ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

21 серпня 2025 року	Львів	Справа № 500/431/25 пров. № А/857/17161/25	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючий-суддя                                  Довга О.І.,
суддя                                                       Запотічний І.І., 
суддя                                                     Шинкар Т.І.

розглянувши у порядку письмового провадження в м. Львові апеляційну скаргу  Головного управління ДПС у Тернопільській області на рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 03 квітня 2025 року (головуючий суддя Грицюк Р.П., м.Тернопіль) у справі №500/431/25 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Дружба-Нафто-Трейд» до Головного управління ДПС у Тернопільській області, Державної податкової служби України про визнання протиправним і скасування рішення, зобов`язання вчинити дії,-
                                           В С Т А Н О В И В:
28.01.2025 позивач (ТОВ «Дружба-Нафто-Трейд») звернувся в суд першої інстанції з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Тернопільській області, Державної податкової служби України (відповідач), в якому просив: визнати протиправним та скасувати податкове рішення про відмову в реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних від 12.11.2024 №12041779/42789141 Головного управління Державної податкової служби у Тернопільській області; зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну Товариства з обмеженою відповідальністю «Дружба-Нафто-Трейд» № 14 від 03.07.2024.
Позов обґрунтовує тим, що між ТОВ «Дружба-Нафто-Трейд» та Тернопільське міське шляхове ремонтно - будівельне підприємство «МІСЬКШЛЯХРЕМБУД» укладено договір поставки №01/7/24 від 01.07.2024, предметом якого був бітум дорожній у кількості 23705,00 кг. Поставка підтверджується видатковою накладною №103 від 03 липня 2024 року та ТТН №030724/01 від 03 липня 2024 року, довіреністю на отримання ТМЦ №44/1 від 03 липня 2024 року, листом №б/н від 01.07.2024, копією інвентарної картки обліку ОЗ ТМШРБП «МІСЬКШЛЯХРЕМБУД». Надалі, відповідно до вимог пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пункту 201.1, пункту 201.7, пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, з врахуванням правила “першої події” - дата постачання послуги, позивачем за кожним актом надання послуг сформовано та надіслано для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних спірну податкову накладну № 14 від 03.07.2024. Відповідач 12.11.24 позивач отримав рішення за №12041779/42489141 про відмову реєстрації податкової накладної №14 від 03.07.24, яке ґрунтувалося на висновку про не надання платником пояснень щодо здійснення господарської діяльності товариства - основних засобів, місця зберігання, дозволів, отриманих послуг. Позивач, скориставшись своїм правом, подав в установленому порядку скаргу на зазначене рішення та 29.11.2024 відповідачем прийнято рішення за результатами розгляду скарги щодо рішення №73117/42789141/2 про відмову у реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних. Позивач не погоджується із такими рішеннями відповідача, оскільки переконаний, що ним дотримано усіх вимог щодо формування та реєстрації податкових накладних. Вважає, що підприємству безпідставно відмовлено у реєстрації таких податкових накладних, з огляду на що оскаржені рішення про відмову у реєстрації податкової накладної є протиправними та підлягають скасуванню.
Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 03 квітня 2025 року адміністративний позов задоволено. Визнано протиправними та скасовано рішення Головного управління ДПС у Тернопільській області про відмову в реєстрації податкової накладної №12041779/42789141 від 12.11.2024 в Єдиному реєстрі податкових накладних. Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних подану на реєстрацію Товариством з обмеженою відповідальністю "Дружба-Нафто-Трейд" податкову накладну від 03.07.2024 №14 датою її фактичного подання.
