ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

06 червня 2025 року 
м. Київ

справа № 640/6500/22
адміністративне провадження № К/990/83/25 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Дашутіна І. В.,
суддів Желтобрюх І. Л., Шишова О. О.,
розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві на рішення Київського окружного адміністративного суду від 08 листопада 2023 року, ухвалене суддею Шевченко А. В., та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 03 грудня 2024 року, ухвалену колегією суддів у складі Бужак Н. П., Костюк Л. О., Кобаля М. І., у справі № 640/6500/22 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Шеколан» до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

ОПИСОВА ЧАСТИНА
Короткий зміст позовних вимог і рішень судів першої та апеляційної інстанцій:
Товариство з обмеженою відповідальністю «Шеколан» (далі - позивач) звернулося з позовом до Головного управління ДПС у м. Києві (далі - відповідач, податковий орган, контролюючий орган, скаржник), в якому позивач просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення:
- від 10 грудня 2021 року № 0912610707, яким до позивача застосовано штрафні санкції у розмірі 122400 грн;
- від 10 грудня 2021 року № 91240/0710, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб на суму 2416476 грн;
- від 07 лютого 2022 року № 0005824/0706, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств, який сплачують інші платники, на суму 5354262 грн;
- від 10 грудня 2021 року № 0091228/0706, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на суму 3849575 грн.
В обґрунтування позовних вимог посилається на незаконність та протиправність проведення контролюючим органом документальної планової виїзної перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю «Халлібартон Україна» під час дії законодавчо встановленого мораторію на проведення перевірок.
Позивач звертає увагу, що пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України встановлено мораторій на проведення податкових перевірок на період карантину. Указана норма в частині обмежень на проведення планових перевірок була чинною на момент проведення перевірки. Водночас постановою Кабінету Міністрів України від 03 лютого 2021 року № 89 скорочено строк дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок.
На думку позивача, за наявності суперечливих правил і положень щодо дії мораторію на проведення перевірок, які містяться у ПК України - з одного боку, та у постанові Кабінету Міністрів України від 03 лютого 2021 року № 89 - з іншого боку, застосуванню підлягають положення і правила саме Податкового кодексу України, які мають вищу юридичну силу. Отже, позивач переконаний, що податковий орган, незважаючи на прийняття Кабінетом Міністрів України постанови від 03 лютого 2021 року № 89 не був наділений повноваженнями здійснювати поновлення та проведення перевірки. 
Крім того, позивач зазначає, що не погоджується із висновками акта перевірки по суті встановлених порушень та вважає, що вони ґрунтуються виключно на припущеннях податкового органу без належного підтвердження, а дотримання позивачем податкової дисципліни підтверджується документами бухгалтерського та податкового обліку, що були надані позивачем під час проведення перевірки.
Київський окружний адміністративний суд рішенням від 08 листопада 2023 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 03 грудня 2024 року, позовні вимоги задовольнив повністю.
Суди першої та апеляційної інстанцій встановили, що у цій справі перевірку позивача проведено всупереч дії мораторію, встановленому пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України що, відповідно, нівелює її наслідки. Відтак, прийняті за результатами такої перевірки податкові повідомлення-рішення підлягають скасуванню.
Суди попередніх інстанцій під час розгляду справи установили:
Головне управління ДПС у м. Києві провело документальну планову перевірку позивача, за результатами якої складено акт від 01 листопада 2021 року № 80835/ж5/26-15-07-06-02-10/34076774.
