П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
————————————————————————
П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

17 червня 2025 р.	м. Одеса	Справа № 420/17240/24	

Перша інстанція: суддя Хурса О. О.,
П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
судді-доповідача – Шляхтицького О.І.,
суддів: Семенюка Г.В., Федусика А.Г..,

секретар – Афанасенко Ю.М.,
за участю: представника позивача – Брофман О.В.,
                  представника відповідача – Аветюка С.В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Одесі апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 26 березня 2025 року у справі № 420/17240/24 за адміністративним позовом  Дочірнього підприємства "Одеський облавтодор" Відкритого акціонерного товариства "Державна акціонерна компанія "Автомобільні дороги України"      до  Головного управління ДПС в Одеській області   про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, –

                                   ВСТАНОВИВ:
Короткий зміст позовних вимог.

У червні 2024 року Дочірнє підприємство "Одеський облавтодор" Відкритого акціонерного товариства "Державна акціонерна компанія "Автомобільні дороги України" звернулось до суду першої інстанції з адміністративним позовом, у якому просило визнати протиправними та скасувати:
- податкові повідомлення-рішення № 671015320710 від 21.02.2024, № 671115320710 від 21.02.2024, № 671215320710 від 21.02.2024, № 671315320710 від 21.02.2024, № 671415320710 від 21.02.2024, № 671515320710 від 21.02.2024, № 671615320710 від 21.02.2024, № 6924/15-32-24-06 від 22.02.2024, № 6925/15-32-24-06 від 22.02.2024, № 6927/15-32-24-06 від 22.02.2024, № 6929/15-32-24-06 від 22.02.2024;
- рішення про застосування штрафних санкцій та нарахування пені за несплату (неперерахування) або несвоєчасну сплату (несвоєчасне перерахування) єдиного внеску № 6930/15-32-24-06 від 22.02.20244;
- рішення про застосування штрафних санкцій за неподання, несвоєчасне подання, подання не за встановленою формою звітності, передбаченої Законом України “Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування” № 6931/15-32-24-06 від 22.02.2024.
В обґрунтування позовних вимог зазначалось, що наказ від 06.09.2022 № 2910-п “Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ДП “Одеський облавтодор” ВАТ “ДАК “Автомобільні дороги України” винесено відповідачем незаконно, адже для проведення такої перевірки не було підстав, які визначені пунктом 78.1 статті 78 ПК України.   
Також позивач вказує, що законодавством не передбачено можливості контролюючого органу змінювати вид перевірки шляхом внесення змін до первинного наказу про її проведення, що також свідчить про порушення відповідачем процедури проведення податкової перевірки та прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.
Відповідач проти задоволення позову заперечував, надав до суду першої інстанції відзив на позовну заяву, у якому вказав , що посадовими особами Головного управління ДПС в Одеській області дотримано усі вимоги Податкового кодексу України щодо організації та проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ДП «ОДЕСЬКИЙ ОБЛАВТОДОР» ВАТ «ДАК  «АВТОМОБІЛЬНІ ДОРОГИ УКРАЇНИ».

Короткий зміст рішення суду першої інстанції.

Одеський окружний адміністративний суд рішенням від 26 березня 2025 року  позов задовольнив.
Визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Одеській області № 671015320710 від 21.02.2024, № 671115320710 від 21.02.2024, № 671215320710 від 21.02.2024, № 671315320710 від 21.02.2024, № 671415320710 від 21.02.2024, № 671515320710 від 21.02.2024, № 671615320710 від 21.02.2024, № 6924/15-32-24-06 від 22.02.2024, № 6925/15-32-24-06 від 22.02.2024, № 6927/15-32-24-06 від 22.02.2024, № 6929/15-32-24-06 від 22.02.2024, а також рішення про застосування штрафних санкцій та нарахування пені за несплату (неперерахування) або несвоєчасну сплату (несвоєчасне перерахування) єдиного внеску № 6930/15-32-24-06 від 22.02.2024 та рішення про застосування штрафних санкцій за неподання, несвоєчасне подання, подання не за встановленою формою звітності, передбаченої Законом України “Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування” № 6931/15-32-24-06 від 22.02.2024. 
Стягнув з Головного управління ДПС в Одеській області за рахунок бюджетних асигнувань на користь Дочірного підприємства “Одеський облавтодор” Відкритого акціонерного товариства “Державна акціонерна компанія “Автомобільні дороги України” судовий збір у розмірі 30  280,00 грн. 

Короткий зміст вимог апеляційної скарги.

