ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 825/1844/18                                                               Суддя (судді) першої інстанції: Ольга ТКАЧЕНКО

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

  11 червня 2025 року                                                                       м. Київ

Шостий апеляційний адміністративний суд у складі:
головуючого судді                                                                             Ганечко О.М.,
суддів                                                                                              Сорочка Є.О.,
                                                                                                    Безименної Н.В.,
за участі секретаря судового засідання                                        Фищук Н.А.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Чернігівській області на рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 10 лютого 2025 року у справі за адміністративним позовом Приватно-орендного сільськогосподарського підприємства "Хлібороб" до Головного управління Державної податкової служби у Чернігівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
                                                           
                                                    У С Т А Н О В И В :

Приватно-орендне сільськогосподарське підприємство "Хлібороб" звернулось до суду з позовом до Головного управління ДФС у Чернігівській області, в якому просило:
визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення № 00001071400 від 05.04.2018 в частині накладення штрафних санкцій на загальну суму 328163 грн, у тому числі податкових зобов`язань на суму 262530 грн та штрафних санкцій на суму 65633 грн, та визнати законним зарахування суми завищення від`ємного значення з умовного продажу ВРХ у розмірі 262530 грн до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду;
визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення № 00020591310 від 05.04.2018 на загальну суму 98963,16 грн, у тому числі грошового зобов`язання з виплати військового збору в сумі 79170,52 грн та пені в сумі 19792,64 грн.
Обґрунтовуючи позовні вимоги, позивач зазначив про помилковість висновків контролюючого органу про заниження ним податкових зобов`язань з податку на додану вартість на суму 297506,85 грн,   внаслідок реалізації ним у 2015 році продукції нижче собівартості, внаслідок неправильного визначення бази оподаткування. Посилався також на безпідставність висновків контролюючого органу про несплату позивачем військового збору, оскільки ним своєчасно та у повному обсязі було сплачено військовий збір.
Чернігівський окружний адміністративний суд рішенням від 19.06.2018, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 15.11.2018, у задоволенні позову відмовив.
Постановою Верховного суду від 13.03.2024 рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 19.06.2018 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 15.11.2018 у справі № 825/1844/18 скасовано, справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.
Ухвалою Чернігівського окружного адміністративного суду від 11.04.2024 прийнято справу до провадження судді Ткаченко О.Є. та призначено до розгляду за правилами загального позовного провадження.
10.06.2024 протокольною ухвалою суду задоволено клопотання представника відповідача, замінено відповідача Головне управління ДФС у Чернігівській області на Головне управління ДПС у Чернігівській області.
Рішенням Чернігівського окружного адміністративного суду від 10 лютого 2025 року позов задоволено повністю.
Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управляння ДФС у Чернігівській області від 05.04.2018 № 00001071400, № 00020591310.
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління Державної податкової служби у Чернігівській області на користь Приватно-орендного сільськогосподарського підприємства "Хлібороб" судовий збір у розмірі 6684 шість тисяч шістсот вісімдесят чотири) грн 44 коп.
Не погоджуючись із зазначеним рішенням суду, Головне управління Державної податкової служби у Чернігівській області подало апеляційну скаргу, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нову постанову, якою у задоволенні позовних вимог відмовити повністю, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального права, що призвело до неправильного вирішення спору. 
Ухвалами Шостого апеляційного адміністративного суду від 03.04.2025 відкрито апеляційне провадження та призначено скаргу до розгляду у відкритому судовому засіданні на 11.06.2025. 
08.04.2025, під № 7816 до суду від сторони позивача надійшов відзив на апеляційну скаргу.
У судовому засіданні в режимі відеоконференції з використанням власних технічних засобів представник відповідача вимоги апеляційної скарги підтримав у повному обсязі, просив їх задовольнити.
Представник позивача у судовому засіданні заперечував проти задоволення апеляційної скарги, просив залишити рішення суду першої інстанції без змін.
Виконуючи вимоги процесуального законодавства, колегія суддів ухвалила продовжити строк розгляду апеляційної скарги, згідно норм ст. 309 КАС України.
11.06.2025 судом оголошено вступну і резолютивну частини постанови.
Заслухавши суддю доповідача, вислухавши пояснення представників сторін, дослідивши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга відповідача підлягає частковому задоволенню, з огляду на таке.
Як вбачається з матеріалів справи та встановлено судом першої інстанції, Головним Управлінням Державної фіскальної служби у Чернігівській області проведено планову виїзну документальну перевірку ПОСП «Хлібороб» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2015 по 31.12.2017, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, військового збору, податку на доходи фізичних осіб, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, за період з 01.01.2011 по 31.12.2017, за результатами якої складено акт перевірки від 20.03.2018 №202/14/30935400 (далі - акт перевірки), яким встановлено порушення платником вимог, зокрема:
-                    пункту 188.1 статті 181, пункту 189.1 статті 189, пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України, в наслідок чого платником завищено задекларований до відшкодування податок на додану вартість за січень 2015 року на суму 21558,00 грн, занижено податкові зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 275949,00 грн та завищено суму від`ємного значення податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду за грудень 2017 року в розмірі 948592,00 грн;
-                    підпункту 164.2.17 пункту 164.2, пункту 164.6 статті 164, пункту 167.1 статті   167, пунктів 171.1, 171.2 статті 171, абзацу «а» пункту 176.2 статті 176, підпунктів 1.1-1.6 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень ПК України, внаслідок чого платником за період з 01.01.2015 по 31.12.2017 занижено нарахування військового збору в сумі 101,42 грн та за 2017 рік не сплачено військовий збір у загальному розмірі 79069,10 грн.
