П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
————————————————————————
П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

20 березня 2025 р.	м. Одеса	Справа № 420/9085/24	

Перша інстанція: суддя Танцюра К.О.,

П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
судді-доповідача – Турецької І. О.,
суддів – Градовського Ю. М., Лук`янчук О. В.

за участі секретаря – Алексєєвої Н. М.

представників Регіонального відділення Фонду державного майна України по Одеській та Миколаївській областях – Басюк Т. В., Ланової Ю. В.;
представника Головного управління ДПС в Одеській області – Кобилянської Д. М., Татаренко Т. В., Орловської Н. І.

розглянувши, у відкритому судовому засіданні, апеляційну скаргу Регіонального відділення Фонду державного майна України по Одеській та Миколаївській областях на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 08 жовтня 2024 року у справі за позовом Регіонального відділення Фонду державного майна України по Одеській та Миколаївській областях до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень,
третя особа на стороні відповідача, яка не заявляє самостійних вимог на предмет спору – Державна податкова служба України

В С Т А Н О В И В:

Короткий зміст позовних вимог.

У травні 2024  року Регіональне відділення Фонду державного майна України   по Одеській та Миколаївській областях (далі – РВ ФДМУ по Одеській та Миколаївській областях) звернулося до суду першої інстанції з позовом до Головного управління ДПС в Одеській області (далі – ГУ ДПС в Одеській області)  в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення – рішення від 08.12.2023:

№32473/15- 32-24-06 (форма «Д») про збільшення податкового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на суму 1 488 385, 91 грн та нарахування штрафних (фінансових) санкцій на суму 244 956, 11 грн;

№32481/15- 32-24-06 (форма «Д») про збільшення податкового зобов`язання з військового збору на суму123 913, 43 грн та нарахування штрафних (фінансових) санкцій на суму 20 400, 54 грн;

№32465/15- 32-07-08 (форма «Р») про збільшення податкового зобов`язання з податку на додану вартість в сумі  6  370  041 грн та нарахування штрафних (фінансових) санкцій на суму 1  592  510, 25 грн.

Підставами для задоволення позову, представниця РВ ФДМУ по Одеській та Миколаївській областях указала такі фактичні обставини та джерела права.

По – перше, вона зазначила, шо оскаржувані податкові повідомлення рішення, прийняті за результатами проведення документальної позапланової виїзної перевірки з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 23.05.2019 по 12.10.2023 роки та правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 23.05.2019 по 12.10.2023 роки.

По - друге, не погоджуючись з податковими повідомленнями рішеннями про збільшення податкового зобов`язання та нарахування штрафних санкцій з податку на доходи з фізичних осіб та військового збору, представниця зазначає про неоднакове посилання  контролюючого органу на ряд «порушень».
Так, у першій частині оскаржуваних рішень мова йде про імовірне порушення  відомостей обліку придбання паливом-мастильних матеріалів, розрахункових документів у вигляді касових чеків, виданих на автозаправній станції, шо підтверджують придбання пального,  а в другий частині про продаж об`єктів державної власності на електронних торгах за ціною менш ніж балансова або експертна вартість.
На думку представниці позивача, не існує жодного правового зв`язку між касовими чеками на придбання автомобільного пального  А-95 та приватизацією державного нерухомого майна. Також звертається увага, що у двох, згаданих вище,  податкових повідомленнях рішеннях  скопійований тест, що свідчить про подвійну відповідальність  за одне і те ж порушення. 
Є в позові твердження про те, що ГУ ДПС в Одеській області порушило  «Порядок надіслання контролюючими органами податкових повідомлень-рішень платникам податків», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.12.2015 №1204, що виразилося  у відсутності в оскаржуваних рішеннях конкретизації, за  яке  саме порушення накладено штраф.

