, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 11.02.2000 за № 85/43064, п.3 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 “Загальні вимоги до фінансової звітності”, затверджено наказом Міністерства фінансів України від 07.02.2013р. №73 зі змінами та доповненнями, зареєстровано в Міністерстві юстиції України від 28.02.2013р. за № 336/22868, Наказу Міністерства фінансів України від 20.10.2015р. №897 (у редакції наказу Міністерства фінансів України від 28.04.2017р. №467) “Про затвердження форми Податкової декларації з податку на прибуток підприємств”, пункту 1 статті 9 Закону України від 16 липня 1999 року N 996-XIV "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", зі змінами та доповненнями, п.2.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку (завищення витрат, що враховуються при визначенні фінансового результату до оподаткування, які не підтверджені первинними документами. Заниження доходу від безоплатно одержаних активів), у зв`язку із чим  збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток підприємств і організацій, що перебувають у державній власності у розмірі 11450185,00 грн.; №00074120901, яким встановлено порушення п.п. 229.1.8 п.229 ст.229 Податкового кодексу України  №2755-УІ від 02.12.2010 із змінами та доповненнями, внаслідок чого застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у розмірі 20000,00 грн.; №00074110901, яким встановлено порушення ч.3 ст. 16 Закону України №481/95-ВР від 19.12.1995 “Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального” із змінами та доповненнями, внаслідок чого застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) та/або пені, у тому числі за порушення строку розрахунку у сфері зовнішньоекономічної діяльності у розмірі 68000,00 грн.; №00074132406, яким встановлено порушення п.п. 14.1.156, 14.1.175 п. 14.1 ст. 14, п. 31.1 ст. 31, п. 54.2 ст. 54, п.п. 54.3.5 п. 54.3 ст. 54, абзацу 2 п. 57.1 ст. 57, п.131.2 ст.131, п.п. 168.1.1, 168.1.2, 168.1.4, 168.1.5, 168.1.6, п. 168.1 ст. 168, п.п. “а”, “ґ” п. 176.2 ст. 176 розділу IV ПКУ, п.п.1.1, 1.2, 1.3, 1.4, 1.5, 1.6 п.16-1 підрозділу 1 розділу Інші перехідні положення ХХ Податкового кодексу України №2755-УІ від 02.12.2010р. внаслідок чого збільшено суму грошового зобов`язання з податків та зборів, пені з податку на доходи фізичних осіб (військового збору) у розмірі 165150,59 грн.; №00074102406, яким встановлено порушення п.п. 14.1.156, 14.1.175 п. 14.1 ст. 14, п. 31.1 ст. 31, п. 54.2 ст. 54, п.п. 54.3.5 п. 54.3 ст. 54, абзацу 2 п. 57.1 ст. 57, п.131.2 ст.131, п.п. 168.1.1, 168.1.2, 168.1.4, 168.1.5, 168.1.6, п. 168.1 ст. 168, п.п. “а”, “ґ” п. 176.2 ст. 176 розділу IV ПКУ, внаслідок чого збільшено суму грошового зобов`язання з податків та зборів, пені з податку на доходи фізичних осіб (військового збору) в розмірі  2094233,31 грн.
В подальшому, 31.10.2023 позивачем подана скарга на вказані вище податкові повідомлення-рішення та рішенням Державної податкової служби України від 27.12.2023 №38206/6/99-00-06-01-01-06 залишено без змін спірні податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС у Тернопільській області, а скаргу без задоволення.
Не погоджуючись з вказаними податковими повідомленнями – рішеннями, позивач звернувся в суд з даним позовом.
Перевіряючи законність та обґрунтованість оскаржуваного рішення суду першої інстанції, суд апеляційної інстанції зазначає наступне.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, щодо компетенції контролюючих органів, повноважень і обов`язків їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальності за порушення податкового законодавства, врегульовані     Податковим кодексом України, відповідно до п.п. 20.1.4 ст. 20 якого контролюючі органи мають право: проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Положеннями п.61.1 ст.61 Податкового кодексу України визначено, що податковий контроль - система заходів, що вживаються контролюючими органами та координуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Нормами пп.62.1.3 п.62.1 ст.62 Податкового кодексу України визначено, що податковий контроль здійснюється шляхом перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.
