ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

08 серпня 2025 року 
м. Київ

справа № 320/10922/23
адміністративне провадження № К/990/18004/24 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Яковенка М. М.,
суддів - Дашутіна І. В., Шишова О. О.,
розглянувши у порядку письмового провадження в касаційній інстанції адміністративну справу №  320/10922/23
за адміністративним позовом  Приватного акціонерного товариства «Саливонківський цукровий завод» до Головного управління ДПС у Київській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
за касаційною скаргою  Головного управління ДПС у Київській області на рішення Київського окружного адміністративного суду (суддя: Дудін С. О.) від 03 жовтня 2023 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду (склад колегії суддів: Файдюк В. В., Губська Л. В., Мєзєнцев Є. І.) від 09 квітня 2024 року,
УСТАНОВИВ:
І. РУХ СПРАВИ
1.  Приватне акціонерне товариство «Саливонківський цукровий завод» (далі - ПрАТ «Саливонківський цукровий завод») звернулося до Київського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Київській області (далі - ГУ ДПС у Київській області), в якому просить суд визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Київській області від 20 листопада 2022 року № 13383/0406, яким за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних до позивача застосовано штраф у сумі 11 446 975,86 грн.
2. В обґрунтування позову позивач зазначає, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення є незаконним, суперечить законодавству України, що висновки податкового органу про порушення позивачем статті 201 Податкового кодексу України (далі - ПК України) не відповідають дійсності.
Зокрема позивач стверджує, що штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних від 31 січня 2020 року № 126, від 30 вересня 2021 року № 18, від 31 жовтня 2021 року № 29, від 30 листопада 2021 року № 17, від 14 лютого 2022 року № 13 не застосовуються, оскільки дата їх складання відповідає періоду дії карантину, що є підставою для звільнення позивача від відповідальності відповідно до підпункту 52-1 пункту 52 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України.
Позивач зауважує, що на теперішній час підпункт 52-1 пункту 52 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України не скасований та є діючим, та вказаною нормою запроваджено звільнення від санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19).
Щодо податкової накладної від 12 жовтня 2022 року № 11 позивач зазначає про її своєчасну реєстрацію протягом операційного дня, чим, на його думку, спростовуються доводи відповідача про порушення граничного строку реєстрації означеної податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.
3. Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 03 жовтня 2023 року позов задоволено частково.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Київській області від 20 листопада 2022 року № 13383/0406 в частині застосування до ПрАТ «Саливонківський цукровий завод» штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 942,63 грн.
У задоволенні іншої частини позовних вимог відмовлено.
4. Постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 09 квітня 2024 року рішення Київського окружного адміністративного суду від 03 жовтня 2023 року скасовано частково.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 20 листопада 2022 року № 13383/0406 в частині застосування до ПАТ «Саливонківський цукровий завод» штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 11  393 868 грн.
В іншій частині рішення Київського окружного адміністративного суду від 02 жовтня 2023 року залишено без змін.
Стягнуто на користь ПрАТ «Саливонківський цукровий завод» судовий збір у розмірі 40  073,21 грн за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень - ГУ ДПС у Київській області.
5.  Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, відповідач через систему «Електронний суд» 08 травня 2024 року звернувся до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення Київського окружного адміністративного суду від 03 жовтня 2023 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 09 квітня 2024 року в частині задоволених позовних вимог та прийняти нове судове рішення, яким у задоволенні позову відмовити у повному обсязі.
В касаційній скарзі відповідачем також заявлено клопотання про зупинення виконання оскаржуваних судових рішень.
6. Після усунень недоліків касаційної скарги, ухвалою Верховного Суду від 30 травня 2024 року відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою та встановлено строк для подання відзиву. Витребувані матеріали справи. 
Водночас, вказаною ухвалою відмовлено в задоволенні клопотання про зупинення рішення Київського окружного адміністративного суду від 03 жовтня 2023 року та постанови Шостого апеляційного адміністративного суду від 09 квітня 2024 року у справі № 320/10922/23.
