ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

15 липня 2025 року 
м. Київ

справа № 160/2137/23
адміністративне провадження № К/990/25474/24  
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Хохуляка В.В., 
суддів - Бившева Л.І., Ханової Р.Ф.,
розглянув у порядку письмового провадження як суд касаційної інстанції справу за позовом Приватного акціонерного товариства «ДТЕК Павлоградвугілля» до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Приватного акціонерного товариства «ДТЕК Павлоградвугілля» на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 11.10.2023 (суддя - Серьогіна О.В.) та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 22.05.2024 (головуючий суддя - Олефіренко Н.А., судді: Божко Л.А., Суховаров А.В.) у справі №160/2137/23.

установив:
Приватне акціонерне товариств «ДТЕК Павлоградвугілля» (далі - ПрАТ «ДТЕК Павлоградвугілля») звернулося до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з позовом, в якому просило визнати противоправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі - Східне міжрегіональне управління ДПС по роботі з ВПП) від 10.01.2023 № 15/32-00-04-01-09, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 9716023,75грн, в тому числі за податковими зобов`язаннями у розмірі 7772819 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) у розмірі 1 943 204,75грн.

Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 11.10.2023, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 22.05.2024, позов задоволено частково. Визнано противоправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 10.01.2023 № 15/32-00-04-01-09 Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з ВПП, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем Податок на додану вартість, код платежу 304060100 у розмірі 2357409,73 грн, в тому числі за податковими зобов`язаннями в сумі 1885928,00грн та за штрафними (фінансовими) санкціями в розмірі 471482,06грн. В задоволенні решти вимог відмовлено.

Не погодившись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, ПрАТ «ДТЕК Павлоградвугілля» звернулося з касаційною скаргою до Верховного Суду, в якій просить скасувати рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 11.10.2023 в частині відмови в позові, постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 22.05.2024 повністю та ухвалити нове рішення, яким визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 10.01.2023 № 15/32-00-04-01-09 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 7358613,69грн в тому числі за податковими зобов`язаннями в сумі 5886891,00грн та за штрафними (фінансовими) санкціями в розмірі 1471722,69 грн.

В обґрунтування доводів касаційної скарги позивач посилається на те, що суди першої та апеляційної інстанції неправильно застосували положення пункту 32-2 підрозділу 2 «Особливості справляння податку на додану вартість» розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України, яким як спеціальною нормою передбачено на період лютий-травень 2022 року право платника податків на формування податкового кредиту без реєстрації податкових накладних виключно на підставі первинних документів, а тому загальна норма статті 201.10 Податкового кодексу України не застосовується. Жодних вимог про реєстрацію в подальшому податкових накладних для збереження права на податковий кредит цією нормою не вимагається.

Також вказує, що платник податків правомірно сформував податковий кредит на підставі первинних документів у лютому-травні 2022 року й будь-які зміни законодавства у подальшому не можуть позбавляти його цього права, адже до події, факту застосовується той закон або інший нормативно-правовий акт, під час дії якого вони настали або мали місце.

При цьому, підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України, на який посилається суд першої та апеляційної інстанцій, не стосується спірних правовідносин, адже: застосовується до правовідносин з 27.05.2022, а позивач включав у податковий кредит в періоді лютий-травень 2022, тобто до набуття чинності відповідних положень Податкового кодексу України; стосується загальних питань щодо можливості платника податків виконувати свої податкові обов`язків та підстав звільнення від відповідальності та жодним чином не зазначає щодо порядку формування податкового кредиту.

Підпункти 69.1 та 69.1-1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України, якими визначено обов`язок реєстрації в ЄРПН накладних за операціями, здійсненими протягом лютого-травня 2022 року не пізніше 15.07.2022, визначають обов`язок для постачальників товарів та послуг.

Крім того, відповідачем в акті перевірки не досліджувалось питання наявності чи відсутності у контрагентів позивача можливості своєчасно виконувати податкові обов`язки.

Вважає, що відобразивши у податкових деклараціях з ПДВ за лютий - травень 2022 року суму податкового кредиту на підставі пункт 32-2 підрозділу 2 «Особливості справляння податку на додану вартість» розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України, не повинен нести відповідальність за дотримання податкової дисципліни своїми контрагентами.