Згідно п.75.1 ст.75 Податкового кодексу України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. 
Відповідно до пп.75.1.2 п.75.1 ст.75 Податкового кодексу України, документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків. Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з підстав, визначених цим Кодексом. Документальною виїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об`єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка.
Документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності хоча б однієї з таких підстав: платником податків подано в установленому порядку контролюючому органу заперечення до акта перевірки в порядку, визначеному пунктом 86.7 статті 86 цього Кодексу, або скаргу на прийняте за її результатами податкове повідомлення-рішення, в яких вимагається повний або частковий перегляд результатів відповідної перевірки або скасування прийнятого за її результатами податкового повідомлення-рішення у разі якщо платник податків у своїй скарзі (запереченнях) посилається на обставини, що не були досліджені під час перевірки, та об`єктивний їх розгляд неможливий без проведення перевірки. Така перевірка проводиться виключно з питань, що стали предметом оскарження (п.п.78.1.5 п. 78.1 ст.78 Податкового кодексу України).
Зі змісту оскаржуваних податкових повідомлень-рішень вбачається, що вони ґрунтуються на висновках акту перевірки від 29.09.2023 за №7452/19-00-07-01/00375065, яким встановлені відповідні порушення податкового законодавства. 
Так, щодо податкових повідомлень-рішень  від 18.10.2023 за №00074400701, №00074380701, №00074350701, №00074290701, №00074260701, №00074220701, №00074060701 слід зазначити наступне.
Як вже було зазначено, перевіркою встановлено, що на підставі даних бухгалтерського обліку відповідно до кореспонденції бухгалтерських рахунків підприємством занижено дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків, визначений за правилами бухгалтерського обліку, за рахунок невіднесення до його складу інших доходів в сумі 11534,00 грн. та інших операційних доходів в сумі 91264,00 грн., що призвело до його заниження за півріччя 2020 року на 102797,00 грн., а також завищено дохід від будь-якої діяльності за ІІІ квартал 2020 на суму 102797,00 грн.
Згідно з підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин/ об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.
Пунктом 135.1 статті 135 ПК України визначено, що базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього  Кодексу.
Як вірно зазначено судом першої інстанції, вимоги до підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені у статті 44 ПК України, якою зокрема передбачено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту. Для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування. Платники податків зобов`язані забезпечити зберігання документів, визначених пунктом 44.1 цієї статті, а також документів, пов`язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом не менш як 1095 днів (2555 днів - для документів та інформації, необхідної для здійснення податкового контролю за трансфертним ціноутворенням відповідно до статті 39 цього Кодексу) з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи, а в разі її неподання - з передбаченого цим Кодексом граничного терміну подання такої звітності. У разі втрати, пошкодження або дострокового знищення документів, зазначених в пунктах 44.1 і 44.3 цієї статті, платник податків зобов`язаний у п`ятиденний строк з дня такої події письмово повідомити контролюючий орган за місцем обліку в порядку, встановленому цим Кодексом для подання податкової звітності, та контролюючий орган, яким було здійснено митне оформлення відповідної митної декларації. Платник податків зобов`язаний відновити втрачені документи протягом 90 календарних днів з дня, що настає за днем надходження повідомлення до контролюючого органу. У разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності. Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацами другим і четвертим пункту 44.7 цієї статті), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.
Відтак, здійснивши правовий аналіз наведених норм суд першої інстанції зробив вірний висновок, що підставою для формування показників податкової звітності є належним чином оформлені первинні документи та інші документи, що пов`язані з обчисленням і сплатою податків і зборів.
Відповідно до  статті 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення, а господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
Частиною другою статті 3 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" передбачено, що бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.
Положеннями частин першої та другої статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" визначено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. Первинні документи, складені в електронній формі, застосовуються у бухгалтерському обліку за умови дотримання вимог законодавства про електронні документи та електронний документообіг.