Заперечення до доданого акта перевірки надавалися в поясненнях головного бухгалтера. Акт перевірки в адміністративному порядку не оскаржувався.
На підставі висновків акта перевірки контролюючим органом прийняті податкові повідомлення-рішення від 05.04.2018: № 00001071400, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на суму 328163,00 грн, в тому числі за податковими зобов`язаннями в сумі 262530,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 65633,00 грн; № 00020591310, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору в сумі 98963,16 грн, в тому числі за податковим зобов`язанням в сумі 79170,52 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 19792,64 грн.
Фактичною підставою для висновків контролюючого органу про наведені вище правопорушення, слугували висновки контролюючого органу про заниження платником податкових зобов`язань з податку на додану вартість внаслідок реалізації ним у 2015 році продукції нижче собівартості та несплату позивачем військового збору.
Не погодившись з даними податковими повідомленнями-рішеннями, позивач звернувся до суду з відповідним позовом.
Суд першої інстанції, під час нового розгляду спору, задовольняючи позовні вимоги, виходив з того, що: 
-          наданими документами, підтверджено, що ціна постачання великої рогатої худоби у 2015 році була більшою за собівартість, розраховану позивачем, що своєю чергою виключає необхідність складання податкових накладних на суму перевищення собівартості самостійно виготовлених товарів/послуг над фактичною ціною їх постачання відповідно до вимог Порядку №957. ПОСП «Хлібороб» не було занижено податкові зобов`язання з податку на додану вартість на суму 262530,00 грн, а відтак Головне управління ДФС у Чернігівській області безпідставно застосувало штрафні санкції, передбачені пунктом 123.1 статті 123 ПК України. Отже, податкове повідомлення-рішення від 05.04.2018 № 00001071400 є протиправним;
-          щодо податкового повідомлення-рішення від 05.04.2018 № 00020591310, суд врахував, що за висновками акта перевірки, при аналізі надходження коштів за 2017 рік встановлено, що по 25 платіжним документам в період з 11.05.2017 по 27.12.2017 не надійшло коштів на загальну суму 79069,10 грн. Зарахування в ІКП ПОСП «Ічнянське» та ТОВ «Берегиня» сплачених позивачем сум податку не відповідає нормі п. 87.7 ст. 87 ПК України. Відтак, правових підстав вважати, що сплачені ПОСП «Хлібороб» суми військового збору надійшли до бюджету як суми податкових зобов`язань ПОСП «Ічнянське» та                               ТОВ «Берегиня» немає. За висновками суду, позивач вчинив дії, спрямовані на виконання свого податкового обов`язку вчасно та у повному обсязі, а допущені помилки щодо заповнення платіжних доручень не призвели до ненадходження податку до бюджету та дозволили ідентифікувати дійсні наміри позивача щодо виконання податкового обов`язку.
Натомість, апелянт вважає вказані висновки суду першої інстанції помилковими та необґрунтованими, позаяк:
-          позивачем було завищено задекларований до відшкодування податок на додану вартість за січень 2015 року на суму 21558,00 грн та занижено податкові зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 275949,00 грн та завищено суму від`ємного значення податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду за грудень 2017 року в розмірі 948592,00 грн, а також занижено нарахування військового збору в сумі 101,42 грн та за 2017 рік не сплачено військовий збір у загальному розмірі 79069,10 грн.
З урахуванням наведеного, колегія суддів вважає за необхідне зазначити наступне.
Відносини, які виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, у тому числі податку на прибуток та податку на додану вартість, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства врегульовані Податковим кодексом України (далі - ПК України, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин 2015- 2017 роки).
Щодо податкового повідомлення-рішення від 05.04.2018 №00001071400.
Правові основи оподаткування податком на додану вартість встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу ХХ ПК України.
Згідно з підпунктами «а» і «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПК України, об`єктом оподаткування податку на додану вартість є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V ПК України розташоване на митній території України. Під постачанням товарів розуміється будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду (підпункт 14.1 191 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПК України).
Відповідно до пункту 188.1 статті 188 ПК України, база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається, виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
При цьому, база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче їх собівартості, а база оподаткування операцій з постачанні необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни).
Так, база оподаткування податку на додану вартість є вартісною характеристикою усієї операції, яка статтею 185 ПК України визнана об`єктом оподаткування. У зв`язку із цим, наведене виключає можливість виникнення декількох баз оподаткування за однією операцією. До бази оподаткування усієї операції застосовується єдина ставка податку на додану вартість, яка визначається в залежності від виду господарської операції. Для підприємств сільськогосподарської галузі, як платників податків, податковим законодавством визначено пільговий режим оподаткування ПДВ, застосування якого можливе такими суб`єктами господарювання виключно при відповідності їх встановленим критеріям. При цьому, спеціальний режим оподаткування податком на додану вартість для сільськогосподарських виробників не визначає окремих правил оподаткування податком на додану вартість, а лише встановлює окремий облік таких операцій.
