ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

головуючий суддя у першій інстанції: Бобров Ю.О.

15 липня 2025 року	Львів	Справа № 300/401/22 пров. № А/857/19381/25	
Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії:

головуючого судді:                                                  Бруновської Н.В.
суддів:                                                                      Хобор Р.Б., Шавеля Р.М.
за участю секретаря судового засідання:                    Пославського Д.Б.
представника апелянта:                                        Булки Т.В.
представника позивача:                                        Тепак Л.П.
розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Івано-Франківській області на рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 13 лютого 2025 року   у справі № 300/401/22 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Веста-Електро" до   Головного управління ДПС в Івано-Франківській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-
ВСТАНОВИВ:
19.01.2022р. позивач, Товариство з обмеженою відповідальністю "Веста-Електро" (далі – ТзОВ "Веста-Електро") звернувся з позовом до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області, у якому просив суд:
- визнати протиправними та скасувати наказ Державної податкової служби України від 20.08.2021р. №762 “Про проведення документальної позапланової перевірки ТзОВ “Веста-Електро”;
-визнати протиправним та скасувати наказ Головного управління ДПС в Івано-Франківській області від 25.08.2021р. №1611-п “Про проведення документальної позапланової перевірки ТзОВ “Веста-Електро”;
-визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Івано-Франківській області від 12.10.2021р. №007607/0701.
Ухвалою Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 24.01.2022р відмовлено у відкритті провадження в частині позовних вимог про визнання протиправними та скасування наказів. 
Ухвалою Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 24.01.2022р. відкрито провадження у справі в частині вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 12.10.2021р. №007607/0701.
Рішенням Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 25.05.2022р. позов задоволено. Суд  визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 12.10.2021р. №007607/0701. 
Постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 25.01.2023р. рішення суду першої інстанції у цій справі скасоване та прийняте нове рішення, яким в позові відмовлено.
Постановою Верховного Суду від 04.07.2024р. частково задоволено касаційну скаргу ТзОВ “Веста-Електро”. Рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 25.05.2022р. та Постанова Восьмого апеляційного адміністративного суду від 25.01.2023р. у справі №300/401/22 – скасовані, а справа направлена на новий розгляд до суду першої інстанції.
13.02.2025р. Рішенням Івано- Франківського окружного адміністративного суду позов задоволено повністю.
Не погоджуючись із даним рішенням суду першої інстанції, апелянт Головне управління ДПС в Івано-Франківській області подав апеляційну скаргу, в якій зазначає, що судом першої інстанції порушено норми матеріального та процесуального права. Просить суд, рішення Івано - Франківського окружного адміністративного суду від 13.02.2025р. скасувати та прийняти нову постанову якою в позові відмовити.
Представник апелянта, Булка Т.В. в судовому засіданні, апеляційну скаргу підтримав з підстав у ній зазначених.
Представник позивача, Тепак Л.П. в судовому засіданні просив суд, апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін.
Заслухавши суддю-доповідача, учасників процесу, дослідивши матеріали справи, перевіривши доводи скарги, законність і обґрунтованість рішення суду, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга не підлягає до задоволення виходячи з наступних підстав.
24.11.2005р. ТзОВ “Веста-Електро” зареєстроване як юридична особа, код в ЄДРПОУ – 33859600 та перебуває на обліку в органі податкової служби як платник податків, зборів та інших обов`язкових платежів.
Основним видом діяльності платника податків є оптова торгівля іншими машинами й устаткуванням.
Відповідно до наказу Головного управління ДПС в Івано-Франківській області від 25 серпня 2021 року №1611-п "Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТзОВ "Веста-Електро", на підставі пп.20.1.4 п.20.1 ст.20, пп.75.1.2 п.75.1 ст.75, пп.  78.1.12 п. 78.1 ст.78, п.82.2 ст. 82 ПК України, наказу Держаної податкової служби України від 20 серпня 2021 року №762 "Про проведення документальної позапланової перевірки ТзОВ "Веста-Електро", наказано провести документальну позапланову виїзну перевірку щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за жовтень 2020 року від`ємного значення з податку на додану вартість, яке визначене з урахуванням від`ємного значення з податку на додану вартість, задекларованого у попередніх звітних періодах, у порядку контролю за правильністю висновків акта документальної позапланової виїзної перевірки від 11 січня 2021 року №19/09-19-07-01/33859600, на підставі якого складено податкове повідомлення-рішення, яке скасоване рішенням про результати розгляду скарги Державної податкової служби України від 15 квітня 2021 року №8579/6/99-00-06-01-01-06.
Головне управління ДПС в Івано-Франківській області на підставі наказу від 18 грудня 2020 року за №1698, відповідно до п.п.78.1.8 п.78.1 ст.78 ПК України  провів документальну позапланову виїзну перевірку позивача, за результатами якої 11 січня 2021 року склав акт №19/09-19-07-01/33859600.
На підставі складеного акту перевірки, Головне управління ДПС в Івано-Франківській області 5 лютого 2021 року сформував податкове повідомлення-рішення №000645/0710, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість за жовтень 2020 року, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду на суму 1 706 870 грн.
В результаті адміністративного оскарження вищезазначеного податкового повідомлення-рішення, Державна податкова служба України скасувала в частині зменшення від`ємного значення суми податку на додану вартість за жовтень 2020 року, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду на 406 940 грн, в іншій частині - залишила без змін.
Внаслідок цього, податковий орган 22 квітня 2021 року прийняв податкове повідомлення-рішення за №002352/0701, яким зменшив розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість за жовтень 2020 року, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду на суму 1299930 грн.
