П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
————————————————————————
П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

04 серпня 2025 р.	м. Одеса	Справа № 420/27833/24	

 	Головуючий в 1 інстанції: Караван Р.В.                  Дата і місце ухвалення: 09.04.2025р., м. Одеса    	
Колегія суддів П`ятого апеляційного адміністративного суду 
у складі:
головуючого  –   Ступакової І.Г.
суддів            –     Бітова А.І.
–          Лук`янчук О.В.

розглянувши в порядку письмового провадження в місті Одесі адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 09 квітня 2025 року по справі за адміністративним позовом товариства з обмеженою відповідальністю «ЧОРНОМОР-БУДОПТ» до Головного управління ДПС в Одеській області, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень про відмову в реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, зобов`язання вчинити певні дії, -

В С Т А Н О В И Л А :

У вересні 2025 року товариство з обмеженою відповідальністю «ЧОРНОМОР-БУДОПТ» звернулося до Одеського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС в Одеській області, Державної податкової служби України, в якому просило суд:
-          визнати протиправним та скасувати рішення №11708109/44702445 від 29.08.2024р. про відмову в реєстрації податкової накладної №90 від 19.01.2024р. та зобов`язати ДПС України зареєструвати податкову накладну №90 від 19.01.2024р. в Єдиному реєстрі податкових накладних днем подання такої накладної на реєстрацію;
-          визнати протиправним та скасувати рішення №11708100/44702445 від 29.08.2024р. про відмову в реєстрації податкової накладної №147 від 02.02.2024р. та зобов`язати ДПС України зареєструвати податкову накладну №147 від 02.02.2024р. в Єдиному реєстрі податкових накладних днем подання такої накладної на реєстрацію;
-          визнати протиправним та скасувати рішення №11708101/44702445 від 29.08.2024р. про відмову в реєстрації податкової накладної №138 від 02.02.2024р. та зобов`язати ДПС України зареєструвати податкову накладну №138 від 02.02.2024р. в Єдиному реєстрі податкових накладних днем подання такої накладної на реєстрацію;
-          визнати протиправним та скасувати рішення №11708087/44702445 від 29.08.2024р. про відмову в реєстрації податкової накладної №601 від 03.05.2024р. та зобов`язати ДПС України зареєструвати податкову накладну №601 від 03.05.2024р. в Єдиному реєстрі податкових накладних днем подання такої накладної на реєстрацію;
-          визнати протиправним та скасувати рішення №11708105/44702445 від 29.08.2024р. про відмову в реєстрації податкової накладної №104 від 19.01.2024р. та зобов`язати ДПС України зареєструвати податкову накладну №104 від 19.01.2024р. в Єдиному реєстрі податкових накладних днем подання такої накладної на реєстрацію;
-          визнати протиправним та скасувати рішення №11708112/44702445 від 29.08.2024р. про відмову в реєстрації податкової накладної №49 від 04.01.2024р. та зобов`язати ДПС України зареєструвати податкову накладну №49 від 04.01.2024р. в Єдиному реєстрі податкових накладних днем подання такої накладної на реєстрацію;
-          визнати протиправним та скасувати рішення №11708114/44702445 від 29.08.2024р. про відмову в реєстрації податкової накладної №884 від 20.12.2023р. та зобов`язати ДПС України зареєструвати податкову накладну №884 від 29.12.2023р. в Єдиному реєстрі податкових накладних днем подання такої накладної на реєстрацію.
