ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

08 липня 2025 року	Львів	Справа № 300/4960/22 пров. № А/857/3810/24	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі :

головуючого судді :                                                  Кухтея Р.В.,
суддів :                                                                      Ільчишин Н.В., Шевчук С.М.,
з участю секретаря судового засідання :                     Демидюк О.В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Івано-Франківській області на рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 28 грудня 2023 року (ухвалене головуючим-суддею Остап`юком С.В., час ухвалення рішення 14 год 12 хв у м. Івано-Франківську, повний текст судового рішення складено 08 січня 2025 року) у справі за адміністративним позовом Державного спеціалізованого господарського підприємства “Ліси України” в особі філії “Івано-Франківське лісове господарство” до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

                                                        в с т а н о в и в :

У грудні 2022 року Державне спеціалізоване господарське підприємство “Ліси України” в особі філії “Івано-Франківське лісове господарство” (далі - ДСГП “Ліси України”, Товариство, позивач) звернулося в суд із адміністративним позовом до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області (далі - ГУ ДПС, контролюючий орган, відповідач), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення (далі - ППР) №№001971/0702, 001974/0702, 001979/0702, 001980/0702, 001981/0702, 001984/0702 від 14.06.2022 та за №005636/0705 від 15.11.2022.
Рішенням Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 28.12.2023 позовні вимоги були задоволені повністю.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, ГУ ДПС подало апеляційну скаргу, в якій через неправильне застосування норм матеріального та порушення норм процесуального права просить його скасувати та прийняти постанову, якою Товариству у задоволенні позовних вимог повністю.
Товариство не скористалося правом подачі відзиву на апеляційну скаргу у встановлений судом строк.
Заслухавши суддю-доповідача, представницю відповідача Гавадзин М.В., яка підтримала апеляційну скаргу, представника позивача Левицького А.О., який заперечив проти її задоволення, дослідивши наявні по справі матеріали та доводи апеляційної скарги в їх сукупності, колегія суддів приходить до висновку, що апеляційну скаргу слід залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін, виходячи з наступного.
Як видно з матеріалів справи, ДП «Івано-Франківське лісове господарство» засноване на державній власності відповідно до наказу Міністерства лісового господарства України від 26.05.1995, основними видами економічної діяльності якого є надання допоміжних послуг у лісовому господарстві; вирощування інших багаторічних культур; мисливство, відловлювання тварин і надання пов`язаних із ним послуг; лісництво та інша діяльність у лісовому господарстві; лісозаготівлі; будівництво доріг і автострад.
Товариство є юридичною особою, зареєстрованим виконавчим комітетом Івано-Франківської міської ради 04.04.1996 за №198, взяте на облік контролюючими органами з 22.05.1996 за №1095 та перебуває на обліку в ГУ ДПС в Івано-Франківській області, є платником податку на додану вартість від 27.05.2010, індивідуальний податковий номер платника податку на додану вартість 221921209158, є платником рентної плати за спеціальне використання лісових ресурсів.
31.12.2021 відповідач виніс наказ №2591-п про проведення позапланової виїзної документальної перевірки позивача з питань дотримання вимог податкового та валютного законодавства, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, а також іншого законодавства, за період з 01.01.2017 по 31.12.2021, відповідно до затвердженого плану.
02.02.2022 відповідач за наслідками проведеної перевірки склав акт за №594/09-19-07-02/22192129 про результати документальної позапланової виїзної перевірки ДП «Івано-Франківське лісове господарство».
За наслідками проведеної перевірки, відповідач дійшов висновків про порушення позивачем положень п.44.1, п.44.2 ст.44, пп.134.1.1 п.134.1 ст.134, п.135.1 ст.135  ПК України, пунктів 5,7,8 та 21 положення (стандарту) бухгалтерського обліку №15 «дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України №290 від 29.11.1999, пункту 5 положення (стандарту) бухгалтерського обліку №11 «зобов`язання», затверджене наказом Міністерства фінансів України№20 від 31.01.2000, розділу ІІІ Національного положення (стандарт) бухгалтерського обліку 1 «загальні вимоги до фінансової звітності», затвердженого наказом Міністерства фінансів України №73 від 07.02.2013, пункту 5 Національного положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 «запаси», затвердженого наказом Міністерства фінансів України №246 від 20.10.1999, пунктів 5, 6, 10, 11 та 18 Національного положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 №318, статей 1, 4 та 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» в результаті чого занижено: податок на прибуток в загальній сумі 567608 грн, в тому числі за 2017 рік – 4931 грн, за 2018 рік – 84961 грн, за 2019 рік – 255558 грн, за 2020 рік – 222158 грн; частину чистого прибутку (доходу), що відраховується до державного бюджету на загальну суму 1907846 грн, в тому числі за 2017 рік – 16845 грн, за 2018 рік – 254209 грн, за 2019 рік – 801230 грн, за 2020 рік – 835562 грн. 
Висновків про порушення п.185.1 ст.185, п.188.1 ст.188, п.п.197.1.21 п.197.1 ст.197 ПК України, в результаті чого занижено податкові зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 38164 грн. 
Висновків про порушення пунктів 201.1, 201.10, 201.16 статті 201 ПК України не зареєстровано податкові накладні в єдиному реєстрі податкових накладних загальною сумою податку на додану вартість 190832,35 грн. Порушення ст.163, п.164.1 ст.164, п.167.1 ст.167 ПК України, внаслідок несвоєчасного перерахування в бюджет податку на доходи фізичних осіб в сумі 204963,31 грн. Порушення статей 15, 17 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального», внаслідок зберігання пального протягом вересня 2021 року без наявності ліцензії.