Не погоджуючись з прийнятим судовим рішенням, Головне управління ДПС у Тернопільській області подало апеляційну скаргу, в якій, покликаючись на порушенням норм матеріального права зазначило, що підставою зупинення реєстрації спірної податкової накладної №14 від 03.07.2024 в Єдиному реєстрі податкових накладних було те, що обсяг постачання товару за кодом УКТЗ « 2713», дорівнює або перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання. 23.10.2024 на виконання рекомендації зазначеної у квитанції про зупинення реєстрації ПН/РК позивач надіслав контролюючому органу повідомлення № 1 про надання поясненням та копії документів щодо податкової накладної №14 від 03.07.2024 реєстрацію якої зупинено. За твердженнями апелянта, позивач мав довести, що ним було подано на розгляд комісії контролюючого органу усі наявні та достатні документи, для реєстрації оскаржуваної податкової накладної. Однак, долучені документи до пояснень, на переконання Комісії ДПС, не були достатніми для підтвердження та розкриття суті, внутрішньої сторони господарської операції, на виконання якої складено податкову накладну №14 від 03.07.2024, а тому, у відповідності до порядку №520 – 29.10.2024 позивачу було направлено повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень, зокрема, копії договорів, довіреностей, актів керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції, первинних документів щодо придбання товарів та послуг; зберігання продукції; складських документів - інвентаризаційні описи у тому числі рахунків фактури; актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки; розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків; інших документів, що підтверджують інформацію, зазначену у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних. Натомість, долучені документи до пояснень, на переконання Комісії ДПС, не були достатніми для підтвердження та розкриття суті, внутрішньої сторони господарської операції, на виконання якої складено податкову накладну №14 від 03.07.2024, а тому, підставою для прийняття рішення №12041779/42789141 від 12.12.2024 про відмову в реєстрації податкової накладної №14 від 03.07.2024, слугувало «ненаданням/частковим наданням додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, платником податку». Додаткова інформація (зазначити конкретні документи): Не надано пояснення щодо здійснення господарської діяльності товариства (основні засоби, місця зберігання, дозволи, отримані послуги). Таке рішення податкового органу, апелянт вважає таким, що відповідає критеріям чіткості та зрозумілості, впливає на можливість реалізації права або виконання обов`язку платником податків виконати юридичне волевиявлення суб`єкта владних повноважень. Просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове, яким відмовити в задоволенні позову.
Відзив на апеляційну скаргу поданий не був. Відповідно до ч. 4 ст. 304 КАС України відсутність відзиву на апеляційну скаргу не перешкоджає перегляду рішення суду першої інстанції.
У відповідності до частини першої   статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України   (КАС) суд апеляційної інстанції вважає за можливе розглянути справу в порядку письмового провадження, так як апеляційну скаргу подано на рішення суду першої інстанції, що ухвалене в порядку письмового провадження (без повідомлення сторін) за наявними у справі матеріалами.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, суд приходить до висновку, що апеляційну скаргу слід залишити без задоволення  з огляду на наступні підстави.
Судом встановлені наступні обставини.
Між ТОВ "Дружба-Нафто-Трейд" та Тернопільське міське шляхове ремонтно - будівельне підприємство "МІСЬКШЛЯХРЕМБУД" укладено договір поставки №01/7/24 від 01 липня 2024 року. Відповідно до його умов ТМШРБП "МІСЬКШЛЯХРЕМБУД" замовив у ТОВ "Дружба-Нафто-Трейд" поставку товару - бітуму дорожнього у кількості 23705,00 кг.
Обставини поставки стверджуються видатковою накладною №103 від 03 липня 2024 року, ТТН на відпуск нафтопродуктів (нафти) №030724/01 від 03 липня 2024 року, довіреністю на отримання ТМЦ №44/1 від 03 липня 2024 року, листом №б/н від 01 липня 2024 року, копією інвентарної картки обліку ОЗ ТМШРБП «МІСЬКШЛЯХРЕМБУД».
Розрахунки стверджуються відповідними платіжними дорученнями №11451 від 22 липня 2024 року, №11477 від 30 липня 2024 року, актом звірки між контрагентами.