Не погоджуючись з даним рішенням суду, Головне управління ДПС в Одеській області подало апеляційну скаргу.
В апеляційній скарзі зазначено, що рішення судом першої інстанції ухвалене з порушенням норм процесуального та неправильним застосуванням норм матеріального права, неповним з`ясуванням судом обставин, що мають значення для справи, невідповідністю висновків суду обставинам справи, недоведеністю обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції вважав встановленими, у зв`язку з чим просить його скасувати та ухвалити нову постанову, якою у задоволенні адміністративного позову відмовити.
Апелянт, мотивуючи власну правову позицію, акцентує на таких обставинах і причинах незаконності і необґрунтованості оскаржуваного судового рішення:
-   суд першої інстанції не взяв до уваги, що дії податкового органу щодо зміни виду перевірки узгоджуються з підпунктом 1.4.2. Наказу ДПС України від 04.09.2020 № 470 «Про затвердження Методичних рекомендацій щодо порядку взаємодії між підрозділами органів ДПМ України при організації, проведенні та реалізації матеріалів перевірок платників податків»,  відповідно до якого у разі виникнення необхідності зміни виду документальної перевірки (з виїзної на невиїзну) доцільно забезпечити безумовне дотримання вимог щодо організації та проведення невиїзних перевірок, які встановлені статтею 79 Кодексу, а також, відповідно статтям 77 та 78 Кодексу в частині, зокрема, надіслання (вручення) платнику податків у визначені терміни належним чином оформлених повідомлення та копії наказу про проведення документальної невиїзної перевірки, а також скасування або внесення змін до раніше прийнятого рішення про проведення документальної виїзної перевірки;
-  суд першої інстанції не врахував, що ГУ ДПС в Одеській області реалізовано його право шляхом проведення перевірки, дії контролюючого органу щодо зміни виду перевірки шляхом внесення змін до первинного наказу про її проведення не вплинули на порушення інтересів Позивача та/або обмеженням у реалізації його прав чи безпідставного покладення на нього необґрунтованих обов`язків, а винесені податкові повідомлення-рішення, що прийняті за наслідками такої перевірки та на підставі акту перевірки є належним та допустимим доказом, та не можуть вважатись неправомірними та підлягати скасуванню;
-  суд першої інстанції проігнорував, що не надані платником податків ДП «ОДЕСЬКИЙ ОБЛАВТОДОР» ВАТ «ДАК «АВТОМОБІЛЬНІ ДОРОГИ УКРАЇНИ» до перевірки первинні документи, облікові, фінансові, бухгалтерські документи та інші документи, що слугують для підтвердження показників, відображених платником податків у податковій, фінансовій та іншій звітності, вважаються відсутніми у такого платника податків на час складення такої податкової, фінансової та іншої звітності.
-  інші доводи апеляційної скарги відтворюють зміст відзиву до позову.

Обставини справи.