В рішенні Державної податкової служби України від 15 квітня 2021 року №8579/6/99-00-06-01-01-06 вказано, що в акті перевірки під час обґрунтування порушення щодо не підтвердження використання в господарській діяльності будівельних матеріалів, а саме в сумі 2034698,91грн., не зазначено первинні документи, на підставі яких вчинено записи у податковому та бухгалтерському обліку, не зазначено період (місяць) фінансово-господарської діяльності платника податків, в якому вчинено порушення (списання ТМЦ), не зазначено детальний перелік документів, які не надано платником. Крім того, перевіркою не доведено наявність нестач. Висновки перевірки щодо не підтвердження за результатами перевірки залишків будівельних матеріалів, капітальних інвестицій, основних фондів, які обліковувалися згідно з даними бухгалтерського обліку, та як наслідок, визначення перевіркою заниження податкових зобов`язань з ПДВ є недоведеними та передчасними, що не виключає можливість їх дослідження під час проведення документальної перевірки.
20.08.2021р. ДПС України прийняла наказ №762 «Про проведення документальної позапланової перевірки ТОВ "Веста-Електро".
Підставами для винесення Наказу ДПС України №762 від 20 серпня 2021 року зазначено: виявлення невідповідності висновків Акта документальної позапланової виїзної перевірки ТзОВ "Веста-Електро" від 11 січня 2021 року №19/09-19-07-01/33859600 щодо дотримання податкового законодавства при    декларуванні за жовтень 2020 року від`ємного значення з податку на додану вартість, яке визначене з урахуванням від`ємного значення з податку на додану вартість, задекларованого у попередніх звітних періодах, а також неповним з`ясуванням під час перевірки питань, що повинні бути перевірені під час її проведення для винесення об`єктивного висновку щодо дотримання платником податків вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, та проведенням дисциплінарного провадження стосовно посадової особи Головного управління ДПС в Івано-Франківській області, яка здійснювала таку перевірку (наказ Головного управління ДПС в Івано-Франківській області від 9 липня 2021 року №415 «Про відкриття дисциплінарного провадження»), на підставі п.п.78.1.12 п.78.1 ст.78   глави  8  розділу  ІІ ПК України  та  Постанови  Кабінету Міністрів України від 3 лютого 2021 року №89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок».            
Наказом ДПС України №762 від 20 серпня 2021 року зобов`язано забезпечити проведення документальної позапланової перевірки ТзОВ "Веста-Електро"  працівниками Головного управління ДПС в Івано-Франківській області без залучення посадової особи, яка проводила документальну позапланову виїзну перевірку та видати відповідний наказ з урахуванням вимог ст.82 глави 8 розділу II ПК Украни.
Головне управління ДПС в Івано-Франківській області прийняв наказ від 25 серпня 2021 року №1611-п "Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТзОВ "Веста-Електро" на підставі п.п.78.1.12 п.78.1 ст.78 ПК України  та наказу Держаної податкової служби України від 20 серпня 2021 року №762 "Про проведення документальної позапланової перевірки ТОВ "Веста-Електро".
За висновками акта перевірки ТзОВ "Веста-Електро" порушив вимоги п.  44.6  ст.  46, п.  198.5, п.  198.6 ст.198, п.  200.1, п.  200.4 ст. 200, п.  201.10 ст.201 ПК України  - підприємством завищено від`ємне значення з ПДВ, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду, на суму 406 940 грн., в тому числі по періодах: за жовтень 2020 року - в сумі 406 940 грн.
На підставі висновків вказаного акта перевірки Головне управління ДПС в Івано-Франківській області прийняв податкове повідомлення-рішення від 12 жовтня 2021 року № 007607/0701, яке є предметом спору у цій справі.
ч.2 ст.19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Першочергово слід встановити, чи є протиправним проведення документальної позапланової виїзної перевірки у серпні 2021 року на підставі пп.78.1.12 п.78.1 ст. 78 ПК України.
Податковий кодекс України  регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства. Цим Кодексом визначаються функції та правові основи діяльності контролюючих органів, визначених пунктом  41.1 статті 41  цього  Кодексу, та центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Відповідно до п.п.19-1.1.1 п.19-1.1 ст.19-1 ПК України  контролюючі органи, зокрема, здійснюють адміністрування податків, зборів, платежів, у тому числі проводять відповідно до законодавства перевірки та звірки платників податків.
За змістом п.п.75.1.2 п.75.1 ст.75 ПК України  документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
Порядок проведення документальних позапланових перевірок визначає  стаття 78 ПК України.
В п.78.1 ст.78 ПК України  встановлені підстави для проведення документальних позапланових перевірок, серед яких наявна така підстава, як платником подано декларацію, в якій заявлено до відшкодування з бюджету податок на додану вартість, за наявності підстав для перевірки, визначених у  розділі V цього Кодексу, та/або з від`ємним значенням з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень. Документальна позапланова перевірка з підстав, визначених у цьому підпункті, проводиться виключно щодо законності декларування заявленого до відшкодування з бюджету податку на додану вартість та/або з від`ємного значення з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень (підпункт 78.1.8).
18 березня 2020 року набрав чинності  Закон України від 17 березня 2020 року N 533-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)", яким підрозділ 10  розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України  доповнено п.52-1 – п.52-5.