По - третє, оскаржуючи податкове повідомлення - рішення  про збільшення податкового зобов`язання з податку на додану вартість (далі – ПДВ) та нарахування штрафу, представниця вказує, підставою для цього, контролюючий орган  вважав  продаж необоротних активів, а саме нерухомого майна, яке належить Державі Україна,  в особі РВ ФДМУ по  Одеській та Миколаївській областях, за ціною нижче балансової вартості та/або оціночної вартості за договорами купівлі-продажу об`єкта державної власності, що призвело до заниження податкових зобов`язань з ПДВ за період з вересня 2019 року по серпень 2023 року.
Водночас, на її думку, це помилкова позиція, адже РВ ФДМУ по  Одеській та Миколаївській областях не с власником та балансоутримувачем об`єктів, а виступає лише органом приватизації. Об`єкти малої приватизації не обліковуються на балансі Регіонального відділення, а тому відомості про їх балансову вартість надаються балансоутримувачами (балансова довідка).
Далі, представниця наголошує, що відповідно до частини 2 статті  24 Закону України «Про приватизацію державного і комунального майна» від 18.01.2018 №2269- VII (далі – Закон №2269- VII), ціна продажу об`єкта приватизації дорівнює сумі розміру найвищої цінової пропозиції переможця електронного аукціону та розміру податків (у разі їх нарахування), себто ціна продажу об`єкта приватизації визначається на аукціоні.
Покликаючись на статті 187 та 188 Податкового кодексу України, остання, заявляє, що оскільки, база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів, а ціна продажу об`єкта приватизації дорівнює сумі розміру найвищої цінової пропозиції переможця електронного аукціону,  то найвища цінова пропозиція переможця електронного аукціону і є договірною вартістю, яка складається між учасниками електронного аукціону з продажу об`єкту малої приватизації.
Отож, на її переконання, на остаточну ціну продажу об`єкту малої приватизації нараховується ПДВ та відсутні законодавчі підстави нарахування різниці ПДВ та реєстрації податкової накладної на різницю вартості, яка виникає при оформленні результатів приватизації. 

По - четверте, представниця РВ ФДМУ по  Одеській та Миколаївській областях зазначає про порушення контролюючим органом процедури проведення позапланової виїзної перевірки, що тягне за собою протиправність прийнятих податкових повідомлень рішень.
Порушення процедури виразилися в тому, що наказ про проведення перевірки був вручений голові комісії з реорганізації РВ ФДМУ по  Одеській та Миколаївській областях саме в день її проведення. До того ж, як стверджує представниця позивача, попри те, що контролюючим органом було заявлено про проведення  виїзної документальної  перевірки, вона фактично проводилася в приміщення податкового органу.

Короткий зміст рішення суду першої інстанції.

Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 08 жовтня 2024 року, ухваленого за правилами загального позовного провадження, у задоволенні позову РВ ФДМУ по Одеській та Миколаївських областях відмовлено.

Ухвалюючи таке рішення, суд першої інстанції, виходив із такого.

По – перше, суд першої інстанції встановив, що РВ ФДМУ по  Одеській та Миколаївській областях мало на балансі власний легковий транспортний засіб Mitsubishi Lancer 1499 та придбавало,  за бюджетні кошти, паливо для його експлуатації.
Як зазначив суд, платник податків не надав до податкової перевірки підтверджуючих документів на придбання, протягом 2021-2022 років, бензину на загальну суму 35  980 грн що свідчить про списання бензину без підтверджуючих первинних документів (фіскальних чеків). Наведені обставини, на думку суду призвели  до ненарахування доходу, який включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу на загальну суму 35 979,80 грн.

По - друге,  суд першої інстанції, посилаючись на норми Податкового кодексу України та Закону №2269- VII,  дійшов висновку,  що у разі якщо юридична особа здійснила продаж об`єкта нерухомого майна за ціною меншою ніж оціночна/балансова вартість, то дохід у вигляді суми знижки включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку - фізичної особи як додаткове благо та оподатковується податком на доходи фізичних осіб на загальних підставах.
При цьому юридична особа зобов`язана виконати всі функції податкового агента, встановлені Кодексом.
Досліджуючи законність податкового повідомлення – рішення  №32465/15- 32-07-08 (форма «Р») про збільшення податкового зобов`язання з ПДВ на суму  6  370  041 грн та нарахування штрафних (фінансових) санкцій на суму 1  592  510, 25 грн, суд першої інстанції встановив, що РВ ФДМУ по  Одеській та Миколаївській областях здійснило продаж об`єктів державної власності на електронних торгах за ціною менш ніж балансова або експертна вартість.
Суд з`ясував, що проведеною податковою перевіркою відображених показників у рядках 1.1 (колонка Б) Декларацій з ПДВ «Операції, що оподатковуються за основною ставкою» за період з 23.05.2019 по 12.10.2023 роки у загальній сумі 133 291 920 грн., встановлено заниження даного показника на загальну суму 20 477 грн., у тому числі за   жовтень 2020  на суму - 20 477 грн.

