ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

09 липня 2025 року 
м. Київ

справа № 280/2347/24
адміністративне провадження № К/990/9324/25 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Дашутіна І. В.,
суддів Шишова О. О., Яковенка М. М.,
розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 19 червня 2024 року, ухвалене суддею Максименко Л. Я., та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 16 січня 2025 року, ухвалену колегією суддів у складі Іванова С. М., Чередниченка В. Є., Чепурнова Д. В., у справі № 280/2347/24 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Паливна компанія «Серіол-Плюс» до Головного управління ДПС у Запорізькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
ОПИСОВА ЧАСТИНА
Короткий зміст позовних вимог і рішень судів першої та апеляційної інстанцій:
У березні 2024 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Паливна компанія «Серіол-Плюс» (далі - позивач) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Запорізькій області (далі - відповідач, скаржник), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення:
- від 20 грудня 2023 року № 00070050902, яким застосовано штрафні санкції з акцизного податку на пальне у розмірі 10 931 652,74 грн;
- від 19 грудня 2023 року № 6947/08010701, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість за податковими зобов`язаннями у розмірі 457 093 грн та за штрафними санкціями у розмірі 114 273,25 грн;
- від 19 грудня 2023 року № 694908010701, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств за податковими зобов`язаннями у розмірі 734 580 грн та за штрафними санкціями у розмірі 67 720 грн.
У своїх позовних вимогах позивач стверджує, що його неправомірно притягнули до відповідальності за продаж пального без реєстрації платником акцизного податку. Водночас він зазначає, що зареєстрований платником цього податку ще з 2016 року і відтоді не подавав заяв на скасування цього статусу.
Позивач не погоджується з аргументами контролюючого органу, згідно з якими всі суб`єкти господарювання, які з 1 липня 2019 року підпадають під визначення платників акцизного податку, повинні знову зареєструватися, навіть якщо мали відповідний статус до цієї дати. Він наголошує, що встановлення нових правил реєстрації не скасовує вже набутий статус платника акцизного податку.
Більше того, жодна норма податкового законодавства не передбачає втрати такого статусу для підприємств, які були зареєстровані до 1 липня 2019 року, якщо вони не проходили повторну реєстрацію.
Щодо заниження податку на прибуток, виявленого під час перевірки, позивач зазначає, що суми 3% річних, інфляційної складової, судового збору та витрат на правничу допомогу, визначені рішенням Господарського суду Дніпропетровської області від 17 листопада 2020 року у справі №  904/4502/20, не є активами підприємства і, відповідно, не можуть вважатися його доходом.
Також позивач не погоджується з висновком контролюючого органу про заниження інших операційних доходів у зв`язку зі списанням кредиторської заборгованості перед Товариством з обмеженою відповідальністю "Д.С.К. ПРОСТРОЙМЕТ" станом на 01.01.2017. На думку позивача, ця заборгованість стала безнадійною ще 01.01.2014, тобто задовго до періоду, який охоплювала перевірка.
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 19 червня 2024 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 16 січня 2025 року, позов задоволено частково.
Суд визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення:
- від 20 грудня 2023 року № 00070050902 - повністю;
- від 19 грудня 2023 року № 6947/08010701 - у частині збільшення податкового зобов`язання з податку на додану вартість на суму 193931 грн та застосування штрафних санкцій на суму 48482 грн;
- від 19 грудня 2023 року № 694908010701 - в частині збільшення податкового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на суму 285 905 грн та застосування штрафних санкцій на суму 56725,75 грн.
Суди попередніх інстанцій встановили, що позивач зареєстрований платником акцизного податку з 2016 року. Водночас відповідач не надав жодних доказів того, що позивача було виключено з реєстру або позбавлено цього статусу.
Тому суди дійшли висновку, що відсутні підстави вважати, що позивач порушив вимоги податкового законодавства, реалізуючи пальне без реєстрації платником акцизного податку. Отже, штрафні санкції були застосовані безпідставно.
Суди попередніх інстанцій також зазначили, що станом на 01 січня 2017 року та на 30 червня 2023 року у позивача обліковується кредиторська заборгованість перед Товариством з обмеженою відповідальністю «Д.С.К. ПРОМСТРОЙМЕТ» у сумі 1 260 574 грн, яка виникла у 2010 році та у зв`язку з припиненням вказаного суб`єкта у 2013 році вважається безнадійною.
