ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

26 серпня 2025 року 
м. Київ
справа № 240/8484/24
адміністративне провадження № К/990/42924/24  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Хохуляка В.В., 
суддів: Олендера І.Я., Ханової Р.Ф., 
розглянув у порядку письмового провадження як суд касаційної інстанції справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю ТОВ «КАРБОН ПРО» до Головного управління ДПС у Житомирській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Житомирській області на рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 17.06.2024 (суддя - Окис Т.О.) та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 10.10.2024 (головуючий суддя - Шидловський В.Б., судді: Боровицький О.А., Курко О.П.) у справі №240/8484/24.

встановив:
Товариство з обмеженою відповідальністю ТОВ «КАРБОН ПРО» (далі - ТОВ ТОВ «КАРБОН ПРО») звернулось до Житомирського окружного адміністративного суду з позовом, в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Житомирській області (далі - ГУ ДПС у Житомирській області) від 12.04.2024 №00083680707.

В обґрунтування позову позивач посилався на те, що оскаржуване податкове повідомлення рішення є протиправним та таким, що підлягає скасуванню, оскільки протягом карантину, який тривав на час спірних правовідносин, було встановлено мораторій, згідно з яким платникам податків не нараховувалася пеня, а нарахована, але не сплачена пеня підлягала списанню. Крім того, введення в Україні військово стану є загальновідомим фактом, а тому в зв`язку з виникненням форс-мажорних обставин, перебіг строку розрахунків за зовнішньоекономічним контрактом та нарахування пені мали бути зупинені на весь період дії форс-мажорних обставин. Наголошує, що згідно приписів глави 11 Податкового кодексу України платник податків може нести відповідальність лише за наявності у його діях вини. Оскільки несвоєчасний розрахунок за зовнішньоекономічним контрактом вчинений нерезидентом, правові підстави для притягнення саме позивача до відповідальності відсутні. Акцентує увагу, що приписами підпункту 129.9.7 пункту 129.9 статті 129 Податкового кодексу України закріплено, що пеня не нараховується, а нарахована пеня підлягає анулюванню у випадку вчинення діяння (дії або бездіяльності) особою внаслідок введення воєнного, надзвичайного стану.

Рішенням Житомирського окружного адміністративного суду від 17.06.2024 позов задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення рішення ГУ ДПС у Житомирській області від 12.04.2024 №00083680707 в частині визначення пені в розмірі                173726,76 грн. У задоволенні решти позовних вимог відмовлено.

Постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 10.10.2024 апеляційну скаргу ГУ ДПС у Житомирській області задоволено частково. Апеляційну скаргу ТОВ «Карбон про» задоволено повністю. Рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 17.06.2024 скасовано. Ухвалено нову постанову, якою позовні вимоги задоволено. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення рішення ГУ ДПС у Житомирській області від 12.04.2024 № 00083680707.

Не погодившись з висновками судів першої та апеляційної інстанцій, ГУ ДПС у Житомирській області оскаржило їх у касаційному порядку.

У касаційній скарзі відповідач просить скасувати рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 17.06.2024, постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 10.10.2024 та прийняти нове рішення, яким відмовити в позові повністю.

В обґрунтування підстав оскарження ГУ ДПС у Житомирській області визначає пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України - судами попередніх інстанцій не застосовано правовий висновок Верховного Суду, викладений у постанові від 23.07.2024 по справі №240/25642/22, згідно з яким пеня, яка передбачена частиною п`ятою статті 13 Закону України «Про валюту і валютні операції», за порушення строків розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів, у період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID- 19), застосовується на загальних підставах і на таку не поширюються положення абзацу 11 пункту 52-1 підрозділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України.

ГУ ДПС у Житомирській області вважає, що при прийнятті судами відповідних рішень, не повно з`ясовано всі обставини справи, не вірно застосовано та порушено норми матеріального права, а саме вимоги частини 3 статті 13 Закону України «Про валюту і валютні операції» в частині порушення термінів розрахунків по зовнішньоекономічному контракту.

Позивач не скористався своїм правом та не надав відзив на касаційну скаргу, що не перешкоджає розгляду даної касаційної скарги.

