П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
————————————————————————
П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

08 липня 2025 р.	м. Одеса	Справа № 420/34768/24	

Перша інстанція: суддя Караван Р.В.,
П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
головуючого судді – Шляхтицького О.І.,
суддів: Федусика А.Г., Семенюка Г.В., 

розглянувши в порядку письмового провадження в місті Одесі апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «ЕСТЕЛАЙН» на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 12 травня 2025 року у справі № 420/34768/24 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ЕСТЕЛАЙН» до Головного управління ДПС в Одеській області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення, –

ВСТАНОВИВ:

Короткий зміст позовних вимог.
У листопаді 2024 року представник ТОВ «ЕСТЕЛАЙН» звернувся до суду з адміністративним позовом у якому просив:
- визнати протиправним та скасувати рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС в Одеській області № 11913848/33996707 від 15.10.2024 про відмову в реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної № 35 від 30.09.2024;
- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 35 від 30.09.2024 днем її фактичного подання;
- стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС в Одеській області, Державної податкової служби України на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «ЕСТЕЛАЙН» судові витрати.
В обґрунтування заявлених позовних вимог зазначено, що між ТОВ «ЕСТЕЛАЙН» та ТОВ «РІЧ МАРКЕТ» був укладений Генеральний договір поставки № 380/1 від 15.07.2024. Сторони оформили акт приймання-передачі наданих послуг від 30.09.2024, згідно до якого Постачальник має сплатити Покупцю бонус у вигляді мотиваційної винагороди за своєчасне планування та виконання об`єму закупівель товарів Постачальника за період 15.07.2024 - 30.09.2024. За насліками підписання акту складена податкова накладна № 35 від 30.09.2024 на загальну суму 365 761,00 грн., в тому числі ПДВ 20% - 60 960,17 грн., яка була подана на реєстрацію до Головного управління ДПС в Одеській області. За результатами обробки податковим органом Відповідача-1 надіслав Позивачу квитанцію від 09.10.2024 про те, що податкова накладна отримана, але реєстрація зупинена.  09.10.2024 Позивачем направлено до податкового органу Повідомлення № 1 про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування. Згідно з рішенням комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС в Одеській області № 11913848 / 33996707 від 15.10.2024 про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Позивачу було відмовлено у реєстрації податкової накладної № 35 від 30.10.2024 з мотивів надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
ГУ ДПС в Одеській області з поданим позовом не погодились. У поданому до суду відзиві зазначає, що у квитанцій про зупинення реєстрації податкової накладної контролюючий орган вказує на наявну податкову інформацію щодо позивача та надає право на спростування вказаної інформації. Вказане право відображається у формі пояснення платника податку та копіях документів, які підтверджують відомості, зазначені у поясненні. Таким чином, обов`язок довести реальність господарської операції та підтвердити її належними документами покладається виключно на позивача. Вказані первинні документи мають відповідати стандартам бухгалтерського обліку та вимогам Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність». Слід зазначити, що у позивача відсутня прийнята таблиця даних платника податку на додану вартість із кодом УКТЗЕД/ДКПП 77.39 як таким, що на постійній основі постачається/виготовляється.  Отже, відомості не є підтвердженими.

Короткий зміст рішення суду першої інстанції.
Одеський окружний адміністративний суд рішенням від 12 травня 2025 року у справі № 420/34768/24 у задоволенні адміністративного позову ТОВ «ЕСТЕЛАЙН» відмовив.

Короткий зміст вимог апеляційної скарги.
Не погоджуючись з даним рішенням суду першої інстанції представник ТОВ «ЕСТЕЛАЙН» подав апеляційну скаргу.
В апеляційній скарзі вказує, що рішення судом першої інстанції ухвалене з порушенням норм процесуального та неправильним застосуванням норм матеріального права, неповним з`ясуванням судом обставин, що мають значення для справи, невідповідністю висновків суду обставинам справи, недоведеністю обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції вважав встановленими, у зв`язку з чим просить його скасувати та ухвалити нову постанову, якою відмовити у задоволенні позову.