При цьому, в якості прикладу заниження податкових зобов`язань на доходи фізичних осіб та ПДВ,  суд першої інстанції наводить  продаж РВ ФДМУ по  Одеській та Миколаївській областях на аукціоні об`єкта нерухомості за номенклатурою  «Будівля магазину, Одеська область, м. Подільськ». 
Цей приклад відображений також в акті перевірки, де посадові особи встановили, що за протоколом про результати електронного аукціону за методом покрокового зниження стартової ціни та подальшого подання цінових пропозицій №UA-PS-2020-08-03-000122-3 від 02.09.2020 встановлено ціну продажу об`єкта, без урахування ПДВ, 153 184,17 грн, сума ПДВ склала 30 636,83 грн., загальна сума продажу  з урахуванням ПДВ складає 183 821,00 грн. 
Водночас  РВ ФДМУ по  Одеській та Миколаївській областях склало податкову накладну від 09.10.2020 №86  на «Неплатника» на загальну суму 60 959 грн, у т. ч ПДВ 10 159,83 грн

За таких умов, як вважав суду податкові повідомлення -  рішення від 08.12.2023 за №32473/15- 32-24-06 (форма «Д») про збільшення податкового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на суму1 488 385,91 грн та нарахування штрафних (фінансових) санкцій на суму 244 956,11грн, за №32481/15- 32-24-06 (форма «Д») про збільшення податкового зобов`язання з військового збору на суму123 913, 43 грн та нарахування штрафних (фінансових) санкцій на суму 20 400, 54 грн, №32465/15- 32-07-08 (форма «Р») про збільшення податкового зобов`язання з податку на додану вартість в сумі  6  370  041 грн та нарахування штрафних (фінансових) санкцій на суму 1  592  510, 25 грн є  законними та підстави для їх скасування відсутні.

Короткий зміст вимог апеляційної скарги та відзиву.

Вважаючи рішення суду першої інстанції незаконним та необґрунтованим, РВ ФДМУ по Одеській та Миколаївській областях, в апеляційній скарзі, просить його скасувати та ухвалити нове рішення про задоволення позову.

Доводи апеляційної скарги складаються з такого.

Першим доводом апеляції є те, що суд першої інстанції не надав правової оцінки аргументам, що були заявлені в позові про порушення ГУ ДПС в Одеській області процедури проведення позапланової документальної  виїзної перевірки.
Зокрема, це вручення наказу не до початку  її проведення,  а безпосередньо під час проведення перевірки, що  свідчить про неповідомлення платника належним чином про проведення перевірки, в порушення підпункту 78.1.7 пункту 78.1, пункту 78.4  статті 78 Податкового кодексу України.
До того ж, суд першої інстанції не звернув увагу на  порушення контролюючим органом абзацу 5 підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті  75 Податкового кодексу України, який встановлює, що  документальною виїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об`єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка.
Як стверджує скаржник, посадові особи ГУ ДПС в Одеській області, що здійснювали перевірку порушили вказану норму, адже знаходилися  на своїх робочих місцях, в приміщенні податкового органу.

Другим доводом апеляції є незгода з  рішенням суду першої інстанції, в частині заниження РВ ФДМУ по  Одеській та Миколаївській областях  ПДВ за жовтень 2020 року  в сумі 20 477 грн у зв`язку з продажом на аукціоні об`єкта нерухомості за 153  184,17 грн, в тому числі ПДВ 30  636, 83 грн  та складання податкової накладної від 09.10.2020 №86  на «Неплатника» на загальну суму 60 959 грн, у т. ч ПДВ 10 159,83 грн з номенклатурою «Будівля магазину, Одеська область, м. Подільськ».
Також  скаржник не погоджується про заниження податкових зобов`язань за період з 23.05.2019 по 12.10.2023  на загальну суму 6  370 0141 грн при здійснення аналогічних обставин продажу нерухомого майна, що є об`єктом державної власності в результаті малої приватизації  шляхом проведення електронних аукціонів.
Покликаючись на вимоги Закону  №2269- VII, скаржник наголошує, що ціна продажу об`єкта приватизації визначається на аукціоні та  на остаточну ціну продажу об`єкту малої приватизації нараховується податок на додану вартість. За його ствердженням,  відсутні законодавчі підстави, встановлені пунктом 198.5 статті 198 Податкового кодексу України для  нарахування різниці ПДВ та реєстрації податкової накладної на різницю вартості, яка виникає при оформленні результатів приватизації.
Представниця РВ ФДМУ по  Одеській та Миколаївській областях зауважує, що жодне із 12 Регіональних відділень ФДМУ, які виступають органами приватизації та організаторами аукціонів, не нараховують різницю ПДВ, яка виникає у зв`язку з продажом об`єкта малої приватизації нижче балансової вартості та не здійснюють реєстрацію податкової накладної на вказану різницю вартості. Окрім того, як вона заявляє, жодною перевіркою контролюючих органів аналогічних порушень ніколи не встановлювалось.