В обґрунтування позовних вимог позивач зазначав, що на виконання умов договору поставки №ЧБ-06/23 від 30.10.2023р., укладеного з ТОВ «Призма Люкс», ТОВ «ЧОРНОМОР-БУДОПТ» реалізувало вказаному контрагенту товар за видатковими накладними та виписало податкові накладні №90 від 19.01.2024р., №147 від 02.02.2024р., №138 від 02.02.2024р., №601 від 03.05.2024р., №104 від 19.01.2024р., №49 від 04.01.2024р., №884 від 20.12.2023р., які направлено на реєстрацію в ЄРПН. Однак, реєстрацію податкових накладних контролюючим органом зупинено з посиланням на відповідність п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Підприємству запропоновано надати копії первинних документів, підтверджуючих здійснення господарських операцій по виписаних податкових накладних. Надані в подальшому ТОВ «ЧОРНОМОР-БУДОПТ» первинні документи не враховано Комісією та 29.08.2024р. прийнято спірні рішення про відмову в реєстрації в ЄРПН податкових накладних, обґрунтовані наданням копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства. Зазначені рішення позивач вважає незаконними та зазначав, що їх мотивувальна частина, а також підстави для відмови в реєстрації податкових накладних, не співпадають з підставами, які зазначені в обґрунтування зупинення реєстрації податкових накладних. Можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом конкретного виду критерію оцінки степеню ризиків та переліку документів, які потрібно надати, у квитанції про зупинення. Однак, в надісланих ТОВ «ЧОРНОМОР-БУДОПТ» квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних відсутній перелік документів, які товариству потрібно було надати для підтвердження поставок товару. Оскаржувані рішення Комісії контролюючого органу містять лише загальне твердження про надання копій документів, які складені із порушенням законодавства, без конкретизації які саме з наданих товариством документи складено з порушенням законодавства та в чому саме таке порушення полягає. 
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 09 квітня 2025 року позов задоволено у повному обсязі.
Не погоджуючись з вказаним рішенням, Головне управління ДПС в Одеській області подало апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального права та порушення норм процесуального права, не повне з`ясування обставин справи, просить скасувати рішення від 09.04.2025р. з ухваленням по справі нового судового рішення - про відмову в задоволенні позову ТОВ «ЧОРНОМОР-БУДОПТ».
В своїй скарзі апелянт зазначає про необґрунтованість висновку суду першої інстанції про те, що контролюючий орган повинен при зупиненні реєстрації податкової накладної не лише запропонувати надати документи, а навести їх конкретний перелік. Апелянт стверджує, що обов`язок довести реальність господарської операції та підтвердити її належними документами покладається виключно на позивача. При цьому, відповідні первинні документи мають відповідати стандартам бухгалтерського обліку та вимогам Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність». 
Також, апелянт посилається на те, що під час моніторингу документів, наданих ТОВ «ЧОРНОМОР-БУДОПТ» до контролюючого органу, останнім були виявлені наступні недоліки: витяги з оборотно-сальдової відомості по рахунку 361 за І півріччя 2024 року та по рахунку 631 за серпень 2023 – червень 2024 року завірені не належним чином; порушено норми п.51 постанови Правління НБУ від 04.07.2018р. №75 «Про затвердження Положення про організацію бухгалтерського обліку в банках України», а саме: платіжні інструкції від 26.06.2024р. №№392, 391, 175, 176, 177 не завірені належним чином підписами посадових та службових осіб. Крім того, серед наданих до контролюючого органу документів відсутні документи, передбачені договором поставки №242 від 01.05.2023р., а саме: сертифікат якості товару, санітарно-гігієнічний висновок, посвідчення якості товару, технічний паспорт. 
Справу розглянуто судом апеляційної інстанції в порядку письмового провадження на підставі  п.3 ч.1 ст.311 КАС України.
Розглянувши матеріали справи, заслухавши суддю-доповідача, перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення в межах позовних вимог і доводів апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Як вбачається з матеріалів справи та правильно встановлено судом першої інстанції, основним видом діяльності ТОВ «ЧОРНОМОР-БУДОПТ» є 46.90 Неспеціалізована оптова торгівля.
Для здійснення господарської діяльності ТОВ «ЧОРНОМОР-БУДОПТ» використовує орендовані приміщення загальною площею 76390,75 м2 на підставі договорів оренди нежитлових приміщень.
30.10.2023р. між ТОВ «ЧОРНОМОР-БУДОПТ» (Постачальник) та ТОВ «Призма Люкс» (Покупець) укладено договір поставки №ЧБ-06/2, за умовами п.1.1 якого Постачальник зобов`язується передавати у встановлені терміни товар у власність Покупця, а Покупець зобов`язується прийняти товар та сплатити його вартість.
Згідно п.3.1. Договору детальний асортимент Товару, його вартість та кількість зазначається у видаткових накладних Постачальника.
