ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

06 травня 2025 року 	м. Дніпро	справа № 160/16332/20	
                                                                                Суддя І інстанції – Царікова О.В.

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Чепурнова Д.В. (доповідач),
                               суддів:  Сафронової С.В., Коршуна А.О.,     
за участю секретаря судового засідання Дивнич Д.І. 
розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Дніпрі апеляційні скарги Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 та  Головного управління ДПС у Дніпропетровській області  
на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду  від 18 червня 2024 року у справі  за адміністративним позовом  Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-

ВСТАНОВИВ:

ОСОБА_1 звернувся до суду з вищевказаним позовом, в якому просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області:
- №135935-5740-0483 від 20.05.2020 року про визначення ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) суми податкового зобов`язання за платежем «ОРЕНДНА ПЛАТА З ФІЗИЧНИХ ОСІБ 18010900» за період 2018 рік у розмірі 91931,33грн.
- №135937-5740-0483 від 20.05.2020 року про визначення ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) суми податкового зобов`язання за платежем «ОРЕНДНА ПЛАТА З ФІЗИЧНИХ ОСІБ 18010900» за період 2019 рік у розмірі 91931,33грн.
- №135936-5740-0483 від 20.05.2020 року про визначення ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) суми податкового зобов`язання за платежем «ОРЕНДНА ПЛАТА З ФІЗИЧНИХ ОСІБ 18010900» за період 01.01.20 року -29.02.20 року у розмірі 233 735,55грн.
- №135587-5740-0483 від 20.05.2020 року про визначення ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) суми податкового зобов`язання за платежем «ОРЕНДНА ПЛАТА З ФІЗИЧНИХ ОСІБ 18010900» за період 2018 рік у розмірі 92567,89грн.
- №135588-5740-0483 від 20.05.2020 року про визначення ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) суми податкового зобов`язання за платежем «ОРЕНДНА ПЛАТА З ФІЗИЧНИХ ОСІБ 18010900» за період 2019 рік у розмірі 92567,89грн.
- №135589-5740-0483 від 20.05.2020 року про визначення ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) суми податкового зобов`язання за платежем «ОРЕНДНА ПЛАТА З ФІЗИЧНИХ ОСІБ 18010900» за період 01.01.2020 року - 29.02.2020 року у розмірі 235 354,00грн.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду  від 18 червня 2024 року позовні вимоги було задоволено.
Не погодившись з  вказаним рішенням ОСОБА_1 подав апеляційну скаргу в якій просить змінити мотивувальну частину рішення, шляхом доповнення його мотивувальної частини з урахуванням фактичних обставин даної справи, мотивів  його апеляційної скарги, процесуальних документів  Позивача  по справі та у цілому позиції Позивача по справі. В обґрунтування апеляційної скарги посилається на те, що  суд  не врахував того факту, що  дія договору  земельної ділянки   від 14.08.2009 року  закінчилася 16.09.2012 року, а  дія договору земельної ділянки   від 29.12.2007 року  закінчилася 14.05.2013 року. Вважає, що після закінчення дії договорів оренди землі у нього відсутні підстави для сплати орендної плати.  Наводить правову  позицію Верховного Суду викладену у постанові від 19.04.2021 року  у справі № 910/11131/19. У подальшому, така правова позиція Верховного суду була застосована у постановах від 03.12.2024 у справі №910/762/24, від 10.05.2023 у справі № 910/11692/20, від 11.07.2023 у справі № 916/1307/22, та інших. Аналогічну позицію було висловлено у постанові Великої Палати Верховного Суду від 03 лютого 2021 року по справі №804/4362/18 із подібних адміністративних правовідносин, а саме: «Оскільки договір оренди землі від 10 жовтня 2009 року (строк дії якого продовжено додатковою угодою від 25 травня 2012 року), припинився у зв`язку з настанням певного факту, визначеного законом - закінченням строку, на який його було укладено, нарахування до сплати орендної плати за 2016, 2017, 2018 роки є безпідставним.» У подальшому, ця ж позиція Великої Палати Верховного Суду від 03.02.2021р. по справі №804/4362/18 була застосована у постанові Верховного Суду від 08 серпня 2024 року у справі №520/4394/19, де також було зроблено правовий висновок в частині того, що  виключно дійсний (діючий) договір оренди є підставою для нарахування і сплати орендної плати. Вказує, що рішенням господарського суду Дніпропетровської області від 18.11.2021р. по справі №904/619/20, яке було залишено без змін постановою Центрального апеляційного господарського суду від 14.03.2022р. за позовом Криворізької міської ради до ФОП ОСОБА_1 про стягнення заборгованості із орендної плати за землю (за користування земельною ділянкою по АДРЕСА_1 ), у розмірі 158 721,77грн. за період 01.01.2017р. по 31.12.2018р. після закінчення строку дії Договору оренди за яким Відповідач у справі що розглядається також нарахував Позивачу податкове зобов`язання також із орендної плати Криворізькій міській раді було відмовлено у повному обсязі. Зазначене судове рішення було обґрунтоване тим, що із закінченням строку договору оренди, який закінчився - 14.05.2013р. такий договір є припиненим, що означає припинення дії для сторін всіх його умов, а їх невиконання протягом дії договору є невиконанням зобов`язання за цим договором, що має відповідні наслідки, однак не зумовлює продовження дії договору в цілому або тих його умов, що не були виконані сторонами. Стягнення орендної плати можливе лише до припинення дії договору, а після його припинення належним способом захисту прав орендодавця може бути відшкодування збитків або стягнення безпідставно набутих грошових коштів. За аналогічних обставин, рішенням господарського суду Дніпропетровської області від 13.09.2021р. по справі №904/6750/20, яке було залишено без змін постановою Центрального апеляційного господарського суду від 14.03.2022р. за позовом Криворізької міської ради до ФОП ОСОБА_1 про стягнення заборгованості із орендної плати за землю за користування земельною ділянкою по АДРЕСА_1 ) у розмірі 91 931,28грн. за період 2019р. після закінчення строку дії Договору оренди. Тобто, господарськими судами зроблено висновок, що неможливим є нарахування заборгованості із орендної плати за землю за договором оренди строк дії якого сплив. У період 2018р. - 2020р. зазначені договори оренди не діяли, отже, неможливо нараховувати та стягувати заборгованість саме із орендної плати за землю. Зазначає, що, згідно з висновків Верховного Суду, які були викладені у постанові від 04.06.2024 у справі №921/110/23, податковий орган не має повноважень на подання заяви з кредиторськими вимогами, як вимоги щодо заборгованості орендної плати за землю, у разі якщо такі вимоги стосуються користування земельними ділянками поза межами строку дії договору оренди, оскільки ГУ ДПС не є стороною договорів оренди та не є власником земельної ділянки. Податковий орган може нараховувати (адмініструвати) оренду плату лише у межах діючого договору оренди. Задовольняючи позовні вимоги суд першої інстанції мав би врахувати та відобразити у мотивувальній частині свого рішення ті фактичні обставини, що Відповідачем при складанні оскаржуваних ППР №135935-5740-0483 від 20.05.2020р. та №135587-5740-0483 від 20.05.2020р. не було враховано оплату у розмірі 24000,00грн. (докази оплати наявні у матеріалах справи) за користування земельною ділянкою комунальної форми власності із кадастровим номером №1211000000:03:001:0222, загальною площею 0,648га, за адресом: АДРЕСА_1 та не враховано оплату у розмірі 8800,00грн. (докази оплати наявні у матеріалах справи) за користування земельною ділянкою комунальної форми власності із кадастровим номером №1211000000:06:134:0057, загальною площею 0,2912га, за адресом: АДРЕСА_1 , що є додатковим підтвердженням незаконності таких податкових повідомлень-рішень.