Апелянт, мотивуючи власну правову позицію, акцентує на таких обставинах і причинах незаконності і необґрунтованості оскаржуваного судового рішення:
- судом першої інстанції не враховано, що податковий орган до прийняття спірного Рішення про відмову у реєстрації податкової накладної не вимагав від Позивача надати документи на підтвердження того, що загальна вартість замовленого та поставленого товару за період 15.07.2024 - 30.09.2024 склала 3 471 320,00 грн., в тому числі ПДВ – 578 553,33 грн., та що Позивачем орендується чи знаходиться у власності склад;
- суд першої інстанції посилаючись на відсутності певних документів та підміняючи податковий орган та відмовляючи у позові, у мотивувальній частині судового рішення фактично зробив висновок про нереальність господарської операції, незважаючи на те, що питання реальності господарської операції не було предметом позову і не досліджувалося під час судового розгляду.

Обставини справи.
Судом першої інстанції встановлено, що ТОВ «ЕСТЕЛАЙН» зареєстроване 24.03.2006 як юридична особа та перебуває на обліку як платник податків у Головному управлінні ДПС в Одеській області відповідно до виписки з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, є платником ПДВ.
Як вбачається з відомостей з ЄДРПОУ від 03.02.2023 № 03.4-10/74-23, видами діяльності ТОВ «ЕСТЕЛАЙН» за КВЕД є: 47.59 - Роздрібна торгівля меблями, освітлювальним приладдям та іншими товарами для дому в спеціалізованих магазинах; 46.15 - Діяльність посередників у торгівлі меблями, господарськими товарами, залізними та іншими металевими виробами; 46.44 - Оптова торгівля фарфором, скляним посудом і засобами для чищення; 46.49 - Оптова торгівля іншими товарами господарського призначення; 47.19 - Інші види роздрібної торгівлі в неспеціалізованих магазинах.  
З поданої ТОВ «ЕСТЕЛАЙН» податкового розрахунку суд доходу, нарахованого (спраченого) на користь платників податків-фізичних осіб, в сум утримуваного з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску за 3 квартал 2024 року вбачається, що облікова кількість штатних працівників складає від 99 до 101 особи.  
Згідно поданої ТОВ «ЕСТЕЛАЙН» фінансової звітності малого підприємства на 30 вересня 2024 року вбачається, що вартість основних засобів на кінець звітного періоду складає 8   733,6 тис. грн.  
Згідно договору суборенди № 1770 від 10.02.2024 ТОВ «ЕСТЕЛАЙН» орендує нежитлові приміщення загальною площею 22,3 кв.м. які знаходяться в офісі 551 на цокольному поверсі будинку, розташованого за адресою: м. Одеса, вул. Осипова, буд. 37.  
Відповідно до договору оренди № 11 від 01.11.2022 ТОВ «ЕСТЕЛАЙН» орендує нежилі приміщення загальною площею 24,9 кв.м, що находяться у будівлі за адресою: м. Одеса, вул. Балківська, буд. 4.
Як вбачається з Генерального договору № 1636/3 про надання логістичних послуг від 01.01.2018 ТОВ «Мірс» надає ТОВ «ЕСТЕЛАЙН» послуги з розвантаження товарів Клієнта на складі Виконавця, перевантаження (навантаження) товарів Клієнта на автомобільні транспортні засоби, здійснення перевірки кількості і якості товарів Клієнта; сортування, комплектування, упакування, вимір і маркування товарів Клієнта, накопичення, формування або дроблення партій товарів Клієнта з метою забезпечення оптимальних умов їх доставки контрагентам Клієнта; зберігання товарів Клієнта; транспортно-експедиторські послуги (п. 1.1. Договору).
Послуги, зазначені в п. 1.1. Договору, надаються Клієнтові з використанням промислово-складських приміщень Виконавця за адресою: м. Одеса, вул. Аеропортівська, 11, і можуть надаватися як у повному обсязі, так і в певній їхній комбінації на вибір Клієнта. Промислово-складські приміщення належать Виконавцю на підставі Свідоцтва про право власності № 020730, виданого виконавчим комітетом Одеської міської ради 14.06.2002 за № 421/01-04 та зареєстрованого 21.08.2002 в Одеському міському бюро технічної інвентаризації та реєстрації об`єктів нерухомості в книзі за № 20 неж. стр 60 р 548. (п. 1.2. Договору).