Відповідно до п. 5.3. Договору Покупець здійснює розрахунки на умовах відстрочки платежу.
На виконання умов договору поставки ТОВ «ЧОРНОМОР-БУДОПТ» реалізувало покупцю ТОВ «Призма Люкс» товар за видатковими накладними:
-          №586 від 03.05.2024р. на загальну суму 27663,00 грн., в т.ч. ПДВ 4610,50 грн. Доставка товару здійснювалася згідно товарно-транспортної накладної №03/05-11 від 03.05.2024р.;
-          №40 від 04.01.2024р. на загальну суму 26162,64 грн., в т.ч. ПДВ 4360,44 грн. Доставка товару здійснювалася згідно товарно-транспортної накладної №04/01-4 від 04.01.2024р.;
-          №101 від 19.01.2024р. на загальну суму 19257,92 грн., в т.ч. ПДВ 3209,6 грн. Доставка товару здійснювалася згідно товарно-транспортної накладної №19/01-2 від 19.01.2024р.;
-          №5869 від 20.12.2023р. на загальну суму 26281,50 грн., в т.ч. ПДВ 4380,25 грн. Доставка товару здійснювалася згідно товарно-транспортної накладної №20/12-13 від 20.12.2023р.;
-          №142 від 02.02.2024р. на загальну суму 242567,86 грн, в т.ч. ПДВ 40427,98 грн. Доставка товару здійснювалася згідно товарно-транспортної накладної №02/02-6 від 02.02.2024р.;
-          №153 від 02.02.2024р. на загальну суму 230705,27 грн, в т.ч. ПДВ 38450,88 грн. Доставка товару здійснювалася згідно товарно-транспортної накладної №02/02-6 від 02.02.2024р.;
-          №87 від 19.01.2024р. на загальну суму 280251,35 грн., в т.ч. ПДВ 46708,56 грн. Доставка товару здійснювалася згідно товарно-транспортної накладної №19/01-2 від 19.01.2024р.
За правилом першої події (відвантаження товару), на виконання вимог п.201.1 ст. 201 ПК України ТОВ «ЧОРНОМОР-БУДОПТ» виписало податкові накладні №90 від 19.01.2024р., №147 від 02.02.2024р., №138 від 02.02.2024р., №601 від 03.05.2024р., №104 від 19.01.2024р., №49 від 04.01.2024р. та №884 від 20.12.2023р., які направило для реєстрації в ЄРПН.
Згідно квитанцій від 28.05.2024р. реєстраційний №9142912786, від 30.01.2024р. реєстраційний №9012836093, від 19.02.2024р. реєстраційний №9023681855, від 17.01.2024р. реєстраційний №9374547799, від 27.02.2024р. реєстраційний №9040878898, від 27.02.2024р. реєстраційний №9040893803 та від 12.02.2024р. реєстраційний №9023676460 реєстрація податкових накладних зупинена відповідно до п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України. Зазначено, що обсяг постачання товару/послуги 4403/7604/8465 перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій (додаток 3 Порядку).  Позивачу запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
26.08.2024р. ТОВ «ЧОРНОМОР-БУДОПТ» направило письмові пояснення щодо зупинених податкових накладних   №601 від 03.05.2024р., №49 від 04.01.2024р., №104 від 19.01.2024р., №884 від 20.12.2023р. та копії документів, достатніх, на думку товариства,  для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних в ЄРПН. У вказаних поясненнях платник податків зазначив, що реалізований товар з кодом УКТЗЕД було придбано у постачальника ФОП ОСОБА_1 за договором поставки №58 від 19.09.2022р., видаткова накладна №11 від 04.04.2023р. на загальну суму 56 150,32 грн., №12 від 09.04.2023р. на загальну суму 239 791,50 грн., №19 від 23.04.2023р. на загальну суму 239 791,50 грн., №50 від 16.07.2023р. на загальну суму 80 768,79 грн., №51 від 17.07.2023р. на загальну суму 61 806,76 грн., №60 від 05.08.2023р. на загальну суму 109 971,00 грн., №65 від 14.08.2023р. на загальну суму 50 385,90 грн., №67 від 28.08.2023р. на загальну суму 59 377,50 грн. Перевищення величини залишку, визначеного як різниця обсягу придбання товару 4403 та обсягу його постачання, обґрунтовано тим, що товар з кодом УКТЗЕД 4403 було придбано від постачальника платника єдиного податку без ПДВ, в зв`язку з цим обсяг реалізації перевищує обсяг придбання. До пояснень надані первинні документи на підтвердження вказаних в них доводів.