Сільськогосподарське підприємство - це суб`єкт спеціального режиму оподаткування здійснює оподаткування операцій з продажу (постачання) сільськогосподарської продукції за ставкою, визначеною підпунктом «а» пункту 193.1 статті 193 ПК України - 20 відсотків.
Згідно з пунктом 209.7 статті 209 ПК України, сільськогосподарськими вважаються товари, зазначені у товарних групах 1-24, товарних позиціях 4101, 4102, 4103, 4301 згідно з УКТ ЗЕД, та послуги, які отримані в результаті здійснення діяльності, на яку відповідно до пункту 209.17 цієї статті поширюється дія спеціального режиму оподаткування у сфері сільського та лісового господарства, а також рибальства, якщо такі товари вирощуються, відгодовуються, виловлюються або збираються (заготовлюються), а послуги надаються, безпосередньо платником податку - суб`єктом спеціального режиму оподаткування (крім придбання таких товарів/послуг у інших осіб), які поставляються зазначеним платником податку - їх виробником.
За нормами підпункту 209.17.1 пункту 209.17 статті 209 ПК України, дія спеціального режиму оподаткування діяльності у сфері сільського та лісового господарства, а також рибальства поширюється, зокрема, на: вирощування зернових та технічних культур (01.11.0 КВЕД): вирощування зернових культур на зерно для продовольчого споживання, на корм, на насіння;     вирощування бобових культур, які підлягатимуть сушінню, лущінню на зерно для продовольчого споживання, на корм, на насіння; вирощування картоплі для продовольчого споживання, технічних цілей, на насіння; вирощування фабричного цукрового буряку; вирощування тютюну і махорки, первинне оброблення листя (збирання, сушіння, сортування тощо), вирощування розсади; вирощування насіння та плодів олійних культур (арахісу, сої, соняшнику, кользи, рапсу, рижію тощо) для продовольчого споживання, технічних цілей, а також на насіння; вирощування однорічних і багаторічних трав на зелений корм, випас, сіно, сінаж і силос; вирощування кормових коренеплодів (буряку, брукви, турнепсу тощо); вирощування баштанних кормових культур вирощування зернових і зернобобових, а також їх сумішей на зелений корм, випас, сіно, сінаж, силос; одержування насіння цукрового буряку та насіння кормових культур (включаючи трави); вирощування та первинне оброблення (замочування) прядивних культур; вирощування ефіроолійних культур; вирощування лікарських однорічних і багаторічних трав`янистих, напівчагарникових, ліано- та деревоподібних культур; вирощування садивного матеріалу ефіроолійних та лікарських культур; вирощування коренеплодів і бульбоплодів з високим вмістом крохмалю або інуліну (топінамбуру, батату тощо); вирощування шишок хмелю, цикорію.
Відповідно до положень пункту 209.2 статті 209 ПК України, згідно із спеціальним режимом оподаткування сума податку на додану вартість, нарахована сільськогосподарським підприємством на вартість поставлених ним сільськогосподарських товарів/послуг, не підлягає сплаті до бюджету та повністю залишається в розпорядженні такого сільськогосподарського підприємства для відшкодування суми податку, сплаченої (нарахованої) постачальнику на вартість виробничих факторів, за рахунок яких сформовано податковий кредит, а за наявності залишку такої суми податку - для інших виробничих цілей.
Зазначені суми податку на додану вартість акумулюються сільськогосподарськими підприємствами на спеціальних рахунках, відкритих в установах банків та/або в органах, які здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів у порядку, затвердженому Кабінетом Міністрів України. Для перерахування суми податку із рахунку платника в системі електронного адміністрування податку на додану вартість на спеціальний рахунок платника в установах банків та/або в органах, які здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів, центральний орган виконавчої влади, що забезпечує реалізацію податкової та митної політики, не пізніше ніж за три робочі дні до закінчення граничного строку, встановленого цим Кодексом для самостійної сплати податкових зобов`язань, надсилає органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриваються рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, реєстр платників, в якому зазначаються назва платника, податковий номер та індивідуальний податковий номер платника, звітний період та сума податку, що підлягає перерахуванню. На підставі такого реєстру орган, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриті рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, не пізніше останнього дня строку, встановленого цим Кодексом для самостійної сплати податкових зобов`язань, перераховує суми податку на спеціальний рахунок платника в установах банків та/або в органах, які здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів.
З 29.07.2015 набрали чинності положення абзацу 2 пункту 209.2 статті 209 ПК України, відповідно до яких зазначені суми податку на додану вартість акумулюються сільськогосподарськими підприємствами на спеціальних рахунках, відкритих в установах банків та/або в органах, які здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів у порядку, затвердженому Кабінетом Міністрів України.