Між ТОВ «ЕСТЕЛАЙН» (Покупець за договором) та ТОВ «РІЧ МАРКЕТ» (Постачальник за договором) був укладений Договір поставки № 380/1 від 15.07.2024 (далі за текстом - Договір).  
Відповідно до пункту 1.1. Договору, Постачальник зобов`язується в порядку та на умовах, визначених цим Договором передати Покупцеві у власність товару зумовлені строки за ціною, в асортименті і кількості, які погоджені Сторонами, а Покупець зобов`язується прийняти Товар та оплатити його на умовах Договору.  
Згідно п. 1.2. Договору під Товаром у цьому Договорі розуміється побутова техніка, електротехнічні Товари та на продукція, яка поставляється згідно цього Договору, та узгоджується Сторонами в порядку, визначеному у п. 1.7. цього Договору.
Положеннями п. 1.6. Договору визначено, що на дату укладання цього Договору Сторони визначили, що поставка Товарів за цим Договором буде здійснюватися Постачальником на користь Покупця на умовах, що визначаються сторонами.
Керуючись нормою пункту 4 статті 265 Господарського кодексу України, сторони домовилися, що поставка Товару здійснюється Постачальником з урахуванням вимог Міжнародних правил тлумачення торговельних термінів «Інкотермс» (в редакції 2010 року), які застосовуються із урахуванням особливостей, пов`язаних із внутрішньодержавним характером цього Договору, а також тих особливостей, що випливають з умов цього Договору.
Строк поставки Товар поставляється партіями (частинами) на протязі строку дії даного Договору. Спосіб, обсяги та графік поставки визначається сторонами в узгодженому сторонами замовленні на поставку конкретної партії Товару. Якщо сторонами з незалежних від них причин не узгоджено спосіб поставки конкретної партії Товару, то сторони дійшли згоди, що Товар поставлясться на умовах DAT (згідно правил Інкотермс-2010) силами і засобами Постачальника на склад Покупця, за адресою: Київська область, Києво-Святошинський район, с. Хотів, вул. Промислова, 3Б, логістичний комплекс.
Сторони вправі за спільною домовленістю на протязі строку дії цього Договору змінити базис поставки, про що Сторони підписують додаткову угоду, що є невід`ємною частиною до цього Договору.
Згідно з п. 2.1. ціна на Товар є договірною, узгоджується Сторонами в порядку, визначеному у п. 1.7. цього Договору, і вказується в рахунках-фактурах і накладних. Ціна встановлюється в гривнях України.
Загальна ціна Договору складається з повної вартості Товару, переданого Постачальником Покупцю, за весь період дії цього Договору. Орієнтована загальна ціна Договору становить 2.400.000,00 грн. (Два мільйони чотириста тисяч гривень гривен. 00 коп.), у тому числі податок на додану вартість по ставці 20%. Загальна ціна Договору може бути змінена за взаємною згодою Сторін. (п. 2.1.1. Договору).  
Між сторонами також укладена Угода № 1 від 15.07.2024 про здійснення мотиваційних виплат (бонусів) до Договору поставки № 380/1 від 15.07.2024 (далі – Угода № 1).  
Згідно п. 1.1. Угоди № 1 сторони погодили, що з метою стимулювання та збільшення обсягу замовлень Товарів Покупцем за Договором поставки, Постачальник здійснює виплату Покупцеві мотиваційної виплати (бонуси) за надання послуг у вигляді досягнення результату щодо обсягу та/або асортименту закупівель Покупцем Товарів у Постачальника.  
Відповідно до п. 3.1. Угоди № 1 звітнім періодом для нарахування та сплати Постачальником мотиваційної виплати (бонус) с календарний квартал.