За результатами розгляду висновків перевірки відповідач 14.06.2022 виніс податкові повідомлення-рішення за №001971/0702 про застосування штрафних санкцій в розмірі 1020 грн; №001974/0702 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб за штрафними санкціями в розмірі 51240,83 грн; №001979/0702 про застосування штрафних санкцій в розмірі 3 400 грн за відсутність складення та/або реєстрації протягом граничного строку податкових накладних/розрахунків коригування на загальну суму 185000 грн; №001980/0702 про застосування штрафних санкцій (фінансових) санкцій на підставі статті 17 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» внаслідок зберігання пального протягом вересня 2021 року без наявності ліцензії в сумі 500000 грн; №001981/0702 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість в сумі 46248 грн, в тому числі  за податковими зобов`язаннями 36998 грн та штрафними санкціями 9250 грн; №001984/0702 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток на 708198 грн, в тому числі 566558 грн за основним платежем та 141640 грн за штрафними санкціями.
За наслідками розгляду ДПС України скарги позивача відповідачем також 15.11.2022 винесено податкове повідомлення-рішення №005636/0705, яким збільшено суми грошового зобов`язання за платежем частина чистого прибутку (доходу) господарських організацій в розмірі 2054829 грн, в тому числі 1904260 грн за податковими зобов`язаннями та 150569 грн за штрафними (фінансовими) санкціями.
Вважаючи протиправними оспорювані ППР, Товариство звернулось до суду з даним позовом.
Задовольняючи позовні вимоги у повному обсязі, суд першої інстанції виходив з того, що у спірних правовідносинах тимчасові лісокористувачі не оплачують надані позивачем товари чи послуги, а повертають частину сплаченої до бюджету рентної плати, яка відповідно до пункту 185.1 статті 185 ПК України не є об`єктом оподаткування податком на додану вартість, а тому висновок відповідача про заниження позивачем за період 2017-2020 років інших операційних доходів на суму нарахованої рентної плати за користування лісовими ресурсами в розмірі 148433 грн, заниження бази оподаткування податком на додану вартість на суму нарахованої рентної плати за користування лісовими ресурсами в розмірі 190832 грн та, відповідно, податку на додану вартість 38164 грн, а також заниження чистого прибутку (доходу) позивача за звітні періоди, з якого здійснюються відрахування на 2 585 771 грн є помилковим та таким, що не ґрунтується на вимогах Закону. Досліджуючи рух активів у процесі здійснення господарських операцій між позивачем та з фізичними особами – підприємцями ОСОБА_1 , ОСОБА_2 та ОСОБА_3 , а також зв`язок між фактом придбання послуг та робіт, понесенням витрат і господарською діяльністю позивача, суд встановив, що придбана продукція та її надходження належним чином проведено в бухгалтерському обліку, отримані запаси обліковані, а отримані послуги спожито. Суд дійшов висновку про обґрунтованість, наявність ділової мети та економічних причин укладення позивачем з фізичними особами – підприємцями ОСОБА_1 , ОСОБА_2 та ОСОБА_3 договорів, реальність господарських операції між ними, також про добросовісність дій платника податку, яка полягає у відповідності вчинених ним дій господарській меті, а також реальність усіх даних, наведених у документах первинного бухгалтерського та податкового обліку. Щодо встановленого відповідачем порушення позивачем статей 15, 17 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального», суд зазначив, що позивач придбаває і використовує пальне, яке зберігається в паливних баках відповідної техніки та металевих каністрах. Позивач є кінцевим споживачем придбаного у вересні 2021 року пального обсягом 257 л, яке використовується виключно для власних потреб, а тому підстави вважати, що діяльність позивача підпадає під визначення «зберігання пального», яка підпадає під вимоги ліцензування у розумінні Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» відсутні, відповідно, позивач не мав обов`язку отримувати ліцензію для здійснення такої діяльності.
Колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, вважає їх вірними та такими, що ґрунтуються на правильному застосуванні норм матеріального права та з дотриманням норм процесуального права, а також при повному, всебічному та об`єктивному з`ясуванні всіх обставин, що мають значення для справи, виходячи з наступного.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює та визначає ПК України.
Відповідно до п.п.14.1.36 п.14.1 ст.14 ПК України, господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Підпунктом 16.1.2 пункту 16.1 статті 16 ПК України визначено обов`язок платника податків вести в установленому порядку облік доходів і витрат, складати звітність, що стосується обчислення і сплати податків та зборів.
Відповідно до п.44.1 ст.44 ПК України, для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Відповідно до ст.1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» №996-XIV від 16.07.1999 (далі - Закон №996-XIV), господарська операція визначена як дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства. Первинний документ це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення, а господарська операція це дія або подія, що викликає зміни у структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
Статтею 9 Закону №996-XIV передбачено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Згідно ч.3 ст.9 Закону №996-XIV, інформація, що міститься у прийнятих до обліку первинних документах, систематизується на рахунках бухгалтерського обліку в регістрах синтетичного та аналітичного обліку шляхом подвійного запису їх на взаємопов`язаних рахунках бухгалтерського обліку. Операції в іноземній валюті відображаються також у валюті розрахунків та платежів по кожній іноземній валюті окремо. Дані аналітичних рахунків повинні бути тотожні відповідним рахункам синтетичного обліку на кінець останнього дня кожного місяця.
Отже, наведені вище норми податкового законодавства у взаємозв`язку із положеннями законодавства з питань бухгалтерського обліку та фінансової звітності визначають, що однією з головних умов документального підтвердження задекларованих платником податків у податковій звітності показників є можливість на підставі наявних первинних документів зробити висновок про те, що витрати фактично понесені та спрямовані на отримання позитивного економічного ефекту (доходу) в результаті здійснення господарських операцій.
При цьому, первинний документ має містити відомості про господарську операцію і підтверджувати її реальне (фактичне) здійснення, натомість сама собою наявність або відсутність окремих документів не свідчить про наявність факту порушення з боку платника податків, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце. Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.
Згідно п.п.2.15 п.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України №88 від 24.05.1995, зареєстровано в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 за №168/704 (далі - Положення №88) визначено, що первинні документи підлягають обов`язковій перевірці працівниками, які ведуть бухгалтерський облік, за формою і змістом, тобто перевіряється наявність у документі обов`язкових реквізитів та відповідність господарської операції діючому законодавству, логічна ув`язка окремих показників.
