ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

14 серпня 2025 р. 	Справа № 440/1329/25	
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: Перцової Т.С.,
Суддів: Жигилія С.П. ,  П`янової Я.В. ,

розглянувши в порядку письмового провадження у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Полтавській області на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 02.04.2025, головуючий суддя І інстанції: І.Г. Ясиновський, м. Полтава, повний текст складено 02.04.25  по справі № 440/1329/25
за позовом                Товариства з обмеженою відповідальністю "Арев"  
до                Головного управління ДПС у Полтавській області, Державної податкової служби України                        
про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити дії,

ВСТАНОВИВ

Товариство з обмеженою відповідальністю «Арев» (далі по тексту - позивач, ТОВ «Арев») звернулося до Полтавського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Полтавській області (далі по тексту – перший відповідач, контролюючий орган, ГУ ДПС у Полтавській області), Державної податкової служби України (далі по тексту - другий відповідач, ДПС України), у якому просило суд:
- визнати протиправним та скасувати рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, прийняте комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної /розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Полтавській області від 05.08.2024 № 11569079/39272453 про відмову в реєстрації податкової накладної ТОВ «Арев» від 03.08.2022 № 498;
- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати у Єдиному реєстрі податкових накладних подану на реєстрацію Товариством з обмеженою відповідальністю «Арев» податкову накладну від 03.08.2022р. № 498 датою її подання;
- визнати протиправним та скасувати рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, прийняте комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Полтавській області від 05.08.2024 №11569090/39272453 про відмову в реєстрації податкової накладної ТОВ «Арев» від 07.08.2022 №490;
- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати у Єдиному реєстрі податкових накладних подану на реєстрацію Товариством з обмеженою відповідальністю «Арев» податкову накладну від 07.08.2022 № 490 датою її подання;
- визнати протиправним та скасувати рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, прийняте комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Полтавській області від 05.08.2024 № 11569093/39272453 про відмову в реєстрації податкової накладної ТОВ «Арев» від 26.08.2022 № 533;
- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати у Єдиному реєстрі податкових накладних подану на реєстрацію Товариством з обмеженою відповідальністю «Арев» податкову накладну від 26.08.2022 № 533 датою її подання;
- визнати протиправним та скасувати рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, прийняте комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Полтавській області від 05.08.2024 №11569085/39272453 про відмову в реєстрації податкової накладної ТОВ «Арев» від 11.08.2022 №502;
- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати у Єдиному реєстрі податкових накладних подану на реєстрацію Товариством з обмеженою відповідальністю «Арев» податкову накладну від 11.08.2022 № 502 датою її подання;
- визнати протиправним та скасувати рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, прийняте комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Полтавській області від 05.08.2024 № 11569097/39272453 про відмову в реєстрації податкової накладної ТОВ «Арев» від 16.08.2022 № 515;
- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати у Єдиному реєстрі податкових накладних подану на реєстрацію Товариством з обмеженою відповідальністю «Арев» податкову накладну від 16.08.2022 № 515 датою її подання;
- визнати протиправним та скасувати рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, прийняте комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Полтавській області від 05.08.2024 № 11569087/39272453 про відмову в реєстрації податкової накладної ТОВ «Арев» від 10.08.2022 № 496;
- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати у Єдиному реєстрі податкових накладних подану на реєстрацію Товариством з обмеженою відповідальністю «Арев» податкову накладну від 10.08.2022 № 496 датою її подання;
- визнати протиправним та скасувати рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, прийняте комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Полтавській області від 05.08.2024 № 11569076/39272453 про відмову в реєстрації податкової накладної ТОВ «Арев» від 04.08.2022 № 484;
- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати у Єдиному реєстрі податкових накладних подану на реєстрацію Товариством з обмеженою відповідальністю «Арев» податкову накладну від 04.08.2022 № 484 датою її подання;
- визнати протиправним та скасувати рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, прийняте комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Полтавській області від 05.08.2024 № 11569096/39272453 про відмову в реєстрації податкової накладної ТОВ «Арев» від 25.08.2022 № 529;
- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати у Єдиному реєстрі податкових накладних подану на реєстрацію Товариством з обмеженою відповідальністю «Арев» податкову накладну від 25.08.2022 № 529 датою її подання;
- визнати протиправним та скасувати рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, прийняте комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Полтавській області від 05.08.2024 № 11569081/39272453 про відмову в реєстрації податкової накладної ТОВ «Арев» від 01.08.2022 № 480;
- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати у Єдиному реєстрі податкових накладних подану на реєстрацію Товариством з обмеженою відповідальністю «Арев» податкову накладну від 01.08.2022 № 480 датою її подання;
- визнати протиправним та скасувати рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, прийняте комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Полтавській області від 05.08.2024 №11569073/39272453 про відмову в реєстрації податкової накладної ТОВ «Арев» від 18.06.2022 №369;
- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати у Єдиному реєстрі податкових накладних подану на реєстрацію Товариством з обмеженою відповідальністю «Арев» податкову накладну від 18.06.2022 № 369 датою її подання.
В обґрунтування позовних вимог послався на протиправність та невмотивованість оскаржуваних рішень ГУ ДПС у Полтавській області від 05.08.2024 № 11569079/39272453, № 11569090/39272453, № 11569093/39272453, № 11569085/39272453, № 11569097/39272453, № 11569087/39272453, № 11569076/39272453, № 11569096/39272453, № 11569081/39272453, № 11569073/39272453 про відмову у реєстрації податкових накладних від 03.08.2022 № 498, від 07.08.2022 № 490, від 26.08.2022 № 533, від 11.08.2022 № 502, від 16.08.2022 № 515, від 10.08.2022 № 496, від 04.08.2022 № 484, від 25.08.2022 № 529, від 01.08.2022 № 480, від 18.06.2022 № 369 (далі – ПН), складених за фактом виконання умов договору про надання послуг по перевезенню вантажів №АР-41/1 від 01.12.2020, оскільки платником податку на адресу контролюючого органу було надано всі первинні бухгалтерські документи, що підтверджують вчинення господарської операції та настання обставин, з якими закон пов`язує виникнення податкових зобов`язань та права виписки спірних ПН, а тому у контролюючого органу був лише один варіант правомірної поведінки – здійснити реєстрацію таких ПН.