Статтею 4 вказаного Закону передбачено, що одним із принципів бухгалтерського обліку є превалювання суті над формою, тобто операції обліковуються відповідно до їх суті, а не лише з урахуванням юридичної форми.
Відтак, здійснивши аналіз наведеного суд першої інстанції вірно зазначив, що правові наслідки у податковому обліку створюють лише реально вчинені господарські операції з придбання товарів (послуг), що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах. Господарська операція, яка фактично не відбулась, не може бути об`єктом оподаткування. Документи мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарських операцій. Якщо ж фактичного здійснення господарських операцій не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, передбачених чинним законодавством.
Верховним Судом в постанові від 06.02.2018, ухваленій у справі № 826/22154/15, зроблено висновок, що сам факт наявності у платника податків первинних документів, виписаних від імені постачальника товарів (послуг), не є безумовним доказом реальності господарських операцій з ним, так як для податкового обліку значення має саме факт поставки тим контрагентом, який вказаний в первинних документах. З огляду на викладене, у справах, пов`язаних з визначенням податкових зобов`язань внаслідок здійснення платником податків сумнівних господарських операцій, Верховний Суд звертає увагу на необхідність з`ясування судами при розгляді справ того, чи мали господарські операції з придбання товарів (послуг) реальний характер (зокрема, чи спроможним був контрагент позивача поставити товари / надати послуги/ з урахуванням своїх виробничих, технічних та трудових ресурсів) та чи можуть господарські операції підтверджуватися поданими під час перевірки первинними документами.
Разом з тим, необхідність підтвердження господарських операцій первинними документами визначена також в пп.1.2 п.1, пп.2.1 п.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України № 88 від 24.05.1995, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 за № 168/704 (далі - Положення), первинні документи - це письмові свідоцтва, що фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації на їх проведення. 
Частиною 2 статті 9 вказаного вище Закону та п. 2.4 Положення, визначено, що первинні документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Пунктами 2.15 та 2.16 вказаного Положення визначено, що забороняється приймати до виконання первинні документи на операції, що суперечать законодавчим та нормативним актам.
Відтак, колегія суддів погоджується з судом першої інстанції, що для надання юридичної сили і доказовості первинні документи повинні бути складені відповідно до вимог чинного законодавства та не порушувати публічний порядок.
Як визначено пунктом 5 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 “Дохід”, затвердженого  наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року №290 (далі - П(С)БО 15), який визначає методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про доходи підприємства та її розкриття у фінансовій звітності, дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.
Пунктом 7 П(С)БО 15 встановлено, що визнані доходи класифікуються в бухгалтерському обліку за такими групами: дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг); чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг); інші операційні доходи; фінансові доходи; інші доходи. Дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) - загальний дохід  (виручка) від реалізації продукції, товарів, робіт або послуг без вирахування наданих знижок, повернення раніше проданих товарів та непрямих податків і зборів (податку на додану вартість, акцизного збору тощо). Чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) визначається шляхом  вирахування з доходу від реалізації продукції, товарів, робіт, послуг наданих знижок, вартості повернутих раніше  проданих товарів, доходів, що за договорами належать комітентам (принципалам тощо), та податків і зборів. До складу інших операційних доходів включаються суми інших доходів від операційної діяльності підприємства, крім чистого доходу від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), зокрема: дохід від    операційної оренди  активів; дохід від операційних курсових різниць; відшкодування раніше списаних активів; дохід від роялті, відсотків, отриманих на залишки коштів на поточних рахунках в банках, дохід від реалізації оборотних активів (крім фінансових інвестицій), необоротних активів, утримуваних для продажу, та групи вибуття тощо. До складу фінансових доходів включаються дивіденди, відсотки та інші доходи, отримані від фінансових інвестицій (крім доходів, які обліковуються за методом участі в капіталі). До складу інших доходів, зокрема, включаються дохід від реалізації фінансових інвестицій; дохід від неопераційних курсових різниць та інші доходи, які виникають у процесі господарської діяльності, але не пов`язані з операційною діяльністю підприємства.