Суд першої інстанції встановив, що відповідно до наказів  від 06.09.2022 № 2910-п та від 12.10.2023 № 8262-п Головним управлінням ДПС в Одеській області проведено документальну позапланову невиїзну перевірку ДП “Одеський облавтодор” ВАТ “ДАК “Автомобільні дороги України” за період з 01.07.2018 по 30.09.2023 з метою дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства (а.с. 70-71, т. 1).
За результатами перевірки відповідач склав акт перевірки № 2265/15-32-07-10/32018511 від 22.01.2024 (а.с. 84-128, т. 1), в якому зазначено про порушення: 
1) п.п. 16.1.5, п.п. 16.1.9, п.п. 16.1.13 п. 16.1 ст. 16, п. 44.1, п. 44.2, п. 44.3, п. 44.6 ст. 44, п. 85.2 ст. 85 Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VI (зі змінами) з урахуванням п.п. 140.4.4 п. 140.4 ст. 140 цього Кодексу, п. 1 ст. 9 Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” від 16.07.1999 №996-XIV (зі змінами) та п.п. 2.1 і п.п. 2.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 за №168/704 (зі змінами), п. 5, п 6, п. 8, п. 21 П(С)БО 15 “Дохід”, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 №290, зареєстрований в Міністерстві юстиції України 14.12.1999 за №860/4153 (зі змінами) п. 5, п. 6, п. 7 П(С)БО 16 “Витрати”, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 № 318, зареєстрований в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 за №27/4248 (зі змінами), в результаті чого перевіркою встановлено: завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податку на прибуток станом на 30.09.2023 у сумі 89 536 325 грн. заниження податку на прибуток, що підлягає сплаті до бюджету на 45 901 289 грн.;
2) п.п. 49.18.2 п. 49.18 ст. 49 Податкового Кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VI (31 змінами), в результаті чого перевіркою встановлено 6 випадків надання податкових декларацій з податку на прибуток до контролюючих органів з порушенням граничних термінів надання: за 2021 рік, за І квартал 2022 року, за півріччя 2022 року, за три квартали 2022 року, за 2022 рік, за І квартал 2023 року;
3) п. 1, п. 3 Порядку відрахування до державного бюджету частини чистого прибутку (доходу) державними унітарними підприємствами та їх об`єднаннями, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 23.02.2011 № 138 (зі змінами), в результаті чогу перевіркою збільшено показник частини чистого прибутку (доходу), дивідендів на державі частку на 188 158 120 грн.;
4) п.п. 16.1.5, п.п. 16.1.9, п.п. 16.1.13 п. 16.1 ст. 16, п. 44.1, п. 44.2, п. 44.3, п. 44.6 ст. 44, п. 85.2 ст. 85, п. 185.1 ст. 185, п. 187.7 ст. 187, ст. 193, ст. 194, ст. 198 п. 201.1, п. 201.10 Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VI (зі змінами), в результаті чого перевіркою встановлено: заниження податку на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету на 23 857 770 грн.; безпідставне складання податкових накладних (їх реєстрація в ЄРПН) на суму ПДВ 34 428 449 грн. (перелік покупців, по яким перевіркою визнано неправомірність складання (реєстрації в ЄРПН) податкових накладних, у розрізі періодів наведено у додатку 11.2 акту перевірки); факт відсутності складання (реєстрації в ЄРПН) податкових накладних на загальну суму ПДВ 10 466 027 грн., у тому числі: СЛУЖБА ВІДНОВЛЕННЯ ТА РОЗВИТКУ ІНФРАСТРУКТУРИ В ОДЕСЬКІЙ ОБЛАСТІ, (код ЄДРПОУ 25829550, неплатник ПДВ) на суму ПДВ 4 947 343 грн. ДП “СЛУЖБА МІСЦЕВИХ АВТОМОБІЛЬНИХ ДОРІГ” (код ЄДРПОУ 42641417, платник ПДВ) на суму ПДВ - 5 518 684 грн.; п.п. 14.1.48, абз. “є” п.п. 14.1.54, п.п. 14.1.180 п. 14.1 ст. 14, п.п. 162.1.1, п.п. 162.1.3 п. 162.1 ст.162, п.п. 163.1.1 п. 163.1 ст. 163, п.п. 164.2.1 п. 164.2 ст. 164, п.п. 168.1.1, п.п. 168.1.2, п.п. 168.1.4, п.п. 168.1.5 п. 168.1 ст. 168, п. 171.1 п. 171.2 ст. 171, п. 176.2 ст. 17 Податкового Кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VI (зі змінами), в результаті чого перевіркою встановлено несвоєчасне перерахування податку на доходи з фізичних осіб за період з 01.05.2022 по 30.09.2023 в сумі 544 043,20 грн., та неперерахування податку на доходи фізичних в сумі 174 851,88 грн., у тому числі за травень 2023 року у сумі 31 255,09 грн., за червень 2023 року у сумі 42 783,51 грн., за липень 2023 року у сумі 30 282,75 грн., за серпень 2023 року у сумі 35 376,54 грн., за вересень 2023 року у сумі 35 154,71 грн.
5) п.п. 1.5 п. 16 підрозділу 10 Розділу ХХ Перехідних положень, П.П. 14.1.48, абз. “є” п.п. 14.1.54, п.п. 14.1.180 п. 14.1 ст. 14, п.п. 162.1.1, п.п. 162.1.3 п. 162.1 ст. 62, п.п.163.1.1 п. 163.1 ст. 163, п.п. 164.2.1 п. 164.2 ст. 164, п.п. 168.1.1, п.п. 168.1.2, п.п. 168.1.4 п.п. 168.1.5 п. 168.1 ст. 168, п. 171.1 п. 171.2 ст. 171, п. 176.2 ст. 176 Податкового Кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VI (зі змінами), в результаті чого перевіркою встановлено несвоєчасна сплата військового збору за період з 01.05.2022 по 30.09.2023 у сумі 40 947,83 грн., та не перерахування військового збору у сумі 11 093,57 грн., у тому числі за червень 2023 року у сумі 2 692,39 грн., за липень 2023 року у сумі 2 523,55 грн., за серпень 2023 року у сумі 2 948,06 грн., за вересень 2023 року у сумі 2 929,5 7 грн.;
6) абз. 7 п. 11 ст. 25 Закону України № 2464-VI “Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування”, в результаті чого перевірок встановлено несвоєчасне подання Звіту про суми нарахованої заробітної плати застрахованих осіб та суми нарахованого єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за жовтень 2018 року;
7) п. 8 ст. 9 Закону України № 2464-VI “Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування”, в результаті чого перевіркою встановлено несвоєчасна сплата сум єдиного соціального внеску на обов`язкове соціальне страхування за ІІ-ІІІ квартали 2023 року;
8) п. 44.1, п. 44.3 ст. 44 Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VI (зі змінами) в результаті чого встановлено ненадання контролюючим органам оригіналів документів пра здійсненні податкового контролю.
За результатами розгляду матеріалів перевірки контролюючим органом прийнято оскаржувані податкові повідомлення-рішення № 671015320710 від 21.02.2024, № 671115320710 від 21.02.2024, № 671215320710 від 21.02.2024, № 671315320710 від 21.02.2024, № 671415320710 від 21.02.2024, № 671515320710 від 21.02.2024, № 671615320710 від 21.02.2024, № 6924/15-32-24-06 від 22.02.2024, № 6925/15-32-24-06 від 22.02.2024, № 6927/15-32-24-06 від 22.02.2024, № 6929/15-32-24-06 від 22.02.2024, а також рішення про застосування штрафних санкцій та нарахування пені за несплату (неперерахування) або несвоєчасну сплату (несвоєчасне перерахування) єдиного внеску № 6930/15-32-24-06 від 22.02.2024, яким до позивача застосовано штраф у розмірі 25 403,59 грн. за період з 09.08.2023 по 29.12.2023 та нараховано пеню у розмірі 14 244,42 грн. та рішення про застосування штрафних санкцій за неподання, несвоєчасне подання, подання не за встановленою формою звітності, передбаченої Законом України “Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування” № 6931/15-32-24-06 від 22.02.2024 (а.с. 37-69, т. 1).
Не погоджуючись із прийнятими податковим органом рішеннями позивач звернувся із цим позовом до суду.
Вказані обставини сторонами не заперечуються, а отже є встановленими.