Вважав безпідставними доводи контролюючого органу про складення платником податку актів наданих послуг з порушенням вимог статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в України», так як стверджуючи про певні недоліки, ГУ ДПС в Полтавській області взагалі не конкретизує, які саме порушення вимог вказаного закону мали місце у спірних правовідносинах, що не може вважатись обґрунтованим. В свою чергу, жодних недоліків в актах виконаних робіт, що надавались позивачем, не міститься.
Переконував, що здійснення моніторингу відповідності ПН ступеням ризику є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинним документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Разом з цим, здійснення моніторингу не повинно підміняти собою проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.
Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 02.04.2025 по справі № 440/1329/25 позов Товариства з обмеженою відповідальністю "Арев"  (вул. Богаєвського Лікаря, буд. 31, м. Кременчук, Полтавська область, 39600, ідентифікаційний код 39272453) до Головного управління ДПС у Полтавській області (вул. Європейська, буд. 4, м. Полтава, Полтавська область, 36014, ідентифікаційний код ВП:44057192), Державної податкової служби України (Львівська площа, буд.8, м. Київ, 04053, ідентифікаційний код 43005393) про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії  задоволено повністю.
Визнано протиправними та скасовано рішення комісії Головного управління Державної податкової служби у Полтавській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 05.08.2024 № 11569079/39272453, № 11569090/39272453, № 11569093/39272453, № 11569085/39272453, № 11569097/39272453, № 11569087/39272453, № 11569076/39272453, № 11569096/39272453, № 11569081/39272453, № 11569073/39272453.
Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати у Єдиному реєстрі податкових накладних складені Товариством з обмеженою відповідальністю "Арев" податкові накладні від 03.08.2022 № 498, від 07.08.2022 № 490, від 26.08.2022 № 533, від 11.08.2022 № 502, від 16.08.2022 № 515, від 10.08.2022 № 496, від 04.08.2022 № 484, від 25.08.2022 № 529, від 01.08.2022 № 480, від 18.06.2022 № 369, датою їх фактичного подання на реєстрацію.          
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Полтавській області (вул. Європейська, буд. 4, м. Полтава, Полтавська область, 36014, ідентифікаційний код ВП: 44057192) на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Арев"  (вул. Богаєвського Лікаря, буд. 31, м. Кременчук, Полтавська область, 39600, ідентифікаційний код 39272453) судові витрати зі сплати судового збору в розмірі 24224,00 грн /двадцять чотири тисячі двісті двадцять чотири гривні/.
Перший відповідач, не погодившись із вказаним рішенням суду першої інстанції, подав апеляційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, неповне з`ясування фактичних обставин справи, просить суд апеляційної інстанції скасувати рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 02.04.2025 по справі № 440/1329/25 та у задоволенні позовних вимог відмовити в повному обсязі; судові витрати по справі покласти на позивача.
Апеляційна скарга мотивована твердженнями про не відповідність висновків суду першої інстанції фактичним обставинам справи, порушення норм матеріального права (ст. 201 ПК України, Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 № 1165 (далі – Порядок 1165)) та норм процесуального права (ст.ст. 7, 72, 78, 242, 245 КАС України), надання невірної правової оцінки обставинам справи та наявним у справі доказам, що свідчить про наявність підстав для його скасування.
Повідомив, що надіслані позивачу квитанції щодо зупинення реєстрації податкових накладних від 03.08.2022 № 498 від 07.08.2022 № 490, від 26.08.2022 № 533, від 11.08.2022 № 502, від 16.08.2022 № 515, від 10.08.2022 № 496, від 04.08.2022 № 484, від 25.08.2022 № 529, від 01.08.2022 № 480, від 18.06.2022 № 369 містять не тільки посилання на пункт 1 Критеріїв ризиковості платника податку а і пропозицію надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН. Додатково повідомлено показники «D»=2.3733%, «P»=66146.66, «D»=2.4868%, «P»=172799.18, «D»= 2.4868%, «P»=193552.52, «D»= 2.4868%, «P»=191852.52. А відтак, у квитанціях зазначено конкретний критерій ризиковості здійснення операцій із розрахованим показником за цим критерієм, та викладено пропозицію надати платнику податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації, що свідчить про їх відповідність вимогам пункту 11 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 р. № 1165 (далі – Порядок № 1165). 
Зауважив, що під час опрацювання поданих документів встановлено, що до повідомлення платником надано акти надання послуг, які складено з порушенням статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» № 996-XIV від 16.07.1999 року, а тому з урахуванням вищенаведеного, Комісією ГУ ДПС цілком правомірно прийнято рішення щодо відмови в реєстрації ТОВ “Арев" податкових накладних від 03.08.2022 № 498 від 07.08.2022 № 490, від 26.08.2022 № 533, від 11.08.2022 № 502, від 16.08.2022 № 515, від 10.08.2022 № 496, від 04.08.2022 № 484, від 25.08.2022 № 529, від 01.08.2022 № 480, від 18.06.2022 № 369.
Заперечуючи проти обраного судом першої інстанції способу захисту порушеного права позивача наполягав, що адміністративний суд не може підміняти інший орган державної влади та перебирати на себе повноваження щодо вирішення питань, які законодавством віднесені до компетенції цього органу державної влади.
Також висловив свою незгоду зі стягнутим судом першої інстанції розміром витрат на професійну правничу допомогу, як таким, що є неспівмірним зі складністю справи, витраченим адвокатом часом та обсягом складених документів та опрацьованих доказів.
Позивач та другий відповідач правом подання відзиву на апеляційну скаргу не скористались.
Відповідно до пункту 3 частини 1 статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).
Згідно з частиною 4 статті 229 КАС України фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснюється.