Не погодившись з прийнятим рішенням, Головне управління ДПС у Дніпропетровській області також подало апеляційну скаргу в якій просить рішення суду скасувати та прийняти нове про відмову у задоволенні позовних вимог. В обґрунтування апеляційної скарги посилається на те, що відповідно до діючого законодавства для визначення розміру орендної плати використовується нормативна грошова оцінка земельних ділянок. При цьому, нарахування фізичним особам сум орендної плати проводиться контролюючим органом на підставі даних Державного земельного кадастру та з використанням нормативної грошової оцінки земельної ділянки, визначеної у встановленому порядку. Таким чином, базою для сплати та розрахунку плати за землю є нормативна грошова оцінка певної ділянки, яка існує поза фактом оформлення витягу як документа, в якому ця грошова оцінка відображена. В свою чергу, отримання витягу - це лише спосіб отримання (відображення) інформації про існуючу грошову оцінку землі. Так, на виконання запиту ГУ ДПС від 19.05.2020 року №48229/04-36-57-40 листом Головного управління Держгеокадастру у Дніпропетровській області від 22.05.2020 року №8-4-0.22-282/105-20 (вх.67128/10 від 22.05.2020р.) надіслано контролюючому органу витяги з технічної документації про нормативну грошову оцінку земельних ділянок комерційного призначення, які перебувають у користуванні ФОП ОСОБА_1 . Таким чином, податковим органом розрахунок сум грошового зобов`язання з орендної плати здійснено на підставі інформації про нормативну грошову оцінку земельних ділянок, яку отримано у встановленому законом порядку від уповноваженого органу державної влади. Тобто, контролюючим органом такий розрахунок здійснено у спосіб, що передбачений Податковим кодексом України.
У письмовому відзиві на апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області позивач просить відмовити у її задоволенні та залишити без змін рішення суду першої інстанції.
В судовому засіданні апеляційної інстанції кожна із сторін підтримала вимоги своєї апеляційної скарги з викладених у них підстав.
Перевіривши матеріали справи, законність і обґрунтованість рішення суду в межах доводів апеляційних скарг і заявлених позовних вимог, колегія суддів приходить до висновку, що апеляційні скарги задоволенню не підлягають виходячи з наступного. 
Судом першої інстанції встановлено та матеріалами справи підтверджено, що 29.12.2007 між Криворізькою міською радою (орендодавець) та фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 (орендар) укладено договір оренди земельної ділянки (державна реєстрація від 05.03.2008 за №040810800141) для розміщення автостоянки по АДРЕСА_1 .
20.04.2010 між сторонами було укладено додаткову угоду до Договору, якою його поновлено на три роки. До Додаткової угоди додано розрахунок орендної плати на землю, відповідно до якого,
Сторони погодили розрахунок розміру орендної плати, де узгодили, що річний розмір орендної плати змінився та становить 12709,13грн., а земельний податок становить 4236,38грн. 
14.08.2009 між Криворізькою міською радою (орендодавцем) та Фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 (орендарем) укладено договір оренди земельної ділянки для розміщення автостоянки по АДРЕСА_2 та АДРЕСА_1 .
Умовами вищевказаних договорів оренди земельних ділянок з кадастровими номерами 1211000000:06:134:0057, 1211000000:03:001:0222 також було передбачено, що річна орендна плата вноситься орендарем виключно у грошовій формі незалежно від результатів діяльності орендаря у трикратному розмірі земельного податку, що встановлюється Законом України «Про плату за землю» на підставі витягу з технічної документації про нормативну грошову оцінку земельної ділянки, виконаного Криворізьким міським управлінням земельних ресурсів, за зазначеними у цих договорах банківськими реквізитами (пункти 6 Договору від 29.12.2007 та пункт 7 Договору від 14.08.2009).
Також, пунктами 10, 11, 12 зазначених договорів встановлено, що розмір нормативної грошової оцінки не є сталим і змінюється у зв`язку з проведенням її щорічної індексації та на підставі інших вимог діючого законодавства. Орендар самостійно зобов`язується щорічно відповідно до інформації Держкомзему про коефіцієнт індексації грошової оцінки земель, опублікований в засобах масової інформації, здійснювати індексацію грошової оцінки земельної ділянки. Зміна нормативної грошової оцінки земельної ділянки та її індексація проводиться без внесення змін та доповнень до цього договору. Розмір та сума орендної плати переглядається без внесення змін до цього договору, зокрема, у разі зміни (збільшення або зменшення за рішенням міської ради) розмірів річної орендної плати за землю, базової вартості 1 кв.м земель міста, розмірів земельного податку, підвищення цін і тарифів, зміни коефіцієнтів індексації, визначених законодавством (пункти 10, 11, 12).
Згідно з пунктів 18, 19, після припинення дії договору орендар повертає орендодавцеві земельну ділянку у стані, не гіршому порівняно з тим, у якому він одержав її в оренду. Повернення земельної ділянки здійснюється за актом приймання-передачі (повернення).
Пунктами 19, 21 встановлено, що не повернення земельної ділянки не звільняє орендаря від сплати орендної плати за фактичне користування земельною ділянкою. Плата за фактичне користування земельною ділянкою вноситься у розмірах, визначених розділом «Орендна плата» цього договору. Нарахування орендної плати припиняється з дати оформлення акта приймання-передачі (повернення) земельної ділянки.
Відповідно до розрахунків орендної плати за землю до вищевказаних договорів оренди земельних ділянок, сума річної орендної плати була розрахована з урахуванням витягів із технічної документації про нормативну грошову оцінку земельних ділянок з кадастровими номерами 1211000000:06:134:0057, 1211000000:03:001:0222, виданих станом на час укладання цих договорів та додаткових угод до них.
В подальшому рішенням Криворізької міської ради №3728 від 24.06.2015 «Про затвердження технічної документації з нормативної грошової оцінки земель міста Кривий Ріг» затверджено технічну документацію з нормативної грошової оцінки земель міста Кривого Рогу, яка в тому числі містить середню (базову) вартість 1 кв.м. земель міста станом на 01.01.2014р. у розмірі 270,60 грн. Вказаним рішенням, зокрема, рекомендовано Управлінню Держземагенства у Криворізькому районі Дніпропетровської області забезпечити видачу витягів з технічної документації про нормативну грошову оцінку земельних ділянок.
Судом також встановлено, що 20.08.2018 на підставі договорів дарування №1208, №1209, посвідчених приватним нотаріусом Дніпровського міського нотаріального округу Меньшиковою К.О., передано у власність обдарованого ОСОБА_2 , нерухоме майно, а саме: будівлі та споруди автостоянки та незавершене будівництво будівель та споруд автостоянки), що знаходяться за адресами: АДРЕСА_3 і розташовані на земельній ділянці з кадастровим номером 1211000000:03:001:0222; АДРЕСА_1 і розташовані на земельній ділянці з кадастровим номером 1211000000:06:134:0057.
Державна реєстрація прав власності на вищевказані об`єкти нерухомості за новим власником - ОСОБА_2 здійснена 20.08.2018, що підтверджується відповідними витягами з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно про реєстрацію права власності №134942146 від 20.08.2018 та №134943878 від 20.08.2018, копії яких містяться в матеріалах справи.
19.05.2020 Головне управління ДПС у Дніпропетровській області звернулось до ГУ Держгеокадастру у Дніпропетровській області з листом від 19.05.2020 №48229/04-36-57-40 щодо надання витягів з технічної документації про нормативну грошову оцінку земельних ділянок з кадастровими номерами 1211000000:06:134:0057, 1211000000:03:001:0222.
Листом ГУ Держгеокадастру у Дніпропетровській області стосовно надання витягів з технічної документації про нормативну грошову оцінку земельних ділянок від 22.05.2020 №8-4-0.22-282/105-20 відповідачу надано витяги з технічної документації про нормативну грошову оцінку земельних ділянок комерційного використання, які перебувають у користуванні ФОП ОСОБА_1 , з кадастровими номерами 1211000000:06:134:0057, 1211000000:03:001:0222. 
Відповідачем винесено наступні податкові повідомлення-рішення (форма «Ф»):
- №135935-5740-0483 від 20.05.2020 року про визначення ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) суми податкового зобов`язання за платежем «ОРЕНДНА ПЛАТА З ФІЗИЧНИХ ОСІБ 18010900» за період 2018 рік у розмірі 91931,33грн.