На підтвердження здійснення господарської операції позивачем надано договір поставки нафтопродуктів № 2806-1 БН від 28.06.24, відповідно до умов якого ТОВ "Альянс Енерго Трейд" зобов`язався поставляти бітум дорожній ТОВ "Дружба-Нафто-Трейд" у кількості 23705 кг. Придбання товару стверджується видатковою накладною №240702/139 від 02.07.2024, ТТН на відпуск нафтопродуктів (нафти) №АЕТ 240702/139 від 02.07.24, довіреністю на отримання ТМЦ №2806-1 від 28.06.2024, паспортом якості №174047_5835699. Обставини розрахунків підтверджуються платіжним доручення №27 від 28.06.2024 на суму 686339,30 грн, актом звірки з контрагентом.
Позивач, для виконання взятих на себе зобов`язань перед ТМШРБП "МІСЬКШЛЯХРЕМБУД" 28.06.24 уклав договір поставки нафтопродуктів № 2806-1 БН, відповідно до умов якого ТОВ "Альянс Енерго Трейд" зобов`язався поставляти бітум дорожній ТОВ "Дружба-Нафто-Трейд". Позивач наполягає, що бітум дорожній BITUMEN 70/100 Код УКТЗЕД 2713200000 (клас небезпеки 9) у кількості 23705 кг, був придбаний у ТОВ "Альянс Енерго Трейд" на підставі відповідних документів, а саме: видаткової накладної №240702/139 від 02 липня 2024 року, ТТН на відпуск нафтопродуктів (нафти) №АЕТ 240702/139 від 02.07.24 та стверджується довіреністю на отримання ТМЦ №2806-1 від 28.06.2024, платіжним доручення №27 від 28.06.2024 на суму 686339,30 грн, карткою рахунку 63.1, актом звірки з даним контрагентом.
Позивачем до пояснень, наданих відповідачам, долучені документи: квитанція №2 про зупинення реєстрації ПН/РК; квитанція №2 про надання пояснень до розблокування ПН/РК, квитанція №2 про надання додаткових пояснень щодо розблокування ПН/РК, договір поставки нафтопродуктів 01/7/24 від 01.07.2024, довіреність №44/1 від 03.07.2024 на отримання ТМЦ, рахунок на оплату №1 від 01.07.2024, видаткову накладну №103 від 03.07.2024, ТТН 030724/01 від 03.07.2024, виписку банку від 22.07.2024, виписку банку від 30.07.2024, лист № б/н від 01.07.2024, копію інвентарної картки обліку 03 ТМШРБП "Міськшляхрембуд", довіреність №2806-1 від 28.06.2024, договір №2806-1 БН від 28.06.2024, додаткову угода №24/0001 від 28.06.2024 до Договору №2806-1 БН від 28.06.2024, рахунок на оплату №240628/000014 від 28 червня 2024 року, видаткову накладна №240702/139 від 02.07.2024, ТТН № АНТ240702/139 від 02.07.2024, платіжну інструкцію №27 від 28.06.2024, акт звірки ТОВ Дружба-Нафто-Трейд та ТМШРБП «Міськшляхбуд», акт звірки ТОВ Альянс Енерго Трейд та ТОВ Дружба-Нафто-Трейд; картку рахунку 281.; картка рахунку 361., картка рахунку 631., паспорт якості №174047_5835699 від 28.06.2024, пояснення до розблокування ПН №14 від 03.07.2024.
Позивачем складено, підписано та направлено на реєстрацію до Єдиного реєстру податкових накладних податкову накладну №14 від 03.07.2024 на загальну суму з урахуванням податку на додану вартість 578 876.1 грн, сума коригування податкового зобов`язання та податкового кредиту – 115 775.22 грн.
За результатами опрацювання вищезазначеної податкової накладної на адресу позивача надійшла квитанція №9192982270 від 12.07.2024, якою її реєстрацію зупинено через перевищення обсягу постачання товару залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару та обсягу його постачання.