Зокрема, згідно п.52-2 установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня - 31 травня 2020 року, крім документальних позапланових перевірок з підстав, визначених п.п.78.1.8 п.78.1 ст.78  цього  Кодексу. Інформація про перенесення документальних планових перевірок, які відповідно до плану-графіку проведення планових документальних перевірок мали розпочатися у період з 18 березня - 31 травня 2020 року та на день набрання чинності  Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)»  не були розпочаті, включається до оновленого плану-графіку, який оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 30 березня 2020 року. Документальні та фактичні перевірки, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними, тимчасово зупиняються на період до 31 травня 2020 року. Таке зупинення перериває термін проведення перевірки та не потребує прийняття будь-яких додаткових рішень контролюючим органом. На період з 18 березня по 31 травня 2020 року зупиняється перебіг строків давності, передбачених  статтею 102 цього Кодексу.
Законом України від 30 березня 2020 року № 540-IX «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)"  внесено зміни, зокрема, до пункту 52-2 підрозділу 10  розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України  і абзац перший пункту 52-2 замінено сімома новими абзацами такого змісту: Установити мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім: документальних позапланових перевірок з підстав, визначених п.п.78.1.8 п.78.1 ст.78  цього  Кодексу; фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених п.п.80.2.2,  80.2.3  та 80.2.5 п.80.2 ст.80  цього  Кодексу. У зв`язку з цим абз.2- абз.4 слід вважати відповідно абз. 8-10.
29 травня 2020 року набрав чинності  Закон України від 13 травня 2020 року № 591-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», яким внесено зміни, зокрема до п.52-2 підрозділу 10  розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, в абзацах першому і дев`ятому слова та цифри «по 31 травня 2020 року» замінено цифрами та словами « 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19)».
Отже, законодавець шляхом внесення змін до  ПК України  запровадив мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок (крім чітко визначеного переліку видів перевірок) на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а також зупинив на цей період проведення документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними.
Водночас, 4 жовтня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 вересня 2020 року №909-ІХ «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік", пунктом 4 розділу ІІ «Прикінцевих положень" якого встановлено, що у період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи.
Згідно п.4 розділу II «Прикінцеві положення» Закону України від 17 вересня 2020 року № 909-IX «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік» Кабінет Міністрів України прийняв постанову від 03 лютого 2021 року № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок», якою постановив скоротити строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення перевірок юридичних осіб, зокрема: тимчасово зупинених документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними; документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог п.77.4 ст.77 Кодексу; документальних позапланових перевірок з підстав, визначених п.п.78.1.12, 78.1.14, 78.1.15, 78.1.16 п.78.1 ст.78 Кодексу.
Таким чином, виникли суперечності між нормами  ПК України  та постановою КМУ №89 в частині можливості здійснювати контрольні заходи шляхом проведення деяких видів перевірок у період з дня набрання чинності такої  постанови  по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби.
Верховний Суд вже неодноразово вирішував наведену вище проблему. У постанові від 22 лютого 2022 року у справі №420/12859/21 виклав правову позицію про те, що мораторій на проведення податкових перевірок на період карантину прямо закріплений пунктом 52-2 підрозділу 10  розділу XX «Перехідні положення» ПК України  (в редакції на момент винесення спірного наказу) та вказана норма в частині обмежень на проведення планових перевірок, була чинною, її дія не зупинялась. Виходячи зі змісту п.2.1 ст.2 ПК України, зміна приписів  Податкового кодексу України  здійснюється виключно законами про внесення змін до Кодексу, відповідно зміна строків дії мораторію може бути здійснена виключно шляхом прямого внесення змін до  ПК України. Верховний Суд дійшов висновку, що за наявності суперечливих правил і положень щодо дії мораторію на проведення перевірок, які містяться у  ПК України  і в  постанові Кабінету Міністрів України  - застосуванню підлягають положення і правила саме  ПК України.
Наказ Головного управління ДПС в Івано-Франківській області від 25 серпня 2021 року №1611-п "Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТзОВ "Веста-Електро" прийнятий на підставі пп.  78.1.12 п. 78.1 ст.78 ПК України. Із змісту наказу слідує, що перевірку призначено з метою здійснення контролю щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за жовтень 2020 року від`ємного значення з податку на додану вартість, яке визначене з урахуванням від`ємного значення з податку на додану вартість.
За таких обставин, колегія суддів вважає, що перевірка ТзОВ "Веста-Електро"  податковим органом проведена правомірно, оскільки мораторій на проведення перевірок з підстав, визначених п.п.78.1.8 п.78.1 ст.78 ПК України, не поширюється. Однак, зазначення серед підстав проведення перевірки п.п.78.1.12 п.78.1 ст.78 ПК України  не змінює суті самої перевірки.
Як вже зазначалось, на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім: документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом  78.1.8 пункту 78.1 статті 78  цього  Кодексу; фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених п.п.80.2.2,  80.2.3  та 80.2.5 п.80.2 ст. 80  цього  Кодексу.
Тобто, системний аналіз вказаних положень дають підстави для висновків про те, що податковому органу надано право на проведення документальної позапланової перевірки, зокрема, з підстав, визначених п.п.78.1.8 п.78.1 ст.78  цього  Кодексу.
Колегія суддів звертає увагу, що у наказі від 25 серпня 2021 року №1611-п "Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ "Веста-Електро" підстави для призначення перевірки сформульовані таким чином: «На підставі пп.20.1.4 п. 20.1 ст. 20, пп.75.1.2 п.75.1 ст. 75, пп.78.1.12 п. 78.1 ст. 78, п.82.2 ст.82 ПК України, із внесеними змінами та доповненнями та наказу Державної податкової служби України від 20 серпня 2021 року №762.