Колегія суддів, вислухавши суддю-доповідача, перевіривши в межах апеляційної скарги рішення суду першої інстанції, доводи апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, з огляду на наступне.
Судом першої інстанції встановлено, що Товариство з обмеженою відповідальністю «АРЕВ» (ідентифікаційний код 39272453) здійснює свою діяльність з 25.06.2014, основний вид діяльності: 49.41 Вантажний автомобільний транспорт /а.с. 28, т.1/.
Між ТОВ «Арев» та ТОВ «УКР-БУР» укладено договір про надання послуг по перевезенню вантажів № АР-41/1 від 01.12.2020 (далі – Договір), відповідно до умов якого позивач зобов`язувався здійснювати перевезення Замовнику вантажів (надавати транспортні послуги), а Замовник прийняти і оплатити їх вартість відповідно до умов даного Договору. Відповідно до пункту 3.2 Договору надання послуг по перевезенню вантажів, надання послуг підтверджується актом виконаних робіт, що узгоджується сторонами /а.с. 106-107, т. 1/. 
Позивачем за фактом надання транспортних послуг, що підтверджується ТТН, які долучаються до позовної заяви, було виставлено акти надання послуг та рахунки на оплату, які було оплачено Замовником відповідно до умов договору, у зв`язку з чим за фактом настання першої події - за фактом надання послуг складено наступні податкові накладні:
- від 03.08.2022 № 498 на загальну суму 6400,00 грн, у тому числі ПДВ у розмірі 1066,67 грн,
- від 07.08.2022 № 490  на загальну суму 11400,00 грн, у тому числі ПДВ у розмірі 1900,00 грн, 
- від 26.08.2022 № 533  на загальну суму 48640,00 грн, у тому числі ПДВ у розмірі 8106,67 грн,
- від 11.08.2022 № 502  на загальну суму 15200,00 грн, у тому числі ПДВ у розмірі 2533,33 грн,
- від 16.08.2022 № 515  на загальну суму 24760,00 грн, у тому числі ПДВ у розмірі 4126,67 грн,
- від 10.08.2022 № 496  на загальну суму 57000,00 грн, у тому числі ПДВ у розмірі 9500,00 грн,
- від 04.08.2022 № 484  на загальну суму 6400,00 грн, у тому числі ПДВ у розмірі 1066,67 грн, 
- від 25.08.2022 № 529  на загальну суму 92800,00 грн, у тому числі ПДВ у розмірі 15466,67 грн, 
- від 01.08.2022 № 480  на загальну суму 6520,00 грн, у тому числі ПДВ у розмірі 1086,67 грн, 
- від 18.06.2022 № 369 на загальну суму 10200,00 грн, у тому числі ПДВ у розмірі 1700,00 грн /а.с. 29, 32, 35, 38, 43, 46, 50, 55,  62, 69, т.1/.
Проте, за результатами їх розгляду контролюючий орган через Автоматизовану систему "Єдине вікно подання електронних документів" ДПС України направив платнику квитанцію, у якій, серед іншого, зазначено: "Документ збережено. Реєстрація зупинена. Відповідно до п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України, Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – Порядок), затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 № 1165 (зі змінами), реєстрація податкової накладної в ЄРПН зупинена. Обсяг постачання товару/послуги 49.41, перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій (додаток 3 Порядку). Запропоновано надати пояснення та копії документів, які будуть достатніми для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних” /зв. а.с. 29, 32, 35, 38, 43, 46, 50, 55,  62, 69, т. 1/.
Позивачем складено та подано до ГУ ДПС у Полтавській області повідомлення про надання пояснень від 26.07.2024 № 15 та копії документів щодо вказаних податкових накладних, реєстрацію яких зупинено /зв. а .с. 110-116, т. 1; а. с. 26-28, т. 2/.
У зв`язку з наданням платником податку копій документів, складених / оформлених із порушенням законодавства Комісією ГУ ДПС у Полтавській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації прийнято наступні рішення від 05.08.2024;
№ 11569079/39272453 про відмову в реєстрації податкової накладної від 03.08.2022 № 498;
№ 11569090/39272453 про відмову в реєстрації податкової накладної від 07.08.2022 № 490;
№ 11569093/39272453 про відмову в реєстрації податкової накладної від 26.08.2022 № 533;
№ 11569085/39272453 про відмову в реєстрації податкової накладної від 11.08.2022 № 502;
№ 11569097/39272453 про відмову в реєстрації податкової накладної від 16.08.2022 № 515;
№ 11569087/39272453 про відмову в реєстрації податкової накладної від 10.08.2022 № 496;
№ 11569076/39272453 про відмову в реєстрації податкової накладної від 04.08.2022 № 484;
№ 11569096/39272453 про відмову в реєстрації податкової накладної від 25.08.2022 № 529;
№ 11569081/39272453 про відмову в реєстрації податкової накладної від 01.08.2022 № 480;
№ 11569073/39272453 про відмову в реєстрації податкової накладної від 18.06.2022 № 369 /а.с. 30, 33, 36, 39, 44, 47, 51, 56, 63, 68, т. 1/.
Згідно додаткової інформації в таких рішеннях контролюючим органом зазначено, що надано акти надання послуг, які складено з порушенням ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» № 996-XIV від 16.07.1999.
Вважаючи свої права порушеними такими рішеннями про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, позивач звернувся до суду.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що контролюючий орган безпідставно застосував до позивача процедуру зупинення реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, передбачену Порядком № 1165, за відсутності об`єктивних ознак неможливості здійснення позивачем відповідної господарської операції та ймовірності уникнення виконання свого податкового обов`язку. За висновком суду, зупинивши реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не довів відповідність відображеної у ній господарської операції критеріям ризиковості здійснення операцій, та не вказав необхідного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкових накладних, які позивач мав надати на пропозицію контролюючого органу. Посилання відповідача у спірних рішеннях на недостатність наданих позивачем копій документів та/або їх недоліки, необхідних для прийняття рішень про реєстрацію податкових накладних в ЄРПН, як підставу відмови у їх реєстрації, на переконання суду, є безпідставним, оскільки позивачу не було повідомлено про конкретні документи, які він мав надати для розгляду питання прийняття комісією рішення про реєстрацію податкової накладної в ЄРПН, а надані ним документи до пояснень безпідставно не було взято до уваги відповідачем.