Слід зазначити, що відповідно до Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 “Витрати”, затверджене наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року № 318: п.5 - витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов`язань; п.6 - витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені; п.7 - витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійсненні. Витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійсненні.
Згідно з п. 44.1 ст. 44 ПК України, для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Приписами пунктів198.1, 198.2  статті 198 Податкового кодексу України визначено, що право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає, зокрема, у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та отримання послуг. Датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.
Згідно пунктів 200.1, 200.2, 200.4 статті 200 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду. При позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом. При від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума: а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1  цього    Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу - б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету. Не підлягає бюджетному відшкодуванню сума від`ємного значення, до розрахунку якої включено суми податку, сплачені отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам товарів/послуг, які використані або будуть використані в операціях з першого постачання житла (об`єктів житлової нерухомості), неподільного житлового об`єкта незавершеного будівництва/майбутнього об`єкта житлової нерухомості. Суми такого від`ємного значення зараховуються до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду до її повного погашення податковими зобов`язаннями; в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
Зважаючи на наведенені норми ПК України суд першої інстанції вірно вказав, що від`ємне значення як категорія Кодексу - це також математична (об`єктивна) категорія, різниця між зменшуваним (податкове зобов`язання) та від`ємником (податковим кредитом). Для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції.
За змістом статті 200 ПК України платники податку мають право на бюджетне відшкодування відповідно за їх заявою про повернення суми бюджетного відшкодування після узгодження контролюючим органом заявленої суми бюджетного відшкодування за результатами камеральної перевірки, а у визначених випадках - за результатами документальної перевірки.
Відтак, з урахуванням наведеного колегія суддів погоджується з судом першої інстанції, що саме на контролюючий орган покладається обов`язок перевірки правильності декларування показників податкової декларації платника ПДВ. Поряд з тим встановлення завищення (заниження) окремих показників податкової декларації, а так само відмова у бюджетному відшкодуванні ПДВ має відбуватися у встановленому порядку та спосіб; висновки податкового органу мають відповідати положенням чинного законодавства.
Також колегія суддів погоджується з судом першої інстанції, що аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для визначення податкового кредиту мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняють реальні зміни майнового стану платника податків.
Разом з тим, за відсутності факту придбання товарів чи послуг, відповідні суми не можуть включатися до складу податкового кредиту з ПДВ навіть за наявності формально складених, але не достовірних документів, а також наявності податкових накладних, зареєстрованих контрагентами в ЄРПН по яких поставка товару (робіт, послуг) фактично не відбувалася або сплати грошових коштів за товар (роботи, послуги), що не постачався. 
Висновок суду про реальність господарських операцій для цілей податкового обліку, тобто про відповідність даних, зазначених у первинних документах, об`єктивним обставинам вчинення господарської операції, повинен бути результатом належного аналізу зібраних у справі доказів.
Такі висновки узгоджуються з висновками Верховного Суду, викладеними у постанові від 31.10.2023 у справі №804/2641/16.
Як встановлено судом першої інстанції, безпосередні постачальники позивача протягом 2018-2020 років здійснювали лише придбання зерна, однак не здійснювали придбання послуг з його транспортування. Крім того, з податкової та фінансової звітності встановлено відсутність земельних ділянок, необхідних трудових та інших ресурсів для вирощування кукурудзи.  
З приводу товарно-транспортних накладних, виписаних ТОВ “Перформс”, ТОВ “Ес Агро”, ТОВ “ВБТ Агро”, суд першої інстанції вірно зазначив, що у них у графі “Пункт навантаження на поставку продукції” зазначено лише географічну адресу, однак не зазначено адресу пункту навантаження кукурудзи, що не дає змогу ідентифікувати конкретне розташування місця навантаження та назву юридичної особи, при цьому перевізником зазначені фізичні особи -підприємці із вказівкою лише прізвища, що, на думку суду, не дає змогу ідентифікувати реальних осіб, що здійснювали транспортування кукурудзи. 