Однак, дата виникнення кредиторської заборгованості та його безнадійного списання не охоплюється періодом перевірки, а тому відповідач не має права притягувати позивача до відповідальності в частині зазначеного правопорушення.
Суди попередніх інстанцій також зауважили, що суми 3% річних, інфляційної складової, судового збору та витрат на правничу допомогу не можуть вважатися активом підприємства, а отже - і його доходом. Це пояснюється тим, що дебіторська заборгованість може бути активом лише тоді, коли існує реальна ймовірність того, що підприємство отримає економічну вигоду в майбутньому.
Натомість зазначені суми не передбачені умовами договору, як, наприклад, основна сума зобов`язання за поставлений товар. Тому підприємство не може бути впевненим, що ці кошти справді будуть сплачені контрагентом і позитивно вплинуть на його фінансовий результат - навіть якщо є судове рішення, яке набрало законної сили.
У зв`язку з цим, суди попередніх інстанцій акцентували: якщо включити такі суми до доходу, підприємство нестиме ризики збитків: окрім того, що основна сума боргу може залишитись несплаченою, воно ще й буде зобов`язане сплатити податок на прибуток із додаткової, сумнівної суми.
Суди попередніх інстанцій під час розгляду справи установили:
Головне управління ДПС у Запорізькій області провело планову виїзну документальну перевірку Товариства з обмеженою відповідальністю «Паливна компанія «Серіол-Плюс» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01 січня 2017 року по 30 червня 2023 року, валютного законодавства за період з 01 січня 2017 року по 30 червня 2023 року, з питань єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01 січня 2011 року по 30 червня 2023 року, іншого законодавства за період з 01 січня 2017 року по 30 червня 2023 року.
За результатами проведеної документальної планової виїзної перевірки складено акт від 31 жовтня 2023 року № 6591/08-01-07-01/30599933, яким встановлено порушення:
- підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 135.1 статті 135 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на прибуток в періоді, що перевірявся, на загальну суму 734 580 грн;
- підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 135.1 статті 135 Податкового кодексу України, в результаті чого завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування всього у сумі 1 315 918 грн;
- пункту 188.1 статті 188, пункту 198.3 статті 198, пункту 200.4 статті 200 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість в періоді, що перевірявся, на загальну суму 473 258 грн;
- пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, а саме - порушено термін реєстрації розрахунку коригування до податкової накладної у Єдиному реєстрі податкових накладних на суму 96394,45 грн;
- пунктів 201.1, 201.4, 201.10 статті 201, пункту 89 підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу України, а саме - відсутня реєстрація податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних на суму 199 072 грн;
- пунктів 231.1, 231.3, 231.5, 231.6 статті 231 Податкового кодексу України, а саме - не складено 31.01.2017, 28.02.2017, 31.03.2017, 31.10.2017, 31.08.2018, 30.09.2018, 30.11.2018, станом на дату підписання акту та, відповідно, не зареєстровано в Єдиному реєстрі акцизних накладних акцизні накладні на обсяги пального, використаного для власного споживання, реалізованого, втраченого пального у загальному розмірі 8554,986 літрів пального, приведених до температури 15°C.
- пунктів 231.1, 231.3, 231.5 статті 231 Податкового кодексу України в частині реалізації пального без складання та реєстрації акцизних накладних в Єдиному реєстрі акцизних накладних;
- абзаців четвертого, п`ятого, шостого та одинадцятого пункту 231.6 статті 231 Податкового кодексу України, а саме - реєстрація акцизних накладних, виписаних в період з 01.07.2019 по 30.06.2023, з порушенням граничного терміну їх реєстрації;
- підпункту 212.3.4 пункту 212.3 статті 212 Податкового кодексу України в частині реалізації пального 01.07.2019 та 02.07.2019 (включно) без реєстрації платником акцизного податку;
- підпункту 168.1.2 пункту 168.1 статті 168, пункту 171.1 статті 171 та підпункту "а" пункту 176.2 статті 176 Податкового кодексу України, а саме - сплата (перерахування) не в повному обсязі податку на доходи фізичних осіб під час виплати доходу у періоді з 01.01.2017 по 30.06.2023 у сумі 29 047,62 грн;
- підпункту 168.1.2 пункту 168.1 статті 168, пункту 171.1 статті 171 та підпункту "а" пункту 176.2 статті 176 Податкового кодексу України, а саме - сплата (перерахування) не в повному обсязі податку на доходи фізичних осіб під час виплати доходу у періоді з 01.01.2017 по 30.06.2023 на дату 20.02.2018 у сумі 5 000,0 грн;
- пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX, п підпункту 168.1.2 пункту 168.1 статті 168, пункту 171.1 статті 171 та підпункту "а" пункту 176.2 статті 176 Податкового кодексу України, а саме - сплата (перерахування) не в повному обсязі військового збору під час виплати доходу у періоді з 01.01.2017 по 30.06.2023 у сумі 4 128,92 грн.