- №135937-5740-0483 від 20.05.2020 року про визначення ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) суми податкового зобов`язання за платежем «ОРЕНДНА ПЛАТА З ФІЗИЧНИХ ОСІБ 18010900» за період 2019 рік у розмірі 91931,33грн.
- №135936-5740-0483 від 20.05.2020 року про визначення ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) суми податкового зобов`язання за платежем «ОРЕНДНА ПЛАТА З ФІЗИЧНИХ ОСІБ 18010900» за період 01.01.20 року -29.02.20 року у розмірі 233 735,55грн.
- №135587-5740-0483 від 20.05.20 року про визначення ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) суми податкового зобов`язання за платежем «ОРЕНДНА ПЛАТА З ФІЗИЧНИХ ОСІБ 18010900» за період 2018 рік у розмірі 92567,89грн.
- №135588-5740-0483 від 20.05.20 року про визначення ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) суми податкового зобов`язання за платежем «ОРЕНДНА ПЛАТА З ФІЗИЧНИХ ОСІБ 18010900» за період 2019 рік у розмірі 92567,89грн.
- №135589-5740-0483 від 20.05.20 року про визначення ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) суми податкового зобов`язання за платежем «ОРЕНДНА ПЛАТА З ФІЗИЧНИХ ОСІБ 18010900» за період 01.01.2020 року - 29.02.2020 року у розмірі 235 354,00грн.
Задовольняючи  позовні вимоги суд першої інстанції виходив з протиправності  оскаржених податкових рішень. 
Колегія суддів погоджується з такими висновками суду першої інстанції виходячи з наступного.
Підпунктом 14.1.147 пункту 14.1 статті 14 ПК України встановлено, що плата за землю - обов`язковий платіж у складі податку на майно, що справляється у формі земельного податку та орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності.
За підпунктами 14.1.72 і 14.1.73 пункту 14.1 статті 14 ПК України, земельним податком визнається обов`язковий платіж, що справляється з власників земельних ділянок та земельних часток (паїв), а також постійних землекористувачів. Землекористувачами можуть бути юридичні та фізичні особи (резиденти і нерезиденти), яким відповідно до закону надані у користування земельні ділянки державної та комунальної власності, у тому числі на умовах оренди.
Відповідно до підпунктів 269.1.1 і 269.1.2 пункту 269.1 статті 269 ПК України (тут і далі в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин) платниками земельного податку є власники земельних ділянок, земельних часток (паїв) та землекористувачі.
Згідно з підпунктом 270.1.1 пункту 270.1 статті 270 ПК України, об`єктами оподаткування є земельні ділянки, які перебувають у власності або користуванні.
Пунктом 288.1 статті 288 ПК України визначено, що підставою для нарахування орендної плати за земельну ділянку є договір оренди такої земельної ділянки. Органи виконавчої влади та органи місцевого самоврядування, які укладають договори оренди землі, повинні до 1 лютого подавати контролюючому органу за місцезнаходженням земельної ділянки переліки орендарів, з якими укладено договори оренди землі на поточний рік, та інформувати відповідний контролюючий орган про укладення нових, внесення змін до існуючих договорів оренди землі та їх розірвання до 1 числа місяця, що настає за місяцем, у якому відбулися зазначені зміни.
Пунктом 288.2 статті 288 ПК України встановлено, що платником орендної плати є орендар земельної ділянки.
Об`єктом оподаткування є земельна ділянка, надана в оренду (п.288.3 ст.288 ПК України).
За змістом приписів п.288.4 та п.п.288.5.1 п.288.5 ст.288 ПК України, розмір та умови внесення орендної плати встановлюються у договорі оренди між орендодавцем (власником) і орендарем. Розмір орендної плати встановлюється у договорі оренди, але річна сума платежу: не може бути меншою за розмір земельного податку:
- для земельних ділянок, нормативну грошову оцінку яких проведено, - у розмірі не більше 3 відсотків їх нормативної грошової оцінки, для земель загального користування - не більше 1 відсотка їх нормативної грошової оцінки, для сільськогосподарських угідь - не менше 0,3 відсотка та не більше 1 відсотка їх нормативної грошової оцінки;
- для земельних ділянок, нормативну грошову оцінку яких не проведено, - у розмірі не більше 5 відсотків нормативної грошової оцінки одиниці площі ріллі по Автономній Республіці Крим або по області, для сільськогосподарських угідь - не менше 0,3 відсотка та не більше 5 відсотків нормативної грошової оцінки одиниці площі ріллі по Автономній Республіці Крим або по області
При цьому, п.288.7 ст.288 ПК України передбачено, що податковий період, порядок обчислення орендної плати, строк сплати та порядок її зарахування до бюджетів застосовується відповідно до вимог статей 285-287 цього розділу.
Так, відповідно до п.285.1 ст.285 ПК України базовим податковим (звітним) періодом для плати за землю є календарний рік.
Згідно з п.286.1 ст.286 ПК України, підставою для нарахування земельного податку є дані державного земельного кадастру. Центральні органи виконавчої влади, що реалізують державну політику у сфері земельних відносин та у сфері державної реєстрації речових прав на нерухоме майно, у сфері будівництва щомісяця, але не пізніше 10 числа наступного місяця, а також за запитом відповідного контролюючого органу за місцезнаходженням земельної ділянки подають інформацію, необхідну для обчислення і справляння плати за землю, у порядку, встановленому Кабінетом Міністрів України.
За приписами п.286.2 та п.286.3 ст.286 ПК України, платники плати за землю (крім фізичних осіб) самостійно обчислюють суму податку щороку станом на 1 січня і не пізніше 20 лютого поточного року подають відповідному контролюючому органу за місцезнаходженням земельної ділянки податкову декларацію на поточний рік за формою, встановленою у порядку, передбаченому статтею 46 цього Кодексу, з розбивкою річної суми рівними частками за місяцями. Подання такої декларації звільняє від обов`язку подання щомісячних декларацій. При поданні першої декларації (фактичного початку діяльності як платника плати за землю) разом з нею подається довідка (витяг) про розмір нормативної грошової оцінки земельної ділянки, а надалі така довідка подається у разі затвердження нової нормативної грошової оцінки землі. Платник плати за землю має право подавати щомісяця звітну податкову декларацію, що звільняє його від обов`язку подання податкової декларації не пізніше 20 лютого поточного року, протягом 20 календарних днів місяця, що настає за звітним.
Водночас, відповідно до абз.1 п.286.5 ст.286 ПК України нарахування фізичним особам сум податку проводиться контролюючими органами (за місцем знаходження земельної ділянки), які надсилають (вручають) платникові за місцем його реєстрації до 1 липня поточного року податкове повідомлення-рішення про внесення податку за формою, встановленою у порядку, визначеному статтею 58 цього Кодексу.
Абзацами 2-4 пункту 286.5 статті 286 ПК України передбачено, що у разі переходу права власності на земельну ділянку від одного власника - юридичної або фізичної особи до іншого протягом календарного року податок сплачується попереднім власником за період з 1 січня цього року до початку того місяця, в якому припинилося право власності на зазначену земельну ділянку, а новим власником - починаючи з місяця, в якому він набув право власності. У разі переходу права власності на земельну ділянку від одного власника - фізичної особи до іншого протягом календарного року контролюючий орган надсилає (вручає) податкове повідомлення-рішення новому власнику після отримання інформації про перехід права власності. Якщо такий перехід відбувається після 1 липня поточного року, то контролюючий орган надсилає (вручає) попередньому власнику нове податкове повідомлення-рішення. Попереднє податкове повідомлення-рішення вважається скасованим (відкликаним).
Згідно з пунктом 287.6 статті 287 ПК України при переході права власності на будівлю, споруду (їх частину) податок за земельні ділянки, на яких розташовані такі будівлі, споруди (їх частини), з урахуванням прибудинкової території сплачується на загальних підставах з дати державної реєстрації права власності на таку земельну ділянку.