Резолютивна частина наказу викладена наступним чином: «Провести документальну позапланову виїзну перевірку ТзОВ "Веста-Електро" щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за жовтень 2020 року від`ємного значення з податку на додану вартість, яке визначене з урахуванням від`ємного значення з податку на додану вартість, задекларованого у попередніх звітних періодах, у порядку контролю за правильністю висновків акта документальної позапланової виїзної перевірки від 11 січня 2021 року №19/09-19-07-01/33859600, на підставі якого складено податкове повідомлення-рішення, яке скасоване рішенням про результати розгляду скарги Державної податкової служби України від 15 квітня 2021 року №8579/6/99-00-06-01-01-06».
Відповідно до пп.78.1.12 п.78.1 ст.78 ПК України  (в редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин), документальна позапланова перевірка здійснюється контролюючим органом вищого рівня в порядку контролю за діями або бездіяльністю посадових осіб контролюючого органу нижчого рівня здійснено перевірку документів обов`язкової звітності платника податків або матеріалів документальної перевірки, проведеної контролюючим органом нижчого рівня, і виявлено невідповідність висновків акта перевірки вимогам законодавства або неповне з`ясування під час перевірки питань, що повинні бути з`ясовані під час перевірки для винесення об`єктивного висновку щодо дотримання платником податків вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Наказ про проведення документальної позапланової перевірки в цьому випадку приймається контролюючим органом вищого рівня лише у тому разі, коли стосовно посадових осіб контролюючого органу нижчого рівня, які проводили документальну перевірку зазначеного платника податків, розпочато дисциплінарне провадження або їм повідомлено про підозру у вчиненні кримінального правопорушення.
На підставі такого наказу контролюючий орган, якому доручено здійснення перевірки, додатково видається наказ у порядку, передбаченому п.81.1 ст.81  цього  Кодексу.
При цьому, абз.1 наведеної норми безпосередньо врегульовано підставу проведення документальної позапланової перевірки платника податку з питань та за період, перевірку яких вже здійснено, однак із неповним з`ясуванням під час такої перевірки питань, що повинні бути з`ясовані під час перевірки для винесення об`єктивного висновку щодо дотримання платником податків вимог законодавства або ж невідповідністю висновків такої перевірки вимогам законодавства.
Отже, колегія суддів зазначає, що перевірка, яка проводиться на підставі пп.78.1.12 п.78.1 ст.78 ПК  за своєю суттю є додатковою перевіркою, що має на меті дослідити обставини, які не були дослідженні зовсім або досліджені не в повній мірі під час проведення перевірки або ж перевірити висновки, зроблені за результатами податкової перевірки у випадку встановлення їх невідповідності чинному законодавству.
Тобто, ключове значення щодо розповсюдження на проведення документальних перевірок, які проводяться на підставі п.п.78.1.12 п.78.1 ст.78 ПК України, мораторію, передбаченого п.52-2 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України, має бути підстава, яка існувала для проведення первинної документальної перевірки, що передувала проведенню додаткової перевірки.
В залежності від наявної підстави для перевірки, визначається зміст та межі самої перевірки і, відповідно, обсяг документів та фактичних обставин, що підлягають дослідженню в ході перевірки, що в свою чергу безпосередньо впливає на обсяг прав платника податків під час проведення позапланової перевірки.
Як вже зазначалось вище, у наказі №1611-п від 25 серпня 2021 року поряд із покликанням на пп.20.1.4 п. 20.1 ст. 20, пп.75.1.2 п.75.1 ст. 75, пп.78.1.12 п. 78.1 ст. 78, п.82.2 ст.82 ПК України, вказано, що така перевірка проведена з підстав дотримання податкового законодавства при декларуванні за жовтень 2020 року від`ємного значення з податку на додану вартість, яке визначене з урахуванням від`ємного значення з податку на додану вартість, задекларованого у попередніх звітних періодах, у порядку контролю за правильністю висновків акта документальної позапланової виїзної перевірки від 11 січня 2021 року №19/09-19-07-01/33859600, на підставі якого складено податкове повідомлення-рішення, яке скасоване рішенням про результати розгляду скарги Державної податкової служби України від 15 квітня 2021 року №8579/6/99-00-06-01-01-06».
Як встановлено апеляційним судом, підставою для проведення позапланової документальної перевірки у цій справі було те, що при декларуванні за жовтень 2020 року в декларації від`ємного значення ПДВ, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, яке визначено з урахуванням від`ємного значення з ПДВ, задекларованого у попередніх звітних періодах, Товариство зазначило від`ємне значення з ПДВ, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду, на суму 406 940 грн, в тому числі по періодах: за жовтень 2020 року - в сумі 406 940 грн.
Зазначивши у спірному наказі пп.78.1.12 п.78.1 ст.78 ПК України, в підсилення цьому пункту зазначено: « з підстав дотримання податкового законодавства при декларуванні за жовтень 2020 року від`ємного значення з податку на додану вартість, яке визначене з урахуванням від`ємного значення з податку на додану вартість, задекларованого у попередніх звітних періодах…», як визначено п.п.78.1.8 п.78.1 ст.78 ПК України, норми якого дозволяють проведення перевірки.
Таким чином, колегія суддів вважає, що перевірка ТзОВ "Веста-Електро"  контролюючим органом проведена правомірно, оскільки мораторій на проведення перевірок з підстав, визначених п.п.78.1.8 п.78.1 ст.78 ПК України, не поширюється.
Перевіряючи правильність висновків суду першої інстанції щодо суті порушень, колегія суддів враховує наступне.
В акті перевірки встановлено порушення ТзОВ "Веста-Електро" п.  44.6  ст.  46, п.  198.5, п.  198.6 ст. 198, п.  200.1, п.  200.4 ст. 200, п.  201.10 ст.201 ПК України, яке полягає у тому, що платник      завищив від`ємне значення з ПДВ, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду, на суму 406 940 грн., в тому числі по періодах: за жовтень 2020 року - в сумі 406 940 грн.