Враховуючи висновки суду про протиправність оскаржуваних рішень про відмову в реєстрації податкових накладних в ЄРПН та відсутність законодавчо закріплених перешкод для такої реєстрації, суд вважав, що належним та ефективним способом захисту порушеного права позивача є зобов`язання ДПС України зареєструвати в ЄРПН податкові накладні датою їх фактичного надходження.
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам апеляційної скарги, а також виходячи з меж апеляційного перегляду справи, визначених статтею 308 КАС України, колегія суддів зазначає наступне.
За змістом підпункту «а» пункту 185.1 статті 185 Податкового кодексу України (далі за текстом ПК України, у редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин) об`єктом оподаткування є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.
Пунктом 187.1 статті 187 ПК України визначено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Відповідно до абзацу 1 пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Абзацами першим, другим пункту 201.10 статті 201 ПК України встановлено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Функціонування Єдиного реєстру податкових накладних відбувається в автоматизованому режимі за правилами, визначеними Порядком ведення єдиного реєстру податкових накладних, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 № 1246 (далі за текстом - Порядок № 1246).
Зокрема, пункт 12 Порядку № 1246 передбачає, що саме в автоматизованому режимі здійснюється перевірка одержаної від платника податків податкової накладної на предмет наявності підстав для зупинення реєстрації.
Згідно з пунктом 201.16 статті 201 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Колегія суддів зазначає, що обставини зупинення реєстрації податкових накладних обов`язково підлягають дослідженню, оскільки є юридично значимими та такими, що тягнуть за собою прийняття в подальшому рішення про реєстрацію податкової накладної або відмову в реєстрації на підставі витребуваних документів у платника податку за результатами зупинення реєстрації.
Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування (далі за текстом ПН/РК) в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі за текстом ЄРПН, Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації ПН/РК в Реєстрі, права та обов`язки їх членів затверджено Порядком № 1165, в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин).
За визначенням, наведеним у пункті 2 Порядку № 1165, автоматизований моніторинг відповідності податкової накладної/розрахунку коригування критеріям оцінки ступеня ризиків сукупність заходів та методів, що застосовуються контролюючим органом для виявлення ознак наявності ризиків порушення норм податкового законодавства за результатами проведення автоматизованого аналізу наявної в інформаційних системах контролюючих органів податкової інформації.
Відповідно до пункту 5 Порядку № 1165 платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
Згідно з приписами пункту 7 Порядку № 1165 у разі встановлення за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування відповідності відображених в них операцій хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Платник податку отримує інформацію щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена, через електронний кабінет (пункт 8 Порядку № 1165).
Відповідно до пункту 10 Порядку № 1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
Згідно з пунктом 11 Порядку № 1165 у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Матеріалами справи підтверджено, що позивачем, за результатами розгляду надісланих податкових накладних, отримано ідентичні за змістом квитанції, в яких зазначено, що коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 49.41 відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання придбання дорівнює або перевищує величину залишку придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
Запропоновано надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Додатково повідомлено показники «D»=2.3733%, «P»=66146.66, «D»=2.4868%, «P»=172799.18, «D»= 2.4868%, «P»=193552.52, «D»= 2.4868%, «P»=191852.52. 
Таким чином, підставою для зупинення реєстрації спірних податкових накладних була їх відповідність пункт 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
Критерії ризиковості здійснення операцій визначені у Додатку № 3 до Порядку № 1165.
Відповідно до пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій обсяг постачання товару/послуги згідно з кодом УКТЗЕД/Державного класифікатора продукції та послуг/умовним кодом такого товару, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі за відсутності такого товару/послуги згідно з кодом УКТЗЕД/Державного класифікатора продукції та послуг/умовного коду товару у врахованій таблиці даних платника податку.
Аналіз пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій свідчить про те, що для того, аби встановити наявність у господарської операції такої ознаки мають існувати визначені цим пунктом передумови, а також для підтвердження відповідності господарської операції вказаному критерію слід навести обґрунтований розрахунок за цим критерієм, якому відповідає платник податку (підпункт 2 пункту 11 Порядку № 1165).
Колегія суддів наголошує, що оскільки квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної інформує про наявність ознак ризиковості здійснення операцій, тобто про відсутність передумов для безумовної реєстрації податкової накладної, контролюючим органом має бути наведено конкретні обставини, які стали підставою для такого висновку.
При цьому, зупинення реєстрації ПН/РК за пунктом 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій відбувається у разі одночасного дотримання трьох умов: відсутність товару в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товару, що на постійній основі постачається; обсяг постачання дорівнює або перевищує товарні залишки; переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
Разом з цим, в наданих квитанціях про зупинення реєстрації ПН не викладено обставин, за яких контролюючий орган дійшов висновку про те, що обсяг постачання товару/послуг перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання.
Не вказує контролюючий орган і про переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
Перший відповідач взагалі не відобразив про відсутність в таблиці даних платника податку на додану вартість якого саме товару, що на постійній основі постачається, йде мова, при цьому даних про те, що таблиця даних платника податку на додану вартість надавалася або не надавалася не наводить.
Крім того, відповідно до пункту 12 Порядку № 1165, платник податку має право подати до ДПС таблицю даних платника податку за встановленою формою (додаток 5).
З наведеного слідує, що подання таблиці є правом, а не обов`язком платника ПДВ, а отже неподання останньої, не може тягти для платника негативних наслідків.
Колегія суддів зауважує, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної на підставі пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, контролюючий орган має витребувати від платника документи на спростування наявних у органу ДПС сумнівів, пов`язаних з легальністю діяльності юридичної особи, вказавши, які саме аспекти належить висвітити платнику податків у своїх поясненнях.