Таким чином, єдиною підставою документального підтвердження податкового кредиту мають бути належним чином складені та підписані повноважними особами первинні документи в розумінні наведених норм законодавства.
Відповідно до п.185.1 ст.185 ПК України, об`єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 вказаного Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 зазначеного Кодексу; в) ввезення товарів на митну територію України; г) вивезення товарів за межі митної території України; е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.
Пунктом 187.1 статті 187 ПК України передбачено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Згідно дефініції, наведеній у п.п.14.1.181 п.14.1 ст.14 ПК України, податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Відповідно до п.п.«а» п.198.1, 198.2, 198.3 ст.198 ПК України, до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг. Датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг. Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України. Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду (абзац другий цього пункту).
Відповідно до п.198.6 ст.198 ПК України, не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Аналізуючи вищенаведене, колегія суддів зазначає, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування відповідних сум податкових вигод (витрат та податкового кредиту) наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами. 
Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції. 
Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування об`єкта оподаткування податком на прибуток та податкового кредиту. Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. 
При цьому, в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції. При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, суди повинні враховувати, що, обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову.
Водночас, у разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Також, платник податків при виборі контрагента та укладенні з ним договорів має керуватись і належною обачністю, оскільки від цього залежить подальше фактичне виконання таких договорів, отримання прибутку та права на отримання певних преференцій. Про відсутність реального характеру відповідних операцій можуть свідчити, зокрема, наявність таких обставин: неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку.
Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, товариство повинно мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та, які в сукупності з встановленими обставинами справи, зокрема і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для виконання умов, обумовлених договорами, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податкового обліку.
Вказане узгоджується з висновками Верховним Судом, викладеними у постановах від 24.01.2018 по справі №2а-19379/11/2670, від 28.10.2019 по справі №280/5058/18, від 26.02.2020 по справі №826/1308/18, від 06.05.2020 по справі №640/4687/19.
Як видно з матеріалів справи, відповідач при проведенні перевірки позивача встановив документальне оформлення господарських відносин Товариства з ФОП ОСОБА_3 у 2018-2020 роках по операціях з отримання послуг на загальну суму 2171023, 66 грн, в тому числі комплекс заготівельних робіт на суму 1208656,44 грн, транспортні перевезення лісопродукції на загальну суму 962367,22 грн; ФОП ОСОБА_2 щодо придбання комплексу заготівельних робіт на суму 692507,16 грн, перевезення лісопродукції на суму 16625,47 грн, а всього на суму 709132,63 грн; ФОП ОСОБА_1 щодо придбання послуг перевезення деревини на загальну суму 124790,13 грн.
За проведеним аналізом інформаційних даних, контролюючий орган встановив відсутність необхідної кількості працюючих у вказаних ФОП, що не дозволяє реально проводити господарську діяльність щодо надання послуг позивачу, відсутність податкових розрахунків сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платника податку, і сум утриманого з них податку (форма №1-ДФ) щодо проведених розрахунків з контрагентами ФОП, в тому числі щодо залучення інших виконавців.
З цього приводу судом встановлено, що 03.03.2020, 25.01.2021 між позивачем та ФОП ОСОБА_1 були укладені договори №№135, 136, 27-п та 28-п про транспортування лісопродукції, надання послуг по перевезенню деревини.
На виконання вказаних договорів сторонами складені акти виконаних робіт з відображенням дати виконання, номерами ТТН, відстані з вантажем, обсягу вивозу, розцінок та оплати.
Згідно виписок з банківських рахунків, позивачем здійснено оплату за надані послуги ФОП ОСОБА_1 .
Також між позивачем та ФОП ОСОБА_2 були укладені договори підряду на виконання комплексу заходів по заготівлі деревини №№182-п, 181-п, 180-п, 179-п від 29.06.2021, №№78-п, 77-п від 24.03.2021, №51-п від 23.02.2021, №492 від 03.11.2020, №108 від 14.02.2020, №621 від 09.10.2019, №487 від 09.08.2019, №330 від 16.05.2019, №315 від 15.05.2019, №140 від 05.02.2019, №893 від 12.12.2018, №746 від 18.05.2018, №175 від 13.03.2018, №174 від 13.03.2018.
Кожен з вказаних договорів визначає строк проведення робіт, номер кварталу, виділу, його площу та назву лісництва, обсяг послуг. За кожним договором складені карти технологічного процесу розроблення лісосіки, що визначає характеристики цієї лісосіки, кількісні показники бригад та їх склад, містять технологічні схеми лісосіки. На виконання кожного договору складені акти готовності лісосіки до розроблення та акти приймання-передачі лісосіки для розробки. Складені технічні завдання, кошториси, протоколи погодження вартості. За наслідками виконаних робіт складені акти приймання-передачі виконаних робіт, а також акти огляду місць використання лісових ресурсів. Окремо сторонами договору складені акти виконаних робіт на розробку лісових ресурсів.
При цьому, позивачем здійснено оплату за надані послуги, що підтверджується виписками з банківського рахунку.
Також між позивачем та ФОП ОСОБА_3 були укладені договори підряду на виконання комплексу заходів по заготівлі деревини №№557, 556 від 10.12.2020, №№472, 471 від 28.10.2020, №79, 78, 77, 76, 75 від 29.01.2020, №№70, 69, 68, 67 від 24.01.2020, №№41, 40 від 03.01.2020, №612 від 07.10.2019, №№560, 559, 559, 557 від 26.09.2019, №№544, 543 від 23.09.2019, №526 від 09.09.2019, №335, 334 від 21.05.2019, №205, 204, 203, 202, 201 від 22.03.2019, №460-п, 459-п від 30.12.2021, №416-п, 415-п, 414-п від 07.12.2021, №354-п, 353-п від 29.10.2021, №320-п, 319-п від 05.10.2021, №290-п від 20.09.2021, №278-п, 277-п від 13.09.2021, №234-п від 19.08.2021, №185-п, 184-п від 29.06.2021, №168-п, 167-п, 166-п, 165-п від 10.06.2021, №134-п від 27.05.2021, №87-п, 86-п від 01.04.2021, №15-п, 14-п, 13-п, 11-п, 10-п від 12.01.2021, а також №670 від 06.11.2019, №655 від 31.10.2019, № 161 від 12.02.2019, №587, 586 від 31.07.2018, №227-п від 10.08.2021, №93-п від 08.04.2021, №6-п, 5-п від 04.01.2021 про надання послуг по перевезенню деревини. 