З 29.07.2015 набрали чинності положення абзаців 3- 6 пункту 209.2 статті 209 ПК України, відповідно до яких для такого акумулювання сільськогосподарські підприємства зараховують кошти на власні рахунки в системі електронного адміністрування податку, відкриті для перерахування коштів на спеціальні рахунки, відкриті в установах банків та/або в органах, які здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів.
Кошти, зараховані на такі рахунки в системі електронного адміністрування податку, автоматично протягом операційного дня, в якому кошти надійшли на такі рахунки, перераховуються органом, який здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, на спеціальні рахунки сільськогосподарських підприємств, відкриті в установах банків та/або в органах, які здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів.
Сільськогосподарські підприємства - суб`єкти спеціального режиму оподаткування у строки, встановлені цим Кодексом для самостійної сплати податкових зобов`язань, повинні забезпечити перерахування на їх рахунок у системі електронного адміністрування податку, відкритий для перерахування коштів на спеціальні рахунки, коштів у розмірі, достатньому для перерахування на спеціальний рахунок на підставі поданої податкової декларації, в якій відображаються результати діяльності в межах спеціального режиму оподаткування протягом звітного (податкового) періоду.
Проведення сільськогосподарським підприємством - суб`єктом спеціального режиму оподаткування розрахунків з бюджетом за іншими операціями, здійсненими протягом звітного (податкового) періоду не в межах спеціального режиму оподаткування, здійснюється у порядку, передбаченому статтею 200 цього Кодексу.
З 01.01.2016 набрали чинності положення пункту 209.2 статті 209 ПК України, відповідно до яких позитивна різниця між сумою податкових зобов`язань звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту звітного (податкового) періоду, визначена: а)    за операціями з сільськогосподарськими товарами/послугами (крім операцій із зерновими і технічними культурами та операцій з продукцією тваринництва) підлягає перерахуванню: до державного бюджету - у розмірі 50 відсотків; на спеціальні рахунки, відкриті сільськогосподарським підприємствам - суб`єктам спеціального режиму оподаткування в установах банків та/або в органах, що здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів, - у розмірі 50 відсотків; б)    за операціями із зерновими і технічними культурами підлягає перерахуванню: до державного бюджету - у розмірі 85 відсотків; на спеціальні рахунки, відкриті сільськогосподарським підприємствам - суб`єктам спеціального режиму оподаткування в установах банків та/або в органах, що здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів, - у розмірі 15 відсотків; в)    за операціями з продукцією тваринництва підлягає перерахуванню: до державного бюджету - у розмірі 20 відсотків; на спеціальні рахунки, відкриті сільськогосподарським підприємствам - суб`єктам спеціального режиму оподаткування в установах банків та/або в органах, що здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів, - у розмірі 80 відсотків.
За змістом пунктів 201.1, 201.10 статті 201 ПК України, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін. При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
При цьому пунктом 187.1 статті 187 ПК України, передбачено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Наказом Міністерства фінансів України від 22.09.2014 №957, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 13.10.2014 за №1235/26012, затверджено форму податкової накладної та Порядок заповнення податкової накладної (далі - Порядок №957). Вказаний Наказ втратив чинність 01.04.2016.
Згідно з пунктом 20 Порядку № 957, у разі, якщо база оподаткування визначається виходячи із собівартості самостійно виготовлених товарів/послуг, і перевищує суму постачання таких товарів/послуг, визначену виходячи з їх договірної вартості, тобто собівартість перевищує фактичну ціну (договірну вартість) постачання, постачальник (продавець) складає дві податкові накладні: одну - на суму, розраховану виходячи з договірної ціни постачання, іншу - на суму, розраховану виходячи з перевищення собівартості над договірною ціною.
Вказаним нормативним актом передбачено складання двох податкових накладних за наслідками однієї операції постачання товарів/послуг, у зв`язку із особливостями визначення бази оподаткування податком на додану вартість.
За пунктом 9 Порядку № 957, податкові накладні, особливості заповнення яких викладено в пункті 20 цього Порядку, реєструються в Єдиному реєстрі податкових накладних та не видаються отримувачу (покупцю) товарів/послуг; у верхній лівій частині такої податкової накладної робиться відповідна помітка «X» та зазначається тип причини: 17 - складена на суму перевищення собівартості самостійно виготовлених товарів/послуг над фактичною ціною їх постачання.
З наведеного слідує, що сільськогосподарське підприємство при здійсненні операцій з постачання власної виробленої сільськогосподарської продукції визначає податкові зобов`язання з податку на додану вартість, виходячи з договірної вартості такої сільськогосподарської продукції та складає за такою операцією податкову накладну, яку реєструє в Єдиному реєстрі податкових накладних та надає покупцю на його вимогу.
Якщо платник податку визначає планову собівартість сільськогосподарської продукції і при постачанні такої продукції її договірна вартість є меншою, ніж планова собівартість, то платник податку додатково складає податкову накладну на суму перевищення планової собівартості продукції над її договірною вартістю, яка підлягає реєстрації в ЄРПН.