Аналогічний правовий висновок, викладений у постанові Верховного Суду від 23.02.2023 у справі № 420/9924/20.
Так, з досліджених колегією суддів копій квитанцій встановлено, що перший відповідач, наводячи числові показники: «D», «Р», не надає при цьому розрахунку за критерієм підпункту 2 пункту 11 Порядку № 1165, а також не вказує чіткого переліку документів, які слід подати до контролюючого органу, для прийняття позитивного рішення про реєстрацію податкової накладної в ЄРПН, що в свою чергу дозволяє дійти висновку про невмотивованість та безпідставність зупинення її реєстрації.
Колегія суддів наголошує, що оскільки квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної інформує про наявність ознак ризиковості здійснення операцій, тобто про відсутність передумов для безумовної реєстрації податкової накладної, контролюючим органом має бути наведено конкретні обставини, які стали підставою для такого висновку.
Відповідно до пункту 5 Порядку № 520 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
При цьому, як підтверджується змістом пункту 5 Порядку № 520 передбачений цим пунктом перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, не є вичерпним. В залежності від виду господарської операції, за наслідками якої подається податкова декларація для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, а також відповідних договірних зобов`язань між суб`єктами господарювання, обсяг документів може бути відмінним.
Крім того, можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної до реєстрації в ЄРПН прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків з зазначенням необхідності надання документів за вичерпним переліком відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не довільно, на власний розсуд.
Аналогічний правовий висновок викладено в постанові Верховного Суду від 3 листопада 2021 року у справі № 360/2460/20.
Відповідно до пункту 9 Порядку № 520 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.
За результатами розгляду поданих письмових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку:
або приймає рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 глави 1 розділу II Кодексу, за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку;
або направляє повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та / або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі (далі - Повідомлення), за формою згідно з додатком 2 до цього Порядку з пропозицією щодо надання платником податку додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/ розрахунку коригування;
або приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі у разі надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства, та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 глави 1 розділу II Кодексу, за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.
Платник податку має право подати до контролюючого органу додаткові пояснення та копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, протягом 5 робочих днів з дня, наступного за днем отримання Повідомлення.
За результатами розгляду поданих додаткових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем їх отримання, приймає рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.
Якщо платник податку не надав додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі протягом 5 робочих днів, що настають за днем граничного строку їх подання, визначеного абзацом шостим цього пункту.
Згідно з пунктом 10 Порядку № 520 Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі у разі:
ненадання / часткового надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, при отриманні Повідомлення;
та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Аналіз наведених правових норм дає підстави для висновку, що рішення комісії державної податкової служби повинно містити чітку підставу для відмови в реєстрації податкової накладної.
За результатами аналізу наведених норм Верховний Суд у постанові від 18 листопада 2021 року у справі № 380/3498/20 зазначив, що чинними нормативно-правовими актами наведено вичерпний перелік обставин, які можуть слугувати підставою для прийняття рішення про відмову у реєстрації податкових накладних.
Колегія суддів зауважує, що здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинно підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.
Така правова позиція вже неодноразово викладалась Верховним Судом у своїх рішеннях, зокрема, у постановах від 23 жовтня 2018 року у справі № 822/1817/18, від 21 травня 2019 року у справі № 0940/1240/18, від 20 серпня 2019 року у справі № 2540/3009/18.
Загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як актів правозастосування, є їх обґрунтованість і вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав їх прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів їх прийняття.
Невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акту індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Аналогічний висновок наведено у постановах Верховного Суду від 23 жовтня 2018 року у справі № 822/1817/18, від 02 квітня 2019 року у справі № 822/1878/18.
Натомість, у квитанціях про зупинення реєстрації ПН не відображено сумнівів, пов`язаних з легальністю діяльності юридичної особи, які б вказували на ризиковість платника податку, та не наведено вичерпного переліку документів, який необхідно надати, що свідчить про необґрунтованість та невмотивованість таких рішень, оскільки позивач не міг передбачити відсутність яких саме документів може слугувати підставою для відмови в реєстрації ПН.
Матеріалами справи підтверджено, що позивачем до податкового органу було надано повідомлення разом із письмовими поясненням щодо податкових накладних, реєстрацію яких  зупинено з додатками, зокрема копії: договору про надання послуг по перевезенню вантажів № АР-41/1 від 01.12.2020, товарно-транспортних накладних, актів виконаних робіт, ОСВ по рахунку 361 та письмові пояснення.
Дослідивши вказані документи колегією суддів встановлено, що на виконання умов договору про надання послуг по перевезенню вантажів № АР-41/1 від 01.12.2020 позивачем за фактом надання послуг по перевезенню вантажів (акт надання послуг № 0108/02 від 01.08.2022, ТТН № 12554 від 01.08.2022) виписано податкову накладну № 480 від 01.08.2022, реєстрацію якої зупинено.
Надалі, позивачем за фактом надання послуг по перевезенню вантажів (акт надання послуг № 2508/02 від 25.08.2022, ТТН № УБ2508/03 від 25.08.2022, ТТН № 38 від 25.08.2022, ТТН № ДК08/25-002 від 25.08.2022, ТТН № ДК08/25-001 від 25.08.2022, ТТН № УБ2508/02 від 25.08.22, ТТН № 12539 від 25.08.2022) виписано та подано на реєстрацію податкову накладну № 529 від 25.08.2022, реєстрацію якої також зупинено.
Також, за фактом надання послуг по перевезенню вантажів (акт надання послуг № 0408/02 від 04.08.22р., ТТН № 04/08/2 від 04.08.2022) позивачем складено податкову накладну № 484 від 04.08.2022.
У подальшому, позивачем за фактом перевезення вантажів (акт надання послуг № 1008/01 від 10.08.2022, ТТН № УБ1008/01 від 10.08.2022, № 10/08/1 від 10.08.2022, № 567 від 10.08.2022, № 001458 від 10.08.2022) сформовано податкову накладну № 496 від 10.08.2022, реєстрацію якої зупинено.