Висновок суду першої інстанції.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що незаконність призначення й проведення документальної позапланової невиїзної перевірки позивача є достатньою правовою підставою для висновку про визнання протиправними та скасування оскаржуваних податкових повідомлень-рішень № 671015320710 від 21.02.2024, № 671115320710 від 21.02.2024, № 671215320710 від 21.02.2024, № 671315320710 від 21.02.2024, № 671415320710 від 21.02.2024, № 671515320710 від 21.02.2024, № 671615320710 від 21.02.2024, № 6924/15-32-24-06 від 22.02.2024, № 6925/15-32-24-06 від 22.02.2024, № 6927/15-32-24-06 від 22.02.2024, № 6929/15-32-24-06 від 22.02.2024, а також рішення про застосування штрафних санкцій та нарахування пені за несплату (неперерахування) або несвоєчасну сплату (несвоєчасне перерахування) єдиного внеску № 6930/15-32-24-06 від 22.02.2024 та рішення про застосування штрафних санкцій за неподання, несвоєчасне подання, подання не за встановленою формою звітності, передбаченої Законом України “Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування” № 6931/15-32-24-06 від 22.02.2024.
З урахуванням наведеного суд першої інстанції зауважив, що за встановлення протиправності дій податкового органу щодо проведення перевірки без законних підстав у суду відсутня необхідність аналізу протиправності висновків контролюючого органу по суті виявлених перевіркою порушень.
Колегія суддів вважає ці висновки суду першої інстанції правильними і такими, що відповідають вимогам статей 2, 6, 8, 9, 73, 74, 75, 76, 77, 78 КАС України, Податкового кодексу України.

Джерела права й акти їх застосування та оцінка суду.