Пунктами 3.2., 3.4. даної Угоди № 1 передбачено, що рекомендований обсяг закупівель та асортимент товарів за Договором поставки, та період, за який обчислюється та нараховується мотиваційна виплата (бонус) та її розмір, визначається Постачальником та відображається Сторонами у Акті, що складається на підставі попередніх домовленостей між Постачальником на Покупцем. Мотиваційна виплата (бонус) сплачується лише у випадку надання Покупцем узгодженого Сторонами та підписаного Акту приймання-передачі наданих послуг, в якому зазначається розмір мотиваційної виплати (бонусу) за досягнення результату щодо обсягу та асортименту закупівель Покупцем Товарів у Постачальника з ПДВ, а також період, за який така мотиваційна виплата (бонус) сплачується.
Згідно п. 3.7. Угоди № 1 у випадку, якщо Постачальник прийме рішення щодо нарахування мотиваційної виплати (бонусу) за інший звітний період (місяць), Постачальник письмово повідомляє про це Покупця та відображає період у відповідному Акті.
30.09.2024 ТОВ «ЕСТЕЛАЙН» (Покупець за договором) та ТОВ «РІЧ МАРКЕТ» (Постачальник за договором) підписано Акт приймання-передачі наданих послуг відповідно до умов Додаткової угоди № 1 до Договору поставки № 380/1 від 15 липня 2024 року відповідно до п. 1 якого, Постачальник сплачує Покупцю бонус у вигляді мотиваційної винагороди за своєчасне планування та виконання об`єму закупівель товарів Постачальника за період 15.07.2024-30.09.2024 р, а саме:
- загальна вартість замовленого та поставленого товару складає 3 471 320,00 грн., в тому числі ПДВ- 578 553,33 грн.;
- бонус 365 761,00 грн.
Згідно п. 2 Акту приймання-передачі наданих послуг загальна вартість робіт (послуг) склала 365 761,00 грн., в тому числі ПДВ 20% 60960,17 грн.
За правилом першої події ТОВ «ЕСТЕЛАЙН» складена податкова накладна № 35 від 30.09.2024 на загальну суму 365 761,00 грн., в тому числі ПДВ 20% - 60 960,17 грн., яка на виконання вимог пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України була подана Позивачем на реєстрацію до Головного управління ДПС в Одеській області.
Як свідчить інформаційне повідомлення про зарахування коштів № 1996 від 08.10.2024 ТОВ «РІЧ МАРКЕТ» сплатило ТОВ «ЕСТЕЛАЙН» бонус у вигляді мотиваційної винагороди за своєчасне планування об`єму закупівель товарів постачальника за період з 15 липня по 30 вересня 2024р. відповідно до умов Додаткової угоди №№1 до Договору поставки №№ 380/1 від 15 липня 2024р., У сумі 304800.83 грн., ПДВ 20% 60960.17 грн.
За результатами обробки податкової накладної № 35 від 30.09.2024 ТОВ «ЕСТЕЛАЙН» надіслана квитанція від 09.10.2024 № 9296035707 про те, що податкова накладна отримана, але реєстрація зупинена. Причина зупинення реєстрації податкової накладної зазначена у квитанції таким чином: «Відповідно до п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України, Порядку зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 № 1165 (зі змінами), реєстрація податкової накладної від 30.09.2024 №35 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Обсяг постачання товару/послуги 70.22, перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Додатково повідомляємо: показник «D»=2.7892%, «Рпоточ»=0.».
Запропоновано надати пояснення та копії документів (договори, у тому числі зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції: первинні документи щодо постачання / придбання товарів / послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунки-фактури / інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм галузевої специфіки, накладні, розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством; інші документи, що підтверджують інформацію, зазначену у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі), достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.
09.10.2024 Позивачем через систему «Електронний кабінет платника податку» направлено до податкового органу Повідомлення № 1 про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено. В графі пояснення зазначено: Акт прийому-передачі виконаних робіт по бонусам Ричмаркет 1507-3009 до зареєстрованної податкової накладної.  
До повідомлення додано Акт приймання-передачі наданих послуг відповідно до умов Додаткової угоди № 1 до Договору поставки № 380/1 від 15 липня 2024 року та інформаційне повідомлення про зарахування коштів № 1996 від 08.10.2024.