За приписами п.187.1 ст.187 ПК України  датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до  Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", незалежно від дати накладення електронного підпису.
Згідно п.188.1 ст.188 ПК України  база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до п.п.213.1.9  і 213.1.14 п.213.1 ст.213  цього  Кодексу, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
В п.189.1 ст.189 ПК України  визначено, що у разі здійснення операцій відповідно до пункту  198.5 статті 198  цього  Кодексу  база оподаткування за необоротними активами визначається виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), а за товарами/послугами - виходячи з вартості їх придбання.
Відповідно до 198.1,  198.3,  198.5 ст.198 ПК України  до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з:
а) придбання або виготовлення товарів та послуг;
б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності);
в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України;
г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу;
ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою п.193.1 ст.193  цього  Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з:
-придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг;
-придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи);
-ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до п.189.1 ст.189  цього  Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися:
а) в операціях, що не є об`єктом оподаткування відповідно до  ст.196 цього Кодексу  (крім випадків проведення операцій, передбачених п.п.196.1.7 п.196.1 ст.196  цього  Кодексу) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України;
б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до ст.197, підрозділу 2  розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених п.п.197.1.28 п.197.1 ст.197  цього  Кодексу   та операцій, передбачених п.197.11 ст.197  цього  Кодексу);
в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів;
г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених п.189.9 ст.189  цього  Кодексу).
З метою застосування цього пункту податкові зобов`язання визначаються по товарах/послугах, необоротних активах:
-придбаних для використання в неоподатковуваних операціях - на дату їх придбання;
-придбаних для використання в оподатковуваних операціях, які починають використовуватися в неоподатковуваних операціях, - на дату початку їх фактичного використання, визначену в первинних документах, складених відповідно до  Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні.
У разі якщо на момент перевірки платника податку контролюючим органом в акті вибіркової (часткової) інвентаризації, проведеної платником податку на вимогу такого органу, виявлено нестачу придбаних таким платником товарів (крім випадку, якщо така нестача обумовлена знищенням внаслідок дії обставин непереборної сили, що підтверджується відповідно до законодавства), для цілей  розділу V цього Кодексу  такі товари вважаються використаними платником податку в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.
Проте, п.198.6 цієї статті встановлено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими п.201.11 ст.201  цього  Кодексу.
За змістом п.200.1  та п.200.4 ст.200 ПК України  сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
При від`ємному значенні суми, розрахованої згідно п.200.1 цієї статті, така сума:
а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього  Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до п.200-1.3 ст.200-1  цього  Кодексу  на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу -
б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до п.200-1.3 ст.200-1  цього  Кодексу  на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету.
в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
п.44.1 ст.44 ПК України  визначено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
За визначенням, наведеним у  ст.1, ст.3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» № 996-XIV, первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію; господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства. Відповідно до частини першої  статті 9 вказаного Закону, підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи.
Бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.
Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій, згідно п.1  ст.9 Закону «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»  є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.
Основним аргументом податкового органу, який став підставою для висновків про порушення позивачем податкового законодавства, є висновки за результатами проведення візуальної інвентаризації про фактичну відсутність будівлі складу та ТМЦ.
Так, правила проведення інвентаризації для юридичних осіб, у тому числі обов`язкові випадки її проведення та оформлення результатів інвентаризації визначено Положенням про інвентаризацію активів та зобов`язань,  яке затверджено  наказом Міністерства фінансів України від 2 вересня 2014 року №879  (далі - Положення №879), п.5 розділу І якого встановлено, що інвентаризація проводиться з метою забезпечення достовірності даних бухгалтерського обліку та фінансової звітності підприємства. Під час інвентаризації активів і зобов`язань перевіряються і документально підтверджуються їх наявність, стан, відповідність критеріям визнання і оцінка.
В п.7 розділу І Положення №879 встановлено випадки обов`язкового проведення інвентаризації, зокрема, на підставі належним чином оформленого документа органу, який відповідно до закону має право вимагати проведення такої інвентаризації. У цих випадках інвентаризація має розпочатися у термін та в обсязі, зазначених у належним чином оформленому документі цих органів, але не раніше дня отримання підприємством відповідного документа.
За приписами п.1 розділу II вказаного Положення, для проведення інвентаризації на підприємстві розпорядчим документом керівника підприємства створюється інвентаризаційна комісія з представників апарату управління підприємства, бухгалтерської служби (представників аудиторської фірми, централізованої бухгалтерії, суб`єкта підприємницької діяльності - фізичної особи, яка здійснює ведення бухгалтерського обліку на підприємстві на договірних засадах) та досвідчених працівників підприємства, які знають об`єкт інвентаризації, ціни та первинний облік (інженери, технологи, механіки, виконавці робіт, товарознавці, економісти, бухгалтери). Інвентаризаційну комісію очолює керівник підприємства (його заступник) або керівник структурного підрозділу підприємства, уповноважений керівником підприємства.
У разі проведення інвентаризації за судовим рішенням або на підставі належним чином оформленого документа органу, який відповідно до закону має право вимагати проведення такої інвентаризації, посадові особи відповідного органу (за їх згодою) можуть бути присутні при проведенні інвентаризації.
Інвентаризація проводиться повним складом інвентаризаційної комісії (робочої інвентаризаційної комісії) та у присутності матеріально відповідальної особи.