7. Враховуючи, що судовий збір був сплачений у більшому розмірі, ніж встановлено законом, а саме у розмірі 53   680 грн відповідно до платіжної інструкції № 1029 від 24 травня 2024 року, ухвалою Верховного Суду від 11 липня 2024 року клопотання ГУ ДПС у Київській області про повернення судового збору задоволено. Повернуто ГУ ДПС у Київській області з Державного бюджету України сплачені ними кошти на оплату судового збору у розмірі   10 736 грн, згідно з платіжною інструкцією № 1029 від 24 травня 2024 року. 
8. Через систему «Електронний суд» 27 січня 2025 року до Верховного Суду надійшов відзив на касаційну скаргу, у якому, позивач, посилаючись на те, що вимоги касаційної скарги є необґрунтовані та не можуть бути задоволені, просить в задоволенні касаційної скарги відмовити, а постанову суду апеляційної інстанції залишити без змін.
9. Ухвалою Верховного Суду закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд у порядку письмового провадження.
IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ
10.  Судами попередніх інстанцій встановлено, що ПрАТ «Саливонківський цукровий завод» (ідентифікаційний код 00372517, місцезнаходження: 08652, Київська область, Васильківський район, село Ковалівка, вулиця Монастирська, будинок 8) є юридичною особою, яка перебуває на обліку як платник податків в ГУ ДПС у Київській області.
11. 08 листопада 2022 року посадовою особою ГУ ДПС у Київській області проведено камеральну перевірку даних, задекларованих у податковій звітності з питання своєчасності реєстрації податкових накладних в ЄРПН ПрАТ «Саливонківський цукровий завод» за січень 2020 року, вересень, жовтень, листопад 2021 року, лютий, червень, липень, жовтень 2022 року, за підсумками якої складено акт перевірки № 11901/10-36-04-06/00372517.
12. Відповідно до висновку акту, дані камеральної перевірки свідчать про порушення ПрАТ «Саливонківський цукровий завод» вимог пункту 201.10 статті 201, абзацу 3 підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, та Закону України від 12 травня 2022 року № 2260-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану», які полягають у несвоєчасній реєстрації податкових накладних:
1) від 31 січня 2020 року № 126, зареєстрована 31 січня 2021 року, кількість днів затримки - 351, сума податку на додану вартість 3 142,09 грн, розмір штрафу 40%;
2) від 30 вересня 2021 року № 18, зареєстрована 07 вересня 2022 року, кількість днів затримки - 103, сума податку на додану вартість 9 851 127 грн, розмір штрафу 40%;
3) від 31 жовтня 2021 року № 29, зареєстрована 07 вересня 2022 року, кількість днів затримки - 103, сума податку на додану вартість 13 453 684 грн, розмір штрафу 40%;
4) від 30 листопада 2021 року № 17, зареєстрована 07 вересня 2022 року, кількість днів затримки - 103, сума податку на додану вартість 5 179 859 грн, розмір штрафу 40%;
5) від 30 червня 2022 року № 8, зареєстрована 22 липня 2022 року, кількість днів затримки - 7, сума податку на додану вартість 498,18 грн, розмір штрафу 100%;
6) від 30 червня 2022 року № 6, зареєстрована 22 липня 2022 року, кількість днів затримки - 7, сума податку на додану вартість 2,97 грн, розмір штрафу 10%;
7) від 30 червня 2022 року № 9, зареєстрована 22 липня 2022 року, кількість днів затримки - 7, сума податку на додану вартість 742,23 грн, розмір штрафу 10%;
8) від 30 червня 2022 року № 7, зареєстрована 22 липня 2022 року, кількість днів затримки - 7, сума податку на додану вартість 1 292,67 грн, розмір штрафу 10%;
9) від 30 червня 2022 року № 5, зареєстрована 19 липня 2022 року, кількість днів затримки - 4, сума податку на додану вартість 105 240 грн, розмір штрафу 10%;
10) від 14 лютого 2022 року № 13, зареєстрована 19 липня 2022 року, кількість днів затримки - 5, сума податку на додану вартість 660 грн, розмір штрафу 10%;
11) від 31 липня 2022 року № 9, зареєстрована 17 серпня 2022 року, кількість днів затримки - 2, сума податку на додану вартість 2 944,53 грн, розмір штрафу 10%;
12) від 30 червня 2022 року № 10, зареєстрована 17 серпня 2022 року, кількість днів затримки - 33, сума податку на додану вартість 2 944,53 грн, розмір штрафу 30%;
13) від 12 жовтня 2022 року № 11, зареєстрована 01 листопада 2022 року, кількість днів затримки - 1, сума податку на додану вартість 398 292,40 грн, розмір штрафу 10%.