У частинах першій та другій статті 120 ЗК України встановлено, що у разі набуття права власності на жилий будинок, будівлю або споруду, що перебувають у власності, користуванні іншої особи, припиняється право власності, право користування земельною ділянкою, на якій розташовані ці об`єкти. До особи, яка набула право власності на жилий будинок, будівлю або споруду, розміщені на земельній ділянці, що перебуває у власності іншої особи, переходить право власності на земельну ділянку або її частину, на якій вони розміщені, без зміни її цільового призначення. Якщо жилий будинок, будівля або споруда розміщені на земельній ділянці, що перебуває у користуванні, то в разі набуття права власності на ці об`єкти до набувача переходить право користування земельною ділянкою, на якій вони розміщені, на тих самих умовах і в тому ж обсязі, що були у попереднього землекористувача.
Статтями 125 і 126 цього Кодексу встановлено, що право власності на земельну ділянку, а також право постійного користування та право оренди земельної ділянки виникають з моменту державної реєстрації цих прав.
Аналогічним чином перехід права власності на земельну ділянку до особи, яка набула право власності на житловий будинок (крім багатоквартирного), будівлю або споруду, унормовують положення статті 377 Цивільного кодексу України.
Відповідно до частини третьої статті 7 Закону України «Про оренду землі»  №161-XIV до особи, якій перейшло право власності на житловий будинок, будівлю або споруду, що розташовані на орендованій земельній ділянці, також переходить право оренди на цю земельну ділянку. Договором, який передбачає набуття права власності на житловий будинок, будівлю або споруду, припиняється договір оренди земельної ділянки в частині оренди попереднім орендарем земельної ділянки, на якій розташований такий житловий будинок, будівля або споруда.
Зазначені норми права визначають, хто саме є платником земельного податку, що є об`єктом оподаткування, з якого моменту виникає (набувається, переходить) обов`язок сплати цього податку, подію (явище), з якою припиняється його сплата, умови та підстави сплати цього платежу у разі вчинення правочинів із земельною ділянкою чи будівлею (її частиною), які на ній розташовані.
У розумінні положень підпунктів 14.1.72, 14.1.73 пункту 14.1 статті 14, підпунктів 269.1.1, 269.1.2 пункту 269.1, пункту 269.2 статті 269, підпунктів 270.1.1, 270.1.2 пункту 270.1 статті 270, пункту 287.7 статті 287 ПК України платником земельного податку є власник земельної ділянки або землекористувач, якими може бути фізична чи юридична особа. Обов`язок сплати цього податку для його платника виникає з моменту набуття (переходу) в установленому законом порядку права власності на земельну ділянку чи права користування нею і триває до моменту припинення (переходу) цього права.
Якщо певна фізична чи юридична особа набула право власності на будівлю або його частину, що розташовані на орендованій земельній ділянці, то до набувача переходить право користування земельною ділянкою, на якій вони розміщені, на тих самих умовах і в тому ж обсязі, що були у попереднього землекористувача. Відповідно з моменту набуття права власності на об`єкт нерухомого майна, обов`язок зі сплати податку за земельну ділянку, на якій розміщений такий об`єкт, покладається на особу, яка набула право власності на жилий будинок, будівлю або споруду.
Аналогічна правова позиція вже була висловлена Верховним Судом України у постанові від 8 червня 2016 року (справа №21-804а16) та постанові від 12 вересня 2017 року (справа №21-3078а16), а також Верховним Судом у постановах від 31 січня 2018 року (справа №825/308/17), від 19 червня 2018 року (справа №822/2696/17), від 17 грудня 2019 року (справа № 804/4739/16).
З матеріалів справи вбачається, що  ФОП ОСОБА_1 володів на праві приватної власності об`єктами нерухомого майна (будівлі та споруди автостоянки та незавершене будівництво будівель та споруд автостоянки), що знаходяться за адресами: АДРЕСА_3 і розташовані на земельній ділянці з кадастровим номером 1211000000:03:001:0222 та   АДРЕСА_1 і розташовані на земельній ділянці з кадастровим номером 1211000000:06:134:0057, у зв`язку із чим у 2007 та у 2009 роках між ФОП ОСОБА_1 , як орендарем, та Криворізькою міською радою, як орендодавцем, було укладено договори оренди земельних ділянок з кадастровими номерами 1211000000:06:134:0057 та 1211000000:03:001:0222.
В подальшому у серпні 2018 року на підставі договорів дарування №1208, №1209 від 20.08.2018 відчужено ОСОБА_2 нерухоме майно, яке розташоване на вищевказаних орендованих земельних ділянках, що підтверджується Витягами з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно про реєстрацію права власності №134942146 від 20.08.2018, №134943878 від 20.08.2018 (дата державної реєстрації 20.08.2018).
Враховуючи зазначені обставини суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що  з моменту набуття права власності ОСОБА_2 на будівлі та споруди, що розташовані на орендованих позивачем земельних ділянках з кадастровими номерами 1211000000:06:134:0057 та 1211000000:03:001:0222, для позивача така оренда землі вважається припиненою, що свідчить про відсутність у ОСОБА_1 обов`язку щодо плати за землю з моменту державної реєстрації права власності на нерухоме майно за ОСОБА_2 .
Аналогічного висновку дійшов Верховний Суд і у постанові від 27 січня 2020 року у справі №804/886/18 (адміністративне провадження №К/9901/26098/19).
Спростовуючи доводи позивача на те, що оренда вищевказаних земельних ділянок для нього припинилася після закінчення терміну дії договорів оренди, через те, що пролонгації дії цих договорів не відбулося і позивач з клопотанням про продовження їх дії до орендодавця не звертався, суд першої інстанції вірно виходив  того, що після закінчення дії договорів оренди позивач фактично продовжив користування цими земельними ділянками, позаяк на них розташовувалося належне йому нерухоме майно, і фактично користувався ними до 20.08.2018.
Відповідно до  пунктів 18, 19 Договорів оренди земельної ділянки після припинення дії договору орендар повертає орендодавцеві земельну ділянку у стані, не гіршому порівняно з тим, у якому він одержав її в оренду. Повернення земельної ділянки здійснюється за актом приймання-передачі (повернення).
Пунктами 19, 21  цих Договорів встановлено, що не повернення земельної ділянки не звільняє орендаря від сплати орендної плати за фактичне користування земельною ділянкою. Плата за фактичне користування земельною ділянкою вноситься у розмірах, визначених розділом «Орендна плата» цього договору. Нарахування орендної плати припиняється з дати оформлення акта приймання-передачі (повернення) земельної ділянки.
Отже зміст договірних відносин, що існували  між сторонами свідчить про те, що після припинення дії договору оренди не повернення земельної ділянки не звільняє орендаря від сплати орендної плати за фактичне користування земельною ділянкою, при  цьому позивачем жодних дій  на повернення земельних ділянок вчинено не було, крім іншого на орендованих земельних ділянках розташовані об`єкти  нерухомого майна які належали на праві власності позивачу.  
За таких фактичних обставин є неприйнятними доводи апеляційної скарги позивача щодо неврахування судом першої інстанції  правової позиції викладеної у  постанові  Великої Палати Верховного Суду від 03 лютого 2021 року по справі №804/4362/18, оскільки в ній розглядались обставини, коли  орендарем   після закінчення  дії строку  договору оренди землі були вчинені активні дії на  повернення земельної ділянки орендодавцю, зокрема надіслано на адресу Міськради лист про те, що вона не має наміру використовувати земельну ділянку та повідомляє про припинення дії договору оренди землі. До цього листа було додано два примірника акта приймання-передачі земельної ділянки, що підтверджується описом вкладення до цінного листа. Крім того у цих правовідносинах  у орендаря були відсутні об`єкти нерухомості , які б належали йому на праві власності і розміщувались на орендованих земельних ділянках. 
З цих же підстав колегія також не бере до уваги посилання апелянта на висновки, викладені у постановах Верховного Суду від 19.04.2021 року  у справі № 910/11131/19, від 03.12.2024 у справі №910/762/24, від 10.05.2023 у справі № 910/11692/20, від 11.07.2023 у справі № 916/1307/22, та інших,  оскільки фактичні обставини в них, відмінні від обставин у справі, що розглядається.