Аналіз зазначених правових норм дає підстави для висновків про наступне:
- контролюючий орган під час проведення перевірки має право вимагати проведення платником податків інвентаризації;
- контролюючий орган має направити належним чином оформлений документ, який містить вимогу на проведення інвентаризації;
- платник податків, який отримав вимогу про проведення інвентаризацію, зобов`язаний провести інвентаризацію;
- розпорядчим документом керівника платника податків створюється інвентаризаційна комісія. Інвентаризація проводиться повним складом інвентаризаційної комісії та у присутності матеріально відповідальної особи;
- посадові особи контролюючого органу (за їх згодою) можуть бути присутні при проведенні інвентаризації.
Таким чином, за своєю суттю, інвентаризація - це перевірка фактичної наявності майна і співставлення даних інвентаризації з бухгалтерським обліком. Нестачу товару можна виявити, коли відомі дані про залишки товару на початок інвентаризації та їх рух (вибуття, надходження) за звітний період. При цьому, відомості щодо даних залишку товарів на початок інвентаризації мають встановлюватись на підставі первинної документації та відомостей Книги обліку доходів і витрат. Відсутність інформації у відомостях інвентаризації про залишки запасів на початок звітної дати та вибуття (реалізації) запасів за визначений період взагалі виключає можливість вирахування нестачі (залишків) товару та підстави стверджувати про наявність нестачі товару.
Колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, що ТзОВ “Веста-Електро” надав до перевірки усі первинні документи, регістри бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інші документи, пов`язані з предметом перевірки документи в частині використання будівельних матеріалів, які серед іншого також надано до заперечення до акту перевірки, що не спростував апелянт.
Зокрема, відповідно до даних бухгалтерського обліку оборотно-сальдової відомості позивача по рах. 103 “будинки та споруди” станом на 01.12.2019р. у Товариства обліковуються основні засоби: будівля складу вартістю 1569032,03 грн; будівля офісного приміщення вартістю 165070 грн. 
З витягів Державного реєстру речових прав на нерухоме майно видно, що за ТзОВ “Веста-Електро” зареєстроване право власності за ТзОВ “ВЕСТА-ЕЛЕКТРО” на об`єкти нерухомого майна: “офісне приміщення” загальною площею 199,2 кв. м, літера “Г” та “будівля складу” загальною площею 603,5 кв. м, літера “Е”, матеріали стін: цегла, за адресою: Івано-Франківська область, м. Івано-Франківськ, вул. Промислова, будинок 29.
Придбання будівель складу та офісного приміщення підтверджується дослідженими судом договорами купівлі-продажу нерухомого майна від 11.06.2019р. та від 26.03.2019р., відповідно.
За даними оборотно-сальдової відомості по рах.1522 “виготовлення та модернізація основних засобів” видно, що в розрізі об`єктів основних засобів, зокрема будівля складу, сальдо на початок періоду 01.12.2019р. становило 0 грн., дебетові обороти за період з 01.12.2019р. - 31.10.2020р. склали 1924050,74 грн., що вказує на проведення капітального ремонту (модернізацію, поліпшення) об`єкту основного засобу – будівлі складу, кредитові обороти 527090,29 грн., що вказує на збільшення вартості основного засобу – будівлі складу на вартість проведеного капітального ремонту (модернізації, поліпшення), сальдо на кінець періоду 31.10.2020р. становить 1396690,45 грн.
У ході перевірки посадові особи податкового органу вручили представникам Товариства запити від 31.08.2021р., № 9097/6/09-19-07-01-19, від 01.09.2021р. № 9117/6/09-19-07-01-19, від 03.06.2021р. № 9237/6/09-19-07-01-19 з проханням надати пояснення та документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки Товариства, зокрема/але не виключно:
- пояснення та документальне підтвердження операцій, відображених в регістрах синтетичного та аналітичного обліку (журнал - ордер і відомість або обороти по рахунку) по бухгалтерському рахунку 1522 “виготовлення та модернізація основних засобів” щодо капітального ремонту (модернізації, поліпшення) об`єкту основного засобу - будівлі складу в сумі 1 924 050,74 грн. (місцезнаходження м. Івано-Франківськ, вул. Промислова, 29 літера Е), а саме:
- первинні документи щодо використаних будівельних матеріалів, чи інших товарно-матеріальних цінностей (акти списання, інші наявні документи) при проведенні будівельних (ремонтних) робіт;
- акти виконаних робіт, наданих (ремонтних, будівельних) послуг, інші первинні документи, що підтверджують здійснення проведення (будівельних, ремонтних) робіт основного засобу (будівлі складу);
- договори (угоди), додаткові угоди, за наявності щодо проведення будівельних робіт (наданих послуг);
- дозвільну (технічну) документацію на проведення будівельних, монтажних робіт (за наявності);
- затверджений штатний розпис станом на 01.05.2020 та на 01.10.2020;
- інформацію, що міститься у прийнятих до обліку первинних документах, систематизованих на рахунках бухгалтерського обліку та відображену у регістрах синтетичного та аналітичного обліку, в тому числі: журнал - ордер і відомість або обороти по рах. 1522 “виготовлення та модернізація основних засобів”, 205 “будівельні матеріали” (за об`єктами, номенклатурою, кількісний та вартісний облік) з обов`язковим зазначенням сальдо на початок періоду, оборотів по дебету та кредиту із зазначенням кореспондуючих рахунків та сальдо на кінець періоду; журнал - ордер і відомість або обороти по рахунках 631 (в розрізі вітчизняних постачальників), з обов`язковим зазначенням сальдо на початок періоду, оборотів по дебету та кредиту із зазначенням кореспондуючих рахунків та сальдо на кінець періоду; первинні бухгалтерські документи (видаткові накладні, акти прийому - передачі, договори, інші наявні документи) щодо постачальників будівельних матеріалів, які було використано (списано) та відображено на рахунку 1522.