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з таких підстав.
Як з`ясовано судами попередніх інстанцій, ГУ ДПС у Житомирській області проведено позапланову виїзну документальну перевірку ТОВ «КАРБОН ПРО» з питань дотримання вимог валютного законодавства при виконанні зовнішньоекономічних контрактів від 03.03.2022 №1 КІС-ВЕ, від 25.04.2022 №2 КІС-FL, від 25.04.2022 №2 КІС-МАR за період з 03.02.2022 по 29.02.2024.
За результатами проведеної перевірки складено акт від 13.02.2024 №4404/06-30-07-07/41938592, в якому відображено висновки про порушення ТОВ «КАРБОН ПРО» пункту 2 статті 13 Закону України «Про валюту і валютні операції» при виконанні зовнішньоекономічного контракту від 03.02.2022 №1 КІС-ВЕ, укладеного з фірмою «Beyond Barbecue B.V.» (Нідерланди) валютна виручка по граничному терміну надходження 06.02.2023 на суму 11477,92 євро надійшла з порушенням граничних термінів розрахунків, встановлених Національним банком України, а валютна виручка по граничному терміну надходження 26.02.2023 на суму 14417,70 євро станом на 29.02.2024 не надійшла.
На підставі вказаного акта перевірки, відповідачем прийнято податкове повідомлення рішення №00083680707, згідно з яким  визначено пеню за період з 07.02.2023 по 29.02.2024 в розмірі 581526,02 грн.
Вирішуючи даний спір суди попередніх інстанцій виходили з того, що Податковим кодексом України визначено, що пеня за порушення строків розрахунків в іноземній валюті є різновидом грошового зобов`язання платника податків та застосовується контролюючим (податковим) органом в порядку, який передбачений для прийняття податкових повідомлень рішень, а Закон України «Про валюту і валютні операції», зокрема його стаття 13, містить лише встановлення такого виду відповідальності, як пеня за порушення резидентами строку розрахунків, встановленого згідно із цією статтею. Суд указав на відсутність у контролюючого органу підстав для нарахування позивачеві у період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19) пені за порушення строків розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності. 
Згідно приписів постанови Кабінету Міністрів України «Про відміну на всій території України карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» від 27.06. 2023 №651 на всій території України карантин відмінений з 24 години 00 хвилин 30.06.2023. Отже з 01.07.2023 у контролюючого органу знову виникли правові підстави для нарахування пені за порушення строків розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності.
Задовольняючи позов частково суд першої інстанції дійшов висновку, що пеня за період з 10.07.2023 по 29.02.2024 нарахована контролюючим органом правомірно та здійснив відповідний розрахунок штрафних санкцій.
Суд апеляційної інстанції не погодився судом першої інстанції щодо здійснення розрахунку пені та зазначив, що  розрахунок пені є дискреційним повноваженням контролюючого органу і суд не може підміняти собою даний орган та перебирати на себе його повноваження. За таких обставин, колегія суддів вважала, що оскільки суд не наділений повноваженнями самому розраховувати розмір пені за період неправомірного її нарахування, а в матеріалах справи такого розрахунку здійсненого податковим органом немає, тому оскаржуване податкове повідомлення рішення від 13.04.2024                   № 00083680707 підлягає скасуванню в повному обсязі.
Надаючи оцінку обставинам у справі, Верховний Суд виходить з наступного.

Правові засади здійснення валютних операцій, валютного регулювання та валютного нагляду, права та обов`язки суб`єктів валютних операцій і уповноважених установ, відповідальність за порушення ними валютного законодавства встановлює Закон України «Про валюту і валютні операції» (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин).

Статтею 13 вказаного Закону врегульовано особливості встановлення граничних строків розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів.

Зокрема частиною першої статті 13 встановлено, що Національний банк України має право встановлювати граничні строки розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів.

Згідно частини другої вказаної статті у разі встановлення Національним банком України граничного строку розрахунків за операціями резидентів з експорту товарів грошові кошти підлягають зарахуванню на рахунки резидентів у банках України у строки, зазначені в договорах, але не пізніше строку та в обсязі, встановлених Національним банком України. Строк виплати заборгованості обчислюється з дня митного оформлення продукції, що експортується, а в разі експорту робіт, послуг, прав інтелектуальної власності та (або) інших немайнових прав - з дня оформлення у письмовій формі (у паперовому або електронному вигляді) акта, рахунка (інвойсу) або іншого документа, що засвідчує їх надання.

Частиною п`ятою статті 13 Закону України «Про валюту і валютні операції» встановлена відповідальність за порушення встановлених строків розрахунків, а саме порушення резидентами строку розрахунків, встановленого згідно із цією статтею, тягне за собою нарахування пені за кожний день прострочення в розмірі 0,3 відсотка суми неодержаних грошових коштів за договором (вартості недопоставленого товару) у національній валюті (у разі здійснення розрахунків за зовнішньоекономічним договором (контрактом) у національній валюті) або в іноземній валюті, перерахованій у національну валюту за курсом Національного банку України, встановленим на день виникнення заборгованості. Загальний розмір нарахованої пені не може перевищувати суми неодержаних грошових коштів за договором (вартості недопоставленого товару). 