27.08.2024р. ТОВ «ЧОРНОМОР-БУДОПТ» направило письмові пояснення щодо зупинених податкових накладних №138 від 02.02.2024р., №147 від 02.02.2024р. та копії документів, достатніх, на думку товариства, для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних в ЄРПН. У вказаних поясненнях платник податків зазначив, що реалізований товар з кодом УКТЗЕД було придбано у постачальника ФОП ОСОБА_2 за договором поставки №468 від 13.12.2023р., видаткова накладна №5 від 31.01.2024р. на загальну суму 14 736,42 грн. Перевищення величини залишку, визначеного як різниця обсягу придбання товару 7604 та обсягу його постачання, обґрунтовано тим, що товар з кодом УКТЗЕД 7604 було придбано від постачальника платника єдиного податку без ПДВ, в зв`язку з цим обсяг реалізації перевищує обсяг придбання. До пояснень надані первинні документи на підтвердження вказаних в них доводів.
27.08.2024р. ТОВ «ЧОРНОМОР-БУДОПТ» направило письмові пояснення щодо зупиненої податкової накладної №90 від 19.01.2024р. та копії документів, достатніх, на думку товариства, для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної в ЄРПН. У вказаних поясненнях платником податків зазначено, що реалізований товар з кодом УКТЗЕД 8465 було придбано у постачальника ФОП ОСОБА_3 за договором поставки №43 від 14.09.2022р., видаткова накладна №22 від 23.05.2023р. на загальну суму 17 892,00 грн. Перевищення величини залишку, визначеного як різниця обсягу придбання товару 8465 та обсягу його постачання, обґрунтовано тим, що товар з кодом УКТЗЕД 8465 було придбано від постачальника платника єдиного податку без ПДВ, в зв`язку з цим обсяг реалізації перевищує обсяг придбання. До пояснень надані первинні документи на підтвердження вказаних в них доводів.
За наслідками розгляду пояснень та документів комісією з питань зупинення/реєстрації податкової накладної/розрахунку в ЄРПН Головного управління ДПС у Одеській області прийнято рішення від 29 серпня 2024 року №11708109/44702445, №11708100/44702445, №11708101/44702445, №11708087/44702445, №11708105/44702445, №11708112/44702445 та №11708114/44702445 про відмову в реєстрації податкових накладних №90 від 19.01.2024р., №147 від 02.02.2024р., №138 від 02.02.2024р., №601 від 03.05.2024р., №104 від 19.01.2024р., №49 від 04.01.2024р. та №884 від 20.12.2023р. в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Підставою для відмови зазначено надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства. 
В графі «додаткова інформація (зазначити конкретні документи)» зазначено: первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявних типових форм та галузевої специфіки, накладні».
Не погоджуючись із правомірністю зазначених рішень контролюючого органу ТОВ «ЧОРНОМОР-БУДОПТ» оскаржило їх в судовому порядку. 
Суд першої інстанції, задовольняючи позов товариства, дійшов висновку, що відповідачем, як суб`єктом владних повноважень, на якого ч.2 ст.77 КАС України покладено обов`язок доказування в адміністративному суді правомірності прийнятих ним рішень, не доведено правомірності спірних рішень від 29.08.2024р.  про відмову в реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних. Суд зазначив, що в порушення п.11 Порядку №1165, в надісланих платнику податків квитанціях відсутній обґрунтований розрахунок за п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, а також вони містять вимогу про надання пояснень та копій документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, без зазначення конкретної пропозиції щодо переліку документів, необхідних та достатніх для прийняття відповідного рішення. Надавши оцінку наявним в матеріалах справи первинним документам, суд дійшов висновку, що вони містять всі необхідні реквізити та підписи осіб, які брала участь у здійсненні господарських операцій. Спірні рішення не дають можливості визначити, які саме документи були складені з порушенням законодавства та в чому саме полягає таке порушення.