Встановлюючи обов`язковим при виборі і застосуванні норм права до спірних правовідносин врахування висновків щодо застосування норм права, викладених в постановах Верховного Суду, частина п`ята статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України презюмує застосування норм права у подібних правовідносинах.
З урахуванням викладеного колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що у питанні наявності/відсутності у позивача обов`язку здійснювати плату за землю за користування на умовах оренди земельної ділянки є не лише обставини щодо закінчення установленого договором оренди строку, а й фактичного припинення користування об`єктом землекористувачем та розташування на ньому об`єктів нерухомості, які належать землекористувачу.
Враховуючи те, що строк дії договорів оренди земельних ділянок закінчився, а позивач продовжував користуватися земельними ділянками, які належать до земель комунальної власності, позаяк на них розташовувалося належне йому нерухоме майно, суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що за позивачем за час фактичного користування земельними ділянками зберігався обов`язок сплачувати податкові зобов`язання з орендної плати за землю аж до відчуження цього нерухомого майна іншій особі, а саме: ОСОБА_2 , тобто ОСОБА_1 був платником орендної плати з фізичних осіб протягом періоду з 01.01.2018 до 01.08.2018.
Суд першої інстанції вірно зазначив з 1 серпня 2018 року (враховуючи положення частини другої пункту 286.5 статті 286 ПК України), внаслідок відчуження 20 серпня 2018 року нерухомого майна, яке перебувало на спірних земельних ділянках, у позивача був відсутній обов`язок із сплати земельного податку (орендної плати), тобто у періоди з 01.08.2018 по 31.12.2018, у 2019 та у 2020 роках ФОП ОСОБА_1 не був платником орендної плати з фізичних осіб за користування земельними ділянками з кадастровими номерами 1211000000:06:134:0057 та 1211000000:03:001:0222 і грошові зобов`язання з орендної плати за ці періоди йому не повинні були нараховуватися контролюючим органом.
Надаючи оцінку правомірності нарахування позивачеві грошових зобов`язань з орендної плати за користування земельними ділянками з кадастровими номерами 1211000000:06:134:0057 та 1211000000:03:001:0222 за період з 01.01.2018 до 01.08.2018, коли ОСОБА_1 був платником орендної плати з фізичних осіб, суд вірно виходив з наступного.
Спростовуючи доводи  позивача відносно того, що спірні податкові повідомлення-рішення прийняті з порушенням встановленої ПК України процедури, а саме: без проведення податкової перевірки та складені не за тією формою, що мали складатися, що свідчить про їх протиправність та підставою для скасування, суд першої інстанції вірно виходив з наступного.
Відповідно до п.58.1 ст.58 ПК України контролюючий орган надсилає (вручає) платнику податків податкове повідомлення-рішення, якщо сума грошового зобов`язання платника податків, передбаченого податковим або іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, розраховується контролюючим органом відповідно до статті 54 цього Кодексу (крім декларування товарів, передбаченого для громадян) або якщо за результатами перевірки контролюючим органом встановлено факт: невідповідності суми бюджетного відшкодування сумі, заявленій у податковій декларації; завищення розміру задекларованого від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість, розрахованої платником податків відповідно до розділу V цього Кодексу; заниження або завищення суми податкових зобов`язань, заявленої у податковій декларації, або суми податкового кредиту, заявленої у податковій декларації з податку на додану вартість, крім випадків, коли зазначене заниження або завищення враховано при винесенні інших податкових повідомлень-рішень за результатами перевірки.
Отже, приписами п.58.1 ст.58 ПК України передбачено можливість надіслання контролюючим органом платнику податків податкового повідомлення-рішення або у разі, якщо сума грошового зобов`язання платника податків, передбаченого податковим або іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, розраховується контролюючим органом відповідно до статті 54 цього Кодексу, або за результатами проведеної перевірки у разі виявлення відповідних обставин, перелічених у цій нормі.
В той час оскаржені податкові повідомлення-рішення,  прийняті згідно з п.п.54.3.3 п.54.3 ст.54 та п.286.5 ст.286 ПК України.
При цьому, згідно з п.п.54.3.3 п.54.3 ст.54 ПК України контролюючий орган зобов`язаний самостійно визначити суму грошових зобов`язань, зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення (збільшення) від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством, якщо: згідно з податковим та іншим законодавством особою, відповідальною за нарахування сум податкових зобов`язань з окремого податку або збору, застосування штрафних (фінансових) санкцій та пені, у тому числі за порушення у сфері зовнішньоекономічної діяльності, є контролюючий орган.
Водночас, як зазначалося вище, в силу приписів абз.1 п.286.5 ст.286 ПК України нарахування фізичним особам сум податку проводиться контролюючими органами (за місцем знаходження земельної ділянки), які надсилають (вручають) платникові за місцем його реєстрації до 1 липня поточного року податкове повідомлення-рішення про внесення податку за формою, встановленою у порядку, визначеному статтею 58 цього Кодексу.
За таких обставин, оскаржені податкові повідомлення-рішення приймалися відповідачем в порядку приписів п.п.54.3.3 п.54.3 ст.54 ПК України, оскільки абз.1 п.286.5 ст.286 цього Кодексу контролюючому органу надано повноваження самостійно визначати суму грошових зобов`язань з орендної плати фізичним особам і саме відповідач є відповідальним за нарахування сум цих податкових зобов`язань, тому задля їх визначення проведення податкової перевірки не потребується і позивач помилково вважав, що така перевірка мала бути проведена.
Наявність у позивача статусу фізичної особи-підприємця не спростовує вищевикладений висновок, позаяк норми чинного ПК України розрізняють лише процедуру нарахування грошових зобов`язань з плати за землю між фізичними і юридичними особами, а не між фізичними особами і суб`єктами господарювання, як помилково зазначає позивач у позовній заяві, і належність у фізичної особи статусу суб`єкта господарської діяльності (фізичної особи-підприємця) не є підставою для віднесення такої особи до процедури, під яку підпадають саме юридичні особи і ПК України не містить з цього приводу будь-яких застережень.
Також суд вірно вказав на помилковість тверджень позивача з приводу порушення відповідачем приписів п.52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, якими з 18.03.2020 було встановлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби, оскільки, спірні податкові повідомлення-рішення прийнято відповідачем в порядку приписів п.п.54.3.3 п.54.3 ст.54 та абз.1 п.286.5 ст.286 ПК України, якими не передбачено необхідність проведення будь-якої податкової перевірки при самостійному визначенні контролюючим органом суми грошових зобов`язань з орендної плати фізичним особам.
Спростовуючи доводи позивача про те, що спірні податкові повідомлення-рішення складені не у спосіб та не за тією формою, що мали складатися, суд першої інстанції вірно виходив з того, що  відповідно до п.2 розділу ІІ «Порядок складання контролюючими органами податкових повідомлень-рішень» Порядку надіслання контролюючими органами податкових повідомлень-рішень платникам податків, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України 28.12.2015р. №1204 (у редакції наказу Міністерства фінансів України від 31 грудня 2020 року №846) та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 22 січня 2016 р. за № 124/28254, у випадках, зазначених у пункті 1 цього розділу, відповідний структурний підрозділ контролюючого органу складає податкове повідомлення-рішення за такими формами, зокрема, як:
«Ф» - для платників податків - фізичних осіб, якщо відповідно до законодавства контролюючий орган самостійно визначає податкове зобов`язання платника податків з причин, не пов`язаних із порушенням податкового або іншого законодавства (додаток 1);
«Р» - у разі виявлення за результатами перевірок завищення або заниження податкових зобов`язань платника податків та/або іншого зобов`язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, та застосування за наслідками таких перевірок передбачених Кодексом штрафних (фінансових) санкцій, пов`язаних з таким заниженням (завищенням) податкових та/або інших зобов`язань (крім грошових зобов`язань та/або штрафних (фінансових) санкцій, визначених іншими формами податкових повідомлень-рішень) та пені (крім пені відповідно до статті 129 Кодексу) (додатки 2, 3);
«Р1» - у разі виявлення за результатами перевірок заниження або завищення суми податкового кредиту та/або суми податкових зобов`язань для цілей розділу V Кодексу, заявленої у податковій декларації з податку на додану вартість, що не призвело до виникнення грошових зобов`язань за результатами перевірки (крім випадків, коли зазначене заниження або завищення враховано при винесенні інших податкових повідомлень-рішень за результатами перевірки) (додатки 4, 5).