Вищевказаними договорами визначено строк проведення робіт, номер кварталу, виділу, його площу та назву лісництва, обсяг послуг. За кожним договором складені карти технологічного процесу розроблення лісосіки, що визначає характеристики цієї лісосіки, кількісні показники бригад та їх склад, містять технологічні схеми лісосіки. На виконання кожного договору складені акти готовності лісосіки до розроблення та акти приймання-передачі лісосіки для розробки. Складені технічні завдання, кошториси, протоколи погодження вартості. За наслідками виконаних робіт складені акти приймання-передачі виконаних робіт, а також акти огляду місць використання лісових ресурсів. Окремо сторонами договору складені акти виконаних робіт на розробку лісових ресурсів.
Позивачем здійснено оплату за надані послуги, що підтверджується виписками з банківського рахунку.
Колегія суддів зазначає, що позивачем до показників податкової звітності включено господарські операції з придбання послуг у ФОП ОСОБА_1 , ОСОБА_2 та ОСОБА_3 , сформовано за рахунок вказаних господарських операцій суму від`ємного значення податку на додану вартість, валові витрати, що визначають обсяг об?єкта оподаткування податку на прибуток приватних підприємств.
Суд першої інстанції, досліджуючи господарські правовідносини позивача з вищевказаними контрагентами вірно встановив їх правосуб`єктність на момент укладання та виконання договорів, відомості про них були внесені до Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб – підприємців, були зареєстрованими платниками податку на додану вартість.
Більше того, колегія суддів зазначає, що придбана продукція та її надходження належним чином проведено в бухгалтерському обліку, отримані запаси обліковані, а отримані послуги спожито.
Суд першої інстанції дійшов вірного висновку про наявність ділової мети та економічних причин укладення позивачем з ФОП ОСОБА_1 , ОСОБА_2 та ОСОБА_3 договорів, реальність господарських операції між ними, також про добросовісність дій платника податку, яка полягає у відповідності вчинених ним дій господарській меті, а також реальність усіх даних, наведених у документах первинного бухгалтерського та податкового обліку.
Щодо висновку контролюючого органу про відсутність виконання робіт, то в акті перевірки вказані висновки мотивовані здійсненими з посиланням на аналізи баз даних та податкових звітів, які до матеріалів перевірки не долучено, та не надано суду.
Твердження відповідача щодо неможливості підтвердити реальність господарських відносин з платниками податків за перевірений період, то такі ґрунтуються виключно на припущеннях та не підтверджені жодними доказами.
Крім того, відповідно до ч.2 ст.61 Конституції України, юридична відповідальність особи має індивідуальний характер.
Ведення податкового обліку покладено на кожного окремого платника податку, при цьому такий платник несе самостійну відповідальність за порушення правил ведення податкового обліку. Зазначена відповідальність стосується кожного окремого платника податку і не може автоматично поширюватися на третіх осіб, у тому числі на його контрагентів.
Таким чином, у разі порушення контрагентом податкової дисципліни відповідальність та негативні наслідки мають настати саме для цієї особи, а не для ДП «ІВАНО-ФРАНКІВСЬКИЙ ЛІСГОСП».
В матеріалах справи наявні копії відповідних документів, які підтверджують факт правомірності формування позивачем податкового кредиту з податку на додану вартість, а  відтак позивачем правомірно сформовані показники податкової звітності податку на прибуток та податку на додану вартість.
До перевірки контролюючому органу представлено усі первинні документи, які підтверджують факт придбання робіт (послуг) та реальне вчинення господарських операцій, а також підтвердження їх подальшого використання у господарській діяльності з метою отримання доходу, які досліджувались судом першої інстанції та були взяті до уваги.
Таким чином, висновок відповідача про відсутність реальності господарських операцій позивача з ФОП ОСОБА_3 на суму 2171023, 66 грн, ОСОБА_2 на суму 709132,63 грн, ОСОБА_1 на суму 124790,13 грн, про завищення позивачем валових витрат на суму 3004946 грн є помилковим.
Щодо заниження доходу на суму 148433 грн та податкових зобов`язань з податку на додану вартість в сумі 38166 грн на суму рентної плати, яка отримана від тимчасових користувачів та перерахована ДП «ІВАНО-ФРАНКІВСЬКИЙ ЛІСГОСП» до бюджету, колегія суддів зазначає наступне.
Згідно ст.66 Лісового кодексу України (далі - ЛК України), загальне використання лісових ресурсів передбачає, що громадяни мають право в лісах державної та комунальної власності, а також за згодою власника в лісах приватної власності вільно перебувати, безоплатно без видачі спеціального дозволу збирати для власного споживання дикорослі трав`яні рослини, квіти, ягоди, горіхи, гриби тощо, крім випадків, передбачених цим Кодексом та іншими законодавчими актами України.
Статтею 67 ЛК України визначено, що у порядку спеціального використання можуть здійснюватися такі види використання лісових ресурсів : 1) заготівля деревини; 2) заготівля другорядних лісових матеріалів; 3) побічні лісові користування; 4) використання корисних властивостей лісів для культурно-оздоровчих, рекреаційних, спортивних, туристичних і освітньо-виховних цілей, потреб мисливського господарства, проведення науково-дослідних робіт.
Згідно ст.77 ЛК України, спеціальне використання лісових ресурсів, крім розміщення пасік, є платним. Рентна плата за спеціальне використання лісових ресурсів встановлюється ПК України.