Після визначення фактичної собівартості власно виробленої сільськогосподарської продукції, податкові зобов`язання, які були визначені при постачанні такої продукції, мають бути відкориговані шляхом складання розрахунку коригування до податкових накладних, які були складені протягом зазначеного періоду з типом причини « 17» (на суму перевищення планової собівартості над договірною): у бік збільшення - на суму перевищення фактичної собівартості над плановою, якщо фактична собівартість виявиться більшою за планову; у бік зменшення на суму перевищення планової собівартості над фактичною - якщо фактична собівартість виявиться меншою за планову. Якщо платник податку не обраховує планову собівартість продукції або договірна вартість поставленої сільськогосподарської продукції перевищує планову собівартість, а фактична собівартість продукції, обрахована платником, перевищує договірну вартість поставленої сільськогосподарської продукції, то платник податку на дату розрахунку фактичної собівартості повинен скласти податкову накладну на суму перевищення фактичної собівартості над договірною вартістю з типом причини « 17», зареєструвати її в ЄРПН та збільшити податкові зобов`язання на зазначену суму.
При цьому, фактичну собівартість власновиробленої сільськогосподарської продукції, підприємство визначає в кінці року відповідно до Методичних рекомендацій з планування, обліку і калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) сільськогосподарських підприємств, затверджених наказом Міністерства аграрної політики України від 18.05.2001 №132 (далі - Методичні рекомендації №132).
Відповідно до пункту 6.1 Методичних рекомендацій № 132, фактична собівартість продукції (робіт та послуг) в сільськогосподарських підприємствах розраховується в цілому за рік, крім продукції (робіт, послуг) допоміжних виробництв, фактична собівартість яких визначається щомісяця. Крім того, Методичними рекомендаціями №132 визначено, що продукція власного виробництва поточного року відноситься на витрати за плановою собівартістю з коригуванням її в кінці року до рівня фактичних витрат.
Податкові накладні, складені на суму перевищення собівартості (планової/фактичної) над договірною вартістю поставленої сільськогосподарської продукції власного виробництва, включаються до складу податкових зобов`язань з податку на додану вартість та відображаються у податковій декларації з податку на додану вартість, за якою здійснюються розрахунки з бюджетом. При цьому такі податкові накладні не дають право покупцю сільськогосподарської продукції - платнику податку на збільшення податкового кредиту.
Відповідно до визначень понять, наданих у пункті 14.1 статті 14 ПК України, звичайна ціна - ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено цим Кодексом. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін. Це визначення не поширюється на операції, що визнаються контрольованими відповідно до статті 39 цього Кодексу (підпункт 14.1.71); ринкова ціна - ціна, за якою товари (роботи, послуги) передаються іншому власнику за умови, що продавець бажає передати такі товари (роботи, послуги), а покупець бажає їх отримати на добровільній основі, обидві сторони є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про такі товари (роботи, послуги), а також ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг) у порівняних економічних (комерційних) умовах (підпункт 14.1.219).
Собівартість - це витрати підприємства на виробництво (виробнича собівартість) та реалізацію (собівартість реалізації) власної продукції. Сума витрат на виробництво і реалізацію товару називається повною собівартістю. Собівартість формується безпосередньо на підприємстві і відображає індивідуальні витрати та умови виробництва, а також конкретні результати господарювання цього виробничого підприємства.
Статтею 10 Закону України від 21.06.2012 № 5007-VI «Про ціни і ціноутворення», встановлено, що суб`єкти господарювання під час провадження господарської діяльності використовують: вільні ціни; державні регульовані ціни. Ціни на товари, які призначені для реалізації на внутрішньому ринку України, установлюються виключно у валюті України, якщо інше не передбачено міжнародними угодами, ратифікованими Україною, та постановами Кабінету Міністрів України.
Відповідно до статті 11 Закону України «Про ціни і ціноутворення», вільні ціни встановлюються суб`єктами господарювання самостійно за згодою сторін на всі товари, крім тих, щодо яких здійснюється державне регулювання цін.
Колегія суддів звертає увагу на те, що суб`єкти господарювання реалізують продукцію за цінами, самостійно визначеними сторонами договору. Така ціна, якщо не доведено зворотне, вважається такою, що відповідає рівню ринкових цін. 
Натомість, у період з 01.01.2015 до 31.12.2015, платник податків був зобов`язаний визначати базу оподаткування податком на додану вартість операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг виходячи з розміру, який не може бути нижче їх собівартості. Уразі продажу їх нижче собівартості складалося і реєструвалося дві податкові накладні на одну господарську операцію. Перша - на суму фактичної реалізації, друга - на суму перевищення собівартості.
Під час розгляду спору в суді першої інстанції було досліджено, що позивачем протягом 2015 року здійснено поставки великої рогатої худоби, за результатом проведених даних операцій складено податкові накладні та дані операції відображено у податкових деклараціях з податку на додану вартість (0121 Спеціальний режим оподаткування діяльності у сфері сільського господарства). Відповідно до приписів підпунктів «а» та «б» пункту 187.1 статті 187 ПК України ПОСП «Хлібороб» складено та зареєстровано податкові накладні відповідно до проведених операцій, а саме оплата чи поставка (т. 2 а.с. 164- 250, т. 3 а.с. 1- 202, т. 5 а.с. 106-108, а.с. 109-115).