Крім того, за фактом надання послуг по перевезенню вантажів (акт надання послуг № 1608/01 від 16.08.2022, ТТН № УБ1608/02 від 16.08.2022, № УБ1608/01 від 16.08.2022, № УБ1608/05 від 16.08.2022, № УБ001461 від 16.08.2022, № УБ1608/07 від 16.08.2022) позивачем складено податкову накладну № 515 від 16.08.2022, реєстрацію якої зупинено.
Надалі, на виконання вимог ПК України, позивачем за фактом наданих послуг по перевезенню вантажів (акт надання послуг № 1108/01 від 11.08.2022, ТТН № 11542 від 11.08.2022, № 11/08/1 від 11.08.2022) складено податкову накладну № 502 від 11.08.2022, реєстрацію якої  зупинено.
Також, позивачем за результатами перевезення вантажів (акт надання послуг № 2608/03 від 26.08.2022, ТТН № УБ2608/01 від 26.08.2022, № УБ2608/02 від 26.08.2022, № УБ2608/04 від 26.08.2022, № УБ2608/03 від 26.08.2022, № УБ2608/06 від 26.08.2022, ТТН № 12548 від 26.08.2022, ТТН № 12560 від 26.08.2022) сформовано податкову накладну № 533 від 26.08.2022, реєстрацію якої також зупинено.
Крім того, за наслідками перевезення вантажів (акт надання послуг № 0308/02 від 03.08.2022, ТТН № 03/08/2 від 03.08.2022) позивачем складено податкову накладну № 498 від 03.08.2022.
Серед іншого, позивачем на підставі наданих послуг по перевезенню вантажів (акт надання послуг № 0708/02 від 07.08.2022, ТТН № УБ0708/01 від 07.08.2022) сформовано податкову накладну № 490 від 07.08.2022.
Надалі, позивачем після перевезення вантажів (акт надання послуг № 1806/02 від 18.06.2022, ТТН № 231 від 18.06.2022) складено податкову накладну № 369 від 18.06.2022, реєстрацію якої також зупинено.
Колегія суддів зазначає, що вказані документи та пояснення стосовно здійсненої господарської операції позивачем були надані до Комісії Головного управління Державної податкової служби у Полтавській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, що не заперечуються першим відповідачем, однак залишені поза увагою.
Суд апеляційної інстанції зауважує, що положеннями пункту 9 Порядку № 520 (в редакції, що була чинна на момент прийняття оскаржуваного рішення) контролюючому органу за результатами розгляду пояснень та документів, поданих платником на виконання вимог пункту 5 Порядку № 520, було надано право направити повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та / або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі (далі - Повідомлення), за формою згідно з додатком 2 до цього Порядку з пропозицією щодо надання платником податку додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/ розрахунку коригування.
Разом з цим, у даній справі, ГУ ДПС в Полтавській області не скористалось таким правом та не направило ТОВ «Арев» повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН.
Водночас, незважаючи на вже подані позивачем документи, з посиланням на надання останнім копій документів, складених із порушенням законодавства, прийнято ідентичні за змістом оскаржувані рішення, із зазначенням у графі «додаткова інформація» про те, що надано акт надання послуг, який складено з порушенням статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
Водночас, конкретизації які саме недоліки було допущено сторонами господарської операції при складенні актів надання послуг, контролюючим органом не вказано, а відтак, не доведено існування таких взагалі.
Слід зауважити, що в силу частини 2 статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» первинні документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити, зокрема: назву документа (форми), дату складання, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції, посади і прізвища (крім первинних документів, вимоги до яких встановлюються Національним банком України), осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції, за умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції тощо.
Дослідивши наявні в матеріалах справи акти надання послуг колегією суддів встановлено, що останні містять такі реквізити : назва документа, номер та дата, назви підприємств, від імені яких складено документи, найменування робіт, кількість, одиниця виміру, посади відповідальних осіб, їх підписи, печатки підприємств, вартість послуг.
Будь-яких невідповідностей у вказаних документах вимогам Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» колегією суддів не встановлено.
При розгляді даної справи колегія суддів також враховує правову позицію Верховного Суду, викладену у постанові від 7 грудня 2022 року у справі № 500/2237/20, відповідно до якої контролюючий орган, приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України. Предметом розгляду в цій справі є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкової накладної, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом.
Варто зазначити, що відповідно до пункту 3 частини 2 статті 2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони, зокрема обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії).
У постанові Верховного Суду від 28 листопада 2022 року у справі № 826/6029/18 викладено правовий висновок, відповідно до якого у контексті вимог частини другої статті 2 КАС України нормативне обґрунтування прийнятого рішення та його співвідношення з фактичними обставинами не є формальною вимогою, оскільки суд має перевірити чи діяв суб`єкт владних повноважень, у тому числі (…) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України, з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано, обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії).
У цій справі Суд також вважає за необхідне звернути увагу на практику Європейського суду з прав людини (наприклад, рішення у справі “Suominen v. Finland”, заява № 37801/97, пункт 36), відповідно до якої орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень; принцип обґрунтованості рішення суб`єкта владних повноважень полягає у тому, щоб рішенням було прийнято з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії), на оцінці усіх фактів та обставин, що мають значення.
Отже, критеріями обґрунтованості рішення суб`єкта владних повноважень є: 1) логічність та структурованість викладення мотивів, що стали підставою для прийняття відповідного рішення; 2) пов`язаність наведених мотивів з конкретно визначеними нормами права, що становлять правову основу такого рішення; 3) наявність правової оцінки фактичних обставин справи (поданих документів, інших доказів), врахування яких є обов`язковим у силу вимог закону під час прийняття відповідного рішення; 4) відповідність висновків, викладених у такому рішенні, фактичним обставинам справи; 5) відсутність немотивованих висновків та висновків, які не ґрунтуються на нормах права.
Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 12.09.2023 у справі № 420/14943/21.
Разом з цим, при прийнятті спірних рішень про відмову в реєстрації податкових накладних першим відповідачем не надано правової оцінки фактичним обставинам справи (поданим документам, іншим доказам), врахування яких є обов`язковим у силу вимог закону.