Згідно з рішенням комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС в Одеській області № 11913848/33996707 від 15.10.2024 про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Позивачу було відмовлено у реєстрації податкової накладної № 35 від 30.10.2024 з мотивів надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства. В графі додаткова інформація зазначено: первиний документи щодо постачання придбання товарів/послуг, зберігання і транспортувания, навантажения, розвантажения продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури / інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявних типових форм та галузевої специфіки, накладні наявність податкової інформації, що свідчить про здійснения платником податку ризикових операцій.
Не погодившись із рішеннями Комісії Головного управління ДПС в Одеській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, позивач звернувся до суду з позовною заявою, у якій просить оскаржуване рішення визнати протиправним та скасувати, а також зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати відповідні податкові накладні.
Вказані обставини сторонами не заперечуються, а отже є встановленими.

Висновок суду першої інстанції.
Відмовляючи у задоволенні позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної № 35 було запропоновано надати в тому числі договори, з додатками до них; договори, первинні документи щодо постачання / придбання товарів / послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунки-фактури / інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм галузевої специфіки, накладні, розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; інші документи, що підтверджують інформацію, зазначену у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі. За таких умов, суд відхиляє доводи позивача на те, що відповідач при зупиненні реєстрації податкової накладної повинен був не лише запропонувати надати документи, а й навести їх конкретний перелік.
Окрім того, позивачем до матеріалів справи не надано доказів того, що ним орендується чи знаходиться у власності склад за адресою: Київська область, Києво-Святошинський район, с. Хотів, вул. Промислова, 3Б, логістичний комплекс, на який відповідно до умов п. 1.6. Договору повинна здійснюватися поставка Товарів.
Колегія суддів не погоджується з вказаними висновками суду першої інстанції з огляду на таке.

Джерела права й акти їх застосування та оцінка суду.
За змістом частини 2 статті 19 Конституції України встановлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Надаючи оцінку правомірності дій та рішень органів владних повноважень, суд керується критеріями, закріпленими у статті 2 КАС України, які певною мірою відображають принципи адміністративної процедури, встановлюючи при цьому чи прийняті (вчинені) ним рішення (дії): на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.
За правилами пункту 61.1 статті 61 ПК України, податковий контроль - це система заходів, що вживаються контролюючими органами з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Згідно з підпунктом 62.1.2 пункту 62.2 статті 62 ПК України, способом здійснення такого контролю є, зокрема, інформаційно-аналітичне забезпечення діяльності контролюючих органів.
Відповідно до статті 71 ПК України визначено, що інформаційно-аналітичне забезпечення діяльності контролюючих органів - комплекс заходів, що координується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, щодо збору, опрацювання та використання інформації, необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій.
За змістом підпункту 72.1.1 пункту 72.1 статті 72 ПК України, для інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності контролюючого органу використовується інформація, що надійшла, зокрема: від платників податків та податкових агентів, що міститься в податкових деклараціях, розрахунках, інших звітних документах; що міститься у наданих великими платниками податків в електронній формі копіях документів з обліку доходів, витрат та інших показників, пов`язаних із визначенням об`єктів оподаткування (податкових зобов`язань), первинних документах, які ведуться в електронній формі, регістрах бухгалтерського обліку, фінансовій звітності, інших документах, пов`язаних з обчисленням та сплатою податків і зборів; про фінансово-господарські операції платників податків. 
На підставі пункту 74.1 статті 74 ПК України, податкова інформація, зібрана відповідно до цього Кодексу, зберігається в базах даних Інформаційних, телекомунікаційних та інформаційно-телекомунікаційних систем (далі - Інформаційні системи) центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику.
Інформаційні системи і засоби їх забезпечення, розроблені, виготовлені або придбані центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, є державною власністю.
Система захисту податкової інформації, що зберігається в базах даних Інформаційних систем, встановлюється центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику.
Внесення інформації до баз даних Інформаційних систем та її опрацювання здійснюються контролюючими органами.
Перелік Інформаційних систем визначається центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику.