Зважаючи на те, що оскаржені податкові повідомлення-рішення прийнято в порядку приписів п.п.54.3.3 п.54.3 ст.54 ПК України і контролюючим органом самостійно визначено податкове зобов`язання платника податків з причин, не пов`язаних із порушенням податкового або іншого законодавства, вони правомірно складені саме за формою «Ф».
Спростовуючи доводи позивача з приводу протиправності оскаржених податкових повідомлень-рішень через те, що вони винесені після 01 липня відповідного поточного року, за який відбувалося нарахування, що суперечить вимогам п.86.8 ст.86 та п.286.5 ст.286 ПК України, судом вірно враховано наступне.
Відповідно до пункту 287.1 статті 287 Податкового кодексу України власники землі та землекористувачі сплачують плату за землю з дня виникнення права власності або права користування земельною ділянкою.
Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2018 році» від 07.12.2017р. №2245-VІІІ внесено зміни до ст.287 Податкового кодексу України шляхом доповнення її п.287.10, згідно з яким податкове зобов`язання з цього податку може бути нараховано за податкові (звітні) періоди (роки) в межах строків, визначених пунктом 102.1 статті 102 цього Кодексу (п.51 р. І цього Закону).
Вказана норма набула чинності з 01.01.2018 (п.1 р. ІІ «Прикінцеві та Перехідні положення» Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2018 році» від 07.12.2017р. №2245-VІІІ).
При цьому за змістом приписів п.102.1 ст.102 Податкового кодексу України контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 цієї статті, має право провести перевірку та самостійно визначити суму грошових зобов`язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня (2555 дня у разі проведення перевірки контрольованої операції відповідно до статті 39 цього Кодексу), що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, звіту про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації, визначеної пунктом 133.4 статті 133 цього Кодексу, та/або граничного строку сплати грошових зобов`язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання. Якщо протягом зазначеного строку контролюючий орган не визначає суму грошових зобов`язань, платник податків вважається вільним від такого грошового зобов`язання (в тому числі від нарахованої пені), а спір стосовно такої декларації та/або податкового повідомлення не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку.
Виходячи з викладеного, з урахуванням строків давності, контролюючі органи з 01.01.2018 мають право на нарахування плати за землю, не пізніше закінчення 1095 дня, що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, та/або граничного строку сплати грошових зобов`язань, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання.
Відтак, зважаючи на те, що складання оскаржених податкових повідомлень-рішень хоча і відбулося після 01 липня відповідного поточного року, за який відбувалося нарахування, проте мало місце в межах строку давності, встановленого п.102.1 ст.102 ПК України, підстави стверджувати про їх протиправність саме через винесення після 01 липня відповідного поточного року, за який відбувалося нарахування, відсутні, тим більше, з огляду на вищенаведені приписи п.287.10 ст.287 ПК України, якими контролюючому органу надано право на нарахування податкового зобов`язання з плати за землю за податкові (звітні) періоди (роки) в межах строків, визначених пунктом 102.1 статті 102 цього Кодексу.
З приводу протиправності нарахування спірними податковими повідомленнями-рішеннями грошових зобов`язань з орендної плати за користування земельними ділянками у розмірі, що не відповідає розміру орендної плати за користуванням ними, встановленому у договорах оренди цих земельних ділянок, суд першої інстанції вірно виходив  з наступного.
Зі змісту Земельного кодексу України та Закону України «Про оренду землі» слідує, що користування землею в Україні є платним.
Згідно зі статтею 21 Закону України «Про оренду землі» орендна плата за землю - це платіж, який орендар вносить орендодавцеві за користування земельною ділянкою. Розмір, форма і строки внесення орендної плати за землю встановлюються за згодою сторін у договорі оренди (крім строків внесення орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності, які встановлюються відповідно до Податкового кодексу України).
З 01.01.2011 набрав чинності Податковий кодекс України який, відповідно до пункту 1.1 статті 1 регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, і, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
За змістом підпункту 9.1.10 пункту 9.1статті 9 Податкового кодексу України плата за землю належить до загальнодержавних податків і зборів, яка в силу вимог підпункту 14.1.147 пункту 14.1 статті 14 цього ж Кодексу є податком і справляється у формі земельного податку та орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності.
Відповідно до підпункту 14.1.72 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, земельний податок - обов`язковий платіж, що справляється з власників земельних ділянок та земельних часток (паїв), а також постійних землекористувачів. Землекористувачі - юридичні та фізичні особи (резиденти і нерезиденти), яким відповідно до закону надані у користування земельні ділянки державної та комунальної власності, у тому числі на умовах оренди.
Згідно з пунктом 269.1 статті 269 Податкового кодексу України платниками податку є власники земельних ділянок, земельних часток (паїв) та землекористувачі. Останні ж, як визначає зміст підпункту 14.1.73 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу, це особи, яким, зокрема, на умовах оренди надані у користування земельні ділянки державної та комунальної власності.
Орендна плата за земельні ділянки державної і комунальної власності - обов`язковий платіж, який орендар вносить орендодавцеві за користування земельною ділянкою (підпункт 14.1.136. пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України). Подібне визначення міститься й у статті 21 Закону України «Про оренду землі».
Справляння плати за землю, в тому числі й орендної плати, здійснюється відповідно до положень розділу ХIII Податкового кодексу України.
Розмір та умови внесення орендної плати встановлюються у договорі оренди між орендодавцем (власником) і орендарем, а підставою для нарахування орендної плати за земельну ділянку є договір оренди такої земельної ділянки (пункт 288.1 статті 288 Податкового кодексу України).
Підпунктом 288.5.1 пункту 288.5 статті 288 зазначеного Кодексу встановлено, що розмір орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності встановлюється у договорі оренди, але річна сума платежу не може бути меншою: для земель сільськогосподарського призначення - розміру земельного податку, що встановлюється розділом ХIII Податкового кодексу України; для інших категорій земель - трикратного розміру земельного податку, що встановлюється цим розділом, та не може перевищувати, зокрема, для інших земельних ділянок, наданих в оренду, 12 % нормативної грошової оцінки (підпункт 288.5.2 зазначеного пункту).
Оскільки плату за землю у формі орендної плати за землі комунальної та державної власності віднесено Верховною Радою України до загальнодержавних податків і зборів згідно з переліком, наведеним у статті 9 Податкового кодексу України, логічним завершенням аналізу наведених правових норм є висновок про те, що розмір орендної плати за вказані ділянки є нормативно-регульованою ціною із визначеними мінімальною та максимальною межами.
Тобто, законодавець визначив нижню граничну межу річної суми платежу по орендній платі за земельні ділянки, незалежно від того, чи співпадає її розмір із визначеним у договорі.
Таким чином, починаючи з 01 січня 2011 року, на адміністрування орендної плати та відносини, що виникають при оренді земельної ділянки комунальної та державної власності, поширюються приписи Податкового кодексу України з усіма правилами обрахування орендної плати та наслідками недотримання порядку нарахування та справляння даного обов`язкового платежу.
Саме із зазначеного часу мінімальний розмір річної орендної плати за земельні ділянки, які перебувають у державній або комунальній власності та грошову оцінку яких встановлено, становить 3 % від їх нормативної грошової оцінки.
Відповідно до підпункту 16.1.4 пункту 16.1 статті 16 Податкового кодексу України платник податків зобов`язаний сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, установлених цим Кодексом та законами з питань митної справи.
Наведені правові норми свідчать про те, що з набранням чинності Податкового кодексу України річний розмір орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності, який підлягає перерахуванню до бюджету, має відповідати вимогам підпункту 288.5.1 пункту 288.5 статті 288 цього Кодексу та є підставою для перегляду встановленого розміру орендної плати.