Суд апеляційної інстанції звертає увагу апелянта, що на ці запити листом від 01.09.2021р. ТзОВ “Веста-Електро” надав відповідь, де зазначив про підстави та напрямки використання в господарській діяльності будівельних матеріалів:
- за період з травня 2020 року - жовтень 2020 року використано будівельні матеріали для капітальних ремонтів в сумі 562 018,69 грн. (Д-т 15 - К-т 205) та поточних ремонтів в сумі 522617,02 грн. (Д-т 84 - К-т 205), господарські операції оформлено первинними бухгалтерськими документами, які не містять дефекту змісту та/або форми. Безпосередньо у жовтні 2020 року, за даними первинних бухгалтерських документів та регістрів бухгалтерського обліку товариство придбало будматеріалів на суму 96491,02 грн. (бухгалтерське проведення Д-т 205 - К-63, 37), списано у зв`язку із використанням в господарській діяльності (бухгалтерське проведення Д-т 84 - К-т 205) будматеріалів на суму 33999,17 грн.
Також ТзОВ “Веста-Електро” надав до перевірки такі документи:
- оборотно-сальдову відомість по бухгалтерському рахунку 205 “будівельні матеріали”, - звіт по проводках (Д-т 1522 - К-т 205);
- аналіз рахунку 152 “придбання (виготовлення) основних засобів” за травень-жовтень 2020 року;
- акти списання товарів від 21.05.2020р. № 28, від 30.06.2020р. № 33, від 30.06.2020р. № 34, від 30.07.2020р. № 48, які затверджені директором ТОВ “Веста-Електро” ОСОБА_1 , та зазначено, аналітичний облік рах.1522: витрати на будівництво й монтаж устаткування, причина списання: ремонт приміщення за адресою: вул. Промислова, 29 (літера “Г”) (літерою “Г” позначено офісне приміщення), підписані головою та членами комісії Бабій І. М., Чорномиз Ю. В., Лис І. Л., Німащук Н. П.
При цьому, у ході нового розгляду даної справи використання будівельних матеріалів для проведення ремонтних і будівельних робіт – реконструкції з добудовою і надбудовою будівлі складу з офісними приміщеннями по вул. Промисловій, 29 в м. Івано-Франківську підтверджується дослідженим  в судовому засіданні договором підряду від 28.07.2021р., який укладений позивачем з ТзОВ “Благо Буд”, актами приймання-передачі будівельного майданчика та документації.
Виконання вказаних вище будівельних робіт підтверджується податковими накладними №66 від 31.07.2021р., №№90, 91 від 31.08.2021р., 
Виконання будівельних і ремонтних робіт також підтверджується дослідженими судом фотографіями об`єктів нерухомого майна.         
Колегія суддів наголошує, що ТОВ “Веста-Електро” документально підтверджені операції, відображені по рахунку 1522 “виготовлення та модернізація основних засобів” щодо капітального ремонту (модернізації, поліпшення) об`єкту основного засобу – будівлі складу на суму 1924050,74 грн., а також списання товарно-матеріальних цінностей за період з травня по жовтень 2020 року в сумі 797841,33 грн. на модернізацію приміщення офісу (літера Г).
Згідно даними оборотно-сальдової відомості ТОВ “Веста-Електро”  по рахунку 205 “будівельні матеріали” станом на 31.10.2020р. обліковані ТМЦ на загальну суму 110648,17 грн, зокрема: цегла М-125 в кількості 23,830 тис. шт. на суму 95960,67 грн. та цегла М-100 в кількості 3,750 тис. шт. на суму 14 687,5 грн.
З метою встановлення використання ТМЦ на проведення будівельних (ремонтних) робіт, послуг по об`єкту “будівля складу” та підтвердження по рахунку 205 “будівельні матеріали” залишку цегли М-125 в кількості 23,830 тис. шт. на суму 95960,67 грн та цегли М-100 в кількості 3,750 тис. шт. на суму 14687,5 грн. в ході проведення перевірки посадові особи контролюючого органу надали лист-вимогу від 31.08.2021 № 9096/6/09-19-04-01-19 щодо проведення інвентаризації основних фондів, нематеріальних активів, залишків товарно-матеріальних цінностей.
На підставі наказу про проведення інвентаризації від 01.09.2021р. № 1/ін 02.09.2021 проведено інвентаризацію основних засобів та нематеріальних активів, запасів за присутності голови комісії Бабія І. М. станом на 01.09.2021р. за місцями зберігання ТМЦ за адресами: м. Івано-Франківськ, вул. Красівського, 20, вул. Шота Руставелі, 1, вул. Шота Руставелі, 1М, вул. Промислова, 29. Інвентаризаційними описами необоротних активів, складених за результатами проведеної інвентаризації підтверджено наявність ТМЦ та оборотних активів, зокрема, серед іншого: будівлі складу первісною вартістю 1569032,03 грн.
Отже, у матеріалах справи містяться докази проведення інвентаризації станом на 02.09.2021р., а не заднім числом (зокрема, станом на 31.10.2020р.). Тому, доводи апелянта про неможливість встановити в ході «візуального» огляду на дату проведення інвентаризації 02.09.2021р. об`єкту нерухомого майна «будівлі складу» не заслуговують на увагу.