Позивачем надано додаткові пояснення та копії документів на підтвердження інформації, зазначеній у податковій накладній, реєстрацію якої зупинено, зокрема, договір поставки нафтопродуктів №01/7/24 від 01.07.2024, довіреність №44/1 від 03.07.2024 на отримання ТМЦ, рахунок на оплату №1 від 01.07.2024, видаткова накладна №103 від 03.07.2024, ТТН №030724/01 від 03.07.2024, виписка банку від 22.07.2024 і 30.07.2024, лист № б/н від 01.07.2024, копію інвентарної картки обліку ТМШРБП «Міськшляхрембуд», довіреність №2806-1 від 28.06.2024, договір №2806-1 БН від 28.06.2024, додаткову угоду №24/0001 від 28.06.2024 до Договору №2806-1 БН від 28.06.2024, рахунок на оплату №240628/000014 від 28.06.2024, видаткову накладну №240702/139 від 02.07.2024, ТТН №АНТ240702/139 від 02.07.2024, платіжну інструкцію №27 від 28.06.2024, акт звірки ТОВ «Дружба-Нафто-Трейд» та ТМШРБП «Міськшляхбуд», акт звірки ТОВ «Альянс Енерго Трейд» та ТОВ «Дружба-Нафто-Трейд», картку рахунку 281, картку рахунку 361, картку рахунку 631, паспорт якості №174047_5835699 від 28.06.2024.
У поясненнях позивач зазначав, що бітум нафтовий дорожній є небезпечним вантажем класу 9, передається до перевезення або перевозиться в рідкому стані при температурі не нижче 100С. Враховуючи його особливість вимоги до його перевезення стосуються в більшій мірі його перевізника, що передбачають наявність свідоцтва ДОПНВ про підготовку водія; транспортний документ із записом, що характеризує небезпечний вантаж; свідоцтво про допущення транспортних засобів до перевезення визначених небезпечних вантажів. Позивач зазначав, що перевезення здійснене ТОВ «ТРАНСКОМГРУП» відповідно до долученої ТТН від 02.07.2024.
Натомість, відповідачем 29.10.2024 надіслано повідомлення №11972871/42789141 про необхідність надання додаткових пояснень, після отримання яких 12.11.24 відповідачем прийнято рішення за №12041779/42489141 про відмову реєстрації податкової накладної №14 від 03.07.24 у зв`язку із не підтвердженням здійснення господарської діяльності товариства і ненадання інформації про основні засоби, місця зберігання, дозволи, отримані послуги.
Не погоджуючись із цим рішенням, ТОВ «Дружба – Нафто – Трейд» 21.11.24 направило скаргу на рішення про відмову у реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних №12041779/42789141 від 12.11.24 до Комісії Державної податкової служби України з питань розгляду скарг.
За результатами розгляду скарги Комісія з питань зупинення реєстрації податкової накладної 29.11.2024 прийнято рішення №73117/42789141/2 про залишення скарги позивача без задоволення. 
Не погоджуючись з рішенням ГУ ДПС у Тернопільській області про відмову у реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних №12041779/42789141 від 12.11.24, позивач вважає його протиправним і таким, що підлягає скасуванню, а податкову накладну №14 від 03.07.2024 такою, що підлягає реєстрації в ЄРПН, через що звернувся в суд першої інстанції з позовом.
Приймаючи оскаржуване рішення, суд першої інстанції дійшов висновку, що позивач надав податковому органу усі документи, що підтверджують реальність здійснення господарських операцій, а тому відсутні сумніви у здійсненні господарських операцій, за результатами яких складено податкові накладні.
Суд апеляційної інстанції погоджується з таким висновком з огляду на наступне.
Згідно із положеннями частини 2  статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені  Конституцією  та законами України. Правовий порядок в Україні ґрунтується на засадах, відповідно до яких ніхто не може бути примушений робити те, що не передбачено законодавством.
Відповідно до  статті 67 Конституції України кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.
Відповідно до пункту  201.10  статті  201 Податкового кодексу України від 02.12.2010 року № 2755-VI  (ПК України) при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Механізм внесення відомостей, що містяться у податковій накладній та/або розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до неї, до Єдиного реєстру податкових накладних визначений Порядком ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року № 1246 (Порядок № 1246).