Вказує, що Верховним Судом зроблений висновок, щодо застосування цієї норми права, який викладений у постанові Верховного Суду від 28.02.2024 у справі № 200/466/23.

Також у доводах касаційної скарги зазначає, що перевірка достовірності та повноти нарахування і сплати податків є предметом документальної перевірки відповідно до підпункту 75.1.2 пункту 75.1. статті 75 Податкового кодексу України, оскільки право перевіряти повноту, достовірність нарахування та сплати всіх податків і зборів, в т.ч. правомірність формування податкового кредиту, надано контролюючому органу виключно в рамках документальної перевірки.

З цього питання посилається на правові позиції Верховного Суду, викладені у постановах від 03.10.2023 у справі № 160/8243/22, від 16.01.2024 у справі № 440/2547/22, від 23.11.2023 у справі                                         № 640/7643/21, від 23.05.2019 у справі № 804/8228/14, від 23.07.2020 у справі № 805/1584/17-а, від 23.12.2020 у справі № 361/822/17.

Наведені обставини щодо порушення порядку проведення перевірки зазначалися при розгляді справи в суді першої та апеляційної інстанцій, та були проігноровані судами, незважаючи на те, що такі обставини є самостійними та достатніми підставами для скасування спірного податкового повідомлення-рішення.

У відзиві на касаційну скаргу Східне міжрегіонального управління ДПС по роботі з ВПП зазначає, що рішення судів першої та апеляційної інстанції постановлено з додержанням норм матеріального та процесуального права, правову оцінку обставинам справи судами надано правильно, а доводи касаційної скарги є необґрунтованими. Зокрема, зазначає, що у ході проведення камеральної перевірки декларацій з ПДВ ПрАТ «ДТЕК Павлоградвугілля», здійснювалося співставлення даних наявних в інформаційних базах даних ДПС, а саме сум ПДВ по податковим накладним зареєстрованим в Єдиному реєстрі податкових накладних та задекларованих в деклараціях платника податків. За результатами вказаного співставлення були виявлені розбіжності між сумами ПДВ, задекларованими в деклараціях з ПДВ в розділі ІІ «Податковий кредит» (ряд.10.1б, ряд.17 декларацій) та сумами ПДВ, по податковим накладним зареєстрованим в Єдиному реєстрі податкових накладних. Податковий орган, діяв у межах діючого законодавства та використовував лише дозволену підпунктом 75.1.1 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України інформацію та законодавчо затверджену методику здійснив передбачений законом тип перевірки та спираючись на прямі норми законодавства, встановив порушення заповнення декларації, які призвели до невірного визначення сум ПДВ (заниження сум задекларованого податку) у вказаних у акті податкових деклараціях.

Відповідач наголосив, що нормами підпунктів 69.1 та 69.1-1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України чітко визначено, що платники ПДВ зобов`язані зареєструвати в ЄРПН податкові накладні/розрахунки коригування, складені за операціями з постачання товарів/послуг, здійсненими протягом лютого-травня 2022 року до 15.07.2022. Відсутність після 15.07.2022 зареєстрованої ЄРПН податкової накладної обумовлює необхідність коригування раніше сформованого податкового кредиту платником податку у бік його зменшення. Тобто, навіть за наявності первинних документів, прямі норми Податкового кодексу України позбавляють платника права на включення сум ПДВ до складу податкового кредиту без наявності складених та зареєстрованих у ЄРПН податкових накладних.

Отже, відповідач просить залишити касаційну скаргу позивача без задоволення, а оскаржувані судові рішення - без змін.

Верховний Суд, переглянувши оскаржувані рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування апеляційним судом норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, виходить з такого.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, Східним МУ ДПС по роботі з ВПП  проведено камеральну перевірку ПАТ «ДТЕК Павлоградвугілля»  з питання правильності складання, повноти та правильності визначення показників відображених у податкових деклараціях з податку на додану вартість за лютий - травень 2022 року.