За правилами пункту 74.3 статті 74 ПК України, зібрана податкова інформація та результати її опрацювання використовуються для виконання покладених на контролюючі органи функцій та завдань, а також центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, для формування та реалізації єдиної державної податкової та митної політики. Постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 № 1165 (що набрала чинності з 01.02.2020) затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок № 1165), який визначає механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі (далі - комісії контролюючих органів), права та обов`язки їх членів.
Відповідно до пункту 2 Порядку № 1165 автоматизований моніторинг відповідності податкової накладної/розрахунку коригування критеріям оцінки ступеня ризиків - сукупність заходів та методів, що застосовуються контролюючим органом для виявлення ознак наявності ризиків порушення норм податкового законодавства за результатами проведення автоматизованого аналізу наявної в інформаційних системах контролюючих органів податкової інформації.
Критерій оцінки ступеня ризиків, достатній для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, - визначений показник автоматизованого моніторингу, що характеризує ризик.
Ризик порушення норм податкового законодавства - ймовірність складення та надання податкової накладної/розрахунку коригування для реєстрації в Реєстрі з порушенням норм пп. а або б п. 185.1 ст. 185, пп. а або б п. 187.1 ст. 187, абз. 1 п. 201.1, 201.7, 201.10 ст. 201 ПК України за наявності об`єктивних ознак неможливості здійснення операції з постачання товарів/послуг, дані про яку зазначено в такій податковій накладній/розрахунку коригування, та/або ймовірності уникнення платником податку на додану вартість (далі - платник податку) виконання свого податкового обов`язку.
Згідно з пунктом 5 Порядку № 1165 платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
Пунктом 7 Порядку № 1165 передбачено, що у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Додатком № 3 до Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних визначені Критерії ризиковості здійснення операцій.
Відповідно до квитанцій про зупинення реєстрації податкових накладних підставою для такого зупинення став пункт 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
Так, Додатком 3 до Порядку № 1165 встановлено наступні Критерії ризиковості здійснення операцій, зокрема: пунктом 1 - обсяг постачання товару/послуги згідно з кодом УКТЗЕД/Державного класифікатора продукції та послуг/умовним кодом такого товару, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 року в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі за відсутності такого товару/послуги згідно з кодом УКТЗЕД/Державного класифікатора продукції та послуг/умовного коду товару у врахованій таблиці даних платника податку.
В квитанції про зупинення реєстрації податкових накладних від № 35 від 30.09.2024 зазначено, що останню зупинено з тих підстав, що «Обсяг постачання товару/послуги 0813, перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій (додаток 3 Порядку).
У вказаних квитанціях контролюючим органом запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Разом з цим, посилання відповідача на пункт 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій є досить загальним та не визначає конкретні підстави для зупинення реєстрації податкової накладної або розрахунку коригування, що прямо впливає на можливість надання платником податку в подальшому відповідних необхідних документів для реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 № 520 затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок № 520), який визначає механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Пунктами 4, 5 Порядку № 520 встановлено, що у разі зупинення реєстрації ПН/РК в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у ПН/РК, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН/РК в Реєстрі. 
Перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН/РК в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Відповідно до пункту 6 Порядку № 520 письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній / розрахунку коригування.
Згідно з пунктами 9,10,11 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.
Комісія регіонального рівня приймає рішення про реєстрацію/ відмову в реєстрації ПН/РК в Реєстрі за формою згідно з додатком до цього Порядку.
Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації ПН/РК в Реєстрі в разі: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до п.5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Пунктом 3 Порядку № 520 встановлено, що Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації ПН/РК в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.
До того ж, зміст переліку документів, встановлений пунктом 5 Порядку № 520 свідчить про те, що він є загальним і повинен диференціюватися в залежності від того, яка господарська операція покладена в основу виникнення податкових зобов`язань з ПДВ, тобто узгоджуватися з вимогами, як п. 185.1 ст. 185, так і п.187.1 ст.187 Податкового кодексу України.
Відповідно до пункту 12 вказаного Порядку № 520 рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі набирає чинності в день прийняття відповідного рішення.