Отже, за порушення граничних строків розрахунків, що встановлюються Національним банком України встановлено відповідальність у вигляді пені.

Відповідно до частини першої статті 11 Закону України «Про валюту і валютні операції» валютний нагляд в Україні здійснюється органами валютного нагляду та агентами валютного нагляду. 

Органами валютного нагляду відповідно до цього Закону є Національний банк України та центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику. Органи валютного нагляду в межах своєї компетенції здійснюють нагляд за дотриманням резидентами та нерезидентами валютного законодавства (частина четверта статті 11 Закону України «Про валюту і валютні операції»).

Центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, здійснює валютний нагляд за дотриманням резидентами (крім уповноважених установ) та нерезидентами вимог валютного законодавства (частина шоста статті 11 Закону України «Про валюту і валютні операції»).

Центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, за результатами перевірки стягує у встановленому законом порядку з резидентів пеню, передбачену частиною п`ятою цієї статті (часина восьма статті 13 Закону України «Про валюту і валютні операції»). 

Підпунктом 19-1.1.4 пункту 19-1.1 статті 19-1 Податкового кодексу України встановлено, що на контролюючі органи покладено функцію зі здійснення контролю за встановленими законом строками проведення розрахунків в іноземній валюті.

Відповідно до підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України контролюючий орган зобов`язаний самостійно визначити суму грошових зобов`язань, зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення (збільшення) від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством, або зменшення суми податку на доходи фізичних осіб, задекларовану до повернення з бюджету у зв`язку із використанням платником податку права на податкову знижку, якщо згідно з податковим та іншим законодавством особою, відповідальною за нарахування сум податкових зобов`язань з окремого податку або збору та/або іншого зобов`язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, застосування штрафних (фінансових) санкцій та нарахування пені, у тому числі за порушення, у сфері зовнішньоекономічної діяльності, є контролюючий орган.

Отже, контролюючий (податковий) орган здійснює контроль за встановленими законом строками проведення розрахунків в іноземній валюті та у разі встановлення порушень таких строків нараховує пеню у визначених розмірах.

При цьому положеннями Закону України «Про валюту і валютні операції» не врегульовано процедуру прийняття рішення про нарахування пені, як виду адміністративно - господарської санкції за порушення строків проведення розрахунків в іноземній валюті, а такий порядок унормований положеннями Податкового кодексу України, проте це не означає, що правовідносини у сфері здійснення валютних операцій, валютного регулювання та валютного нагляду стають частиною законодавства щодо справляння податків і зборів та на них розповсюджуються всі положення Податкового кодексу України. Закон України «Про валюту і валютні операції» та Податковий кодекс України регулюють різні сфери державної політики.

Підстави для ототожнення пені, яка застосовується у податкових правовідносинах, із пенею, яка застосовується у сфері валютних операцій, валютного регулювання та валютного нагляду (за порушення строків надходження валютної виручки за операціями з експорту та імпорту товарів, відповідальність за яке встановлено статтею 13 Закону України «Про валюту і валютні операції») - відсутні.

Частинами першою - третьою статті 3 Закону України «Про валюту і валютні операції» передбачено, що відносини, які виникають у сфері здійснення валютних операцій, валютного регулювання і валютного нагляду, регулюються Конституцією України, цим Законом, іншими законами України, а також нормативно-правовими актами, прийнятими відповідно до цього Закону. 

Питання здійснення валютних операцій, основи валютного регулювання та нагляду регулюються виключно цим Законом. Зміна положень цього Закону здійснюється виключно шляхом внесення змін до цього Закону. Зміна положень цього Закону може здійснюватися виключно окремими законами про внесення змін до цього Закону.

У разі якщо положення інших законів суперечать положенням цього Закону, застосовуються положення цього Закону.

Відповідно до абз. 11 пункту 52-1 підрозділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України протягом дії карантину, встановленого КМУ на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID- 19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню, проте така застосовна у сфері справляння податків і зборів та не підлягає застосуванню у сфері регулювання валютних правовідносин.

Крім того, зміни до положень Закону України «Про валюту і валютні операції» здійснюються виключно шляхом внесення змін до цього Закону. Однак до Закону України «Про валюту і валютні операції» не вносились норми, які б дозволяли не застосовувати пеню (звільняли від застосування пені) за порушення строку розрахунків в іноземній валюті у період дії карантину, встановленого КМУ на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID- 19).     