Згідно п.п.14.1.147, п.п.14.1.72, п.п.14.1.34 п.14.1 ст.14 ПК України, плата за землю - це обов`язковий платіж у складі податку на майно, що справляється у формі земельного податку або орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності; земельний податок - це обов`язковий платіж, що справляється з власників земельних ділянок та земельних часток (паїв), а також постійних землекористувачів; власники земельних ділянок - юридичні та фізичні особи (резиденти і нерезиденти), які відповідно до закону набули права власності на землю в Україні, а також територіальні громади та держава щодо земель комунальної та державної власності відповідно.
Відповідно до п.256.2 ст.256 ПК України, об`єктом оподаткування рентною платою за спеціальне використання лісових ресурсів є : деревина, заготовлена в порядку рубок головного користування; деревина, заготовлена під час проведення заходів: щодо поліпшення якісного складу лісів, їх оздоровлення, посилення захисних властивостей (у деревостанах віком понад 40 років - рубки догляду за лісом, вибіркові санітарні рубки, вибіркові лісовідновні рубки, рубки, пов`язані з реконструкцією, ландшафтні рубки і рубки переформування; незалежно від віку деревостанів - суцільні санітарні та суцільні лісовідновні рубки); з розчищення лісових ділянок, вкритих лісовою рослинністю, у зв`язку з будівництвом гідровузлів, трубопроводів, шляхів тощо; другорядні лісові матеріали (заготівля живиці, пнів, лубу та кори, деревної зелені, деревних соків та інших другорядних лісових матеріалів, передбачених нормативно-правовими актами з ведення лісового господарства); побічні лісові користування (заготівля сіна, випасання худоби, заготівля дикорослих плодів, горіхів, грибів, ягід, лікарських рослин, збирання лісової підстилки, заготівля очерету та інших побічних лісових користувань, передбачених нормативно-правовими актами з ведення лісового господарства); використання корисних властивостей лісів для культурно-оздоровчих, рекреаційних, спортивних, туристичних і освітньо-виховних цілей та проведення науково-дослідних робіт.
Відповідно до п.256.11 ст.256 ПК України, сума рентної плати обчислюється суб`єктами лісових відносин, які видають спеціальні дозволи, і зазначається у таких дозволах.
Сума рентної плати, зазначена в лісорубному та в лісовому квитках, підлягає перерахунку суб`єктом лісових відносин, який видає спеціальні дозволи, у разі коли: загальна кількість фактично заготовленої деревини під час її відпуску з обліком за площею перевищує зазначену в лісорубному квитку та кількість більше ніж на 10 відсотків; фактичний обсяг використання лісових ресурсів перевищує зазначений у лісовому квитку на весь обсяг такого перевищення (п.п.256.11.2 п.256.11 ст.256 ПК України).
Підпунктом 256.11.6 пункту 256.11 статті 256 ПК України передбачено, що лісокористувачі щокварталу складають податкову декларацію з рентної плати наростаючим підсумком з початку року, за винятком: а) лісокористувачів, якими до отримання лісорубних та лісових квитків рентна плата вноситься в каси суб`єктів лісових відносин, які їх видають: фізичних осіб, а також фізичних осіб - підприємців, яким видано лісорубні та лісові квитки; лісокористувачів (крім фізичних осіб, а також фізичних осіб - підприємців, яким видано лісові квитки), у яких сума рентної плати в лісорубному чи лісовому квитках не перевищує 25 відсотків однієї мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня року, в якому сплачується рентна плата; б) лісокористувачів з іншої області, які сплачують рентну плату повністю до видачі їм спеціального дозволу за місцезнаходженням лісової ділянки, на якій здійснюється заготівля деревини.
Згідно п.257.2 ст.257 ПК України, платники рентної плати самостійно обчислюють суму податкових зобов`язань з рентної плати.
Відповідно до п.257.5 ст.257 ПК України, рентна плата за спеціальне використання лісових ресурсів сплачується лісокористувачами щокварталу рівними частинами від суми рентної плати, зазначеної в спеціальних дозволах, виданих у відповідному календарному році, крім сум рентної плати, сплачених відповідно до підпунктів "а" і "б" підпункту 256.11.6 пункту 256.11 статті 256 цього Кодексу.
Як вірно встановлено судом, позивач за період 2017-2021 років щоквартально подавав за місцезнаходженням лісових ділянок податкову декларацію з рентної плати за спеціальне використання лісових ресурсів.
Згідно ч.1 ст.93 Земельного кодексу України (далі - ЗК України), право оренди земельної ділянки - це засноване на договорі строкове платне володіння і користування земельною ділянкою, необхідною орендареві для провадження підприємницької та іншої діяльності.
Статтею 124 ЗК України встановлено порядок передачі земельних ділянок в оренду, частиною першою якої передбачено, що передача в оренду земельних ділянок, що перебувають у державній або комунальній власності, здійснюється на підставі рішення відповідного органу виконавчої влади або органу місцевого самоврядування згідно з їх повноваженнями, визначеними статтею 122 вказаного Кодексу.
Суд першої інстанції вірно зазначив, що задекларовані позивачем суми рентної плати за користування лісовими ресурсами, в тому числі отримані від тимчасових лісокористувачів є об`єктом сплати за користування лісовими ресурсами – рентою. 
Разом з тим, вказана сплата не утворює об`єкту сплати за оренду, в тому числі орендної плати за землю землі, оскільки правовідносини оренди відсутні, а позивач не є орендодавцем. 
При цьому, зазначення тимчасовими лісокористувачами при сплаті позивачу ренти за користування лісовими ресурсами в платіжних документах призначення платежу, як оплату за оренду землі не змінює суті цих правовідносин.
Згідно п.185.1 ст.185 ПК України, об`єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; в) ввезення товарів на митну територію України; г) вивезення товарів за межі митної території України; е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.
Колегія суддів зазначає, що у даному випадку тимчасові лісокористувачі не оплачують надані позивачем товари чи послуги, а повертають частину сплаченої до бюджету рентної плати, яка відповідно до п.185.1 ст.185 ПК України не є об`єктом оподаткування податком на додану вартість.