При цьому, виходячи із принципу пріоритетності норм Податкового кодексу України над нормами інших актів у разі їх суперечності, який закріплений у пункті 5.2 статті 5 Податкового кодексу України, до моменту внесення до такого договору відповідних змін розмір орендної плати в будь-якому разі не може бути меншим, ніж встановлений підпунктом 288.5.1 пункту 288.5 статті 288 Податкового кодексу України.
Диспозиція пункту 288.5 статті 288 ПК України чітко розрізняє розмір орендної плати, яка визначається договором, та річну суму платежу, яка не може бути меншою від затвердженого законодавцем розміру.
Отже, незалежно від установленого договором розміру орендної плати сума річного платежу не повинна бути меншою від розміру, встановленого чинним законодавством, що регулює означені правовідносини.
Зважаючи на законодавче закріплення мінімального та максимального розміру орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності, суд вважає, що після набрання чинності Податковим кодексом України позивач мав самостійно перерахувати розмір орендної плати з урахуванням обмежень, визначених підпунктами 288.5.1 та 288.5.2 пункту 288.5 статті 288 ПК України.
Аналогічна правова позиція щодо застосування зазначених норм матеріального права вже неодноразово була висловлена Верховним Судом України, зокрема, у постановах від 18 березня 2019 року (справа № 823/219/18), від 16 квітня 2019 року (справа № 2140/1586/18), від 11 червня 2019 року (справа № 826/17049/16), від 10 жовтня 2019 року (справа № 824/2281/15-а), від 17 вересня 2020 року (справа № 160/3242/19), від 2 грудня 2020 року (справа № 160/2705/19). 
Також є неприйнятними посилання позивача на протиправність врахування відповідачем при винесенні оскаржених податкових повідомлень-рішень нормативної грошової оцінки земель міста Кривого Рогу 2014 року, затвердженої рішенням Криворізької міської ради №3728 від 24.06.2015р. «Про затвердження технічної документації з нормативної грошової оцінки земель міста Кривий Ріг», оскільки це рішення, на думку позивача, є протиправним та на теперішній час оскаржується у судовому порядку, а також рішення Криворізької міської ради від 26.06.2019р. №3897 «Про встановлення ставок плати за землю та пільг щодо земельного податку на території м. Кривого Рогу у 2020 році», як такого, що не відповідає вимогам антимонопольного законодавства, оскільки вищевказані рішення Криворізької міської ради, як на час прийняття відповідачем оскаржених податкових повідомлень-рішень, так і станом на час розгляду цієї справи судом є чинними та у судовому порядку скасовані не були.
Спростовуючи  доводи позивача стосовно подвійного нарахування йому грошових зобов`язань з орендної плати за землю за спірні періоди через те, що Криворізька міська рада вже зверталася до позивача в порядку господарського судочинства з позовами щодо стягнення з ФОП ОСОБА_1 заборгованості зі сплати орендної плати у тому ж самому розмірі та за той самий період за 2017-2018 роки, суд вірно вказав на те, що рішеннями господарських судів у справах 904/619/20 та №904/1242/20 у задоволенні позову Криворізької міської ради до ФОП ОСОБА_1 було відмовлено з посиланням на те, що позивачем у цих справах Криворізькою міською радою було невірно обрано спосіб захисту порушеного права.
Твердження  позивача в апеляційній скарзі, що судовими рішеннями у господарських справах   № 904/619/20 та 904/6750/20 зроблено висновок, про неможливість нарахування заборгованості із орендної пати за землю за договором оренди строк дії якого сплив, і в силу ч.5 ст. 78 КАС України  обставини встановлені в цих рішеннях  не доказуються  при розгляді іншої справи, не приймаються судом,  оскільки  ключовим питанням у цих справах було  стягнення заборгованості по договору оренди земельної ділянки.  При цьому судами у цих справах зазначено, що, оскільки договір припинив свою дію,         а стягнення орендної плати, як зазначалося         вище, можливе лише     за     час дії договору, то належним способом захисту прав та інтересів орендодавця може бути відшкодування збитків або стягнення безпідставно набутих коштів, що є іншим предметом     позову.     А підставою     позову     буде безпідставне користування земельною ділянкою. За таких обставин колегія суддів зауважує, що  спір у цих справах виник між орендодавцем і орендарем, тобто між іншими сторонами  з приводу безпідставного користуванням земельними ділянками і з іншого правого   врегулювання, тобто  обставини встановлені у цих справах не є  преюдиціальними для спірних питань, що є предметом розгляду у цій справі.
Задовольняючи позовні вимоги суд першої інстанції виходив з протиправності здійсненого відповідачем розрахунку сум грошових зобов`язань з орендної плати за землю за період з 01.01.2018 до 01.08.2018, коли ОСОБА_1 був платником орендної плати з фізичних осіб, на підставі витягів про нормативну грошову оцінку земельних ділянок, наданих відповідачу листом ГУ Держгеокадастру у Дніпропетровській області від 22.05.2020р. №8-4-0.22-282/105-20, з огляду на наступне.
Відповідно до приписів п.п.271.1.1 п.271.1 ст.271 та п.286.1 ст.286 ПК України, базою оподаткування є нормативна грошова оцінка земельних ділянок з урахуванням коефіцієнта індексації, визначеного відповідно до порядку, встановленого цим розділом, а підставою для нарахування земельного податку є дані державного земельного кадастру, при цьому, центральні органи виконавчої влади, що реалізують державну політику у сфері земельних відносин та у сфері державної реєстрації речових прав на нерухоме майно, у сфері будівництва щомісяця, але не пізніше 10 числа наступного місяця, а також за запитом відповідного контролюючого органу за місцезнаходженням земельної ділянки подають інформацію, необхідну для обчислення і справляння плати за землю, у порядку, встановленому Кабінетом Міністрів України.
Отже, нарахування фізичним особам сум орендної плати за землю проводиться контролюючим органом на підставі даних ДЗК та з використанням нормативної грошової оцінки (далі НГО) земельної ділянки, визначеної у встановленому порядку.
Частинами 1-2 статі 20 Закону України «Про оцінку земель» встановлено, що за результатами бонітування ґрунтів, економічної оцінки земель та нормативної грошової оцінки земельних ділянок складається технічна документація, а за результатами проведення експертної грошової оцінки земельних ділянок складається звіт. Дані про нормативну грошову оцінку окремої земельної ділянки оформляються як витяг з технічної документації з нормативної грошової оцінки земель.
З 1 січня 2017 року процедура проведення нормативної грошової оцінки земель населених пунктів визначена Порядком нормативної грошової оцінки земель населених пунктів, затвердженим наказом Міністерства аграрної політики та продовольства України від 25 листопада 2016 року №489 (далі - Порядок №489).
Згідно з пунктом 1 Розділу ІІІ Порядку №489 за результатами нормативної грошової оцінки земель складається технічна документація. Дані про нормативну грошову оцінку окремої земельної ділянки оформляються за заявою зацікавленої особи (додаток 8) як витяг із технічної документації про нормативну грошову оцінку земельної ділянки (додаток 9).
Як слідує з форми витягу із технічної документації про нормативну грошову оцінку земельної ділянки, що є Додатком 9 до Порядку №489, у такому витязі, зокрема, зазначається дата його формування, посада, прізвище, ім`я, по батькові та підпис особи, що його сформувала.
Грошові зобов`язання з орендної плати за землю за період з 01.01.2018 по 01.08.2018, визначені у спірних податкових повідомленнях-рішеннях щодо земельних ділянок з кадастровим номером 1211000000:06:134:0057 та 1211000000:03:001:0222, нараховані контролюючим органом на підставі витягів з технічної документації про нормативну грошову оцінку цих земельних ділянок, наданих відповідачу листом ГУ Держгеокадастру у Дніпропетровській області від 22.05.2020 №8-4-0.22-282/105-20.
Суд першої інстанції вірно зауважив, що  оскаржені податкові повідомлення-рішення винесені раніше на два дні, ніж відповідачем отримано витяги з технічної документації про нормативну грошову оцінку земельних ділянок, за користування якими цими податковими повідомленнями-рішеннями нараховано грошові зобов`язання.