За змістом частини 2 статті 19 Конституції України встановлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Надаючи оцінку правомірності дій та рішень органів владних повноважень, суд керується критеріями, закріпленими у статті 2 КАС України, які певною мірою відображають принципи адміністративної процедури, встановлюючи при цьому чи прийняті (вчинені) ним рішення (дії): на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Відповідно до підпункту 20.1.4. пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Відповідно до пункту 75.1. статті 75 Податкового кодексу України, контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
Відповідно до підпункту 75.1.2. пункту 75.1. статті 75 Податкового кодексу України, документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з підстав, визначених цим Кодексом.
Документальною виїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об`єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка.
Статтею 78 Податкового кодексу України врегульований порядок проведення документальних позапланових перевірок.
Відповідно до підпункту 78.1.7 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності хоча б однієї з таких підстав: розпочато процедуру реорганізації юридичної особи (крім перетворення), припинення юридичної особи або підприємницької діяльності фізичної особи - підприємця, закриття постійного представництва чи відокремленого підрозділу юридичної особи, в тому числі іноземної компанії, організації, порушено провадження у справі про визнання банкрутом платника податків або подано заяву про зняття з обліку платника податків.
Відповідно до пункту 78.4 статті 78 Податкового кодексу України, про проведення документальної позапланової перевірки керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу приймає рішення, яке оформлюється наказом. 
Порядок оформлення результатів документальної позапланової перевірки встановлено статтею 86 цього Кодексу (п. 78.8. Податкового кодексу України).
Відповідно до вимог пункту 79.1 статті 79 Податкового кодексу України документальна невиїзна перевірка здійснюється у разі прийняття керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу рішення про її проведення та за наявності підстав для проведення документальної перевірки, визначених статтями 77 та 78 цього Кодексу. Документальна невиїзна перевірка здійснюється на підставі зазначених у підпункті 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 цього Кодексу документів та даних, наданих платником податків у визначених цим Кодексом випадках, або отриманих в інший спосіб, передбачений законом.
Документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу виключно на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, та за умови вручення платнику податків (його представнику) у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки. Виконання умов цієї статті надає посадовим особам контролюючого органу право розпочати проведення документальної невиїзної перевірки (пункт 79.2 статті 79 Податкового кодексу України).
Таким чином, перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачений Конституцією України та законами України. У посадових осіб контролюючого органу виникає право на проведення документальної позапланової невиїзної перевірки лише за наявності визначених законом підстав для її проведення (правова підстава) та за умови вручення платнику податків оформлених відповідно до вимог Податкового кодексу України копії наказу на проведення перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки (формальна підстава).
Відповідно до підпункту “б” підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX Податкового Кодексу України (в редакції станом на час прийняття наказу від 06.09.2022 № 2910-п), податкові перевірки не розпочинаються, а розпочаті перевірки зупиняються, крім документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків та/або з підстав, визначених підпунктами 78.1.7 та 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, та/або документальних позапланових перевірок платників податків, за якими отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником валютного законодавства в частині дотримання граничних строків надходження товарів за імпортними операціями та/або валютної виручки за експортними операціями.
Переглядаючи рішення суду першої інстанції, вирішуючи питання щодо правильності застосування судом норм чинного законодавства, а також щодо обґрунтованості поданої апеляційної скарги, колегія суддів  виходить з такого.
Так, суд першої інстанції задовольняючи позовні вимоги виходив із того, що відповідачем винесено оскаржувані податкові повідомлення-рішення та інші рішення про застосування штрафних санкцій на підставі проведеної невиїзної перевірки із порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки.
Колегія суддів надаючи оцінку процедурі проведення перевірки враховує те, що у постанові від 21 лютого 2020 року (справа №826/17123/18) судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду сформулювала правовий висновок, що незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