Відповідно до висновків зазначеного акта, відповідач встановив такі порушення:
- пунктів 44.1, 44.2, 44.6 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 135.1 статті 135, підпункту 140.5.5-1 пункту 140.5 статті 140 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на прибуток на загальну суму 5554141 грн, у тому числі: за 2019 рік - на 30122 грн, за 2020 рік - на 3300678 грн, за І півріччя 2021 року - на 2223341 грн;
- пунктів 44.1, 44.6 статті 44, пунктів 85.2, 85.6 статті 85, пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість загальну суму 3170103 грн, у тому числі: за січень 2020 року - на 33469 грн, за жовтень 2020 року - на 444586 грн, за листопад 2020 року - на 132235 грн, за квітень 2021 року - на 2146866 грн, за травень 2021 року - на 412947 грн; зменшено від`ємне значення, яке перенесено з рядка 21 декларації за попередній звітний період за червень 2021 року на суму 1484320 грн;
- підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок під час виплати на користь компанії REALESET CONSULTING LIMITED (Республіка Кіпр) доходів з джерелом походження з України (проценти) на загальну суму 1938556 грн, у тому числі: за 2019 рік - 1864396 грн та у 2020 році - 74160 грн;
- пункту 49.2, підпункту 49.18.2 пункту 49.18 статі 49, підпункту «б» пункту 176.2 статті 176 Податкового кодексу України, розділів ІІ, ІІІ Порядку заповнення та подання податковими агентами податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 13 січня 2015 року № 4, а саме: несвоєчасне подання податкової звітності про суми доходів, нарахованих (сплачених) на користь фізичних осіб в період карантину за 1 квартал 2021 року, а також в податковому розрахунку за 4 квартал 2019 року неправильно відображено ідентифікаційний номер фізичної особи, що призвело до зміни платника податку;
- частини восьмої статті 9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», в результаті несвоєчасної сплати (несвоєчасного перерахування) в період карантину єдиного внеску;
- пункту 4 частини другої статті 6 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», в результаті несвоєчасного подання звіту про суми нарахованої заробітної плати (доходу, грошового забезпечення, допомоги, компенсації) застрахованих осіб та суми нарахованого єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування до фіскальних органів за листопад 2019 року, квітень 2020 року, І квартал 2021 року;
- пункту 1 статті 5 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
Не погодившись з наведеними висновками відповідача, позивач подав заперечення до акта перевірки, за результатами розгляду яких відповідач ухвалив рішення про розгляд заперечень від 03 грудня 2021 року № 37155/І/26-15-07-06-02-15, яким висновки акта перевірки щодо порушень зазнали змін щодо порушення позивачем пунктів 44.1, 44.2, 44.6 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 135.1 статті 135, підпункту 140.5.5-1 пункту 140.5 статті 140 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на прибуток на загальну суму 5472742 грн, у тому числі: за 2019 рік - на 30122 грн, за 2020 рік - на 3219279 грн, за І півріччя 2021 року - на 2223341 грн.
На підставі висновків акта перевірки відповідач ухвалив податкові повідомлення-рішення від 10 грудня 2021 року №0091230/0706, від 10 грудня 2021 року № 0091228/0706, від 10 грудня 2021 року № 91240/0710, від 07 лютого 2022 року № 0005824/0706 та від 10 грудня 2021 року № 0912610707.
Короткий зміст вимог та узагальнені доводи касаційної скарги:
Головне управління ДПС у м. Києві, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального права, звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та постанову суду апеляційної інстанції і ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позову.
Обґрунтовуючи підставу касаційного оскарження передбачену пунктом 1 частини четвертої статті 328 КАС України відповідач зазначає, що суд апеляційної інстанції при ухваленні оскаржуваного рішення у цій справі не врахував позицію Верховного Суду, викладену у постановах від 08 вересня 2021 року по справі № 816/228/17, від 29 листопада 2021 року по справі № 280/1367/20, від 01 грудня 2021 року по справі № 400/1646/20, від 06 липня 2022 року по справі № 815/551/14.
Скаржник наголошує, що судами не враховано, що підставами для скасування рішень, за результатами перевірки, є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.
На переконання відповідача, встановлені судами попередніх інстанцій процедурні порушення щодо проведення контрольного заходу не перебувають у причинно-наслідковому зв`язку з прийняттям оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, адже вони об`єктивно не могли вплинули на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки актів індивідуальної дії. При цьому позивач не наводить відомостей, які б свідчили про причинно - наслідковий зв`язок між порядком і підставами проведеної перевірки та встановленими за її наслідками порушеннями.
У відзиві на касаційну скаргу позивач просить залишити її без задоволення, а оскаржувані судові рішення - без змін, оскільки вважає доводи відповідача безпідставними, а оскаржувані рішення - такими, що ухвалені з додержанням норм матеріального та процесуального права.