Форма такого рішення передбачає, що у разі відмови в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН через ненадання платником податку копій документів, документи, які не надано, повинні бути підкресленими, тобто конкретно вказані.
Колегією суддів з матеріалів справи встановлено, що позивачем надавалися до контролюючого органу пояснення та копії первинних документів, які платником долучено на власний розсуд з метою підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній № 35 від 30.09.2024
Однак, контролюючий орган будь-якої оцінки вказаним у поясненнях обставинам та наданих до них документам не надав, оспорюване рішення не містить мотивів неврахування наданих позивачем пояснень та наданих документів.
Представником відповідача не надано належних доказів щодо неможливості врахування вказаних документів, складення їх з порушенням будь-яких нормативних актів, також не надано доказів нереальності господарської операції.  
Контраргументів з цього приводу відповідачем не надано.
З зазначених доказів апеляційним судом встановлено, що первинні документи, оформлені позивачем в рамках господарських відносин із контрагентом, копії яких надані разом із поясненнями для прийняття рішення та наявні в матеріалах справи щодо реєстрації податкових накладних, складені у відповідності до вимог законодавства та є первинними документами.
Разом з цим, при вирішенні даної адміністративної справи колегія суддів враховує, що підставою для відмови у реєстрації податкових накладних/ розрахунку коригування у спірному рішенні зазначено надання платником податку копій документів, складених/оформлених і порушенням законодавства.
Проте, відповідачем у спірному рішенні не вказано, які саме документи із наданого позивачем переліку складені із порушенням законодавства, а також які саме положення законодавства порушені позивачем та в чому полягає зміст таких порушень. 
Тобто, контролюючим органом безпідставно та необґрунтовано відмовлено в реєстрації вищевказаних податкових накладних.
Отже, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Аналогічна правова позиція висловлена Верховним Судом в постанові від 02.07.2019 у справі № 140/2160/18 ( № К/9901/13662/19).
Крім того, одним з основних принципів податкового законодавства України є презумпція правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу. 
Всупереч частині 2 статті 77 КАС України відповідачем, як суб`єктом владних повноважень, не доведено належними та допустимими доказами правомірності віднесення операцій позивача до таких, які відповідають критеріям ризиковості.
Також відповідачем не доведено, що позивач не надав належних доказів на підтвердження здійснення господарських операцій.
Натомість, позивачем надано суду докази про належне повідомлення відповідача про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено, а також надано відповідні документи первинного бухгалтерського обліку. 
Європейський суд з прав людини неодноразово висловлював свою позицію щодо «принципу правової визначеності» (наприклад, справа Hashman and Harrup v. The United Kingdom, Арр. 25594/94, 25 November 1999), відповідно до якого особа, здійснюючи правомірну поведінку, повинна мати можливість передбачати правові наслідки такої правової поведінки, чітко визначені законом.
Статтею 1 Протоколу до Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод передбачено, що кожна фізична або юридична особа має право мирно володіти своїм майном. Ніхто не може бути позбавлений своєї власності інакше як в інтересах суспільства і на умовах, передбачених законом і загальними принципами міжнародного права.
У постанові від 20.08.2019 по справі № 2540/3009/18 Верховний Суд зазначив, що прозорість адміністративних процедур є ефективним запобіжником державному свавіллю. Вмотивоване рішення демонструє особі, що вона була почута, дає стороні можливість апелювати проти нього. Лише за умови прийняття обґрунтованого рішення може забезпечуватися належний публічний та, зокрема, судовий контроль за адміністративними актами суб`єкта владних повноважень.
Про дотримання контролюючим органом вимог обґрунтованості під час прийняття відповідного акта індивідуальної дії свідчитиме належна мотивація його висновку, зокрема зі встановленням обставин, що мають значення для реєстрації податкової накладної, а також за умови посилання на докази, якими такі обставини обґрунтовані, із зазначенням причин їх прийняття чи відхилення.
І навпаки, не наведення мотивів прийнятих рішень не дає змоги суду встановити дійсні підстави та причини, за яких цей орган дійшов саме таких висновків, надати їм належну правову оцінку, та встановити законність, обґрунтованість, пропорційність прийнятого рішення.