Доказів отримання відповідачем витягів про нормативно грошову оцінку цих земельних ділянок до винесення спірних податкових повідомлень-рішень від 20.05.2020 останнім не надано.
Виходячи з викладеного колегія суддів погоджується з висновком суд першої інстанції, що оскаржені податкові повідомлення-рішення винесені без наявності у Головного управління ДПС у Дніпропетровській області станом на дату їх винесення відомостей про розмір нормативно грошової оцінки земельних ділянок, за користування якими цими податковими повідомленнями-рішеннями нараховано грошові зобов`язання, в тому числі за період з 01.01.2018 по 01.08.2018, а саме: без наявності сформованих у встановленому законом порядку витягів з технічної документації про нормативну грошову оцінку цих земельних ділянок.
Зокрема колегія суддів також зауважує, що   відповідно до умов укладених Договорів оренди із Криворізькою міською радою, витяг із нормативної грошової оцінки земельної ділянки є основою для визначення розміру орендної плати.
При цьому доводи апеляційної скарги  контролюючого органу з приводу того, що  для визначення розміру орендної плати використовується нормативна грошова оцінка земельних ділянок. При цьому, нарахування фізичним особам сум орендної плати проводиться контролюючим органом на підставі даних Державного земельного кадастру та з використанням нормативної грошової оцінки земельної ділянки, визначеної у встановленому порядку. Таким чином, базою для сплати та розрахунку плати за землю є нормативна грошова оцінка певної ділянки, яка існує поза фактом оформлення витягу як документа, в якому ця грошова оцінка відображена, не беруться  до уваги з огляду на те , що контролюючий орган не надав розрахунку визначеної позивачу суми податкового зобов`язання із земельного податку, до моменту отримання витягів про нормативно грошову оцінку цих земельних ділянок.
Також суд першої інстанції вірно зауважив, що в рішенні Європейського Суду з прав людини від 20 січня 2012 року у справі «Рисовський проти України» (Заява № 29979/04) Суд підкреслив особливу важливість принципу «належного урядування». Він передбачає, що в разі, коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема, якщо справа впливає на основоположні права людини, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб (пункт 70 цього рішення). При цьому, на них покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок і сприятимуть юридичній визначеності у правовідносинах.
Державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість отримувати вигоду від своїх протиправних дій або уникати виконання своїх обов`язків (рішення ЕСПЛ у справі «Лелас проти Хорватії» (Lelasv. Croatia), п. 74). Ризик будь-якої помилки державного органу повинен покладатися на саму державу, а помилки не можуть виправлятися за рахунок осіб, яких вони стосуються (рішення у справі «Пінкова та Пінк проти Чеської Республіки» (Pincova and Pincv. The Czech Republic), п. 58, а також рішення у справі «Ґаші проти Хорватії» (Gashiv. Croatia), заява № 32457/05, п. 40, від 13 грудня 2007 року, та у справі «Трґо проти Хорватії» (Trgov. Croatia), заява № 35298/04, п. 67, від 11 червня 2009 року, також Рішення у справі «Рисовський проти України» (Rysovskyy v. Ukraine) від 20 жовтня 2011 року, заява № 29979/04, п.71).
Також колегія суддів погоджується з доводами апеляційної скарги  позивача, що відповідачем при складанні оскаржуваних ППР №135935-5740-0483 від 20.05.2020р. та №135587-5740-0483 від 20.05.2020р. не було враховано оплату у розмірі 24000,00грн. за користування земельною ділянкою комунальної форми власності із кадастровим номером №1211000000:03:001:0222, загальною площею 0,648га, за адресом: Дніпропетровська обл.. м. Кривий Ріг, вулиця Чорновола В`ячеслава, будинок 41,57 та не враховано оплату у розмірі 8800,00грн. за користування земельною ділянкою комунальної форми власності із кадастровим номером №1211000000:06:134:0057, загальною площею 0,2912га, за адресом: вулиця Качалова, будинок б/н, м. Кривого Рогу, що є додатковим підтвердженням незаконності таких податкових повідомлень-рішень (т.1  а.с.231-234).
Вказана обставина свідчить, що контролюючим органом було невірно обраховано суму у спірних податкових повідомленнях-рішеннях.  Зазначена обставина, в свою чергу, перешкоджає новому нарахуванню податкового зобов`язання за тих же обставин і з тих же підстав, що зазначені в акті індивідуальної дії контролюючого органу про визначення суми податкового зобов`язання із орендної плати за землю, оскільки контролюючим органом  не визначена дійсної суми з орендної плати за землю.
В то же час суд не може підміняти державний орган, рішення якого оскаржується, приймаючи замість акта індивідуальної дії, яке визнається протиправним та скасовується, інше рішення, яке б відповідало закону, та давати вказівки, які б свідчили про вирішення питань, які належать до компетенції такого суб`єкта владних повноважень.
При цьому колегія суддів  вважає, що той факт, що ця обставина не була відображена у рішенні суду першої інстанції, не може бути підставою для зміни  мотивувальної частин по суті вірного рішення суду першої інстанції, оскільки задовольняючи позовні вимоги суд першої інстанції дійшов до висновку, що достатньою підставою для скасування  податкових повідомлень рішень та задоволення позовних вимог є саме та обставина, що нарахування грошових зобов`язань з орендної плати за цей період здійснено відповідачем без наявності передбаченого чинним законодавством витягу про нормативно грошову оцінку земельних ділянок, за користування якими нараховано таку орендну плату.
Виходячи з викладеного колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що виходячи  з викладеного та беручи до увагу те, що з 1 серпня 2018 року (враховуючи положення частини другої пункту 286.5 статті 286 ПК України), внаслідок відчуження 20 серпня 2018 року нерухомого майна, яке перебувало на спірних земельних ділянках, у позивача був відсутній обов`язок із сплати орендної плати, проте з 01.01.2018 по 01.08.2018 він був платником орендної плати з фізичних осіб, однак, нарахування грошових зобов`язань з орендної плати за цей період здійснено відповідачем без наявності передбаченого чинним законодавством витягу про нормативно грошову оцінку земельних ділянок, за користування якими нараховано таку орендну плату, що свідчить про  протиправність податкових повідомлень-рішень Головного управління ДПС у Дніпропетровській області №135935-5740-0483 від 20.05.2020; №135937-5740-0483 від 20.05.2020; №135936-5740-0483 від 20.05.2020; №135587-5740-0483 від 20.05.2020; №135588-5740-0483 від 20.05.2020; №135589-5740-0483 від 20.05.2020 та  їх скасування.
Колегія судді також враховує позицію Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у касаційному провадженні), сформовану, зокрема у справах «Салов проти України» (заява № 65518/01; від 6 вересня 2005 року; пункт 89), «Проніна проти України» (заява № 63566/00; 18 липня 2006 року; пункт 23) та «Серявін та інші проти України» (заява № 4909/04; від 10 лютого 2010 року; пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі «Руїс Торіха проти Іспанії» (Ruiz Torija v. Spain) серія A. 303-A; 09 грудня 1994 року, пункт 29).
За таких обставин інші доводи апеляційних скарг не потребують правового аналізу, оскільки не мають вирішального значення.
Колегія суддів апеляційного суду вважає, що в межах апеляційних скарг порушень судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права при вирішенні цієї справи не допущено. Правова оцінка обставин у справі дана вірно, а тому апеляційні скарги слід відхилити, а оскаржуване судове рішення залишити без змін. 
Керуючись п.1 ч.1 ст. 315, ст.ст. 316, 321, 322 КАС України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційні скарги Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 та  Головного управління ДПС у Дніпропетровській області   -  залишити без задоволення.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду  від 18 червня 2024 року – залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати ухвалення та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів  з дня складення в повному обсязі.
В повному обсязі постанова складена 07 травня 2025 року.
   
Головуючий - суддя                                                                      Д.В. Чепурнов 

                               суддя                                                                      С.В. Сафронова 

                               суддя                                                                      А.О. Коршун