Колегія суддів зазначає, що суб`єкти владних повноважень, ухвалюючи рішення, якими, зокрема, обмежується права платника податків, повинні уникати надмірного формалізму. Обсяг документів, які надаються платниками податку на додану вартість з метою усунення сумнівів у контролюючих органів щодо легальності відповідної операції, за наслідками якої складено податкову накладну, яку подано для реєстрації якої в ЄРПН, хоч і є визначеним у Порядку № 520, проте завжди є унікальним та залежить від організації господарських взаємовідносин між суб`єктами господарювання, змісту договірних відносин між такими, а також особливостями законодавчого врегулювання діяльності тієї чи іншої сфери бізнесу. Саме за результатами детального дослідження змісту документів (в тому числі договору), наданих на підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній, можливим є формування висновків щодо можливості чи неможливості реєстрації є ЄРПН податкової накладної, реєстрація якої була зупинена згідно із відповідною квитанцією.
Вказані висновки викладені у постанові Верховного Суду від 19 липня 2023 року у справі № 420/7850/22.
Колегія суддів враховує, що відповідно до сталої практики Верховного Суду в аналогічних спорах, при розгляді таких спорів судами, крім іншого, має бути встановлено настання обставин, якими обумовлено обов`язок платника податків скласти податкові накладні та зареєструвати їх в ЄРПН.
У постанові від 21 лютого 2023 року по справі № 2240/3271/18 Верховний Суд зауважив на тому, що предметом доказування при вирішенні вимог про зобов`язання податкового органу зареєструвати податкову накладну (у разі скасування рішення Комісії про відмову в реєстрації податкової накладної) мають бути встановленими обставини достатності документів для її реєстрації.
Такий же підхід продемонстровано Верховним Судом і у постанові від 27 квітня 2023 року по справі № 460/8040/20, у якій Суд висловився про те, що саме лише зазначення про відсутність документів не є достатньою підставою для відмови в реєстрації податкової накладної, оскільки контролюючим органом повинні бути вказані об`єктивні обставини, які перешкоджають реєстрації податкової накладної з урахуванням відсутності таких документів, при цьому, обов`язково повинна бути надана оцінка тим документам, що фактично подано платником податку.
В свою чергу, з настанням першої події, із визначених пунктом 187.1 статті 187 ПК України, зокрема, перевезенням вантажів, що підтверджується актами виконаних робіт, і було пов`язано складання спірних податкових накладних та подання їх на реєстрацію.
Суд вважає за доцільне наголосити, що прозорість адміністративних процедур є ефективним запобіжником державному свавіллю. Вмотивоване рішення демонструє особі, що вона була почута, дає стороні можливість апелювати проти нього. Лише за умови прийняття обґрунтованого рішення може забезпечуватися належний публічний та, зокрема, судовий контроль за адміністративними актами суб`єкта владних повноважень.
Про дотримання податковим органом вимог обґрунтованості під час прийняття відповідного акту індивідуальної дії свідчитиме належна мотивація його висновку, зокрема зі встановленням обставин, що мають значення для реєстрації ПН/РК, а також за умови посилання на докази, якими такі обставини можуть бути підтверджені, із зазначенням причин їх прийняття чи відхилення.
І навпаки, ненаведення мотивів прийнятих рішень “суб`єктивізує” акт державного органу та не дає змогу суду встановити дійсні підстави та причини, за яких цей орган прийшов саме до таких висновків, надати їм правову оцінку та встановити законність, обґрунтованість, пропорційність прийнятого рішення.
Суд також звертає увагу на те, що у випадку неконкретизації переліку документів у квитанції про зупинення реєстрації ПН платник податків перебуває у стані правової невизначеності, що позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції прийняття рішення про відмову в реєстрації ПН.
Зупинення реєстрації податкових накладних не на підставі, не в межах повноважень та не у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України, а також прийняття негативного для платника податків рішення без зазначення конкретних мотивів, дає підстави для висновку про необхідність відновлення порушеного права позивача шляхом скасування рішень про відмову в реєстрації податкових накладних.
Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 10 квітня 2020 року у справі № 819/330/18.
Водночас, позивачем своєчасно, за встановленою формою та в повному обсязі, відповідно до приписів пункту 6 Порядку № 1165, пункту 5 Порядку № 520 і підпунктів 201.16.1, 201.16.2. пункту 201.16. статті 201 ПК України подано до ГУ ДПС у Полтавській області інформацію та документи, які підтверджують здійснення господарських операцій та є достатніми для прийняття рішення про реєстрацію спірних податкових накладних.
Колегія суддів зауважує, що в силу частини 2 статті 2 КАС України будь-які рішення чи дії суб`єкта владних повноважень мають бути законними та обґрунтованими, прийнятими чи вчиненими в межах наданих повноважень, містити конкретні об`єктивні факти, на підставі яких його ухвалено або вчинено, а суд у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень перевіряє чи прийнято такі рішення на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України, з використанням повноважень з метою, з якою це повноваження надано, обґрунтовано, тобто з урахуванням всіх обставин, що мають значення для прийняття рішення, безсторонньо (неупереджено), добросовісно, розсудливо, з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації, пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення, з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення, своєчасно, тобто протягом розумного строку.
ГУ ДПС у Полтавській області під час судового розгляду справи не доведено наявності достатніх підстав для зупинення та відмови в реєстрації спірних ПН в ЄРПН.
З огляду на встановлені у справі фактичні обставини та досліджені докази, колегія суддів вважає, що ГУ ДПС у Полтавській області при прийнятті рішень про відмову в реєстрації податкових накладних діяло необґрунтовано, без урахування всіх обставин, що мали значення для прийняття такого рішення, не на підставі та не у спосіб, що передбачені ПК України, без дотримання вимог частини 2 статті 2 КАС України, а тому наявні підстави для визнання їх протиправними та скасування, що зумовлює задоволення позовних вимог в цій частині.