13. На підставі акта перевірки ГУ ДПС у Київській області прийнято податкове повідомлення-рішення від 20 листопада 2022 року № 13383/0406, яким за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних до позивача застосовано штраф у сумі 11 446 975,86 грн.
14. Рішенням ДПС України від 16 березня 2023 року № 6411/6/99-00-06-03-01-06 за результатами розгляду скарги позивача на податкове повідомлення-рішення від 20 листопада 2022 року № 13383/0406 зазначене податкове повідомлення-рішення залишено без змін, а скаргу - без задоволення.
15. Не погодившись із вказаним податковим повідомленням-рішенням, позивач звернувся до суду з адміністративним позовом.
IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
16.   Суд першої інстанції задовольняючи частково позовні вимоги врахував висновок Верховного Суду, викладений у постанові від 10 грудня 2021 року у справі № 420/10367/20, з питання застосування абзацу першого пункту 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, відповідно до якого відсутні підстави для застосування до позивача штрафних санкцій за порушення строку реєстрації податкових накладних починаючи з 01 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.
17. Зокрема суд встановив, що граничний термін реєстрації податкової накладної від 31 січня 2020 року № 126 - до 15 лютого 2020 року, тобто, до початку періоду дії вимог законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), тобто до 01 березня 2020 року.
18. При цьому, реєстрація такої накладної була здійснена 31 січня 2021 року, тобто у період дії положень пункту 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України щодо звільнення з 01 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину платників податків від сплати штрафних санкцій.
19. Виходячи з наведеного, суд дійшов висновку, що відповідач протиправно застосував до позивача штрафні санкції у розмірі 40% за затримку реєстрації означеної податкової накладної на 351 календарний день, оскільки такі штрафні санкції мають застосовуватись у розмірі 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в такій податковій накладній за порушення строку реєстрації до 15 календарних днів (у даному випадку строк, за який має бути нарахований штраф - з 16 лютого 2020 року по 29 лютого 2020 року включно).
20. У свою чергу, суд першої інстанції виснував, що штрафні санкції за порушення строку реєстрації податкової накладної починаючи з 01 березня 2020 року по 31 січня 2021 року не застосовуються. Таким чином, оскільки сума ПДВ за податковою накладною від 31 січня 2020 року № 126 складає 3 142,09 грн, правомірним є застосування штрафних санкцій у розмірі 10% у сумі 314,21 грн.
21. Водночас суд першої інстанції дійшов висновку, що позивачем порушено терміни реєстрації решти податкових накладних в ЄРПН, за що, починаючи з 28 травня 2022 року, він підлягає притягненню до фінансової відповідальності відповідно до положень пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України.
22. Скасовуючи частково рішення суду першої інстанції та ухвалюючи в цій частині нове рішення про задоволення позовних вимог, апеляційний суд виходив з того спірне податкове повідомлення-рішення є протиправним та підлягає скасуванню у частині застосування до позивача штрафних санкцій у сумі 11  393 868 грн.
23. Такий висновок суду апеляційної інстанції мотивований тим, що починаючи з 27 травня 2022 року у ПК України існує дві протилежні норми з приводу відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, виписаних під час дії карантину та починаючи з 24 лютого 2022 року (початку дії воєнного стану).
24. Внаслідок такого правового регулювання платники податків по виписаних податкових накладних починаючи з 24 лютого 2022 року до 27 травня 2022 року зобов`язані забезпечити реєстрацію податкових накладних до 15 липня 2022 року включно, тоді як строки реєстрації цих накладних, виписаних під час карантину, вказаним законом не визначені.
25. З огляду на наведене суд апеляційної інстанції виснував, що нормами Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12 травня 2022 року № 2260-IX (далі - Закон № 2260-IX) платникам податків не було надано перехідного періоду, достатнього для реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування, що не були своєчасно зареєстровані у зв`язку із запровадженням карантину та відносно реєстрації яких до 27 травня 2022 року поширювалася дія мораторію, встановленого на період дії карантину.