19 грудня 2023 року Головне управління ДПС у Запорізькій області ухвалило податкові повідомлення-рішення:
№ 694908010701, яким збільшило суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств, зокрема: за податковими зобов`язаннями - на 734 580 грн, за штрафними санкціями - 67 720 грн.
№ 6947/08010701, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість, зокрема: за податковими зобов`язаннями - на 457 093 грн, за штрафними санкціями - на 114 273,25 грн.
20 грудня 2023 року Головне управління ДПС у Запорізькій області ухвалило податкове повідомлення-рішення № 00070050902, яким застосовано штрафні санкції за платежем акцизний податок у розмірі 10 931 652,74 грн за порушення вимог підпункту 212.3.4 пункту 212.3 статті 212 Податкового кодексу України, а саме - за реалізацію пального 01.07.2019 та 02.07.2019 (включно) без реєстрації платником акцизного податку.
Короткий зміст вимог та узагальнені доводи касаційної скарги:
Головне управління ДПС у Запорізькій області, посилаючись на неправильне застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права, звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та постанову суду апеляційної інстанції і ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позову.
Обґрунтовуючи підстави касаційного оскарження, податковий орган посилається на пункт 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, вказуючи на відсутність правової позиції Верховного Суду щодо застосування пункту 22 підрозділу 5 розділу ХХ Податкового кодексу України.
Скаржник зазначає, що відповідно до цієї норми, всі особи, які з 1 липня 2019 року підпадають під визначення платників акцизного податку, зобов`язані зареєструватися платниками податку - включно з тими, хто мав такий статус і до цієї дати.
Контролюючий орган наполягає, що закон не передбачає винятків для платників, зареєстрованих раніше, і вказана норма містить чітку вимогу щодо обов`язкової повторної реєстрації.
Позивач подав відзив на касаційну скаргу, в якому зазначає, що висновки судів попередніх інстанцій є обґрунтованими та правильними, а тому оскаржувані судові рішення є законними та не підлягають скасуванню.
МОТИВУВАЛЬНА ЧАСТИНА
Норми права, якими керувався суд касаційної інстанції, та висновки суду за результатами розгляду касаційної скарги:
Верховний Суд, переглянувши оскаржувані судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, виходить з такого.
Штрафні санкції відповідно до податкового повідомлення-рішення від 20 грудня 2023 року №  00070050902 були накладені на підставі пункту 117.3 статті 117 Податкового кодексу України.
Зазначена норма встановлює відповідальність за здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку у порядку, передбаченому цим Кодексом у виді накладення штрафу на юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців у розмірі 100 відсотків вартості реалізованого пального або спирту етилового.
Відповідно до пункту 212.3 статті 212 Податкового кодексу України (далі - ПК України) реєстрація у контролюючих органах як платника податку суб`єкта господарювання, постійного представництва, які здійснюють діяльність з виробництва підакцизних товарів (продукції), яка підлягає ліцензуванню, здійснюється на підставі відомостей щодо видачі такому суб`єкту відповідної ліцензії.
Органи ліцензування, що уповноважені видавати ліцензії на зазначені види діяльності, зобов`язані надати контролюючому органу за місцезнаходженням юридичних осіб, постійних представництв, місцем проживання фізичних осіб - підприємців інформацію про видані, переоформлені, призупинені або анульовані ліцензії у п`ятиденний строк з дня здійснення таких дій.
Особи - суб`єкти господарювання роздрібної торгівлі, які здійснюють реалізацію підакцизних товарів, підлягають обов`язковій реєстрації як платники податку контролюючими органами за місцезнаходженням пункту продажу товарів не пізніше граничного терміну подання декларації акцизного податку за місяць, в якому здійснюється господарська діяльність.
Інші платники підлягають обов`язковій реєстрації як платники податку контролюючими органами за місцезнаходженням юридичних осіб, місцем проживання фізичних осіб - підприємців, не пізніше граничного терміну подання декларації акцизного податку за місяць, в якому розпочато господарську діяльність.