Як установлено пунктами 19, 20 Порядку № 1246 податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДПС відповідного рішення); неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
Внесення відомостей до Реєстру на підставі рішення суду, яке набрало законної сили, здійснюється з дотриманням вимог цього Порядку. При цьому, вимоги абзацу десятого пункту 12 цього Порядку не застосовуються до податкової накладної та/або розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в установленому порядку.
Датою внесення відомостей до Реєстру вважається день, зазначений в рішенні суду, або день набрання законної сили таким рішенням.
Колегія суддів наголошує, що спосіб відновлення порушеного права позивача має бути ефективним та таким, що виключає подальші протиправні рішення, дії чи бездіяльність суб`єкта владних повноважень, а у випадку невиконання або неналежного виконання рішення не виникала б необхідність повторного звернення до суду, а здійснювалося примусове виконання рішення.
Зазначена позиція повністю кореспондується з висновками Європейського суду з прав людини, відповідно до яких обираючи спосіб захисту порушеного права слід зважати на його ефективність з точки зору статті 13 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод, яка вимагає щоб норми національного правового засобу стосувалися сутності “небезпідставної заяви” за Конвенцією та надавали відповідне відшкодування. Зміст зобов`язань за статтею 13 також залежить від характеру скарги заявника за Конвенцією. Тим не менш, засіб захисту, що вимагається згаданою статтею, повинен бути “ефективним” як у законі, так і на практиці, зокрема, у тому сенсі, щоб його використання не було ускладнене діями або недоглядом органів влади відповідної держави (пункт 75 рішення Європейського суду з прав людини у справі “Афанасьєв проти України” від 5 квітня 2005 року (заява № 38722/02)).
Отже, “ефективний засіб правого захисту” в розумінні статті 13 Конвенції повинен забезпечити поновлення порушеного права й одержання особою бажаного результату.
Згідно з положеннями рекомендації Комітету Міністрів Ради Європи № (80)2 стосовно здійснення адміністративними органами влади дискреційних повноважень, прийнятої Комітетом Міністрів Ради Європи 11 березня 1980 року, під дискреційними повноваженнями слід розуміти повноваження, які адміністративний орган, приймаючи рішення, може здійснювати з певною свободою розсуду, тобто коли такий орган може обирати з кількох юридично допустимих рішень те, яке він вважає найкращим за даних обставин.
Таким чином, дискреція – це елемент управлінської діяльності. Вона пов`язана з владними повноваженнями і їх носіями – органами державної влади та місцевого самоврядування, їх посадовими і службовими особами. Дискрецію не можна ототожнювати тільки з формалізованими повноваженнями вона характеризується відсутністю однозначного нормативного регулювання дій суб`єкта.
На законодавчому рівні поняття “дискреційні повноваження” суб`єкта владних повноважень відсутнє. У судовій практиці сформовано позицію щодо поняття дискреційних повноважень, під якими слід розуміти такі повноваження, коли у межах, які визначені законом, адміністративний орган має можливість самостійно (на власний розсуд) вибирати один з кількох варіантів конкретного правомірного рішення. Водночас, повноваження державних органів не є дискреційними, коли є лише один правомірний та законно обґрунтований варіант поведінки суб`єкта владних повноважень. Тобто, у разі настання визначених законодавством умов відповідач зобов`язаний вчинити конкретні дії і, якщо він їх не вчиняє, його можна зобов`язати до цього в судовому порядку.
Тобто, дискреційне повноваження може полягати у виборі діяти чи не діяти, а якщо діяти, то у виборі варіанту рішення чи дії серед варіантів, що прямо або опосередковано закріплені у законі. Важливою ознакою такого вибору є те, що він здійснюється без необхідності узгодження варіанту вибору будь-ким.
У справі, що переглядається, умови, за наявності яких контролюючий орган зобов`язаний був зареєструвати спірні податкові накладні були виконані позивачем, а тому у другого відповідача був лише один вид правомірної поведінки зареєструвати такі накладні. За законом у контролюючого органу не було вибору між декількома можливими правомірними рішеннями.
Зважаючи на те, що обставини, які слугували підставами для відмови в реєстрації спірних податкових накладних, не знайшли свого підтвердження під час судового розгляду в суді першої та апеляційної інстанцій, колегія суддів вважає, що належним способом захисту порушеного права позивача є зобов`язання Державної податкової служби України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні ТОВ «Арев» від 03.08.2022 № 498, від 07.08.2022 № 490, від 26.08.2022 № 533, від 11.08.2022 № 502, від 16.08.2022 № 515, від 10.08.2022 № 496, від 04.08.2022 № 484, від 25.08.2022 № 529, від 01.08.2022 № 480, від 18.06.2022 № 369 датою їх фактичного подання.
Враховуючи те, що судом першої інстанції у рішенні від 02.04.2025 питання про розподіл витрат, пов`язаних із правничою допомогою адвоката не вирішувалось, розподіл таких витрат не здійснювався, доводи контролюючого органу про неспівмірність розміру витрат на професійну правничу допомогу є такими, що підлягають відхиленню.
Згідно з частиною 1 статті 242 КАС України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.
Відповідно до пункту 1 частини 1 статті 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право: залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
За визначенням, наведеним у статті 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
На підставі викладеного, колегія суддів, погоджуючись з висновками суду першої інстанції, вважає, що суд дійшов вичерпних юридичних висновків щодо встановлення фактичних обставин справи і правильно застосував до спірних правовідносин норми процесуального права.
Доводи апеляційної скарги не знайшли свого підтвердження в ході розгляду справи судом апеляційної інстанції, спростовані зібраними по справі доказами та встановленими обставинами, з наведених підстав висновків суду не спростовують.
Керуючись ч. 4 ст. 241, ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 326-329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -  

ПОСТАНОВИВ

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Полтавській області - залишити без задоволення.
Рішення  Полтавського окружного адміністративного суду від 02.04.2025 по справі № 440/1329/25 - залишити без змін. 
Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України.

Головуючий суддя 		Т.С. Перцова 	
Судді	   	С.П. Жигилій    Я.В. П`янова