26. Відтак, за висновками апеляційного суду, норми підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України суперечать нормам пункту 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України., оскільки ними фактично було встановлено різну відповідальність за вчинення однакових за своєю суттю діянь - несвоєчасну реєстрацію податкових накладних після припинення мораторію.
27. Водночас, умови юридичної відповідальності визначаються характером діяння, за яке така відповідальність установлюється. Відмінність у заходах відповідальності не може зумовлюватися «випадковими» чинниками, зокрема, недосконалістю законодавчої техніки, коли однакові за характером діяння мають різні умови покарання за них.
28. За подібних обставин, принцип верховенства права та заборона на дискримінацію платників податків, передбачена підпунктом 4.1.2 пункту 4.1 статті 4 ПК України, вимагають застосування однакових умов притягнення до відповідальності за несвоєчасну реєстрацію всіх податкових накладних, на які до 27 травня 2022 року поширювалася дія мораторію - як «ковідного», так і «воєнного».
29. З огляду на наведене, суд апеляційної інстанції не погодився із застосуванням штрафних санкцій у частині що стосується податкових накладних, складених у період дії карантину та зареєстрованих в ЄРПН 07 вересня 2022 року у період дії Закону № 2260-ІХ.
30. Водночас суд апеляційної інстанції підтримав висновок про протиправність податкового повідомлення-рішення та скасуванню у частині застосування до позивача штрафних санкцій у сумі 942,63 грн.
31. Також щодо реєстрації в ЄРПН податкових накладних від 30 червня 2022 року № 8, від 30 червня 2022 року № 6, від 30 червня 2022 року № 9, від 30 червня 2022 року № 7, від 30 червня 2022 року № 5, від 31 липня 2022 року № 9, від 30 червня 2022 року № 10, від 12 жовтня 2022 року № 11, апеляційний суд погодився з висновками суду першої інстанції про те, що такі податкові накладні були подані позивачем для реєстрації в ЄРПН з порушенням законодавчо встановлених строків, відтак відповідачем правомірно нараховано штрафні санкції за затримку їх реєстрації податкових накладних в ЄРПН 
IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ
32.  Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про наявність підстав для часткового задоволення позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судами неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень у справі.
33. Як на підставу для касаційного оскарження рішення Київського окружного адміністративного суду від 03 жовтня 2023 року та постанови Шостого апеляційного адміністративного суду від 09 квітня 2024 року скаржник посилається на пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України.
34. Зокрема в доводах касаційної скарги відповідач зазначає, що суд апеляційної інстанції при ухваленні оскаржуваного судового рішення не врахував висновки Верховного Суду, викладені у постановах від 16 квітня 2024 по справі № 460/21543/23, від 30 січня 2024 року по справі № 280/4484/23, від 06 лютого 2024 року по справі № 160/10740/23, від 16 квітня 2024 року по справі № 460/21543/23 що призвело до неправильного застосування положень підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, пункту 52-1 та пункту 69 Перехідних положень ПК України.
35. Скаржник наголошує, що на момент прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення був чинним підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, абзацом сімнадцятим якого визначено, що у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з ПК України, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 ПК України (вчинення діяння (дії або бездіяльності) внаслідок обставин непереборної сили (форс-мажору)), що звільняють від фінансової відповідальності. У цій же нормі встановлено, що вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.
36. Отже, на переконання скаржника, до податкових накладних, складених у період до лютого 2022 року і зареєстрованих після 27 травня 2022 року має застосовуватися відповідальність на загальних підставах.
37. Щодо застосування абзацу восьмого підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України ГУ ДПС звертає увагу, що позивач не звертався до контролюючого органу із заявою та документами, що підтверджують неможливість виконання податкового обов`язку у строки, встановлені пунктами 3 розділу ІІ Порядку № 225.
38. З огляду на наведене скаржник зазначає, що оскільки податкові накладні від 30 вересня 2021 року № 18, від 31 жовтня 2021 року № 29, від 30 листопада 2021 року № 17 складені в період дії мораторію у зв`язку із поширенням хвороби COVID-19, проте зареєстровані 07 вересня 2022 року - на момент скасування воєнного та ковідного мораторії у зв`язку із набранням чинності Закону України від 12 травня 2022 року № 2260-ІХ, а тому до позивача правомірно застосовані штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію вищезазначених податкових накладних.V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ
39. Верховний Суд, переглянувши оскаржувані судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України, виходить з такого.