Особи, які здійснюватимуть реалізацію пального або спирту етилового, підлягають обов`язковій реєстрації як платники податку контролюючими органами за місцезнаходженням юридичних осіб, постійних представництв, місцем проживання фізичних осіб - підприємців до початку здійснення реалізації пального або спирту етилового.
Реєстрація платника податку здійснюється на підставі подання особою не пізніше ніж за три робочі дні до початку здійснення реалізації пального або спирту етилового заяви, форма якої затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики.
Центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, веде реєстр платників акцизного податку з реалізації пального або спирту етилового, в якому міститься інформація про осіб, зареєстрованих платниками акцизного податку.
Механізм відкриття та закриття рахунків у системі електронного адміністрування реалізації пального, порядок роботи системи електронного адміністрування реалізації пального, а також проведення розрахунків з бюджетом з використанням зазначених рахунків визначений постановою Кабінету Міністрів України від 24.02.2016 № 113, затверджено Порядок електронного адміністрування реалізації пального, який був чинний до 01.07.2019 (далі - Порядок № 113).
Відповідно пункту 1 Порядку № 113 Система електронного адміністрування реалізації пального (далі - СЕАРП) запроваджується з 1 березня 2016 року.
Відповідно до пункту 5 Порядку №113, ДФС веде реєстр платників акцизного податку з реалізації пального (далі - реєстр платників). Включення осіб до реєстру платників, внесення змін до нього, виключення з реєстру платників здійснюється засобами системи електронного адміністрування реалізації пального та контролюючими органами за основним місцем обліку особи як платника податків.
Також аналогічна за змістом норма міститься у Порядку електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 24.04.2019 № 408, який набрав чинності 25.05.2019 (далі - Порядок № 408), за виключенням пунктів 19-44 Порядку, які набрали чинності з 01.07.2019 (пункт 5 Постанови КМУ), а саме: реєстр платників веде ДПС. Включення осіб до реєстру платників, внесення змін до нього, виключення з реєстру платників здійснюється контролюючими органами з використанням засобів системи електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового.
Відповідно до пункту 1 Порядку №408 система електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового вводиться в дію з 1 липня 2019 року.
Відповідно до пункту 22 підрозділу 5 розділу ХХ Податкового кодексу України суб`єкти господарювання, які відповідатимуть визначенню платників податку з 1 липня 2019 року, зобов`язані до 1 липня 2019 року зареєструватися платниками податку та зареєструвати в системі електронного адміністрування реалізації пального усі акцизні склади, розпорядниками яких такі платники податку будуть станом на 1 липня 2019 року.
Пунктом 8 Порядку № 113 передбачено, що датою реєстрації платника податку є дата включення його до реєстру платників.
У свою чергу пункт 9 Порядку № 408 передбачає, що датою реєстрації платника акцизного податку / акцизного складу є дата включення його до реєстру платників, але не раніше ніж 1 липня 2019 року.
Згідно з пунктом 13 Порядку № 113 виключення платника податку з реєстру платників здійснюється: 1) якщо відповідна особа подає реєстраційну заяву про анулювання реєстрації у разі припинення діяльності з реалізації пального. Заява надсилається у порядку, встановленому для реєстрації, розглядається контролюючим органом протягом трьох робочих днів після її подання. У такому разі датою анулювання реєстрації платника податку є дата виключення з реєстру платників; 2) за самостійним рішенням контролюючого органу за основним місцем обліку особи, стосовно якої до Єдиного державного реєстру внесено запис про припинення юридичної особи чи підприємницької діяльності фізичною особою - підприємцем. Таке рішення контролюючий орган приймає протягом трьох робочих днів після надходження відомостей з Єдиного державного реєстру. У такому разі датою анулювання реєстрації платника податку є дата внесення до Єдиного державного реєстру запису про припинення.
У день виключення з реєстру платників ДФС автоматично формує та надсилає особі, виключеній з реєстру платників, витяг з реєстру платників засобами електронного зв`язку в електронному вигляді (пункт 14 Порядку № 113).