Окрім цього, не встановлено підтверджуючих фактів транспортування кукурудзи від ТОВ “Галагротрейд” до позивача,  оскільки до перевірки документи, які б підтверджували такий факт транспортування не подавалися.  
З врахуванням наведеного колегія суддів погоджується з судом першої інстанції, що в “ланцюгу” постачання відсутній конкретний виробник та постачальник товару – кукурудзи ДП “Зарубинський спиртовий завод”.
Окрім цього, слід зазначити, що позивачем облік для цілей оподаткування господарських операцій з ТОВ “Агропром Тер”, ТОВ “Продукт СВ”, ТОВ “Перформс”, ТОВ “Ес Агро”, ТОВ “Галагротрейд”, ТОВ “ВБТ Агро”, ТОВ “Трейд Юніон” здійснено по регістрах бухгалтерського обліку без врахування їх сутності, а лише виходячи з юридичної форми документів, по регістрах синтетичного бухгалтерського обліку, на яких здійснюється облік грошових коштів, товарно-матеріальних цінностей та інших об`єктів майна, які відображено в порушення вимог законодавства про документування господарських операцій шляхом суцільного та безперервного їх документування та тотожного відображення по рахунках первинного синтетичного та аналітичного обліку по регістрах, оборотно-сальдових відомостях по рахунках, журналах-ордерах та відомостях.
З врахуванням наведеного, апеляційний суд  погоджується з висновками суду першої інстанції про відсутність реально вчинених господарських операцій позивача з вказаними вище контрагентами – постачальниками  та первинних документів, що не дозволяє формувати дані податкового обліку.   
Також судом першої інстанції вірно встановлено, що позивач відображає у податковій звітності взаємовідносини з контрагентами, які декларують господарські операції при відсутності можливості їх здійснення (відсутність основних засобів, недостатня чисельність працюючих, відсутність технічної та матеріальної бази для виконання робіт, надання послуг, відсутність дозвільних документів (ліцензії, сертифікати, дозволи тощо), відсутність фактичних виробників по ланцюгу придбання / реалізації тощо.   
Стосовно доводів апелянта про підтвердження реальності господарських операцій товарно-транспортними накладними, слід зазначити, що товарно-транспортна накладна є доказом, який підтверджує факт надання/отримання транспортних послуг, а не реальність господарської операції в цілому ( відповідає висновку Верховного Суду, які викладені у постанові від 29.08.2023 у справі №120/1580/19-а).  
Щодо податкових повідомлень – рішень від 18.10.2023 №00074102406, №00074132406, якими встановлено порушення строків сплати до бюджету податку на доходи фізичних осіб та військового збору, слід зазначити, що відповідно до пп.168.1.1,    168.1.2 п.168.1 ст.168 ПК України, податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу. Податок сплачується (перераховується) до бюджету до або під час виплати оподатковуваного доходу.
Відповідно до пп.168.1.5 п.168.1 ст.168 ПК України, якщо оподатковуваний дохід нараховується податковим агентом, але не виплачується (не надається) платнику податку, то податок, який підлягає утриманню з такого нарахованого доходу, підлягає перерахуванню до бюджету податковим агентом у строки, встановлені цим Кодексом для місячного податкового періоду.
Пунктом 171.1 ст.171 ПК України визначено, що особою, відповідальною за нарахування, утримання та сплату (перерахування) до бюджету податку на доходи у вигляді заробітної плати, є роботодавець, який виплачує такі доходи на користь платника податку. 
Особи, які відповідно до цього Кодексу мають статус податкових агентів, зобов`язані: своєчасно та повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу, що виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати за її рахунок; подавати у строки, встановлені цим Кодексом для податкового кварталу податковий розрахунок суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, а також суми утриманого з них податку до контролюючого органу за місцем свого розташування. Такий розрахунок подається лише у разі нарахування сум зазначених доходів платнику податку податковим агентом протягом звітного періоду. Запровадження інших форм звітності з зазначених питань не допускається (підпункти "а", "б" пункту 176.2 статті 176 ПК України).