40. З огляду на зміст і вимоги касаційної скарги касаційний перегляд судових рішень здійснюється виключно в межах задоволених позовних вимог про визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення від 20 листопада 2022 року № 13383/0406 в частині застосування до ПрАТ «Саливонківський цукровий завод» штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 11  394  810,60 грн (11 393 868 грн + 942,63 грн). 
41. У частині відмови в задоволенні позовних вимог судові рішення позивач не оскаржив, а тому відповідно, судові рішення в цій частині не є предметом касаційного перегляду.
42. Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
43. Згідно з пунктом 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
44. Відповідно до пункту 201.10 статті 201 ПК України реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16  по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
для зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, - протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем місяця, в якому вони складені;
для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).
У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
45. У пункті 120-1.1 статті 120-1 ПК України законодавець встановив відповідальність платників податків у вигляді застосування до них штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
46. Так, за загальним правилом, порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:
10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
47. Водночас 18 березня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 березня 2020 року №  533-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», яким підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнено, зокрема пунктом 52-1, за змістом якого за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня по 31 травня 2020 року, штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій, чітко визначених цим пунктом.
48. 29 травня 2020 року набрав чинності Закон України від 13 травня 2020 року № 591-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», яким в абзацах першому і одинадцятому пункту 52-1 слова та цифри «по 31 травня 2020 року» замінено цифрами та словами « 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19)».
49. Отже, відповідно до пункту 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України в редакції, чинній з 29 травня 2020 року, за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій, чітко визначених цим пунктом.
50. У питанні застосування зазначеного пункту до такого правопорушення як порушення граничних строків реєстрації податкових накладних Верховний Суд у постанові від 10 грудня 2021 року у справі № 420/10367/20 сформулював такий висновок. Податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної. Обставини щодо періоду вчинення правопорушення мають значення для визначення розміру нарахованих штрафних санкцій, а не у цілях встановлення застосовності вказаної норми закону у правовій кваліфікації такого правопорушення, як триваючого. Отже, штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних не застосовуються у період з 01 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, проте, за період до 01 березня 2020 року такі штрафні санкції підлягають застосуванню.
51. У подальшому цей висновок застосований у постанові Верховного Суду від 26 липня 2023 року у справі № 520/1956/21.
52. Після введення воєнного стану на території України Указом Президента України від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженого Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, до ПК України вносились певні зміни, зокрема, доповнено підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України пунктом 69.
53. 12 травня 2022 року Верховна Рада України прийняла Закон № 2260-IX, який набрав чинності 27 травня 2022 року.
54. Закон № 2260-IX підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України виклав у редакції, відповідно до якої у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.
55. Отже, з 27 травня 2022 року законодавець шляхом внесення змін до ПК України (пункт 2.1 статті 2 ПК України) скасував встановлений до цього мораторій на застосування штрафних санкцій, який в контексті спірних правовідносин передбачає виключення з розрахунку штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних періоду з 01 березня 2020 року по 26 травня 2022 року.
56. У постанові від 18 квітня 2024 року у справі № 240/27062/22 Верховний Суд сформулював такі висновки. Реєстрація податкової накладної є податковим обов`язком платника податку. Цей обов`язок не змінювався (не виключався) ані під час дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), ані після введення в Україні воєнного стану. У період з 01 березня 2020 року по 26 травня 2022 року діяв мораторій на застосування штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в ЄРПН в тому числі й тих, граничний строк реєстрації яких припадав до 01 березня 2020 року. Відповідно, під час вирішення питання про накладення на платників податків штрафних санкцій за таке порушення і розрахунку їх розміру такий період (з 01 березня 2020 року по 26 травня 2022 року) підлягає виключенню.