Надходження коштів на розрахунковий рахунок та в касу ПОСП «Хлібороб» підтверджується виписками по отриманих платежах ПОСП «Хлібороб» від контрагентів-покупців та прибутковими касовими ордерами (т. 3 а.с. 203- 236), а поставка великої рогатої худоби видатковими накладними та дорученнями на отримання (т. 3 а.с. 237-250, т. 4                а.с. 1- 77).
Поставка ПОСП «Хлібороб» великої рогатої худоби покупцям щодо кількості, ціни та суми відображені контролюючим органом у акті перевірки від 20.03.2018 № 202/14/30935400 позивачем не оспорюються.
Відповідно, як доцільно зауважив суд першої інстанції, єдиною передумовою обліку операції ПОСП «Хлібороб» з постачання товарів/послуг у 2015 році в спеціальній декларації є ідентифікація таких операцій, як постачання сільськогосподарських товарів/послуг та для цілей оподаткування (визначення бази оподаткування по податку на додану вартість) кожна операція це одна нероздільна (єдина) операція постачання товарів/послуг. У ході проведеної документальної виїзної планової перевірки, позивач надав свої доводи, що обрахована ним собівартість ВРХ у кінці 2015 року не перевищує вартість її реалізації, відповідно тому позивач не складав податкову накладну з типом причини « 17» на суму перевищення планової собівартості.
Позивачем в період проведення планової виїзної документальної перевірки та до винесення акта за результатами такої перевірки від 20.03.2018 за результатом проведеного аудиту та аналізу щодо формування у 2015 році собівартості ВРХ були виправлені допущені помилки, а саме: 1) в кінці кожного року після формування та закриття всіх загальновиробничих витрат проводиться кінцеве перепроведення бази даних, в якій остаточно обраховується собівартість продукції тваринництва та рослинництва. Після її перепроведення було виявлено, що база розподілу, а нею являється відсоток, який розраховувався з кількості поголів`я, кількості гектарів ріллі та загальної суми загальновиробничих витрат, який був встановлений на рівні 68% на виробничу собівартість рослинництва та 32% на виробничу собівартість тваринництва, був помилково обрахований і після перепроведення бази склав 81% на 19% відповідно. В результаті цього зменшилась вартість загальновиробничих витрат на тваринництво (на 1 689 555,51 грн), які відповідно перерозподілилися між ВРХ (приріст живої ваги, приплід молодняка) та молоком, які далі здешевили собівартість приросту/приплоду молодняка ВРХ на 1  118 851,29 грн, яка у собівартості реалізованого ВРХ зменшиться на 899 523,61 грн; 2) детально прорахувавши вже правильно перерозподілену вище вказану собівартість приплоду ВРХ та молока, визначили, що собівартість молока відповідно теж була зниженою, так як збільшилась собівартість кормодня дійного стада, яка формує основну частину вартості молока. Результат цього перенесення витрат із собівартості приросту/приплоду ВРХ на собівартість молока в сумі 561  251,23 грн, що зменшиться вже у собівартості реалізованого ВРХ на 515  125,32 грн; 3) знайдено недостовірність в правильності проведення в базі даних переоцінки станом на 31.12.2014, що призвело до завищення балансової вартості біологічних активів на 1 080 384,81 Результат цього зниження в собівартості реалізованого ВРХ на 280 320,15 грн.
У результаті наведених фактів та перепроведення бази даних собівартість реалізованої ВРХ значно знизилась та не перевищує вартість реалізації. Проведені розрахунки та їх результат позивач відобразив у бухгалтерській довідці №1 від 12.03.2018 та картці рахунку щодо кожної реалізованої великої рогатої худоби у 2015 році (т. 4                           а.с. 174- 183, т. 4 а.с. 213- 250, т. 5 а.с. 1- 32). Дані обставини з формування собівартості позивач повідомляв відповідача, проте це не було враховано відповідачем при проведенні перевірки (т. 5 а.с. 81, 82- 86).
Таким чином, колегія суддів вважає цілком обґрунтованим висновок суду першої інстанції про те, що наданими документами, підтверджено, що ціна постачання великої рогатої худоби у 2015 році була більшою за собівартість, розраховану позивачем, що своєю чергою виключає необхідність складання податкових накладних на суму перевищення собівартості самостійно виготовлених товарів/послуг над фактичною ціною їх постачання відповідно до вимог Порядку №957. З огляду на це, ПОСП «Хлібороб» не було занижено податкові зобов`язання з податку на додану вартість на суму 262530,00 грн, а відтак, Головне управління ДФС у Чернігівській області безпідставно застосувало штрафні санкції, передбачені пунктом 123.1 статті 123 ПК України. Отже, податкове повідомлення-рішення від 05.04.2018 №00001071400 є протиправним та його належить скасувати.
У цій частині рішення суду першої інстанції є обґрунтованим, а доводи апелянта - необґрунтованими. 