Матеріалами справи підтверджено, що позивачем у кредитове сальдо станом на 01.10.2018 на загальну суму 716562,82 грн. включена сума ПДФО у розмірі 580899,61 грн., тобто поточне поточне кредитове сальдо станом на 01.10.2018 становило 135663,21 грн. (716562,82 – 580899,61 грн. = 135663,21 грн.) Окрім цього, у кредитове сальдо станом на 31.03.2021 на загальну суму 2911283,57 грн. включена сума ПДФО в розмірі 580899,61 грн., тобто поточне кредитове сальдо станом на 31.03.2021 становить 2330383,96 грн. (2911283,57 грн. – 580899,61 грн = 2330383,96 грн.). 
Відтак, кредиторська заборгованість по ПДФО станом на 31.03.2021 по позивачу становить 2330383,96 грн. 
Судом першої інстанції вірно враховано, що у вищевказану заборгованість включено нарахований податок на доходи фізичних осіб за березень 2021 року в сумі 236150,65 грн., по якому граничний термін сплати наступає у квітні 2021 року, тобто сума несплаченого ПДФО станом на 31.03.2021 становить 2094233,31 грн.
Окрім цього колегія суддів погоджується з судом першої інстанції, що також підтверджується матеріалами справи про те, що в податкових розрахунках сум доходу нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб в сум утриманого з них податку за ІІ, ІІІ, ІУ квартал 2020 року, І квартал 2021 року не вірно відображено виплат податку на доходи фізичних осіб.     
Підпунктом 1.2, 1.3 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України визначено, що об`єктом оподаткування збором є доходи, визначені статтею 163 цього Кодексу. Ставка збору становить 1,5 відсотка від об`єкта оподаткування, визначеного підпунктом 1.2 цього пункту.
Верховний Суд у постанові від 13.10.2023 у справі №540/975/20 зауважив, що для утримання з платника військового збору обов`язковим є нарахування доходу, визначеного статтею 163 ПК України.
Як вірно встановлено судом першої інстанції кредиторська заборгованість по військовому збору станом на 31.03.2021 становить 184877, 25 грн. Проте, у цю заборгованість включено нарахований військовий збір за березень 2021 року в сумі 19726,66 грн., по якому граничний термін сплати наступає у квітні 2021 року, тобто сума несплаченого податкового зобов`язання по військовому збору станом на 31.03.2021 року становить 165150, 59 грн. сальдо станом на 31.03.2021 року 184877,25 грн. мінус нарахований військовий збір за березень 2021 року в сумі 19726,66 грн дорівнює несплачене податкове зобов`язання по військовому збору станом на 31.03.201 року в сумі 165150,59 грн. 
Разом з тим, доказів спростування висновків контролюючого органу щодо порушення строків сплати до бюджету податку на доходи фізичних осіб та військового збору, позивачем суду не надано.
Відносно податкових повідомлень-рішень від 18.10.2023 № 00074120901 та № 00074110901, слід зазначити, що в даному випадку при перевірці повноти і своєчасності подання звітності щодо виробництва та реалізації спирту (біоетанолу), відповідно до інформації з електронної бази даних АІС “Податковий блок” в частині Електронна звітність за період з 01.10.2018 року по 31.03.2021 року встановлено, що ДП “Зарубинський спиртовий завод”, в порушення ст. 16 Закону України від 19 грудня 1995 року №481/95-ВР “Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального” подано звіти за формою №1-РС “Звіт про обсяги виробництва та реалізації спирту” за січень 2019 року, червень 2020 року, серпень 2020 року та квітень 2021 року з порушенням термінів подання.
Як вбачається з матеріалів справи, всього позивачем подано звітів з порушеннями (за формою № 1-РС) – 4, а саме: січень 2019 року – подано 14 січня; червень 2020 року – подано 10 червня; серпень 2020 року – подано 18 серпня; квітень 2021 року – 12 квітня.