Колегія суддів погоджується з такими висновками суду першої інстанції виходячи з наступного.
Відповідно до п.201.1 ст. 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Аналогічні за своїм змістом положення визначено п.201.10 ст.201 ПК України.
Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних визначено Порядком зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим постановою КМУ від 11.12.2019р. №1165 (далі – Порядок №1165).
Згідно п.3 Порядку №1165 податкові накладні/розрахунки коригування (крім розрахунків коригування, складених у разі зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, та розрахунків коригування, складених на неплатника податку), що подаються для реєстрації в Реєстрі, перевіряються щодо відповідності ознакам безумовної реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування.
Відповідно до п.4, п.5 Порядку №1165 у разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі. Платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку, показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку. Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій.
Згідно п.7 Порядку №1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється. 
Відповідно до п.10 Порядку №1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
Пунктом 11 Порядку №1165 передбачено, що у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:
1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;
2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів відповідно до Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Мінфіну від 12 грудня 2019 р. № 520.
У постановах від 03.06.2021р. по справі №822/2095/18, від 24.06.2021р. по справі №140/2034/19 Верховний Суд вказав, що первинним об`єктом судового дослідження у справі, предметом якої є визнання протиправним та скасування рішення Комісії, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, є обставини, за яких відповідач вчинив дії щодо зупинення реєстрації податкової накладної та приймав рішення про відмову у її реєстрації. Підставою для таких дій мають бути: чіткі критерії оцінки ступеня ризиків відповідних господарських операцій; конкретний перелік документів, встановлений податковим законодавством, який підлягав наданню контролюючому органу для дослідження при прийнятті ним оспорюваних рішень.
З огляду на зазначене, враховуючи правові висновки Верховного Суду, в межах предмету розгляду даної адміністративної справи, суд апеляційної інстанції надає оцінку як правомірності дій податкового органу по зупиненню реєстрації податкових накладних та наявності підстав для витребування від позивача пояснень та копій документів, так і законності та обґрунтованості прийнятих Комісією рішень про відмову в їх реєстрації.
Як вже зазначалося колегією суддів, підставою для зупинення реєстрації податкових накладних, надісланих ТОВ «ЧОРНОМОР-БУДОПТ», стало те, що платник податку, яким подано для реєстрації ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних, відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
На момент формування квитанцій, якими зупинено реєстрацію податкових накладних, Критерії ризиковості здійснення операцій визначені додатком 3 до Порядку №1165.
Пункт 1 додатку 3 до Порядку №1165 відносить до ознак ризиковості здійснення операцій наступне: Обсяг постачання товару/послуги згідно з кодом УКТЗЕД/Державного класифікатора продукції та послуг/умовним кодом такого товару, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі за відсутності такого товару/послуги згідно з кодом УКТЗЕД/Державного класифікатора продукції та послуг/умовного коду товару у врахованій таблиці даних платника податку.
У направлених позивачу квитанціях підставою зупинення реєстрації ПН вказано, що обсяг постачання товару/послуги 4403/7604/8465 перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій (додаток 3 Порядку).  
Разом з цим, в порушення п.11 Порядку №1165, в квитанціях відсутній обґрунтований розрахунок за п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, а також вони містять вимогу про надання пояснень та копій документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, без зазначення конкретної пропозиції щодо переліку документів, необхідних та достатніх для прийняття відповідного рішення.
У постановах від 25.11.2022р. по справі №320/3484/21, від 11.04.2024р. по справі №500/4244/22, від 22.05.2024р. по справі №640/26298/21 Верховний Суд зазначив, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної до реєстрації в ЄРПН прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків з зазначенням необхідності надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не довільно, на власний розсуд.
Таким чином, контролюючий орган повинен при зупиненні реєстрації податкових накладних не лише запропонувати надати документи, а навести їх конкретний перелік, оскільки в п.5 Порядку №520 наведений приблизний та не вичерпний («може включати») перелік документів необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН/РК в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі.