За результатами перевірки складено акт від 20.09.2022 №330/32-00-04-01-07-00178353, в якому відображено висновки порушення позивачем вимог пункту 198.6 статті 198, пункту 201.10 статті 201, пункту 69.1 статті 69 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податкового кредиту, визначеного у рядках 10.1 Б та 17 податкових декларацій за лютий-травень 2022 року включно на загальну суму 8 134 638,22 грн, що призвело до заниження суми податку на додану вартість на 8134638, 22 грн.

Вказане порушення допущено у зв`язку із включенням позивачем до податкового кредиту сум ПДВ:

1) за відсутності виписаних податкових накладних на суму 5103875,40 грн;

2) по незареєстрованим в ЄРПН податковим накладним: за лютий, за березень, за квітень, за травень 2022 року;

3) по податковим накладним реєстрація яких була зупинена: за лютий: ТОВ «Донбаська транспортна компанія», за березень: ТОВ «Фрітаймс Форм»;

4) по податковим накладним, зареєстрованим в ЄРПН із порушенням строків, передбачених підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України:

за лютий: по податковим накладним: від 10.02.2022 на суму ПДВ 4 881,40 грн (зареєстрована 26.07.2022).

за березень: по податковим накладним: від 17.03.2022 року на суму ПДВ 83 333,33 грн (зареєстрована 15.07.2022), від 29.03.2022 на суму ПДВ 841 960,53 грн (зареєстрована 08.09.2022), від 14.03.2022 на суму ПДВ 6219,60грн (зареєстрована 16.08.2022), від 22.03.2022 на суму ПДВ 20541,00 грн (зареєстрована 16.08.2022), від 28.04.2022 на суму ПДВ 248676,63 грн (зареєстрована 18.07.2022), від 30.04.2022 на суму ПДВ 2167928,47 грн (зареєстрована 08.09.2022), від 22.04.2022 на суму ПДВ 6900,00грн (зареєстрована 27.07.2022), від 01.04.2022 на суму ПДВ 473602,80 грн (зареєстрована 08.09.2022), від 14.04.2022 на суму ПДВ 148049,36грн (зареєстрована 26.08.2022), від 14.04.2022 на суму ПДВ 177599 грн (зареєстрована 26.08.2022), від 18.04.2022 на суму ПДВ 5871,00грн (зареєстрована 26.08.2022), від 29.04.2022 на суму ПДВ 120400,00грн (зареєстрована 29.08.2022).

На підставі висновків вказаного акту перевірки, відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 27.10.2022 №290/32-00-04-01-07-00178353 про збільшення суми грошового зобов`язання з ПДВ на 8134638,00грн за основним платежем та застосування штрафної санкції на 2033659,50 грн.

За результатом адміністративного оскарження, рішення контролюючого органу було скасовано в частині віднесення скаржником до складу податкового кредиту 361819,00грн.

10.01.2023 Східним МУ ДПС по роботі з ВПП прийнято податкове повідомлення-рішення №15/32-00-04-01-09, яким збільшено суму грошового зобов`язання з ПДВ на 7772819,00 грн за основним платежем та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) на 1943204,75грн.

Задовольняючи позов частково, судами першої інстанції враховано, що виходячи із наданих відповідачем 20.06.2023 додаткових пояснень, суд першої інстанції врахував, що відповідач погоджується із розбіжностями на суму 1 885 928 грн за основним платежем та на суму 471 482,06 грн за штрафними санкціями. Дана сума підтверджується розрахунком сум до податкового повідомлення-рішення від 10.01.2023 №15/32-00-04-01-09.

В решті, за висновком судів попередніх інстанцій, спірне рішення є правомірним, оскільки в порушення вимог пункту 198.6 статті 198, пункту 201.10 статті 201, пункту 69.1 статті 69 Податкового кодексу України позивачем включено до складу податкового кредиту суми ПДВ по податковим накладним за лютий, березень, квітень та травень 2022 року, які відповідно до Єдиного державного реєстру податкових накладних не зареєстровані. 

На думку судів позивач безпідставно, за відсутності для того законних підстав сформував податковий кредит без доведеності обставин які унеможливлювали своєчасність реєстрації податкових накладних за спірний період.