Положеннями ст. 17 Закону України “Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального” - до суб`єктів господарювання (у тому числі іноземних суб`єктів господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у разі неподання чи несвоєчасного подання звіту або подання звіту з недостовірними відомостями про обсяги виробництва та/або обігу (в тому числі імпорту та експорту) спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів до органу виконавчої влади, уповноваженого Кабінетом Міністрів України видавати відповідні ліцензії, - у розмірі 17000 гривень.
Колегія суддів погоджується з судом першої інстанції, що такі звіти позивач зобов`язаний подавати до 10 числа місяця, що настає за звітним, а відтак, контролюючим органом правомірно застосовано штрафну санкцію у розмірі 68000 грн. ( 4х17000грн.).
Окрім цього, як вірно встановлено судом першої інстанції, в порушення вимог ст. 229 Податкового кодексу України позивачем не зареєстрований в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників обсягу виробленого спирту етилового, витратомір-лічильник обсягу продукції хімічного і технічного призначення, відповідно дані про добовий фактичний обсяг виробленої продукції підприємством не подавались. 
Статтею 128 1. Податкового кодексу України визначено, що необладнання та/або відсутність реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі рівнеміра-лічильника на введеному в експлуатацію резервуарі, розташованому на акцизному складі, та/або витратоміра-лічильника на місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованого на акцизному складі, а також необладнання та/або відсутність реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників обсягу виробленого спирту етилового витратоміра-лічильника спирту етилового, та/або масового витратоміра на місці отримання та відпуску спирту етилового, розташованого на акцизному складі, та/або місці отримання/відпуску спирту етилового у виробництво продукції, визначеної у підпунктах "д" - "ж" підпункту 229.1.1 пункту 229.1 статті 229 цього Кодексу, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 20000 гривень за кожний необладнаний резервуар та/або незареєстрований рівнемір-лічильник, а також за кожне необладнане місце відпуску пального наливом з акцизного складу або за кожне місце отримання та відпуску спирту етилового, та/ або незареєстрований витратомір-лічильник / витратомір-лічильник спирту етилового, та/або масовий витратомір.
Відповідно до статті 229 Податкового кодексу України суб`єкти господарювання, які виробляють продукцію хімічного і технічного призначення, включеної до переліку, затвердженого Кабінетом Міністрів України, зобов`язані: - обладнати кожне місце відпуску продукції, витратомірами-лічильниками обсягу виробленої продукції, зареєстрованими в Єдиному державному реєстрі витратомірівлічильників обсягу виробленого спирту етилового; - щоденно формувати та подавати до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, дані про добовий фактичний обсяг виробленої продукції.
Як вбачається з акту інвентаризації від 01.02.2022 року №2 фактичний залишок біоетанолу на ДП “Зарубинський спиртовий завод” становить 3694,75, залишок сольвентолу – 98417 кг.: Цистерна №2 – 3197,96 дал.; Цистерна №4 – 496,79 дал; Всього: 3694,75 дал Цистерна №5 – 515 кг.; Цистерна №6 – 37903 кг.; Цистерна №7 – 33472 кг.; Цистерна №8 – 13278 кг.; Цистерна №9 – 13249 кг.; Всього: 98417 кг Інвентаризація проводилась відповідно до вимог “Інструкції з приймання, зберігання, відпуску, транспортування та обліку спирту”, затвердженої наказом Міністерства аграрної політики від 13.042009 року № 264. а саме: на перше число кожного місяця обов`язково проводять перевірку наявності спиртовмісної продукції (інвентаризацію) в резервуарах шляхом вимірювання рівня спиртовмісної продукції в резервуарі рулеткою з лотом згідно з ГОСТ 7502 або метрштоком, або мірною лінійкою та з подальшим розрахунком об`єму безводного спирту за градуювальними таблицями резервуара, фактичної температури спирту в резервуарі та міцності цього спирту за температури 20 C° (для біоетанолу), і з подальшим розрахунком маси сольвентолу 9 (в кг) за температури 20 C°. Спиртосховище обладнане витратоміром-лічильником коріолісовим BASIS у складі первинного перетворювача витрати F200, зав. №14181601, DN50, вторинного перетворювача 2700R, №3799688. Засіб вимірювальної техніки відповідає вимогам технічної документації виробника. На підприємстві наявне Свідоцтво про повірку законодавчо регульованого засобу вимірювальної техніки від 09.12.2019 №24-1- 1/2079, чинне до грудня 2023 року, видане ДП “Укрметртестстандарт”. На підприємстві в наявності вимірювальні системи для безперервного і динамічного вимірювання кількості рідин, крім води, лічильник Micro Motion F. У складі вимірювального перетворювача Micro Motion F200S і обчислювача Micro Motion5700. Серійні номери: вимірювальний перетворювач 15069714 + обчислювач:19008075. ДП “Укрметртестстандарт” проведено затвердження засобу вимірювальної техніки та оцінка відповідності типу за результатами перевірки засобів вимірювальної техніки по модулю F, і видано: - сертифікат перевірки типу UA.TR.001219-19 Rev.0; - сертифікат відповідності типу UA.TR.001 24 213-19, про що зазначено в Декларації про відповідність від 21.12.2019 №21-12/19-1, підписано від імені та за дорученням Micro Motion Inc, компанією ТОВ “Емерсон”. Вищезазначений витратомір-лічильник використовується для обліку біоетанолу.