Із інформації Державної архітектурно-будівельної інспекції видно, що 16.12.2020р. зареєстровано сертифікат від 16.12.2020р. № ІФ 051201216530, який виданий Управлінням з питань державного архітектурно-будівельного контролю виконавчого комітету Івано-Франківської міської ради про початок виконання будівельних робіт, де замовником виступає ТОВ “Веста-Електро”, назва об`єкта будівництва: реконструкція з добудовою і надбудовою будівлі складу з офісними приміщеннями по вул. Промисловій, 29 в м. Івано-Франківську, спосіб будівництва: господарський, вид будівництва: реконструкція.
Використання ТМЦ для виконання будівельних робіт підтверджується дослідженими судом первинними бухгалтерськими документами: видатковими накладними, товарно-транспортними накладними, платіжними дорученнями з оплати придбаних будівельних матеріалів, актами списання ТМЦ (т.1 а.с. 79-111).
Зокрема, придбання у жовтні 2020 року ТОВ “Веста-Електро” будівельних матеріалів на суму 96491,02 грн. (бухгалтерське проведення Д-т 205 – К-63, 37) та їх списання в зв`язку із використанням в господарській діяльності на поточні ремонти та експлуатаційні витрати (бухгалтерське проведення Д-т 84 – К-т 205) в сумі 33999,17 грн. підтверджується дослідженими судом: актами списання товарів від 21.05.2020р., 30.06.2020р., 30.07.2020р., 31.10.2020р., копіями видаткових накладних від 02.10.2020р., 12.10.2020р., 15.10.2020р., 16.10.2020р., 21.10.2020р., копіями товарно-транспортних накладних від 16.10.2020р., 12.10.2020р., 21.10.2020р., копіями платіжних доручень від 10.08.2020р., 12.08.2020р., 20.08.2020р., 02.10.2020р., 15.10.2020р., 20.10.2020р., 21.10.2020р., 28.10.2020р.
Колегія суддів звертає увагу апелянта, що ТзОВ “Веста-Електро” у ході податкової перевірки підтвердив наявність ТМЦ на загальну суму 2034698,91 грн. як в бухгалтерському обліку так і фактично наявних у господарському віданні Товариства.
Крім того, згідно пп.4.1.2 - 4.1.4 ст. 4 ПК України податкове законодавство України ґрунтується на таких принципах: рівність усіх платників перед законом, недопущення будь- яких проявів податкової дискримінації - забезпечення однакового підходу до всіх платників податків незалежно від соціальної, расової, національної, релігійної приналежності, форми власності юридичної особи, громадянства фізичної особи, місця походження капіталу; невідворотність настання визначеної законом відповідальності у разі порушення податкового законодавства; презумпція правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акту, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.
Відповідно до ст.109 ПК України податковим правопорушенням є протиправне, винне (у випадках, прямо передбачених цим Кодексом) діяння (дія чи бездіяльність) платника податку (в тому числі осіб, прирівняних до нього), контролюючих органів та/або їх посадових (службових) осіб, інших суб`єктів у випадках, прямо передбачених цим Кодексом.
Діяння вважаються вчиненими умисно, якщо існують доведені контролюючим органом обставини, які свідчать, що платник податків удавано, цілеспрямовано створив умови, які не можуть мати іншої мети, крім як невиконання або неналежне виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
В абз.2 п.111.3 ст.111 ПК України видно, що притягнення фізичної або юридичної особи до фінансової відповідальності за податкове правопорушення, що передбачає встановлення контролюючими органами вини особи, не передбачає презумпції наявності вини фізичної особи чи посадових (службових) осіб юридичної особи у випадках притягнення фізичної особи чи посадових (службових) осіб юридичної особи до юридичної відповідальності інших видів та не звільняє від обов`язку її доведення в порядку, передбаченому законом.
Колегія суддів вважає, що, у даному випадку, актом перевірки не зафіксовано та не доведено порушень з боку позивача податкової дисципліни та/або податкового та бухгалтерського обліку в оскаржуваній частині, адже при проведенні перевірки, контролюючим органом виявлено не було дефектності наданих документів бухгалтерського обліку.
Отже, суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку, що податковий орган не довів правомірність оскарженого податкового повідомлення-рішення.
За таких обставин, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції дійшов вірного висновку про наявність підстав для задоволення позову, оскільки суб`єкт владних повноважень в особі Головного управління ДПС в Івано - Франківській області діяв не у спосіб визначений законами та Конституцією України.
Інші доводи апеляційної скарги фактично зводяться до переоцінки доказів та незгодою апелянта з висновками суду першої інстанцій по їх оцінці, тому не можуть бути прийняті апеляційною інстанцією.
Колегія суддів також враховує позицію ЄСПЛ (в аспекті оцінки аргументів апелянта), сформовану у справі “Серявін та інші проти України” (№ 4909/04): згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі “Руїс Торіха проти Іспанії” (RuizTorijav. Spain) № 303-A, пункт 29).
Також,  п.41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень, визначено, що обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення.
Згідно ст.242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
ст.316 КАС України передбачено, що суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Із врахуванням викладеного, колегія суддів вважає, що рішення суду першої інстанції є законним, доводи апеляційної скарги зроблених судом першої інстанції висновків не спростовують і при ухваленні оскарженого судового рішення порушень норм матеріального та процесуального права ним допущено не було, тому, відсутні підстави для скасування чи зміни рішення суду першої інстанції.
Керуючись ст.ст. 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд-
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Івано-Франківській області – залишити без задоволення, а Рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 13 лютого 2025 року   у справі № 300/401/22– без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку, виключно у випадках передбачених ч.4 ст.328 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя	 	Н. В. Бруновська 	
судді	 	Р. Б. Хобор 	
 	 	Р. М. Шавель  	
Повне судове рішення складено 24.07.2025р.