Водночас, щодо податкового повідомлення-рішення від 05.04.2018 № 00020591310, суд першої інстанції виснував, що за висновками акта перевірки, при аналізі надходження коштів за 2017 рік встановлено, що по 25 платіжним документам в період з 11.05.2017 по 27.12.2017 не надійшло коштів на загальну суму 79069,10 грн. Зарахування в ІКП ПОСП «Ічнянське» та ТОВ «Берегиня» сплачених позивачем сум податку не відповідає нормі п. 87.7 ст. 87 ПК. Відтак, правових підстав вважати, що сплачені ПОСП «Хлібороб» суми військового збору надійшли до бюджету як суми податкових зобов`язань ПОСП «Ічнянське» та ТОВ «Берегиня» немає. За висновками суду, позивач вчинив дії, спрямовані на виконання свого податкового обов`язку вчасно та у повному обсязі, а допущені помилки щодо заповнення платіжних доручень не призвели до ненадходження податку до бюджету та дозволили ідентифікувати дійсні наміри позивача щодо виконання податкового обов`язку.
Колегія суддів не погоджується з такими висновками суду першої інстанції, з огляду на таке.
Так, актом перевірки встановлено, що при аналізі надходження коштів за 2017 рік встановлено, що по 25 платіжним документам в період з 11.05.2017 по 27.12.2017 не надійшло коштів на загальну суму 79069,10 грн. Зокрема, перевіркою встановлено, що зазначена сума коштів не надійшла за 25 платіжним документам позивача через те, що             ПСП «Хлібороб», код за ЄДРПОУ 30935400, при заповненні деяких платіжних доручень на сплату грошового зобов`язання платника в полі "Призначення платежу" платіжного доручення, вказав код ЄДРПОУ 30834688 (ПОСП «Ічнянське» має код за ЄДРПОУ 30834688), а в деяких - код ЄДРПОУ 30834824 (ТОВ «Берегиня» має код за ЄДРПОУ 30834824).
Отже, згідно наданих для перевірки платіжних доручень ПСП «Хлібороб» сплатило в 2017 році за платника ПОСП «Ічнянське», код ЄДРПОУ 30834688 по 18 платіжним дорученням 34 985,96 грн військового збору, а за платника ТОВ «Берегиня», код ЄДРПОУ 30834824 по 7 платіжним дорученням 44 083,14 грн військового збору, які були зараховані в сплату податкових зобов`язань з військового збору наведених підприємств (т. 4 а.с. 78- 154).
Вказані помилки зумовили перерахування банківською установою коштів ПОСП «Хлібороб» на казначейський рахунок сум військового збору від імені інших платників податку - ПОСП «Ічнянське» по 18 платіжним дорученням на загальну суму 34 985,96 грн та ТОВ «Берегиня» по 7 платіжним дорученням на загальну суму 44 083,14 грн.
Колегія суддів звертає увагу на те, що у судовому засіданні представник позивача зазначив, що станом на дату скадання акта перевірки, товариство не повідомляло контролюючий орган (податкову службу) про виявлення помилки. Натомість, представник відповідача у судовому засідання стверджував, що кошти по сплаті військового збору технічно не могли бути зараховані за сплатою одного товариства за інше, однак, у даному випадку, платіжні доручення були виконані. 
ПОСП «Хлібороб», шляхом складання бухгалтерської довідки та написання листа-заяви до податкового органу також не виправив та не повідомив про помилкове списання коштів з його рахунку в рахунок своїх контрагентів(платників) ПОСП «Ічнянське» та ТОВ «Берегиня».
Згідно з підпунктом 14.1.156 пункту 14.1 статті 14 ПК України податкове зобов`язання - це сума коштів, яку платник податків, у тому числі податковий агент, повинен сплатити до відповідного бюджету як податок або збір на підставі, в порядку та строки, визначені податковим законодавством (у тому числі сума коштів, визначена платником податків у податковому векселі та не сплачена в установлений законом строк).
Статтею 36 ПК України, визначений податковий обов`язок платника податку, а саме - обчислити, задекларувати та/або сплатити суму податку та збору в порядку і строки визначені цим Кодексом, законами з питань митної справи. Податковий обов`язок виникає у платника за кожним податком та збором. Відповідальність за невиконання або неналежне виконання податкового обов`язку несе платник податків, крім випадків, визначених Кодексом або законами з питань митної справи.
Пунктом 38.1 статті 38 ПК України, встановлено, що виконанням податкового обов`язку визнається сплата в повному обсязі платником відповідних сум податкових зобов`язань у встановлений податковим законодавством строк.
Відповідно до пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень ПК України, з 03.08.2014 встановлено тимчасово, до набрання чинності рішення Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлюється військовий збір.
Об`єктом оподаткування збором є доходи, визначені статтею 163 цього Кодексу, тобто об`єкт оподаткування військовим збором відповідає об`єкту оподаткування податком на доходи фізичних осіб.
Згідно з підпунктом 168.1.2 пункту 168.1 статті 168 ПК України, податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Банки приймають платіжні документи на виплату доходу лише за умови одночасного подання розрахункового документа на перерахування цього податку до бюджету.
Відповідно пункту 171.1 статті 171 ПК України, особою, відповідальною за нарахування, утримання та сплату (перерахування) до бюджету податку з доходів у вигляді заробітної плати, є роботодавець, який виплачує такі доходи на користь платника податку.
З огляду на матеріали справи, сплачені ПОСП «Хлібороб» суми військового збору були зараховані в ІКП ТОВ «Берегиня» та ПОСП «Ічнянське» (т. 5 а.с. 91, 92- 94).