Так, зі змісту наказу від 06.09.2022 № 2910-п (а.с. 70, т.1) вбачається, що його прийнято на підставі п.п. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, п.п. 78.1.7 п. 78.1 ст. 78, п.п. 69.2, 69.9 п. 69 підрозділу 10 розділу XX Податкового Кодексу України.
Тобто серед можливих підстав для проведення документальної позапланової перевірки, визначених підпунктом “б” підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX Податкового Кодексу України, відповідач визначив саме п.п. 78.1.7 п. 78.1 ст. 78 ПК України.
Документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності хоча б однієї з таких підстав: розпочато процедуру реорганізації юридичної особи (крім перетворення), припинення юридичної особи або підприємницької діяльності фізичної особи - підприємця, закриття постійного представництва чи відокремленого підрозділу юридичної особи, в тому числі іноземної компанії, організації, порушено провадження у справі про визнання банкрутом платника податків або подано заяву про зняття з обліку платника податків. (п.п. 78.1.7 п. 78.1 ст. 78 ПК України в редакції станом на час прийняття наказу від 06.09.2022 № 2910-п)
Матеріалами справи підтверджено, що у зв`язку з отриманням Головним управлінням ДПС в Одеській області ухвали Господарського суду Одеської області від 18.07.2022 по справі № 916/4081/21 “Про відкриття провадження у справі про банкрутство ДП “ОДЕСЬКИЙ ОБЛАВТОДОР” ВАТ “ДАК “АВТОМОБІЛЬНІ ДОРОГИ УКРАЇНИ”, код ЄДРПОУ 32018511”, якою порушено провадження у справі про визнання банкрутом ДП “ОДЕСЬКИЙ ОБЛАВТОДОР” ВАТ “ДАК “АВТОМОБІЛЬНІ ДОРОГИ УКРАЇНИ”, виникли підстави, які визначені підпунктом 78.1.7 пункту 78.1 статті 78 ПК України, для проведення документальної позапланової перевірки ДП “ОДЕСЬКИЙ ОБЛАВТОДОР” ВАТ “ДАК “АВТОМОБІЛЬНІ ДОРОГИ УКРАЇНИ”.
Отже, станом на час прийняття наказу від 06.09.2022 № 2910-п у відповідача були наявні правові підстави для проведення документальної позапланової перевірки, а тому суд першої інстанції ґрунтовно визнав проведення такої перевірки законною саме на час її призначення, в межах та на виконання наказу від 06.09.2022 № 2910-п. 
Зазначена обставина сторонами не оскаржується.
Отже, 06.09.2022 керівником Головного управління ДПС в Одеській області було прийнято наказ №2910-п          «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ДП «ОДЕСЬКИЙ ОБЛАВТОДОР» ВАТ «ДАК «АВТОМОБІЛЬНІ ДОРОГИ УКРАЇНИ» проте перевірку було розпочато 14.11.2023, при цьому замість виїзної перевірки було розпочато невиїзну. Зміну виду перевірки, підстави та терміни її проведення відповідач обґрунтував Наказом №8262 – п від 12.10.2023 «Про внесення змін до наказу Головного управління ДПС в Одеській області від 06.09.2022 №2910-п» прийнятим більше ніж через рік після прийняття Наказу від 06.09.2022 №2910-п про проведення перевірки.
Слід зазначити, що під час розгляду справи в суді першої інстанції ГУ ДПС в Одеській області як на підставу для зміни виду перевірки з виїзної на невиїзну посилалося на відсутність ДП «Одеській облавтодор» ВАК «ДАК «Автомобільні дороги України» за його податковою адресою, про що складено акт від 05.10.2023 № 4428/15-32-07-10-20 (а.с. 92, т.2)
Проте ця обставина позивачем заперечується, про що свідчить лист позивача від 13.09.2022 вих. № 15/1-252, яким позивач повідомив про готовність надання посадовим особам контролюючого органу доступу до територій, приміщень, майна та всіх необхідних документів первинного обліку тощо, (а.с. 165,т.3) та отримання якого підтвердив сам апелянт поясненнями управління податкового аудиту, наданими до матеріалів справі 21.01.2025. 
Отже, наявність вказаного листа саме по собі свідчить про знаходження позивача саме за тією адресою, яка внесена до Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань як адреса місцезнаходження юридичної особи.
Враховуючи вимоги п. 1.4.5. Методичних рекомендацій, приймаючи до уваги той факт, що апелянт встановив місцезнаходження платника податків ще 15.09.2022  (коли отримав листа від позивача про готовність надати контролюючому органу можливість провести перевірку), ГУ ДПС в Одеській області повинно було вжити заходів щодо проведення перевірки ще у 2022 році.
Верховний Суд неодноразово аналізував положення частини другої статті 19 Конституції України, зокрема, у постанові від 07.11.2024 у справі № 990/184/24 (пункти 58, 59) Велика Палата Верховного Суду зазначала, що вжите законодавцем формулювання “у спосіб” означає, що суб`єкт владних повноважень зобов`язаний дотримуватися встановленої законом процедури і форми прийняття рішення або вчинення дії і повинен обирати лише визначені законом засоби.
Тобто, за висновками Великої Палати Верховного Суду у справі № 990/184/24 діяльність органів державної влади здійснюється відповідно до спеціально-дозвільного типу правового регулювання, яке побудовано на основі принципу “заборонено все, крім дозволеного законом; дозволено лише те, що прямо передбачено законом”. Застосування такого принципу суттєво обмежує цих суб`єктів у виборі варіантів чи моделі своєї поведінки, що забезпечує введення владних функцій у законні рамки.