На підставі викладеного, колегія суддів зазначає, що рішення Головного управління ДПС в Одеській області про реєстрацію/відмову в реєстрації накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних № 11913848/33996707 від 15.10.2024 є протиправним та підлягає скасуванню у зв`язку з його необґрунтованістю щодо визначених законом підстав для відмови у реєстрації податкової накладної, недоведеністю відповідності здійснення господарських операцій п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
Стосовно вимог про реєстрацію податкових накладних у ЄРПН, колегія суддів зазначає таке.
За змістом пункту 49.13 статті 49 ПК України, у разі якщо в установленому законодавством порядку буде встановлено факт неправомірної відмови контролюючим органом (посадовою особою) у прийнятті податкової декларації, остання вважається прийнятою у день її фактичного отримання контролюючим органом.
З урахуванням неправомірності відмови позивачу у реєстрації податкової накладної № 35 від 30.09.2024 в Єдиному реєстрі податкових накладних за датою її подання до реєстру, обґрунтованим є висновок суду першої інстанції про задоволення позову у частині вимог про зобов`язання ДПС України зареєструвати вищевказані податкові накладні у Єдиному реєстрі податкових накладних за датою подання їх до реєстру.
Відповідно до статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
В ході розгляду справи позивач довів суду ті обставини, на які він посилався в обґрунтування заявлених вимог, а відповідач не надав суду належні докази на підтвердження своїх заперечень проти позову.
Враховуючи викладене, на думку колегії суддів, суд першої інстанції дійшов помилкового висновку про відсутність підстав для задоволення позову.
У силу п. 2 ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.
Згідно зі ст. 317 КАС України підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Враховуючи те, що при постановлені оскаржуваного рішення судом першої інстанції було неповно з`ясовано обставини, що мають значення для справи, що призвело до її неправильного вирішення, неправильно застосовано норм матеріального права, колегія суддів дійшла висновку про необхідність задоволення апеляційної скарги, скасування рішення суду першої інстанції та ухвалення нової постанови, якою  адміністративний позов слід задовольнити.
Щодо розподілу судових витрат, то суд апеляційної інстанції зазначає таке.
Згідно ч. 1 ст. 143 КАС України суд вирішує питання щодо судових витрат у рішенні, постанові або ухвалі.
Відповідно до ч.ч.1,3 ст.139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа. При частковому задоволенні позову судові витрати покладаються на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог.
Враховуючи задоволення апеляційної скарги, в результаті чого за висновками суду апеляційної інстанції позовні вимоги задоволені, то з відповідача за рахунок бюджетних асигнувань на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «ЕСТЕЛАЙН» підлягає стягненню судовий збір у сумі 6 056 грн (2 422, 40 грн – за подання позову + 3633,60 грн – за подання апеляційної скарги).  
Керуючись статтями 308, 309, 315, 317, 321, 322, 325 КАС України, –

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «ЕСТЕЛАЙН» – задовольнити.
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 12.05.2025 у справі № 420/34768/24 – скасувати.
Ухвалити нову постанову, якою позовні вимоги Товариства з обмеженою відповідальністю «ЕСТЕЛАЙН» задовольнити.
Визнати протиправним та скасувати рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС в Одеській області № 11913848/33996707 від 15.10.2024 про відмову в реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної № 35 від 30.09.2024.
Зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 35 від 30.09.2024 днем її фактичного подання.
Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС в Одеській області (код ЄДРПОУ ВП 44069166; адреса: вул. Семінарська, буд. 5, м. Одеса, 65044) на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «ЕСТЕЛАЙН» (65012, Одеська обл., м. Одеса, вул. Осипова, буд. 37, оф. 551; ідентифікаційний код в ЄДРПОУ 33996707) витрати зі сплати судового збору у сумі 6056 (шість тисяч п`ятдесят шість гривень 00 копійок)
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає, за виключенням випадків, передбачених підпунктами а), б), в), г) пункту 2 частини 5 статті 328 КАС України.
Суддя-доповідач 		О.І. Шляхтицький	
Судді	  	Г.В. Семенюк    А.Г. Федусик