57. Також слід врахувати, що незважаючи на те, що податковий обов`язок платника щодо реєстрації податкових накладних у строк, встановлений пунктом 201.10 статті 201 ПК України, не виключався, після введення на території України воєнного стану до ПК України були включені норми щодо зупинення усіх строків, зокрема, встановлених цим Кодексом (підпункт 69.9 пункту 69 підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, пункт 102.9 статті 102 ПК України), які мали безумовну дію у період з 07 березня 2022 року (дата набрання чинності Законом № 2118-IX від 03 березня 2022 року) і до 26 травня 2022 року (до дати набрання чинності Законом № 2260-IX від 12 травня 2022 року).
58. Водночас, за загальним правилом, положення про зупинення строків є застосовними до правовідносин, у яких такі строки на момент їх зупинення ще не скінчилися.
59. Верховний Суд сформулював правові висновки з питання застосування норм права, які регулюють подібні правовідносини, зокрема у постановах від 30 січня 2024 року у справі № 280/4484/23, від 06  лютого 2024 року у справі № 160/10740/23, від 07 лютого 2024 року у справі № 380/7070/23, від 12 березня 2024 року у справі № 160/13661/23, від 02 квітня 2024 року у справі №  520/18349/23, від 12 квітня 2024 року у справі № 620/9720/23.
60. Якщо узагальнити правові висновки, викладені у вищезазначених постановах Верховного Суду, суд касаційної інстанції сформулював такі підходи до розгляду подібних спорів.
61. У період дії воєнного стану правовідносини щодо реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН регулюються нормами ПК України з урахуванням особливостей, визначених у пункті 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» цього Кодексу.
62. Оскільки податкове правопорушення щодо несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної в ЄРПН, то у випадку коли податкова накладна/розрахунок коригування складена(ий) в період дії мораторію, а зареєстрована(ий) в ЄРПН після скасування дії мораторію (тобто після 26 травня 2022 року), відповідальність за порушення строків реєстрації податкових накладних застосовується за період у якому підстави для звільнення від відповідальності перестали існувати.
63. Пункт 69.1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України (з урахуванням змін, внесених Законом України від 13 грудня 2022 року № 2836-IX) установив, що платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо: реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року.
64. Отже, якщо податкові накладні/розрахунки коригування складені платником в період з 01 лютого по 31 травня 2022 року, а зареєстровані в ЄРПН з порушенням строку після 15 липня 2022 року, у контролюючого органу є підстави для застосування штрафних (фінансових) санкцій відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України.
65. Водночас як випливає з системного аналізу норм Податкового кодексу України, фактично з 27 травня 2022 року платники податків, які не зареєстрували в ЄРПН податкові накладні, складені з 1 лютого 2022 року до 31 травня 2022 року, отримали додатковий час для їх реєстрації в ЄРПН без застосування штрафних санкцій до 15 липня 2022 року, тобто близько 1,5 місяці.
66. Однак, необхідний перехідний період для податкових накладних, складених по 31 січня 2022 року, не був уведений в дію, не надав таким положенням законодавець й ретроспективної дії. Наведене є проявом порушення принципу рівності податкового законодавства, оскільки держава не створила правового регулювання і фактичних умов, за яких платники податків могли б завчасно передбачити відповідні наслідки своєї поведінки щодо не реєстрації до 26 травня 2022 року в ЄРПН податкових накладних, складених до 24 лютого 2022 року (зі змінами до 31 січня 2022 року). Це спричинило ситуацію, за якої з 27 травня 2022 року усі платники, які не зареєстрували податкові накладні, граничний строк реєстрації яких припав до 23 лютого 2022 року, автоматично підлягали відповідальності.
67. Верховний Суд дійшов висновку, що правові ситуації, які пов`язані з можливістю або неможливістю в період воєнного стану реєструвати податкові накладні, є за своєю суттю ідентичними як щодо податкових накладних, складених починаючи з лютого 2022 року, так і щодо тих, які були складені раніше, але не були своєчасно зареєстровані з огляду на надзвичайні обставини - ковідну пандемію та воєнний стан. Зважаючи на викладене, визначальним критерієм, який має братися до уваги під час вирішення питання про відповідальність за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних після скасування з 27 травня 2022 року дії мораторіїв, є можливість виконання платником своїх зобов`язань. При цьому всі платники повинні мати однакові умови, за яких вони можуть уникнути відповідальності шляхом реєстрації податкових накладних у відповідний перехідний період - до 15 липня 2022 року.