Таким чином, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, що висновок відповідача про заниження позивачем за період 2017-2020 років інших операційних доходів на суму нарахованої рентної плати за користування лісовими ресурсами в розмірі 148433 грн, заниження бази оподаткування податком на додану вартість на суму нарахованої рентної плати за користування лісовими ресурсами в розмірі 190832 грн та, відповідно, податку на додану вартість 38164 грн, а також заниження чистого прибутку (доходу) позивача за звітні періоди, з якого здійснюються відрахування на 2585771 грн є помилковим та таким, що не ґрунтується на вимогах Закону.
Щодо порушення позивачем статей 15, 17 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального», колегія суддів зазначає наступне.
З 01.07.2019 набрав чинності Закон України "Про внесення  змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо покращення адміністрування та перегляду ставок окремих податків і зборів" №2628-VIII від 23.11.2018, яким внесено зміни до ПК України та Закону №481/95-ВР.
З цього часу Закон №481/95-ВР почав додатково визначати основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі пальним, забезпечення його високої якості та захисту здоров`я громадян, а також посилення боротьби з незаконним виробництвом та обігом пального на території України, а норми ПК України встановили більш ширше поняття акцизних складів, в тому числі, визначили критерії, за яких відповідна територія/ємність не вважається акцизним складом
Відповідно до абз.8 ч.2 ст. 17 Закону №481/95-ВР  (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), встановлено відповідальність за зберігання пального без наявності ліцензії у вигляді штрафних санкцій в сумі 500 000 грн.
Водночас, така санкція не може бути застосована у випадку, якщо місце зберігання пального є таким, яке за змістом ст.15 Закону №481/95-ВР звільняє суб`єкта господарювання від обов`язку отримувати відповідну ліцензію.
Згідно ч.ч.7, 8, 10, 16 ст.15 Закону №481/95-ВР, суб`єкти господарювання (у тому числі іноземні суб`єкти господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) отримують ліцензії на право оптової торгівлі пальним та зберігання пального на кожне місце оптової торгівлі пальним або кожне місце зберігання пального відповідно, а за відсутності місць оптової торгівлі пальним - одну ліцензію на право оптової торгівлі пальним за місцезнаходженням суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) або місцезнаходженням постійного представництва. Суб`єкт господарювання (у тому числі іноземний суб`єкт господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) має право зберігати пальне без отримання ліцензії на право зберігання пального в місцях виробництва пального або місцях оптової торгівлі пальним чи місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримані відповідні ліцензії. Ліцензії на право зберігання пального видаються уповноваженими Кабінетом Міністрів України органами виконавчої влади за місцем розташування місць зберігання пального терміном на п`ять років, а річна плата на право зберігання пального становить 780 грн.
Частинами 32, 3 статті 15 Закону №481/95-ВР визначено, що ліцензія видається за заявою суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво), до якої додається документ, що підтверджує внесення річної плати за ліцензію. Для отримання ліцензії на право оптової або роздрібної торгівлі пальним або на право зберігання пального разом із заявою додатково подаються завірені заявником копії документів.
Суб`єкти господарювання, що здійснюють зберігання пального, яке не реалізовується іншим особам і використовується виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки, копії зазначених документів не подають. Такі суб`єкти господарювання у заяві зазначають про використання пального для потреб власного споживання чи переробки, загальну місткість резервуарів, що використовуються для зберігання пального, та їх фактичне місцезнаходження, а також фактичне місцезнаходження ємностей, що використовуються для зберігання пального (ч.43 ст.15 Закону №481/95-ВР).
При цьому, згідно ч.19 цієї статті, ліцензія на право зберігання пального не отримується на місця зберігання пального, що використовуються : підприємствами, установами та організаціями, які повністю утримуються за рахунок коштів державного або місцевого бюджету; підприємствами, установами та організаціями системи державного резерву; суб`єктами господарювання (у тому числі іноземними суб`єктами господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) для зберігання пального, яке споживається для власних виробничо-технологічних потреб виключно на нафто- та газовидобувних майданчиках, бурових платформах і яке не реалізується через місця роздрібної торгівлі.
Суб`єкти господарювання, які здійснюють роздрібну, оптову торгівлю пальним або зберігання пального виключно у споживчій тарі до 5 літрів, ліцензію на роздрібну або оптову торгівлю пальним або ліцензію на зберігання пального не отримують (ч.21 ст.15 Закону №481/95-ВР).
Статтею 1 Закону №481/95-ВР надано визначення поняттям, зокрема, зберігання пального - діяльність із зберігання пального (власного або отриманого від інших осіб) із зміною або без зміни його фізико-хімічних характеристик; місце зберігання пального - місце (територія), на якому розташовані споруди та/або обладнання, та/або ємності, що використовуються для зберігання пального на праві власності або користування.
Однак, Закон №481/95-ВР не визначає, що саме розуміється під власним споживанням пального, а так само, під поняттям "споруди", "обладнання", "ємності". При цьому, якщо загальні визначення понять "споруда" та "обладнання" є більш чітко окресленими, то поняття "ємність" таким не є і за загальним правилом охоплює абсолютно усі споруди, обладнання, резервуари чи інші пристрої, які мають щонайменшу місткість, до яких можна віднести і паливні баки автомобілів, обладнання, пристроїв. Тому застосування такого поняття в абсолютному значенні у Законі №481/95-ВР робить його вимоги непередбачуваними для суспільства, позаяк, кожен суб`єкт господарювання, який придбав пальне і використовує його, зобов`язаний отримати ліцензію на зберігання пального, що, однак, суперечить правовому змісту запровадження державою вимог щодо ліцензування діяльності зі зберігання пального, метою чого було, зокрема, підвищення контролю за обігом пального не тільки у розрізі суб`єктів господарювання, які займаються такою діяльністю, але й місць, на яких провадиться діяльність зі зберігання пального.
У зв`язку з тим, що Закон №481/95-ВР не дає чіткого розуміння, які саме місця слід вважати місцем зберігання пального, на кожне з яких суб`єкт господарювання зобов`язаний отримати ліцензію, колегія суддів вважає, що задля вирішення спірного у цій справі питання підлягають врахуванню норми ПК України, які надають визначення поняттям, пов`язаним з обігом пального, зокрема, й місць його зберігання.