Відповідно до пункту 12 цього Порядку, після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДПС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки, зокрема, наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування.
Пунктами 13, 15 Порядку №1246 передбачено, що за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (квитанція).
Пунктом  201.16  статті  201 ПК України  встановлено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України. На виконання вказаної норми 11.12.2019 Кабінетом Міністрів України прийнято постанову «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних» №1165.
Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (Порядок №1165) визначає механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі (комісії контролюючих органів), права та обов`язки їх членів.
Пунктом 5 Порядку №1165 передбачено, що платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
Відповідно до п. 6 Порядку №1165 комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку. Включення платника податку до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення. Платник податку отримує рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку через електронний кабінет у день прийняття такого рішення (додаток 4). У рішенні зазначається підстава, відповідно до якої встановлено відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку. Комісією регіонального рівня розглядається питання виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, у разі виявлення обставин та/або отримання інформації, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку та/або отримання інформації та копій відповідних документів від платника податку, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку. У разі виявлення обставин та/або отримання інформації, визначених абзацом сьомим цього пункту, та прийняття комісією регіонального рівня рішення про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку платник податку отримує таке рішення в електронному кабінеті в день його прийняття (додаток 4). Інформація та копії документів подаються платником податку до ДПС в електронній формі засобами електронного зв`язку з урахуванням вимог  Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг», «Про електронні довірчі послуги» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого Мінфіном. Документами, необхідними для розгляду питання виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, можуть бути: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявних типових форм та галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством; інші документи, що підтверджують невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку. Інформацію та копії документів, подані платником податку, комісія регіонального рівня розглядає протягом семи робочих днів, що настають за датою їх надходження, та приймає відповідне рішення. За результатами розгляду інформації та копій документів комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, яке платник податку отримує в електронному кабінеті у день його прийняття (додаток 4). Виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення. Якщо комісією регіонального рівня протягом семи робочих днів, що настають за датою надходження зазначеної інформації та документів, не прийнято відповідного рішення, платник податку виключається з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку. У разі надходження до контролюючого органу відповідного рішення суду, яке набрало законної сили, комісія регіонального рівня виключає платника податку з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку. Комісія регіонального рівня постійно проводить моніторинг щодо відповідності/невідповідності платників податку критеріям ризиковості платника податку.
У разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється. Платник податку отримує інформацію щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена, через електронний кабінет. Платник податку отримує розраховані показники позитивної податкової історії через електронний кабінет (пункти 7-9 Порядку №1165).
У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації. У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації (пункти 10-11 Порядку №1165).
Механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України, визначено наказом Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 року № 520 із змінами, внесеними наказом від 12 січня 2023 року №19, який набрав чинності 08 березня 2023 року, яким затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (Порядок № 520).
Пунктом 2 цього Порядку визначено, що прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (Реєстр), реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС.
Відповідно до пунктів 3, 4 Порядку № 520 у разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі. Комісія регіонального рівня приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі у терміни, визначені пунктом 9 цього Порядку, та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 глави 1 розділу II ПК України.
Разом із тим, пунктом 5 Порядку № 520 визначено перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
При цьому, письмові пояснення та копії документів, зазначені у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування.
Письмові пояснення та копії документів, зазначені у пункті 5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг», Законів України «Про електронні довірчі послуги» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 06 червня 2017 року № 557, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 03 серпня 2017 року за № 959/30827 (у редакції наказу Міністерства фінансів України від 01 червня 2020 року № 261) (пункти 6, 7 Порядку № 520).