68. До податкових накладних, складених у період з 01 червня 2022 року, застосуванню підлягали загальні правила як щодо строків їх реєстрації, так і умов притягнення до відповідальності за їх порушення. Особливі правила законодавець встановив з 08 лютого 2023 року (набрання чинності Законом від 12 січня 2023 року № 2876-IX) шляхом доповнення розділу 2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України пунктами 80 і 90, якими збільшено строки реєстрації податкових накладних і зменшено розмір штрафних санкцій. Верховний Суд виснував, що розповсюджувати дію пунктів 89, 90 на правовідносини, які були припинені (тобто податкові накладні складені та зареєстровані з порушенням строку, який визначений пунктом 201.10 статті 201 ПК України, до внесення змін Законом № 2876-IX) є неможливим. Зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише щодо податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом № 2876-IX або до накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим Законом (08 лютого 2023 року).
69. У постанові від 18 лютого 2025 року у справі № 400/226/24 Верховний Суд також зазначав, що положення пункту 201.10 статті 201 ПК України та пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України перебувають у нерозривній єдності. Такого роду підхід обумовлюється формально-юридичною логікою: приписи пункту 201.10 статті 201 ПК України та пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України мають взаємно відсильні норми одна на одну. Положеннями Закону № 2876-ІX не було скасовано чи прямо призупинено дію приписів пункту 201.10 статті 201 ПК України та пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України. З формально-юридичної точки зору, вище зазначені приписи ПК України і надалі продовжують діяти. При цьому, колізія в аспекті одночасної дії різних правил регулювання відповідних відносин наразі долається колізійним принципом «Lex posterior derogat legi priori» (новий закон превалює над старим законом), що однак не означає зворотної дії в часі нового закону. Механіка правового регулювання, яка передбачена у пунктах 89 та 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України перебуває у нерозривній єдності. Зокрема, такий висновок підтверджується взаємними відсильними нормами. Більше того, пункт 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України передбачає окремий склад податкового правопорушення, так як фінансова відповідальність визначається за порушення процедурних правил сформованих у пункті 89, які не є тотожними за своїм темпоральним змістом приписам пункту 201.10. статті 201 ПК України. Положення пункту 89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України та пункту 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України формують комплексний правовий механізм, який не поширює свою дію на відносини, що мали місце до набрання ними чинності. Зворотна дія у часі положень пункту 89 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України не є можливою.
70. Також, з метою забезпечення єдності практики вирішення спорів у подібних правовідносинах, ухвалою Верховного Суду у складі від 25 вересня 2024 року було передано на розгляд судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду справу № 200/4768/23.
71. Розглянувши справу № 200/4768/23, Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у постанові від 26 лютого 2025 року дійшов висновку про відсутність підстав для відступу від висновків Верховного Суду, викладених у постановах від 30 січня 2024 року у справі №  280/4484/23, від 06 лютого 2024 року у справі № 160/10740/23, від 12 березня 2024 року у справі № 160/13661/23 та від 13 березня 2024 року у справі № 120/6331/23, а також інших постанов Верховного Суду, в яких викладений аналогічний висновок щодо застосування норм пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України.
72. Також Верховний Суд у постановах від 02 квітня 2024 року у справі № 520/18349/23, від 16 липня 2024 року у справі № 440/2936/23 висловив правову позицію, за змістом якої та обставина, що Порядок № 225 набрав чинності лише 06 вересня 2022 року, у будь-якому випадку не позбавляє платників податків права довести у визначений спосіб факт неможливості своєчасно виконати свій обов`язок і після указаної дати, вказавши у заяві про відповідний період, що прямо передбачено указаним Порядком.
73. Колегія суддів Верховного Суду визнає, що суди попередніх інстанцій при ухваленні оскаржуваних судових рішень дійшли помилкових висновків з огляду на неправильне застосуванням норм матеріального права.
74. Відповідно до наявного в матеріалах справи додатку до спірного податкового повідомлення-рішення - розрахунку штрафу, відповідач застосував штрафні (фінансові) санкції за несвоєчасну реєстрацію позивачем, зокрема, 3 податкових накладних/розрахунків коригування, складених в період за вересень, жовтень, листопад 2021 року та зареєстрованих протягом вересня 2022 року, з порушенням строків. Суд апеляційної інстанції не встановив і не дослідив обставини щодо кожної податкової накладної, з урахуванням зазначеного правового регулювання та загально правового принципу дії норми права у часі.