Аналогічна за змістом пункту 13 Порядку № 113 норма міститься і в Порядку № 408, а саме - пункт 12, який передбачає, що виключення платника акцизного податку з реєстру платників здійснюється: в разі, коли відповідна особа подає заяву про анулювання реєстрації у зв`язку з припиненням діяльності з реалізації пального або спирту етилового. Заява надсилається у порядку, встановленому для реєстрації, та розглядається контролюючим органом протягом трьох робочих днів після її надходження. У такому разі датою анулювання реєстрації платника акцизного податку є дата виключення його з реєстру платників; за самостійним рішенням контролюючого органу за основним місцем обліку особи, стосовно якої до Єдиного державного реєстру внесено запис про припинення юридичної особи чи припинення підприємницької діяльності фізичною особою - підприємцем. Зазначене рішення контролюючий орган приймає протягом трьох робочих днів після надходження відомостей з Єдиного державного реєстру. У такому разі датою анулювання реєстрації платника акцизного податку є дата внесення до Єдиного державного реєстру запису про його припинення.
Відповідно до пункту 8 Порядку № 408 витяг з реєстру платників також формується та надсилається платнику акцизного податку, зокрема, в день виключення платника акцизного податку з реєстру платників. Витяг з реєстру платників формується з використанням засобів системи електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового і надсилається платнику акцизного податку автоматично засобами електронного зв`язку в електронній формі. У витягу зазначаються інформація про платника акцизного податку та всі його зареєстровані в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового акцизні склади з уніфікованими номерами. Витяг є дійсним до внесення відповідних змін до реєстру платників.
Як свідчать встановлені обставини справи, підставою для прийняття податкового повідомлення-рішення № 00070050902 від 20 грудня 2023 року були висновки податкового органу про те, що позивачем здійснено реалізацію пального в період з 01 липня 2019 року та 02 липня 2019 року без реєстрації платником акцизного податку на суму 10 931 652,74 грн, оскільки встановлено, що в цей період позивач не зареєструвався платником акцизного податку в СЕАРП СЕ.
Між тим, суди попередніх інстанцій встановили та не заперечується відповідачем, що позивач був зареєстрований платником акцизного податку ще з 2016 року.
При цьому, як правильно зазначають суди попередніх інстанцій, будь-яких доказів на підтвердження того, що позивача виключено з реєстру платників, відповідно до вказаних вимог Порядку № 113 або Порядку № 408, у тому числі станом на 01 липня 2019 року, відповідач суду не надав.
Згідно з висновками Верховного Суду у постанові від 11 серпня 2023 року у справі № 340/5484/20 наявність статусу платника акцизного податку до 01 липня 2019 року за відсутності доказів на підтвердження анулювання такого статусу, свідчить про відсутність складу податкового правопорушення та обумовлює протиправність застосування штрафних санкцій передбачених пунктом 117.3 статті 117 Податкового кодексу України.
Колегія суддів акцентує увагу, що аналіз положень пункту 22 підрозділу 5 розділу ХХ Податкового кодексу України свідчить, що законодавець встановив зобов`язання для суб`єктів господарювання, які з 1 липня 2019 року відповідають визначенню платників акцизного податку, зареєструватися платниками цього податку та внести до системи електронного адміністрування реалізації пального відповідні акцизні склади, розпорядниками яких вони є на зазначену дату.
Водночас, зазначена норма не містить прямої, однозначної та чіткої вказівки на необхідність повторної реєстрації для тих платників, які вже були зареєстровані платниками акцизного податку до 1 липня 2019 року та не змінили статусу або інших істотних умов господарювання, що могли б зумовити таку повторну реєстрацію.
Таким чином, висновок контролюючого органу про те, що обов`язок реєстрації поширюється на всіх без винятку платників, включно з тими, хто мав відповідний статус до зазначеної дати, є розширеним тлумаченням цієї норми, що суперечить принципу правової визначеності та презумпції правомірності дій платника податків, встановленим статтею 4 Податкового кодексу України.
Отже, з огляду на зазначене, Верховний Суд уважає, що суди попередніх інстанцій дійшли обґрунтованого висновку про наявність правових підстав для скасування спірного податкового повідомлення-рішення, а тому прийняли рішення за правильного застосування норм матеріального права.
Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 350 КАС України).
Таким чином, касаційна скарга відповідача підлягає залишенню без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій - без змін.
Керуючись статтями 345, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України, Верховний Суд
УХВАЛИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області залишити без задоволення.
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 19 червня 2024 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 20 листопада 2024 року у справі №  280/2347/24 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                                          І. В. Дашутін

Судді                                                                                                              О. О. Шишов

                                                                                                              М. М. Яковенко