Згідно з вимогами пункту 9 Порядку № 520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядаються комісіями контролюючих органів. За результатами розгляду поданих письмових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку: або приймає рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 глави 1 розділу II ПК України, за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку; або направляє повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та / або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі (далі Повідомлення), за формою згідно з додатком 2 до цього Порядку з пропозицією щодо надання платником податку додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/ розрахунку коригування; або приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі у разі надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства, та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 глави 1 розділу II ПК України, за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку. Платник податку має право подати до контролюючого органу додаткові пояснення та копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, протягом 5 робочих днів з дня, наступного за днем отримання Повідомлення. Підставами для прийняття комісією регіонального рівня рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства. За результатами розгляду поданих додаткових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем їх отримання, приймає рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку. Якщо платник податку не надав додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі протягом 5 робочих днів, що настають за днем граничного строку їх подання, визначеного абзацом шостим цього пункту.
Відповідно до пункту 10 Порядку №520 комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі: ненадання / часткового надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, при отриманні Повідомлення; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Суд апеляційної інстанції зазначає, що форма Рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних визначає обов`язок комісії регіонального рівня у графі "відмова у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, у зв`язку з ненаданням документів" підкреслити серед переліку документів ті документи, які не надані платником податків.
Апеляційний суд зауважує, що загальними вимогами, які висуваються до акта індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його оформлення (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття. Можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків. Вживання податковим органом загального посилання на пункт 1 Критеріїв, без наведення відповідної підстави і розрахованих показників за кожним критерієм, якому відповідає платник податку, є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд. Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Апеляційний суд вважає за необхідне зазначити, що усі сумніви контролюючого органу щодо дотримання позивачем вимог податкового законодавства України під час здійснення господарської діяльності повинні досліджуватися шляхом проведення відповідних перевірок такого платника податків, за умови наявності підстав для її проведення, визначених нормами ПК України, а не шляхом блокування (зупинення) реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в ЄРПН.
Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 07.12.2022 по справі №500/2237/20.
Колегія суддів зазначає, що в якості додаткового підтвердження щодо наявності реалізованого позивачем товару, необхідно врахувати договір поставки нафтопродуктів №01/7/24 від 01.07.2024, довіреність №44/1 від 03.07.2024 на отримання ТМЦ, рахунок на оплату №1 від 01.07.2024, видаткову накладну №103 від 03.07.2024, ТТН №030724/01 від 03.07.2024, виписку банку від 22.07.2024 і 30.07.2024, лист № б/н від 01.07.2024, копію інвентарної картки обліку ТМШРБП «Міськшляхрембуд», довіреність №2806-1 від 28.06.2024, договір №2806-1 БН від 28.06.2024, додаткову угоду №24/0001 від 28.06.2024 до Договору №2806-1 БН від 28.06.2024, рахунок на оплату №240628/000014 від 28.06.2024, видаткову накладну №240702/139 від 02.07.2024, ТТН №АНТ240702/139 від 02.07.2024, платіжну інструкцію №27 від 28.06.2024, акт звірки ТОВ «Дружба-Нафто-Трейд» та ТМШРБП «Міськшляхбуд», акт звірки ТОВ «Альянс Енерго Трейд» та ТОВ «Дружба-Нафто-Трейд», картку рахунку 281, картку рахунку 361, картку рахунку 631, паспорт якості №174047_5835699 від 28.06.2024.
На підтвердження наявності продукції позивача на момент здійснення операції, колегія суддів вважає належним доказом договір поставки нафтопродуктів № 2806-1 БН від 28.06.24, відповідно до умов якого ТОВ "Альянс Енерго Трейд" зобов`язався поставляти бітум дорожній ТОВ "Дружба-Нафто-Трейд" у кількості 23705 кг. Придбання товару стверджується видатковою накладною №240702/139 від 02.07.2024, ТТН на відпуск нафтопродуктів (нафти) №АЕТ 240702/139 від 02.07.24, довіреністю на отримання ТМЦ №2806-1 від 28.06.2024, паспортом якості №174047_5835699. Обставини розрахунків підтверджуються платіжним доручення №27 від 28.06.2024 на суму 686339,30 грн, актом звірки з контрагентом.
Крім того, апеляційний суд вказує, що податкову накладну від 03.07.2024 № 14 складено позивачем за правилом “першої події” - надання послуг, так як виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг для позивача відбулось за фактом надання послуг підприємству згідно видаткової накладної №103 від 03.07.2024, ТТН №030724/01 від 03.07.2024.