Твердження позивача щодо обґрунтованості застосування касового методу під час формування податкового кредиту, також не знайшли свого підтвердження, оскільки платники ПДВ, які застосовують касовий метод, можуть включити до податкового кредиту суми ПДВ, зазначені у податковій накладній/розрахунку коригування, якщо виконуються одночасно дві умови: оплата товарів/послуг, та реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН.

Надаючи оцінку обставинам у справі, Верховний Суд виходить з наступного.

Судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду в постанові від 20.02.2020 у справі №826/17123/18 сформулювала правовий висновок, відповідно до якого незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.

У постанові від 28.09.2022 у справі № 160/2552/21 Верховний Суд зауважив, що ключовим питанням при наданні оцінки процедурним порушенням, допущеним під час прийняття суб`єктом владних повноважень рішення, є співвідношення двох базових принципів права: протиправні дії не тягнуть за собою правомірних наслідків і, на противагу йому, принцип формального порушення процедури не може мати наслідком скасування правильного по суті рішення.

Межею, що розділяє істотне (фундаментальне) порушення від неістотного, є встановлення такої обставини: чи могло бути іншим рішення суб`єкта владних повноважень за умови дотримання ним передбаченої законом процедури його прийняття.

Відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Пунктом 75.1 статті 75 Податкового кодексу України передбачено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

В обґрунтування позовних вимог позивач зазначав, зокрема, про те, що перевірка достовірності та повноти нарахування і сплати податків є предметом документальної перевірки відповідно до підпункту 75.1.2 пункту 75.1. статті 75 Податкового кодексу України, оскільки право перевіряти повноту, достовірність нарахування та сплати всіх податків і зборів, в т.ч. правомірність формування податкового кредиту, надано контролюючому органу виключно в рамках документальної перевірки.

У рішенні суду першої інстанції вказано, що 14.06.2023 до суду надійшла відповідь на відзив, в якій представник позивача звернув увагу на те, що перевірка повноти та достовірності нарахування та сплати податків і зборів, в тому числі повноти та достовірності нарахування податку на додану вартість, під час камеральної перевірки, є порушенням норм Податкового кодексу України, оскільки право перевіряти повноту, достовірність нарахування та сплати всіх податків і зборів, в т.ч. правомірність формування податкового кредиту, надано контролюючому органу виключно в рамках документальної перевірки.

Разом з цим, суд першої інстанції не надав правової оцінки вказаним доводам позивача щодо порушення відповідачем встановленої процедури проведення податкової перевірки шляхом виходу за межі камеральної перевірки та дослідження у ході такої перевірки питань, що є предметом документальної перевірки.

З урахуванням наведеного, колегія суддів вважає, що суди попередніх інстанції, не дослідивши доводи позивача щодо порушення процедури проведення перевірки, передчасно перейшли до оцінки висновків відповідача за результатами перевірки.

Щодо висновків судів першої та апеляційної інстанції по суті виявлених під час перевірки порушень колегія суддів зазначає наступне.

Відповідач, з яким погодились суди попередніх інстанцій, зазначає, що позивачем включено до складу податкового кредиту суми ПДВ по податковим накладним за лютий, березень, квітень та травень 2022 року, які відповідно до Єдиного державного реєстру податкових накладних не зареєстровані.

Так, відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює Податковий кодекс України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Відповідно до пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Згідно з пунктом 198.2 статті 198 Податкового кодексу України датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з рахунку платника податку в банку/небанківському надавачу платіжних послуг на оплату товарів/послуг, а в разі постачання товарів/послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима, - дата списання електронних грошей платника податків як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець постачальника; дата отримання платником податку товарів/послуг.

За змістом пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в ЄРПН податковими накладними / розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими п. 201.11 ст. 201 цього Кодексу. У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу. Суми податку, сплачені (нараховані) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, зазначені в податкових накладних/розрахунках коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в ЄРПН з порушенням строку реєстрації, включаються до податкового кредиту за звітний податковий період, в якому зареєстровано податкові накладні/розрахунки коригування до таких податкових накладних в ЄРПН, але не пізніше ніж через 365 календарних днів з дати складення податкових накладних/розрахунків коригування до таких податкових накладних.

Відповідно до пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в ЄРПН у встановлений цим Кодексом термін.