МОТИВУВАЛЬНА ЧАСТИНА
Норми права, якими керувався суд касаційної інстанції, та висновки суду за результатами розгляду касаційної скарги:
Відповідно до підпункту 19-1.1.1 пункту 19-1.1 статті 19-1 Податкового кодексу України (далі - ПК України) контролюючі органи, серед іншого, здійснюють адміністрування податків, зборів, платежів, у тому числі проводять відповідно до законодавства перевірки та звірки платників податків.
Порядок проведення документальних планових виїзних перевірок визначає стаття 77 ПК України, а строки їх проведення, в тому числі й підстави для зупинення, визначено статтею 82 ПК України.
18 березня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 березня 2020 року № 533-IX «Про внесення змін до ПК України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», яким підрозділ 10 розділу XX ПК України доповнено пунктом 52-2.
Зазначеною нормою установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу. Інформація про перенесення документальних планових перевірок, які відповідно до плану-графіку проведення планових документальних перевірок мали розпочатися у період з 18 березня по 31 травня 2020 року та на день набрання чинності Законом України «Про внесення змін до ПК України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» не були розпочаті, включається до оновленого плану-графіку, який оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 30 березня 2020 року. Документальні та фактичні перевірки, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними, тимчасово зупиняються на період до 31 травня 2020 року. Таке зупинення перериває термін проведення перевірки та не потребує прийняття будь-яких додаткових рішень контролюючим органом. На період з 18 березня по 31 травня 2020 року зупиняється перебіг строків давності, передбачених статтею 102 цього Кодексу.
Законом України від 30 березня 2020 року № 540-IX «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» внесено зміни до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX ПК України і абзац перший цього пункту замінено сімома новими абзацами такого змісту: «Установити мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім: документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу; фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу». 
29 травня 2020 року набрав чинності Закон України від 13 травня 2020 року № 591-IX «Про внесення змін до ПК України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», яким внесені зміни до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX ПК України, а саме: в абзацах першому і дев`ятому слова та цифри «по 31 травня 2020 року» замінено цифрами та словами «по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19)».
Отже, законодавець шляхом внесення змін до ПК України запровадив мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а також зупинив на цей період проведення документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними.
Водночас, 04 жовтня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 вересня 2020 року № 909-ІХ «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік» (далі - Закон №909-ІХ), пунктом 4 розділу ІІ якого встановлено, що у період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи.
На виконання вказаного Закону, Кабінет Міністрів України прийняв постанову від 03 лютого 2021 року № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок», якою ухвалив скоротити строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення перевірок юридичних осіб, зокрема, тимчасово зупинених документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними; документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу.
Таким чином, виникла суперечність між нормами ПК України та постановою Кабінету Міністрів України № 89 в частині можливості здійснення контрольно-перевірочних повноважень податковим органом шляхом проведення деяких видів перевірок у період з дня набрання чинності такої постанови по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби.
Верховний Суд вже неодноразово вирішував наведену вище колізію. 
Так, у постанові від 22 лютого 2022 року у справі №420/12859/21 суд виклав правову позицію, що мораторій на проведення податкових перевірок на період карантину прямо закріплений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX ПК України, та вказана норма в частині обмежень на проведення планових перевірок, була чинною, її дія не зупинялась. Виходячи зі змісту пункту 2.1 статті 2 ПК України, зміна приписів ПК України здійснюється виключно законами про внесення змін до цього Кодексу. Відповідно, зміна строків дії мораторію може бути здійснена виключно шляхом прямого внесення змін до ПК України. 
З огляду на зазначене, Верховний Суд дійшов висновку, що за наявності суперечливих правил і положень щодо дії мораторію на проведення перевірок, які містяться у ПК України і в постанові Кабінету Міністрів України - застосуванню підлягають положення і правила саме ПК України.