Аналогічного висновку дійшов Верховний Суд у постанові від 06.03.2025 у справі № 420/22458/23.
Отже, суд першої інстанції дійшов правильного висновку, що дії контролюючого органу щодо зміни виду перевірки шляхом внесення змін до первинного наказу про її проведення вчинені відповідачем не у спосіб, визначений законом, а тому не можуть вважатись правомірними.
Водночас, невиконання вимог закону щодо наявності підстав для внесення змін у наказ про проведення перевірки, призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої; акт перевірки, отриманий в результаті такої перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 Кодексу адміністративного судочинства України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом.
Таким чином, податкові повідомлення-рішення, прийняті за наслідками такої перевірки та на підставі акта перевірки, який є недопустимим доказом, не можуть вважатись правомірними та підлягають скасуванню.
Аналогічного висновку дійшов Верховний Суд у постанові від 04.03.2021 у справі № 640/18411/18.
Крім того, суд першої інстанції слушно зауважив, що відповідач не був позбавлений можливості прийняти новий наказ про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки позивача в межах своїх повноважень та у спосіб, визначений законом.
Не наведено жодних важливих аргументів з цього приводу і в апеляційній скарзі.
Крім того, не можна оминути і те, що податковий орган не вказав якою нормою законодавства врегульовано можливість внесення змін до наказу про проведення перевірки шляхом зміни виду її проведення, а саме з виїзної на невиїзну.
Колегія суддів констатує, що з обсягу встановлених судом першої інстанції обставин випливає, що незаконність призначення й проведення документальної позапланової невиїзної перевірки позивача є достатньою правовою підставою для висновку про визнання протиправними та скасування оскаржуваних податкових повідомлень-рішень № 671015320710 від 21.02.2024, № 671115320710 від 21.02.2024, № 671215320710 від 21.02.2024, № 671315320710 від 21.02.2024, № 671415320710 від 21.02.2024, № 671515320710 від 21.02.2024, № 671615320710 від 21.02.2024, № 6924/15-32-24-06 від 22.02.2024, № 6925/15-32-24-06 від 22.02.2024, № 6927/15-32-24-06 від 22.02.2024, № 6929/15-32-24-06 від 22.02.2024, а також рішення про застосування штрафних санкцій та нарахування пені за несплату (неперерахування) або несвоєчасну сплату (несвоєчасне перерахування) єдиного внеску № 6930/15-32-24-06 від 22.02.2024 та рішення про застосування штрафних санкцій за неподання, несвоєчасне подання, подання не за встановленою формою звітності, передбаченої Законом України “Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування” № 6931/15-32-24-06 від 22.02.2024, як її прямого наслідку, оскільки описані вище порушення виключають допустимість як доказів відомостей отриманих в ході такої перевірки та, відповідно, нівелюють її результати.
В контексті наведеного суд також зауважує, що за встановлення протиправності дій податкового органу щодо проведення перевірки без законних підстав у суду відсутня необхідність аналізу протиправності висновків контролюючого органу по суті виявлених перевіркою порушень.
Тотожний підхід був застосований Верховним Судом при розгляді справи № 826/17123/18, 21.02.2020 в якій сформульований такий правий висновок: “оскаржуючи наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства про проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства”.
У постанові від 22.09.2020 у справі № 520/8836/18 окрім наведених, Суд обґрунтував відсутність підстав до запропонованого колегією відступу від раніше висловленої правової позиції такими висновками: “перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення документальної позапланової перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 Кодексу адміністративного судочинства України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом” та “встановлені судами обставини щодо протиправності призначення та проведення відповідачем перевірки, за наслідками якої і було прийнято оскаржуване податкове повідомлення - рішення, є достатніми для висновку про протиправність податкового повідомлення - рішення, а тому відсутня необхідність перевірки порушення позивачем пункту 181.1 статті 181 Податкового кодексу України, як підстави для донарахування суми грошового зобов`язання”.
Отже, установивши таке порушення процедури проведення перевірки, наслідком якого є визнання протиправними її результатів, до аналізу інших обставин, що стали підставою до задоволення позову, суд не може переходити, з огляду на викладену вище сталу і послідовну практику Верховного Суду, відступу від якої у встановленому законом порядку не здійснювалося.
Ці ж правові висновки знайшли своє підтвердження у постанові Верховного Суду від  26.09.2024 у справі № 520/23362/23.
Відповідно до статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
В ході розгляду справи позивач довів суду ті обставини, на які він посилався в обґрунтування заявлених вимог, а відповідач не надав суду належні докази на підтвердження своїх заперечень проти позову.