Згідно з пунктом 201.10 статті 201 Податкового кодексу України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в ЄРПН та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Також положеннями пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України передбачено, що реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у ЄРПН повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних /розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних /розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; для зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та  пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, - протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем місяця, в якому вони складені; для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем). Відсутність факту реєстрації платником податку - продавцем товарів/послуг податкових накладних в ЄРПН не дає права покупцю на включення сум податку на додану вартість до податкового кредиту та не звільняє продавця від обов`язку включення суми податку на додану вартість, вказаної в податковій накладній, до суми податкових зобов`язань за відповідний звітний період.

Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» № 64/2022 від 24 лютого 2022 року в Україні введений воєнний стан, який на підставі Указів Президента України «Про продовження строку дії воєнного стану в Україні» продовжувався та станом на час розгляду справи триває.

З метою реалізації необхідних заходів щодо підтримки військових і правоохоронних підрозділів у відбитті збройного нападу російської федерації та забезпечення прав і обов`язків платників податків Верховна Рада прийняла Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану» від 3 березня 2022 року № 2118-IX, який набрав чинності 7 березня 2022 року (далі - Закон № 2118-IX).

Законом № 2118-IX підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України доповнений пунктом 69, яким установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.

Підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ передбачено, що у випадку відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, зокрема щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом  46.2 статті 46  цього  Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом трьох місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

З огляду на прийняття  Закону України № 2142-IX від 24 березня 2022 року «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо вдосконалення законодавства на період дії воєнного стану»  у підпункті 69.1 слова «трьох місяців» замінені словами «шести місяців».

Законом України від 15 березня 2022 року № 2120-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо дії норм на період дії воєнного стану», який набрав чинності 17 березня 2022 року, підрозділ 2 «Особливості справляння податку на додану вартість» розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України був доповнений пунктом 32-2, згідно з яким тимчасово, на період дії правового режиму воєнного стану, платники податку за операціями з придбання товарів/послуг, за якими в ЄРПН постачальниками не зареєстровано податкові накладні та/або розрахунки коригування до них, включають до складу податкового кредиту звітного періоду суми податку на додану вартість, сплачені (нараховані) у складі вартості придбаних товарів/послуг, на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, складених (отриманих) платником податку за операціями з придбання товарів/послуг відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні». Протягом шести місяців після припинення або скасування дії воєнного стану платники зобов`язані забезпечити реєстрацію в ЄРПН накладних всіх податкових накладних та розрахунків коригування, реєстрація яких відстрочена на період дії воєнного стану, а податковий кредит, задекларований платниками під час дії воєнного стану на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, підлягає обов`язковому уточненню (приведенню у відповідність) з урахуванням даних податкових накладних та розрахунків коригування, зареєстрованих у ЄРПН.

Законом України від 12 травня 2022 року № 2260-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» (далі - Закон № 2260-ІХ), який набрав чинності 27 травня 2022 року, внесені зміни до розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, зокрема, пункт 32-2 підрозділу 2 викладено в редакції, згідно із якою тимчасово, за податкові періоди лютий, березень, квітень, травень 2022 року за операціями з придбання товарів/послуг, за якими в ЄРПН постачальниками не зареєстровано податкові накладні та/або розрахунки коригування до них, платники податку: включають до складу податкового кредиту звітного (податкового) періоду суми податку на додану вартість, сплачені (нараховані) у складі вартості придбаних товарів/послуг, на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, складених (отриманих) платником податку за операціями з придбання товарів/послуг відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»; отримувачі послуг, що постачаються нерезидентами, місце постачання яких розташоване на митній території України, у разі нарахування таким отримувачем послуг податку на додану вартість у складі податкових зобов`язань, визначених у податковій декларації за відповідний звітний (податковий) період, такі платники податку мають право на віднесення таких сум податку до податкового кредиту відповідного звітного (податкового) періоду, на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, складених (отриманих) платником податку за операціями з придбання послуг, відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

Також Законом № 2260-ІХ викладені в новій редакції абз. 1 підпункту 69 та підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10, згідно із якою тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 2102-ІХ, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті» (абз. 1 пункту 69).

Підпунктом 69.1 пункту 69 Податкового кодексу України визначено, що у разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні (абз. 1).