Згідно п.п.14.1.6 п.14.1 ст.14 ПК України, акцизний склад - це приміщення або територія на митній території України, де розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізації пального. 
Не є акцизним складом, зокрема, б) приміщення або територія, на кожній з яких загальна місткість розташованих ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального не перевищує 200 кубічних метрів, а суб`єкт господарювання (крім платника єдиного податку четвертої групи) - власник або користувач такого приміщення або території отримує протягом календарного року пальне в обсягах, що не перевищують 1000 кубічних метрів (без урахування обсягу пального, отриманого через паливороздавальні колонки в місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримано відповідні ліцензії), та використовує пальне виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки і не здійснює операцій з реалізації та зберігання пального іншим особам. Критерій, визначений цим підпунктом, щодо загальної місткості ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального не застосовується до ємностей суб`єктів господарювання, які є розпорядниками хоча б одного акцизного складу; в) приміщення або територія незалежно від загальної місткості розташованих ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального, власником або користувачем яких є суб`єкт господарювання - платник єдиного податку четвертої групи, який отримує протягом календарного року пальне в обсягах, що не перевищують 10000 кубічних метрів (без урахування обсягу пального, отриманого через паливороздавальні колонки в місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримано відповідні ліцензії), та використовує пальне виключно для потреб власного споживання і не здійснює операцій з реалізації та зберігання пального іншим особам; г) паливний бак як ємність для зберігання пального безпосередньо в транспортному засобі або обладнанні чи пристрої.
Відповідно до п.п.14.1.61 п.14.1 ст.14 ПК України, акцизний склад пересувний - транспортний засіб (автомобільний, залізничний, морський, річковий, повітряний, магістральний трубопровід), на якому переміщується та/або зберігається пальне або спирт етиловий на митній території України.
Не є акцизним складом пересувним : транспортний засіб, що використовується суб`єктом господарювання, який не є розпорядником акцизного складу та платником акцизного податку, для переміщення на митній території України власного пального або спирту етилового для потреб власного споживання чи промислової переробки; паливний бак транспортного засобу.
При цьому, відповідно до п.п.14.1.212 п.14.1 ст.14 ПК України, реалізація пального або спирту етилового для цілей розділу VI цього Кодексу - будь-які операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального або спирту етилового з переходом права власності на таке пальне або спирт етиловий чи без такого переходу, за плату (компенсацію) чи без такої плати на митній території України з акцизного складу/акцизного складу пересувного : до акцизного складу; до акцизного складу пересувного; для власного споживання чи промислової переробки; будь-яким іншим особам.
Не вважаються реалізацією пального операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України : у споживчій тарі ємністю до 5 літрів (включно), крім операцій з реалізації такого пального його виробниками; при використанні пального суб`єктами господарювання, які не є розпорядниками акцизного складу/акцизного складу пересувного, що передано (відпущено, відвантажено) платником акцизного податку таким суб`єктам господарювання виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки.
Згідно п.п.14.1.224, 14.1.2241 п.14.1 ст.14 ПК України, розпорядник акцизного складу - суб`єкт господарювання, який одержав ліцензію на право виробництва спирту етилового, алкогольних напоїв, зареєстрований платником акцизного податку, або суб`єкт господарювання - платник акцизного податку, який здійснює виробництво, оброблення (перероблення), змішування, розлив, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізацію пального на акцизному складі та має документи, що підтверджують право власності або користування приміщеннями та/або територією, що відносяться до акцизного складу; розпорядник акцизного складу пересувного - суб`єкт господарювання - платник акцизного податку, який є власником пального або здійснює діяльність з виробництва спирту етилового та який з використанням транспортного засобу незалежно від того, кому належить такий транспортний засіб : реалізує або зберігає пальне або спирт етиловий; ввозить пальне на митну територію Україні, з якого сплачено акцизний податок або на умовах, визначених статтею 229 цього Кодексу.
При переході від одного суб`єкта господарювання до іншого права власності на пальне або спирт етиловий, що переміщується та/або зберігається у транспортному засобі, відбувається зміна розпорядника акцизного складу пересувного.
Не є розпорядником акцизного складу пересувного суб`єкт господарювання (перевізник, експедитор), який здійснює транспортування пального або спирту етилового.
Із системного аналізу наведених норм ПК України та Закону №481/95-ВР, у їх взаємозв`язку вбачається, що зберігання пального нерозривно пов`язане з наявністю у суб`єкта господарювання споруд та/або обладнання, та/або ємностей, що використовуються для зберігання пального на праві власності або користування (місця зберігання пального).
Наявність у суб`єкта господарювання обов`язку з отримання ліцензії на право здійснення діяльності зі зберігання пального, яка опосередковується придбанням та використанням суб`єктом господарювання пального для задоволення своїх власних виробничих потреб при провадженні його господарської діяльності (не пов`язаної з метою отримання доходу від зберігання пального як виду економічної діяльності) залежить саме від наявності у суб`єкта господарювання місця зберігання пального, яке за своїми ознаками (характеристиками) відповідає визначенню "акцизного складу" та/або "акцизного складу пересувного", незалежно від того чи зареєстрований такий суб`єкт платником акцизного податку, розпорядником акцизного складу та/або наявністю підстав для реєстрації такого місця як акцизного складу.
Відповідно, у випадку, якщо наявне у суб`єкта господарювання місце зберігання пального відповідає ознакам, які ПК України встановлює як виключення з визначення "акцизного складу" та/або "акцизного складу пересувного", такий суб`єкт не має обов`язку отримувати ліцензію на право зберігання пального у такому місці.
Таким чином, для оцінки наявності в діях суб`єкта господарювання складу правопорушення у вигляді здійснення діяльності зі зберігання пального без отримання відповідної ліцензії, з`ясуванню підлягають місце та спосіб його зберігання, мета придбання, технічні характеристики використаних для цього споруд (обладнання, ємностей), обсяги споживання, закупівлі та обставини використання пального. Ці обставини складають об`єктивну та суб`єктивну сторони правопорушення. Сам по собі факт наявності "на балансі" у суб`єкта господарювання невикористаного пального не є достатньою обставиною для його кваліфікації як зберігання пального без отримання відповідної ліцензії.