Пунктом 87.7 статті 87 ПК України, встановлено заборону будь-якої уступки грошового зобов`язання або податкового боргу платника податків третім особам, за винятком випадків, коли гарантами повного та своєчасного погашення грошових зобов`язань платника податків є інші особи, якщо таке право передбачено цим Кодексом. В цій нормі закріплено персональну ознаку податкового обов`язку, відповідно до якої податковий обов`язок платника податків не може бути виконаний іншою особою, якщо це не передбачено Податковим кодексом України.
Зарахування в ІКП ПОСП «Ічнянське» та ТОВ «Берегиня» сплачених позивачем сум податку не відповідає нормі п. 87.7 ст. 87 ПК України.
Однак, колегія суддів вважає, що неведене не дає підстави для висновку суду першої інстАнції про те, що  правових підстав вважати, що сплачені ПОСП «Хлібороб» суми військового збору надійшли до бюджету, як суми податкових зобов`язань ПОСП «Ічнянське» та ТОВ «Берегиня» немає, адже це не підтверджується матеріалами справи та не доводить зарахування зобов`язання позивача зі сплати військового збору саме на ІКП позивача. При цьому, посилання суду першої інстанції на очевидність помилки внасідок помилкового зазначення ПОСП «Хлібороб» в платіжних дорученнях коду ЄДРПОУ та відображення внаслідок цього сплачених позивачем сум військового збору в ІКП ПОСП «Ічнянське» та ТОВ «Берегиня», на переконання колегії суддів, свідчить про те, що не зарахування 79069,10 грн в сплату податкових зобов`язань з військового збору ПСП «Хлібороб» відбулось виключно з вини позивача, на якого законом покладена відповідальність за правильність заповнення реквізитів розрахункового документа. Інші обставини та дії органу казначейства/або щодо проведення платежу, який не мав бути проведений, не є предметом розгляду даного спору. 
Врахування судом першої інстанції того, що позивач вчинив дії, спрямовані на виконання свого податкового обов`язку вчасно та у повному обсязі, а допущені помилки щодо заповнення платіжних доручень не призвели до ненадходження податку до бюджету, у даному випадку, не релевантні до спірних правовідносин, адже у матеріалах справи немає доказів надходження та зарахування коштів сплачених позивачем на рахунок інших товариств, на рахунок позивача та відображення їх в ІКП.
Відповідно до пункту 110.1 статті 110 ПК України, платники податків, податкові агенти та/або їх посадові особи несуть відповідальність в разі вчинення порушень, визначених законами з питань оподаткування та іншими законодавчими актами, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
У даному випадку, посилання на норми пункту 109.1 статті 109 ПК України, є безпідставними, адже сплата податкових зобов`язань, яка не призвела до надходження їх на рахунок за визначеним призначенням, не може вважатись виконанням свого обов`язку та призводить до необхідності його виконання, а також нарахування штрафних санкцій, тому суд першої інстанції необґрунтовано виснував, що податкове повідомлення-рішення від 05.04.2018 № 00020591310, є безпідставним та таким, що належить скасувати.
Відповідно до статті 9 КАС України, розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості. Суд розглядає адміністративні справи не інакше як за позовною заявою, поданою відповідно до цього Кодексу, в межах позовних вимог.
Таким чином, позовні вимоги є обґрунтованими та підлягають частковому задоволенню.
Згідно з ч. 1 ст. 317 КАС України, підставами для зміни судового рішення є:                       1) неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; 2) недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими;             3) невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; 4) неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Ураховуючи вищевикладене, колегія суддів дійшла висновку про те, що рішення суду першої інстанції, у відповідності до ст. 317 КАС України, підлягає скасуванню в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Головного управляння ДФС у Чернігівській області від 05.04.2018 № 00020591310 з прийняттям нової постанови про відмову в задоволенні позовних вимог в цій частині, у зв`язку з порушенням норм матеріального права.
Судові витрати підлягають зміні, та розподілу згідно обсягу задоволених позовних вимог.
Керуючись ст. ст. 243, 250, 315, 317, 321, 322, 325, 328 - 331 КАС України, суд,

   У Х В А Л И В :

Апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Чернігівській області - задовольнити частково. 

Рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 10 лютого 2025 року - скасувати в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Головного управляння ДФС у Чернігівській області від 05.04.2018 № 00020591310. Прийняти нову постанову в цій частині, якою у задоволенні адміністративного позову відмовити.

Змінити розподіл судових витрат, та Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління Державної податкової служби у Чернігівській області на користь Приватно-орендного сільськогосподарського підприємства "Хлібороб" судовий збір у розмірі 4922,45 грн (чотири тисячі дев`ятсот двадцять дві гривні 45 коп).

У іншій частині рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 10 лютого 2025 року - залишити без змін.
          
Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена, з урахуванням положень ст. 329 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий суддя                                                                                           О.М. Ганечко 

Судді                                                                                                              Є.О. Сорочко

                                                                                                           Н.В. Безименна

Повний текст постанови складено 17.06.2025, з урахуванням перебування головуючого судді у відрядженні з 12.06.2025-16.06.2025.