У постанові від 27 квітня 2022 року у справі № 140/1846/21 Верховний Суд також підтримав позицію про неможливість застосування постанови Кабінету Міністрів України № 89 як такої, що змінила строки обмежень на проведення планових перевірок, встановлені пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX ПК України. Додатково Верховний Суд звернув увагу, що постанова Кабінету Міністрів України №89 прийнята не на підставі та не на виконання ПК України та законів з питань митної справи, у зв`язку з чим згідно з пунктом 3.1 статті 3 ПК України не може вважатися складовою податкового законодавства і не підлягає застосуванню у питаннях, пов`язаних з оподаткуванням.
Отже, правильним є висновок суду апеляційної інстанції, що податковий орган призначив і провів документальну позапланову виїзну перевірку позивача за відсутності визначеного законом права та під час дії мораторію, встановленого пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України.
Щодо посилань відповідача на висновки Великої Палати Верховного Суду, викладеної у постанові від 08 вересня 2021 року у справі № 816/228/17.
Відповідач з посиланням на висновки зазначеної постанов вказує, що у спірних правовідносинах відсутні обставини причинно-наслідкового зв`язку між процедурними порушення щодо проведення контрольного заходу та прийняттям оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, адже підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.
Колегія суддів зазначає таке.
У постанові від 08 вересня 2021 року у справі № 816/228/17 Велика Палата Верховного Суду сформулювала висновок, що неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.
Колегія суддів вважає, що у вказаному висновку Великої Палати Верховного Суду не йдеться про те, що підтвердження обґрунтованості висновків по суті виявлених порушень за результатами проведеної перевірки нівелює правове значення та наслідки всіх процедурних порушень, допущених контролюючим органом під час призначення та/або проведення перевірок. Разом з тим, постанова Великої Палати Верховного Суду не містить визначення конкретних критеріїв, за яких допущені контролюючим органом процедурні порушення є такими, що впливають або об`єктивно можуть впливати на висновки, здійснені за наслідками перевірки. Відповідно, оцінка заявлених (виявлених) процедурних порушень здійснюється судом в кожній конкретній справі.
Велика Палата Верховного Суду у постанові від 08 вересня 2021 року у справі № 816/228/17 також підтримала усталену в судовій практиці позицію, що нормами ПК України з дотриманням балансу публічних і приватних інтересів установлено умови та порядок прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок. Лише їх дотримання може бути належною підставою наказу про проведення перевірки.
Верховним Судом у постанові від 22 вересня 2020 року у справі № 520/8836/18, ухваленої складом судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду, сформовано висновок, що невиконання вимог закону щодо підстави для проведення перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 КАС України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом. Таким чином, податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками перевірки та на підставі акта перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню.
У подальшому з урахуванням наведених висновків щодо наслідків процедурних порушень  Верховний Суд висловив позицію, що перевірка під час дії мораторію, встановленого пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, є такою, що не породжує правових наслідків, оскільки така перевірка не повинна була відбутися в силу закону.
Отже висновки судів першої та апеляційної інстанції у цій справі не суперечать висновку Великої Палати Верховного Суду наведеному у постанові від 08 вересня 2021 року у справі №  816/228/17, на який посилається контролюючий орган в касаційній скарзі.
Верховний Суд також вважає, що доводи касаційної скарги в частині незгоди відповідача з висновками судів попередніх інстанцій щодо законності проведеної перевірки та прийнятих за її наслідками податкових повідомлень-рішень не суперечать висновкам Верховного Суду, викладеним зокрема і у постановах від 29 листопада 2021 року по справі № 280/1367/20, від 01 грудня 2021 року по справі № 400/1646/20, від 06 липня 2022 року по справі № 815/551/14, на які посилається скаржник у касаційні скарзі. Наведені відповідачем постанови Верховного Суду ухвалені у адміністративних справах за інших фактичних обставин, установлених судами попередніх інстанцій, та загалом стосуються оцінки встановлених судами обставин та досліджених ними доказів.
Відповідно до статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з дотриманням норм матеріального і процесуального права. 
З огляду на зазначене, керуючись статтями 345, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України, суд
УХВАЛИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві залишити без задоволення.
Рішення Київського окружного адміністративного суду від 08 листопада 2023 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 03 грудня 2024 року у справі № 640/6500/22 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                                          І. В. Дашутін

Судді                                                                                                              І. Л. Желтобрюх

                                                                                                              О. О. Шишов