Доводи апеляційної скарги.

Доводи апеляційної скарги встановлених обставин справи та висновків суду першої інстанції не спростовують та не дають підстав для висновку про неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, яке призвело або могло призвести до неправильного вирішення справи. В апеляційній скарзі апелянт, як на підставу для задоволення поданої скарги, посилається лише на висновки оскаржуваного рішення. Водночас, як вже зазначалось вище такі висновки спростовуються матеріалами справи та судом усім наведеним висновкам надано оцінку.
Колегія суддів відхиляє доводи апелянта про те, що дії податкового органу щодо зміни виду перевірки узгоджуються з підпунктом 1.4.2. Наказу ДПС України від 04.09.2020 № 470 «Про затвердження Методичних рекомендацій щодо порядку взаємодії між підрозділами органів ДПМ України при організації, проведенні та реалізації матеріалів перевірок платників податків»,  відповідно до якого у разі виникнення необхідності зміни виду документальної перевірки (з виїзної на невиїзну) доцільно забезпечити безумовне дотримання вимог щодо організації та проведення невиїзних перевірок, які встановлені статтею 79 Кодексу, а також, відповідно статтям 77 та 78 Кодексу в частині, зокрема, надіслання (вручення) платнику податків у визначені терміни належним чином оформлених повідомлення та копії наказу про проведення документальної невиїзної перевірки, а також скасування або внесення змін до раніше прийнятого рішення про проведення документальної виїзної перевірки, адже вказана норма визначає підстави та порядок зміни документальної невиїзної перевірки на виїзду, при цьому єдиною підставою для такої зміни є бажання платника податків оформлене відповідним письмовим зверненням.
Як правильно зазначив суд першої інстанції,  не передбачено можливості контролюючого органу змінювати вид перевірки шляхом внесення змін до первинного наказу про її проведення.
Принагідно слід зауважити, що Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду у своїй постанові від 10.06.2020 у справі №520/4590/19 зазначив, що в Податковому кодексі України відсутня норма, яка б встановлювала право податкового органу замість документальної виїзної перевірки проводити документальну невиїзну перевірку.
Неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки.
При цьому, підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.
Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 24 жовтня 2024 року по справі № 580/2466/19.
Відхиляючи інші доводи апеляційної скарги колегія суддів звертає увагу апелянта на той факт, що контролюючий орган не був позбавлений можливості видати наказ про проведення нової перевірки з одних і тих самих підстав, лише за виключної умови - скасування попереднього наказу на проведення перевірки, як такого, що не реалізований. У свою чергу, відповідачем не було видано наказ про скасування наказу на проведення перевірки, як такого, що нереалізований, та проведено перевірку позивача за відсутності первинних документів, які є необхідною умовою для підтвердження правомірності формування даних податкового обліку платника податків.
Тотожний підхід був застосований Верховним Судом 09.02.2022 при розгляді справи  № 640/1419/19 .
Водночас, принцип «належного урядування», як правило, не повинен перешкоджати державним органам виправляти випадкові помилки, навіть ті, причиною яких є їхня власна недбалість (див. зазначене вище рішення «Москаль проти Польщі»).
Іншими словами, державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість отримувати вигоду від своїх протиправних дій або уникати виконання своїх обов`язків (див. зазначене вище рішення у справі «Лелас проти Хорватії»).
Ризик будь-якої помилки державного органу повинен покладатися на саму державу, а помилки не можуть виправлятися за рахунок осіб, яких вони стосуються (рішення у справі «Пінкова та Пінк проти Чеської Республіки» та у справах «Ґаші проти Хорватії» «Трґо проти Хорватії»).
Інші доводи апеляційної скарги, яким була дана оцінка в мотивувальній частині постанови, ґрунтуються на суб`єктивній оцінці фактичних обставин справи та доказів. Зазначені доводи не містять посилань на конкретні обставини чи факти або на нові докази, які б давали підстави для скасування рішення суду першої інстанції.
Отже, на підставі встановлених в ході судового розгляду обставин, суд першої інстанції правильно дійшов висновку, що позовні вимоги Дочірнього підприємства "Одеський облавтодор" Відкритого акціонерного товариства "Державна акціонерна компанія "Автомобільні дороги України" є обґрунтованими та підлягають задоволенню.
Враховуючи все вищевикладене, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції порушень матеріального і процесуального права при вирішенні справи не допустив, а наведені в скарзі доводи правильність висновків суду не спростовують. За таких обставин, апеляційна скарга задоволенню не підлягає.
З огляду на залишення рішення суду першої інстанції без змін відповідно до приписів статті 139 КАС України підстави для розподілу судових витрат відсутні.
Керуючись статтями 308, 309, 315, 321, 322, 325 КАС України, –

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області залишити без задоволення, а рішення Одеського окружного адміністративного суду від 26 березня 2025 року у справі № 420/17240/24 – залишити без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення до Верховного Суду.
Дата складення та підписання повного тексту судового рішення – 23 червня 2025 року.

Суддя-доповідач 		О.І. Шляхтицький	
Судді	  	Г.В. Семенюк    А.Г. Федусик