Як вірно встановлено судом, позивач придбаває та використовує пальне, яке зберігається в паливних баках відповідної техніки та металевих каністрах. 
При цьому, позивач є кінцевим споживачем придбаного у вересні 2021 року пального обсягом 257 л, яке використовується виключно для власних потреб.
Згідно акта перевірки, у ньому зафіксовано обставини придбання позивачем пального і міститься посилання на докази, якими підтверджується кількість придбаного пального та його використання для власних потреб.
При цьому, колегія суддів зазначає, що в акті перевірки не відображено спосіб його зберігання, технічні характеристики використаних для цього споруд (обладнання, ємностей).
З приводу вказаного, суд першої інстанції слушно зауважив, що такі місця зберігання пального відповідають ознакам, які ПК України встановлює як винятки з понять «акцизний склад» та/або «акцизний склад пересувний». 
З огляду на вищевикладене, позивач не мав обов`язку отримувати ліцензію для здійснення такої діяльності, а тому застосування до позивача штрафної санкції в розмірі 500000 грн на підставі статті 17 Закону №481/95-ВР є протиправним.
Також суд першої інстанції слушно зауважив, що застосування штрафних санкцій за порушення позивачем п.201.1, п.201.10, п.201.16 ст.201 ПК України внаслідок не здійснення реєстрації податкових накладних в єдиному реєстрі податкових накладних на загальну суму 185000 грн, а також порушення пп.б), п.176.2, ст.176 ПК України внаслідок відображення недостовірних даних у поданих розрахунках форми 1-ДФ за 1, 3, 4 квартали 2021 року, то такі є протиправними в силу дії норм пункту 521 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, яким встановлено, що за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються.
Вказані порушення податкового законодавства, вчинені позивачем протягом періоду з 01.03.2020 та під час дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19). 
Отже, в обсязі встановлених у цій справі фактичних обставин, описаних вище, зважаючи на їхній зміст та юридичну природу, суд першої інстанції дійшов правильного висновку про протиправність оспорюваних ППР та наявності підстав для їх скасування.
Відповідно до ч.2 ст.6 КАС України та ст.17 Закону України “Про виконання рішень і застосування практики Європейського Суду з прав людини”, суди застосовують Конвенцію про захист прав людини і основоположних свобод (далі - Конвенція) та практику Європейського Суду з прав людини (далі – ЄСПЛ) як джерела права.
Аналізуючи питання обсягу дослідження доводів скаржника та їх відображення у судових рішеннях, питання вичерпності висновків суду, судом апеляційної інстанції ґрунтується на висновках, що їх зробив ЄСПЛ у справі “Проніна проти України” (рішення від 18.07.2006). 
Зокрема, у пункті 23 рішення ЄСПЛ зазначив, що пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди давати обґрунтування своїх рішень, але це не може сприйматись як вимога надавати детальну відповідь на кожен аргумент. Межі цього обов`язку можуть бути різними в залежності від характеру рішення. Крім того, необхідно брати до уваги різноманітність аргументів, які сторона може представити в суд, та відмінності, які існують у державах-учасницях, з огляду на положення законодавства, традиції, юридичні висновки, викладення та формулювання рішень. Таким чином, питання, чи виконав суд свій обов`язок щодо подання обґрунтування, що випливає зі статті 6 Конвенції, може бути визначено тільки у світлі конкретних обставин справи, що і зроблено апеляційним судом переглядаючи рішення суду першої інстанції, аналізуючи відповідні доводи скаржника.
Так, у рішенні від 10.02.2010 у справі “Серявін та інші проти України” ЄСПЛ наголосив на тому, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі “Руїс Торіха проти Іспанії” (RuizTorija v. Spain) від 09.12.1994). Хоча національний суд має певну свободу розсуду щодо вибору аргументів у тій чи іншій справі та прийняття доказів на підтвердження позицій сторін, орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень (рішення у справі “Суомінен проти Фінляндії” (Suominen v. Finland) від 01.07.2003). Ще одне призначення обґрунтованого рішення полягає в тому, щоб продемонструвати сторонам, що вони були почуті. Крім того, вмотивоване рішення дає стороні можливість оскаржити його та отримати його перегляд вищестоящою інстанцією. Лише за умови винесення обґрунтованого рішення може забезпечуватись публічний контроль здійснення правосуддя (рішення у справі “Гірвісаарі проти Фінляндії” (Hirvisaari v. Finland) від 27.09.2001).
Інші зазначені в апеляційній скарзі обставини, окрім вищеописаних, ґрунтуються на довільному трактуванні фактичних обставин і норм матеріального права, а тому такі не вимагають детальної відповіді або спростування.
Згідно ст.316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає скаргу без задоволення, а рішення суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Таким чином, колегія суддів приходить до висновку, що оскаржуване рішення ухвалене відповідно до норм матеріального та процесуального права, а висновки суду першої інстанції ґрунтується на всебічному, повному та об`єктивному з`ясуванні всіх обставин, що мають значення для справи, які не спростовані доводами апеляційної скарги, у зв`язку з чим відсутні підстави для її задоволення.

Керуючись ст.ст. 308, 311, 315, 316, 321, 325, 328, 329 КАС України, суд,

                                                    п о с т а н о в и в :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Івано-Франківській області залишити без задоволення, а рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 28 грудня 2023 року по справі №300/4960/22 - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена у касаційному порядку, виключно у випадках, передбачених ч.4 ст.328 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя	 	Р. В. Кухтей 	
судді	 	Н. В. Ільчишин 	
 	 	С. М. Шевчук  	
У зв`язку із перебуванням судді Ільчишин Н.В. з 17.07.2025 по 18.07.2025 включно у відпустці, повний текст постанови складений та підписаний повним складом суду 21.07.2025