Вказаних дій Комісією регіонального рівня у спірних правовідносинах здійснено не було.
Наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019р. №520 затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок №520).
Пунктом 2 Порядку №520 визначено, що рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, приймають комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі територіальних органів ДПС (далі - комісія регіонального рівня).
Згідно з вимогами пунктів 9, 10 Порядку №520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.
За результатами розгляду поданих письмових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку:
або приймає рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги» за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку;
або надсилає повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі (далі - Повідомлення), засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги» за формою згідно з додатком 2 до цього Порядку з пропозицією щодо надання платником податку додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування;
або приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі у разі надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства, та надсилає його платнику податку засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги» за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.
Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі:
ненадання / часткового надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, при отриманні Повідомлення;
та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Як вбачається з матеріалів справи, позивачем подано до контролюючого органу пояснення щодо операцій, які здійснено на підставі податкових накладних, реєстрацію яких зупинено, до яких долучено копії наявних документів.
У спірних рішеннях про відмову в реєстрації податкових накладних Головне управління ДПС в Одеській області зазначило про надання товариством документів, складених з порушенням законодавства, без конкретизації того, про які саме документи йде мова, а також в чому саме такі порушення полягають. 
Рішення Комісії повинні містити чітку підставу для відмови в реєстрації податкової накладної.
Загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.
Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості актів індивідуальної дії призводить до їх протиправності.
Апелянт зазначає, що надані товариством на розгляд комісії регіонального рівня витяги з оборотно-сальдової відомості по рахунку 361 за І півріччя 2024 року та по рахунку 631 за серпень 2023 – червень 2024 року завірені не належним чином; порушено норми п.51 постанови Правління НБУ від 04.07.2018р. №75 «Про затвердження Положення про організацію бухгалтерського обліку в банках України», а саме: платіжні інструкції від 26.06.2024р. №№392, 391, 175, 176, 177 не завірені належним чином підписами посадових та службових осіб, а також платником.
Колегія суддів критично ставиться до таких доводів апелянта, оскільки:
витяги з оборотно-сальдової відомості по рахунку разом з іншими документами подавались засобами системи «Електронний кабінет платника» з електронним цифровим підписом уповноваженої особи позивача, а тому окремого засвідчення не потребували;
платіжні інструкції від 26.06.2024р. №№392, 391, 175, 176, 177   містять відбиток печатки та підпис уповноваженої особи банку.
Що ж до посилань апелянта на ненадання ТОВ «ЧОРНОМОР-БУДОПТ» сертифікату якості товару, санітарно-гігієнічного висновку, посвідчення якості товару, технічного паспорту, то колегія суддів зазначає, що підставою для прийняття спірних рішень про відмову в реєстрації податкових накладних №90 від 19.01.2024р., №147 від 02.02.2024р., №138 від 02.02.2024р., №601 від 03.05.2024р., №104 від 19.01.2024р., №49 від 04.01.2024р. та №884 від 20.12.2023р. в Єдиному реєстрі податкових накладних зазначено не ненадання підприємством певних документів, а надання документів, складених з порушенням законодавства. 
Ненадання платником податків копій документів (абз.3 п.11 Порядку №520) та надання платником податку копій документів, складених / оформлених з порушенням законодавства (абз.4 п.11 Порядку №520) є окремими (самостійними) підставами для прийняття рішення про відмову в реєстрації податкової накладної в ЄРПН.
З вказаного слідує, що Комісія визнала достатнім обсяг наданих ТОВ «ЧОРНОМОР-БУДОПТ» документів. В протилежному випадку, Комісія мала право скористатися пунктом 9 Порядку №520 та направити платнику податків повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та / або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі з пропозицією щодо надання додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/ розрахунку коригування. 
Зміна кваліфікації підстави прийняття рішення, як акту індивідуальної дії, суб`єктом владних повноважень в судових процедурах є неприйнятною з огляду на принцип правової визначеності, який притаманний як судовим рішенням, так і рішенням суб`єктів владних повноважень. 