При цьому Суд зауважує, що маючи на меті звільнити суб`єктів господарювання, які вчинили правопорушення, у вигляді порушення строків розрахунків, від відповідальності у вигляді пені законодавець вносить відповідні зміни саме до Закону України «Про валюту і валютні операції».

Так, Законом України № 2260-IX від 12.05.2022 «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» статтю 16 Закону України «Про валюту і валютні операції» доповнено пунктом 13 такого змісту: « 13. Відповідальність, передбачена частиною п`ятою статті 13 цього Закону, не застосовується до резидентів - суб`єктів господарювання, що вчинили відповідне правопорушення, якщо імпортні операції не можуть бути завершені внаслідок дії постанови Кабінету Міністрів України «Про застосування заборони ввезення товарів з Російської Федерації» від 9 квітня 2022 року № 426».

Тобто, у разі якби законодавець мав на меті звільнити суб`єктів господарювання від відповідальності шляхом не нарахування (не застосування) пені під час дії карантину (COVID- 19), відповідні зміни (чи обмеження в застосуванні) були б внесені саме до Закону України «Про валюту і валютні операції», проте таких змін внесено не було.
Судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду відступила від висновків, викладених у постановах Верховного Суду від 15.02.2024 у справі №420/1538/23, від 28.03.2024 у справі №380/17879/22, від 13.05.2024 у справі № 420/11208/23 та сформулювала правовий висновок, відповідно до якого пеня, що передбачена частиною п`ятою статті 13 Закону України «Про валюту і валютні операції», за порушення строків розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів, у період дії карантину, встановленого КМУ на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID- 19), застосовується на загальних підставах і на таку не поширюються положення абзацу 11 пункту  52-1 підрозділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України.
Також Судова палата у наведеній справі сформулювала і правовий висновок, що положення підпункту 69.9 пункту 69 підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, яким зупинено перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, не розповсюджуються на строки розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів, що врегульовано законодавством у сфері здійснення валютних операцій, валютного регулювання та валютного нагляду.

Таким чином, зазначені судовими інстанціями мотиви для задоволення позовних вимог є помилковими.

Враховуючи наведене правове регулювання спірних правовідносин та мотивів, які стали підставою для задоволення позовних вимог, Верховний Суд зазначає, що для правильного вирішення  даного спору судам необхідно дослідити дотримання законодавчо встановлених строків валютних операцій за зовнішньоекономічними контрактами та правомірність нарахування пені згідно оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.

Натомість, вказані обставини та фактичні дані залишилися поза межами дослідження судами першої та апеляційної інстанцій, що, з урахуванням повноважень касаційного суду (які не дають касаційній інстанції права досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні), виключає можливість перевірити Верховним Судом правильність висновків судів попередніх інстанцій.

При цьому слід наголосити, що в умовах дії такого принципу адміністративного судочинства, як офіційне з`ясування усіх обставин справи, суди не повинні обмежуватися заявленими сторонами доводами та поданими ними доказами, а мають здійснювати активну роль у встановленні об`єктивної істини, вживаючи усіх можливих заходів для перевірки та встановлення усіх фактичних даних зі спору та сприяючи сторонам у поданні та витребуванні необхідних для цього доказів.

За правилами ж частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Відповідно до частин другої та третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права; обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

При цьому, суд постановляє ухвалу про закінчення з`ясування обставин у справі та перевірки їх доказами тільки після того, як проведено всі дії, необхідні для повного та всебічного з`ясування обставин справи, перевірено всі вимоги та заперечення осіб, які беруть участь у справі, та вичерпано всі можливості збирання й оцінки доказів. 

Отже, під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, повно та об`єктивно дослідити обставини справи, дати їм належну юридичну оцінку, в залежності від встановленого, правильно застосувати до спірних правовідносин норми матеріального права та ухвалити законне і обґрунтоване рішення.

Відповідно до частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судового рішення суду апеляційної інстанції і направлення справи на новий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.

Керуючись статтями 250, 341, 344, 349, 353, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

постановив:
Касаційну скаргу  Головного управління ДПС у Житомирській області -  задовольнити частково.

Рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 17.06.2024 та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 10.10.2024 у справі №240/8484/24-  скасувати.

Справу №240/8484/24 передати на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та не може бути оскаржена.

Судді	В.В. Хохуляк І.Я.Олендер   Р.Ф. Ханова