Разом з тим, доказів наявності у позивача зареєстрованого витратоміра-лічильника обсягу продукції хімічного і технічного призначення, а також подання даних про добовий фактичний обсяг виробленої продукції матеріали справи не містять, а відтак, контролюючим органом правомірно до позивача застосовано штрафну санкцію в розмірі 20000 гривень.
Щодо посилання апелянта на висновок експерта Тернопільського відділення Київського науково-дослідного інституту судових експертиз від 12.09.2024 №424-428/24-22 за результатами проведення судово-економічної експертизи у даній адміністративній справі, апеляційний суд погоджується з судом першої інстанції щодо відхилення вказаного Висновок експерта, оскільки для проведення експертизи позивачем було подано ряд документів, які не надавалися позивачем при проведені документальної позапланової виїзної перевірки державного підприємства “Зарубинський спиртовий завод”, за результатами якої складено Акт від 29.09.2023 №7452/19-00-07-01/00375065 та прийняті спірні податкові повідомлення-рішення.
Відповідно до пункту 30 рішення Європейського Суду з прав людини у справі «Hirvisaari v. Finland» від 27.09.2001, рішення судів повинні достатнім чином містити мотиви, на яких вони базуються для того, щоб засвідчити, що сторони були заслухані, та для того, щоб забезпечити нагляд громадськості за здійсненням правосуддя.
Згідно пункту 29 рішення Європейського Суду з прав людини у справі «Ruiz Torija v. Spain» від 09.12.1994, статтю 6 не можна розуміти як таку, що вимагає пояснень детальної відповіді на кожний аргумент сторін. Відповідно, питання, чи дотримався суд свого обов`язку обґрунтовувати рішення може розглядатися лише в світлі обставин кожної справи.
Згідно пункту 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення.
З врахуванням наведеного колегія суддів погоджується з судом першої інстанції  про відсутність підстав для задоволення позову.
Згідно ст.316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду з наведених вище мотивів, а тому колегія суддів не вбачає підстав для скасування рішення суду першої інстанції.
За правилами статті 139 КАС України, судом не вирішується питання про розподіл судових витрат.
Керуючись ст.ст. 308, 310, 315, 316, 321, 328 КАС України, суд,- 
                                                               ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Державного підприємства "Зарубинський спиртовий завод" залишити без задоволення, а рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 31 грудня 2024 року у справі №500/266/24 без змін.  
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття.
На постанову протягом тридцяти днів з моменту набрання нею законної сили може бути подана касаційна скарга безпосередньо до суду касаційної інстанції.
У разі якщо в судовому засіданні було оголошено лише вступну та резолютивну частини судового рішення або розгляду справи (вирішення питання) без повідомлення (виклику) учасників справи, зазначений строк обчислюється з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя	 	І. І. Запотічний 	
судді	 	І. В. Глушко 	
 	 	О. І. Довга  	
Повне судове рішення складено 19.06.2025