У п. 70 рішення Європейського суду з прав людини від 20 жовтня 2011 року у справі «Рисовський проти України» суд зазначив, що принцип «належного урядування», зокрема передбачає, що державні органи повинні діяти в належний і якомога послідовний спосіб. При цьому, на них покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок і сприятимуть юридичній визначеності у правовідносинах. Державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість уникати виконання своїх обов`язків.
Прозорість адміністративних процедур є ефективним запобіжником державному свавіллю. Вмотивоване рішення демонструє особі, що вона була почута, дає стороні можливість апелювати проти нього. Лише за умови винесення обґрунтованого рішення може забезпечуватися належний публічний та судовий контроль за адміністративними актами суб`єкта владних повноважень.
Контролюючий орган, після отримання від позивача письмових пояснень з доданими документами, на адресу позивача жодних запитів щодо недостатності документів, або їх невідповідності чинному законодавству України для прийняття рішення в рамках розглядуваних пояснень не надав.
На підставі викладеного, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС в Одеській області від 29 серпня 2024 року №11708109/44702445, №11708100/44702445, №11708101/44702445, №11708087/44702445, №11708105/44702445, №11708112/44702445 та №11708114/44702445 про відмову в реєстрації податкових накладних №90 від 19.01.2024р., №147 від 02.02.2024р., №138 від 02.02.2024р., №601 від 03.05.2024р., №104 від 19.01.2024р., №49 від 04.01.2024р. та №884 від 20.12.2023р. в Єдиному реєстрі податкових накладних є протиправними та підлягають скасуванню.
Також, колегія суддів вважає обґрунтованим задоволення судом першої інстанції вимог позову про зобов`язання ДПС України зареєструвати в ЄРПН податкові накладні.
Аналогічну правову позицію щодо способу відновлення порушеного права платника податків висловлено Верховним Судом у постановах від 12.04.2023р. по справі №500/1836/22, від 27.04.2023р. по справі №460/8040/20, від 20.04.2023р. у справі №380/4746/22, від 06.03.2024р. по справі №440/3706/23, від 11.04.2024р. по справі №500/4244/22.
У постановах від 18 квітня 2024 року по справі №160/18840/22, від 14 серпня 2024 року по справі №120/5503/23 Верховний Суд зазначив, що зобов`язання зареєструвати в ЄРПН податкові накладні не є втручанням у дискреційні повноваження відповідачів, оскільки в даному випадку обрана судом першої інстанції форма захисту порушених прав платника є дотриманням судом гарантій на те, що спір між сторонами буде остаточно вирішений.
Таким чином, доводи апеляційної скарги Головного управління ДПС в Одеській області не спростовують правильність висновків суду першої інстанції про задоволення позову ТОВ «ЧОРНОМОР-БУДОПТ», а тому підстав для задоволення апеляційної скарги відповідача та скасування рішення суду першої інстанції колегія суддів не вбачає.
Оскільки судом першої інстанції правильно встановлено обставини справи та постановлено судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, тому, відповідно до ст.316 КАС України, за наслідками розгляду апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.
З огляду на залишення рішення суду першої інстанції без змін, відповідно до приписів статті 139 КАС України, підстави для розподілу судових витрат відсутні.
Враховуючи, що дана справа правомірно віднесена судом першої інстанції до категорії незначної складності та розглядалась за правилами спрощеного провадження, тому постанова суду апеляційної інстанції, відповідно до ч.5 ст.328 КАС України, в касаційному порядку оскарженню не підлягає.
Керуючись ст.ст. 308, 311, п.1 ч.1 ст.315, ст.ст. 316, 321, 322, 325, 328 КАС України, колегія суддів, -
П О С Т А Н О В И Л А :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області залишити без задоволення, рішення Одеського окружного адміністративного суду від 09 квітня 2025 року залишити без змін.
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню в касаційному порядку не підлягає, крім випадків, передбачених п.2 ч.5 ст.328 КАС України.

Повний текст судового рішення виготовлений 04 серпня 2025 року.

Головуючий:                                                                                                                    І.Г. Ступакова

Судді:                                                                                                                                А.І. Бітов

                                                                                                                                       О.В. Лук`янчук