У разі відсутності можливості у платника податків щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, такий платник податків звільняється від відповідальності, визначеної цим Кодексом, у межах діяльності, що провадиться через такі філії, представництва, відокремлені чи інші структурні підрозділи, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України (абз. 2).

Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в ЄРПН до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року (абз. 3).

Платники податків, у тому числі щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу, у яких відновилася можливість виконувати свої податкові обов`язки, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня відновлення можливості платника податків, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, передбачених цим Кодексом, за умови виконання ними таких податкових обов`язків, щодо реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН, подання звітності, сплати податків і зборів, протягом 60 календарних днів з першого дня місяця, наступного за місяцем відновлення таких можливостей платників податків (абз. 4).

Платники єдиного податку третьої групи, які використовують особливості оподаткування єдиним податком за ставкою 2 відсотки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання податкових обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня переходу таких платників на застосування особливостей оподаткування єдиним податком третьої групи за ставкою 2 відсотки за умови виконання ними таких податкових обов`язків, щодо реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, подання звітності, сплати податків і зборів, протягом 60 календарних днів з дня переходу на систему оподаткування, на якій такі платники податку перебували до обрання особливостей оподаткування єдиним податком за ставкою 2 відсотки (абз. 5).

У разі самостійного виправлення платником податків у податкових періодах до 25 липня 2022 року, з дотриманням порядку, вимог та обмежень, визначених статтею 50 цього Кодексу, помилок, що призвели до заниження податкового зобов`язання у звітних (податкових) періодах, що припадають на період дії воєнного стану, такі платники звільняються від нарахування та сплати штрафних санкцій, передбачених пунктом 50.1 статті 50 цього Кодексу, та пені (абз. 6).

Платники податку на додану вартість, тимчасово, до припинення або скасування воєнного стану, не мають права на подання уточнюючих розрахунків до податкових декларацій, передбаченого пунктом 50.1 статті 50 цього Кодексу, за звітні (податкові) періоди до лютого 2022 року із показниками на зменшення податкових зобов`язань та/або декларування суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість (абз. 7).

Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику (абз. 8).

Також пункт 69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України доповнено підпунктом 69.1-1 наступного змісту: «Платники податку на додану вартість зобов`язані забезпечити у строки, встановлені підпунктом 69.1 цього пункту, реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, граничний термін реєстрації яких припадає на періоди, зазначені у підпункті 69.1 цього пункту, та уточнити (привести у відповідність) податковий кредит, задекларований платниками на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, з урахуванням даних податкових накладних та/або розрахунків коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних».

Отже, Суд зазначає, що покупці (отримувачі) товарів (робіт, послуг) мають обов`язок уточнити (привести у відповідність) податковий кредит, сформований на підставі первинних документів відповідно до пункту 32-2 підрозділу 2 розділу XX Перехідні положення Податкового кодексу України, у разі відсутності факту реєстрації їх контрагентами податкової накладної у зазначені строки. Норми пункту 32-2 підрозділу 2 розділу XX Перехідні положення Податкового кодексу України не містять жодних додаткових умов чи обмежень щодо можливості формування платником податків податкового кредиту на підставі первинних документів по факту настання першої події.

Зазначене узгоджується з правовим висновком викладеним Верховним Судом у постанові від 28.02.2024 у справі № 200/466/23, від 24.04.2025 у справі № 320/4331/23. 

За результатами касаційного перегляду рішень судів попередніх інстанцій колегія суддів Верховного Суду зазначає, що податковим законодавством регламентовано право платника на формування податкового кредиту з податку на додану вартість на підставі зареєстрований податкових накладених.

Разом з тим, на період дії воєнного стану законодавцем введено спеціальний правовий режим для формування податкового кредиту з податку на додану вартість за лютий-травень 2022 року, що передбачає можливість включення до складу податкового кредиту сум податку на додану вартість на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів за відсутності зареєстрованих в ЄРПН податкових накладних.

Суди попередніх інстанцій при вирішенні спору врахували, наявність необхідних документів з поясненнями та копіями документів на підтвердження правомірності формування податкового кредиту. 