Факт перевезення товару стверджується видатковою накладною №240702/139 від 02.07.2024, ТТН на відпуск нафтопродуктів (нафти) №АЕТ 240702/139 від 02.07.24, довіреністю на отримання ТМЦ №2806-1 від 28.06.2024, паспортом якості №174047_5835699. Обставини розрахунків підтверджуються платіжним доручення №27 від 28.06.2024 на суму 686339,30 грн, актом звірки з контрагентом.
Таким чином, зважаючи на те, що наданих контролюючому органу документів та письмових пояснень було достатньо для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних, останній не мав правових підстав для відмови позивачу у такій реєстрації.
Як випливає зі змісту пункту 201.10 статті 201 ПК України за відсутності квитанції про прийняття або неприйняття податкової накладної, така податкова накладна вважається зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних протягом операційного дня, коли її було надіслано продавцем.
У свою чергу визнання неправомірним неприйняття податкової накладної для реєстрації тягне настання наслідків, передбачених у пункті 201.10 статті 201 Податкового кодексу України. Отже, податкова накладна вважається прийнятою протягом того операційного дня, коли вона була надіслана платником податків для реєстрації.
Отже, апеляційний суд вважає, що зобов`язання Державну податкову службу здійснити реєстрацію РК/ПН в ЄРПН саме датою подання їх на реєстрацію є належним способом захисту прав платника податків, оскільки визначення дати реєстрації ПН в ЄРПН безумовно впливає на питання формування податкових зобов`язань та податкового кредиту у відповідні звітні податкові періоди. 
Відповідно до пункту 30 рішення Європейського Суду з прав людини у справі «Hirvisaari v. Finland» від 27.09.2001, рішення судів повинні достатнім чином містити мотиви, на яких вони базуються для того, щоб засвідчити, що сторони були заслухані, та для того, щоб забезпечити нагляд громадськості за здійсненням правосуддя.
Згідно пункту 29 рішення Європейського Суду з прав людини у справі «Ruiz Torija v. Spain» від 09.12.1994, статтю 6 не можна розуміти як таку, що вимагає пояснень детальної відповіді на кожний аргумент сторін. Відповідно, питання, чи дотримався суд свого обов`язку обґрунтовувати рішення може розглядатися лише в світлі обставин кожної справи.
Згідно пункту 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення.
Враховуючи вищенаведене, апеляційний суд визнає, що суд першої інстанції, вирішуючи даний публічно-правовий спір, правильно встановив обставини справи та ухвалив законне рішення з дотриманням норм матеріального і процесуального права, рішення суду першої інстанції ґрунтується на повно, об`єктивно і всебічно з`ясованих обставинах, доводи апеляційної скарги їх не спростовують, а тому підстав для скасування рішення суду першої інстанції немає.
Згідно з  ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених  статтею 78 цього Кодексу. 
В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Зазначене положення поширюється на доказування правомірності оскаржуваного рішення (дії чи бездіяльності). Окрім доказування правових підстав для рішення (тобто правомірності), суб`єкт владних повноважень повинен доказувати фактичну підставу, тобто наявність фактів, з якими закон пов`язує можливість прийняття рішення, вчинення дії чи утримання від неї.
В розумінні ст. 242 Кодексу адміністративного судочинства України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним, обґрунтованим та відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
За наведених обставин колегія суддів дійшла висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та прийняв рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду, тому оскаржуване рішення слід залишити без змін.
Відповідно до ст. 316 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись ст. ст. 308,  311,  315,  316,  321,  322,  325,  328 КАС України, суд, -
П О С Т А Н О В И В:
апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області залишити без задоволення, а рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 03 квітня 2025 року у справі № 500/431/25 – без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом другим частини п`ятої статті 328 КАС України.

Головуючий суддя	 	О. І. Довга 	
судді	 	І. І. Запотічний 	
 	 	Т. І. Шинкар