75. Також апеляційний суд не перевірив правомірність та коректність встановлення контролюючим органом строків порушення реєстрації податкових накладних у розрізі кожної з накладних щодо яких актом перевірки було встановлено порушення термінів їх реєстрації.
76. При цьому колегія суддів звертає увагу, що правильність здійсненого розрахунку розміру штрафних санкцій входить до предмета доказування у спорах цієї категорії, оскільки є наступним питанням після висновку про наявність з боку позивача податкового правопорушення, яке тягне за собою застосування штрафних санкцій.
77. У постанові від 15 липня 2021 року у справі № 580/2729/19 Верховний Суд виходив з того, що констатуючи часткову правомірність нарахування податковим органом штрафних санкцій на підставі оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, суди, незважаючи на наявність в матеріалах справи детального розрахунку застосування штрафних санкцій на підставі такого податкового повідомлення-рішення за кожною зі спірних податкових накладних, дійшли висновку про необхідність його скасування в повному обсязі, не врахувавши при цьому, що суд не позбавлений можливості скасувати рішення суб`єкта владних повноважень у частині так само як і не позбавлений можливості виділити із загального обсягу грошових зобов`язань (штрафних санкцій) суму, яка збільшена (нарахована) правомірно за умови наявності відповідного розрахунку в матеріалах справи. Такі дії суду не є підміною повноважень контролюючого органу, а є способом відновлення порушених прав та інтересів та справедливості в цілому, що відповідає повноваженням адміністративного суду.
78. Аналогічне правозастосування викладене в постановах Верховного Суду від 03 вересня 2019 року у справі № 806/2049/18, від 26 грудня 2018 року у справі № 2а/0370/3780/11 та від 23  жовтня 2018 року у справі № 808/3458/16.
79. Отже, задля перевірки правильності здійсненого розрахунку необхідним є встановлення дати, з якої контролюючий орган здійснював розрахунок кількості днів затримки, перевірка правильності її визначення, як наслідок, перевірка правильності визначення розміру застосованої штрафної санкції, який встановлений у пункті 120-1 статті 120 ПК України.
80. Колегія суддів констатує, що з`ясування обставин, необхідних для відповіді на питання правильності здійсненого розрахунку штрафних санкцій, входить до повноважень судів першої та апеляційної інстанцій, а суд касаційної інстанції позбавлений такої можливості, виходячи із вимог статті 341 КАС України.
81. Колегія суддів ще раз додатково звертає увагу на правові висновки викладені у постанові Верховного Суду у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду від 26 лютого 2025 року у справі №  200/4768/23 (адміністративне провадження № К/990/17494/24) за позовом Приватного акціонерного товариства по газопостачанню та газифікації «Донецькоблгаз» до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення.
82. У наведеній справі, що розглядалась складом судової палати сформовані та по суті зроблені детальні правові висновки щодо правозастосування правових норм, які були предметом оцінки в межах цих спірних правовідносин. Наведене судове рішення Верховного Суду підлягає врахуванню під час розгляду та вирішення справи по суті.
83. За змістом частин першої та другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
84. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
85. За правилами пункту 1 частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
86. Частиною четвертою статті 353 КАС України визначено, що справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.
87. Колегія суддів вважає, що апеляційним судам не додержано норм процесуального права задля з`ясування усіх фактичних обставин справи, що мають значення для правильного її вирішення, а тому справа підлягає направленню на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.
88. Під час нового розгляду справи суду необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи, оцінити відповідні докази у сукупності та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення із наведенням відповідного правового обґрунтування в частині прийняття чи відхилення доводів учасників справи.
На підставі викладеного, керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 359 КАС України, Суд
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Київській області задовольнити частково.
Постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 09 квітня 2024 року у справі №  320/10922/23 скасувати, а справу направити на новий розгляд до Шостого апеляційного адміністративного суду.
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її ухвалення та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                                 М. М. Яковенко
Судді                                                                                                    І. В. Дашутін
                                                                                                    О. О. Шишов