До того ж, відповідач не заперечує того, що у ході перевірки не встановлено наявності первинних документів, які підтверджують правильність відображення у податкового обліку позивача господарських операцій за наслідками яких позивач формував податковий кредит за лютий-травень 2022 року.

Суд зазначає, що позивач виконував зобов`язання з декларування сум податку на додану вартість згідно з первинними документами та не може впливати на своїх контрагентів або нести відповідальність за реєстрацію/не реєстрацію своїми контрагентами податкових накладних з незалежних від нього обставин.

Водночас, Суд звертає увагу, що праву платника податків на формування податкового кредиту фактично кореспондує обов`язок його контрагента щодо здійснення реєстрації відповідних податкових накладних в ЄРПН, для реалізації якого податковим законодавством, зокрема, пунктом 69.1 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України, також визначено спеціальний правовий режим на період дії воєнного стану.

Враховуючи вищенаведені приписи чинного на момент виникнення спірних правовідносин законодавства, у контексті обставин цієї справи, Суд зазначає, що суди першої та апеляційної інстанцій дійшли передчасного висновку, що позивач не набув право на застосування наведеного спеціального податкового режиму, регламентованого пунктом 32-2 підрозділу 2 розділу ХХ Податкового кодексу України, оскільки судами попередніх інстанцій не було встановлено обставин дотримання контрагентами позивача вказаних обов`язків щодо здійснення реєстрації відповідних податкових накладних в ЄРПН, наявності або відсутності у нього такої можливості, з урахуванням спеціального правового режиму встановленого пунктом 69.1 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України на період дії воєнного стану.

Таким чином, Суд зазначає, що у справі, що розглядається, в контексті спірних правовідносин суди першої та апеляційної інстанцій не встановили усіх обставин, що мають значення для правильного вирішення цього спору, зокрема, щодо дотримання відповідачем процедури проведення податкової перевірки, підтвердження обставин дотримання контрагентами позивача обов`язків щодо здійснення реєстрації відповідних податкових накладних в ЄРПН, встановлення наявності або відсутності у них такої можливості, з урахуванням спеціального правового режиму встановленого пунктом 69.1 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України, що позбавляє суд касаційної інстанції можливості здійснити касаційний перегляд справи із прийняттям остаточного судового рішення, яке б вирішило спір між сторонами, і реалізувати мету, з якою касаційне провадження було відкрито.

За змістом частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України суд повинен: визначити характер спірних правовідносин та зміст правової вимоги, а також факти, що підлягають встановленню і лежать в основі позовних вимог та заперечень; з`ясувати, які є докази на підтвердження зазначених фактів, і вжити заходів для виявлення та витребування доказів.

Принцип всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи закріплений частиною першою статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України. Зазначений принцип передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.

Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення (частина 2 статті 73 Кодексу адміністративного судочинства України).

Доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються такими засобами: письмовими, речовими та електронними доказами; висновками експертів, показаннями свідків (стаття 72 Кодексу адміністративного судочинства України).

Для повного, об`єктивного та всебічного з`ясування обставин справи суду необхідно дослідити докази, надати належну правову оцінку як кожному окремому доказу та сукупності доказів, які міститься в матеріалах справи або витребовуються, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, з посиланням на це в мотивувальній частині свого рішення, враховуючи при цьому відповідні норми матеріального права при дотриманні норм процесуального права.

Згідно статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим, тобто таким, що ухвалене відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Рішення судів першої та апеляційної інстанцій вказаним вимогам не відповідають.

Відповідно до пункту 2 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і передати справу повністю або частково на новий розгляд, зокрема за встановленою підсудністю або для продовження розгляду.

За правилами частин другої та четвертої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених  пунктами 1-3 частини четвертої статті 328 цього Кодексу; або суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів. Справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 351, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,

постановив:
Касаційну скаргу Приватного акціонерного товариства «ДТЕК Павлоградвугілля» задовольнити частково.

Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 11.10.2023 та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 22.05.2024 у справі № 160/2137/23 скасувати.

Справу № 160/2137/23 направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та не може бути оскаржена. 

Судді | В.В. Хохуляк Л.І. Бившева   Р.Ф. Ханова