Четвертим доводом апеляції є те, що відповідне ПДВ формується автоматично через систему Прозорро Продажі, а не Регіональним відділенням ФДМУ безпосередньо.
Наголошується, що Регіональне відділення не є стороною підписантом у протоколі про результати електронного аукціону, безпосередню функцію формування протоколу про результати електронного аукціону здійснює торговельна біржа.
Отож, як вважає скаржник, РВ ФДМУ по  Одеській та Миколаївській областях не є власником державного нерухомого майна, а також не є органом, який здійснює нарахування ПДВ за аукціонами з продажу державного нерухомого майна.

Відповідно до п`ятого доводу апеляції, є помилковим висновок контролюючого органу, що ненадання до перевірки фіскальних чеків про придбання пального, свідчить про його використання платником податків не у господарській діяльності.
Скаржник зазначає, що ГУ ДПС в Одеській області в процесі перевірки досліджувало первинні документи, що підтверджують використання палива у господарській діяльності, а саме: договори з постачальниками палива, акти приймання-передачі на зберігання, накладні, банківські виписки, талони, подорожні листи, звіт по витратам згідно подорожніх листів, відомості операцій по рахунку.

У відзиві на апеляційну скаргу ГУ ДПС в Одеській області заявило про безпідставність її доводів та про відсутність підстав для її задоволення. 
Наголошується на тому,  що рішення суду першої інстанції є законним та обґрунтованим, а відтак його слід залишити без змін.
Доводи відзиву відтворюють зміст акта перевірки та узгоджуються з висновками суду першої інстанції.

Представники РВ ФДМУ по Одеській та Миколаївській областях в суді апеляційної інстанції наполягали на задоволенні апеляції та відповідно на скасуванні рішення суду першої інстанції в повному обсязі.

Представники ГУ ДПС в Одеській області у судовому засіданні суду апеляційної інстанції заперечували проти задоволення апеляції, просили залишити рішення суду першої інстанції без змін.

Фактичні обставини справи.

ГУ ДПС в Одеській області в період з 13.10.2023 по 26.10.2023 провело документальну позапланову виїзну перевірку РВ ФДМУ по Одеській та Миколаївській областях з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 23.05.2019 по 12.10.2023 та правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 23.05.2019 по 12.10.2023.
Указана перевірка була проведена у зв`язку з реорганізацією РВ ФДМУ по  Одеській та Миколаївській областях та утворення нових регіональних відділень як відокремлених структурних підрозділів Фонду державного майна України без статусу юридичної особи.
За результатами документальної позапланової виїзної перевірки ГУ ДПС в Одеській області склало акт від 09.11.2023 за №31077/15-32-07-08-21 (а.с.76-112 т.1).
Згідно висновків акта перевірки встановлено порушення РВ ФДМУ по Одеській та Миколаївській областях таких норм Податкового кодексу України:
підпунктів  133.4.1, 133.4.2, 133.4.3 пункту 133.4 статті 133, що стало підставою для  заниження податку на прибуток, на загальну суму 34 9596 грн;
пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пункту  188.1. статті  188, пункту  189.1. статті  189, пункту  198.5. статті  198, що призвело до заниження ПДВ, що підлягає сплаті до бюджету на загальну суму 6 370 041 грн.
пункту  201.10 статті  201, що виразилося у відсутності реєстрації податкових накладних на загальну суму ПДВ 6 349 564 грн.

Також у висновках акта перевірки відображено, що платник податків порушив пункт 63.3 статті 63 Податкового кодексу України, пункти 8.4, 8.5 Порядку обліку платників податків і зборів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 09.12.2011 №1588, результатом чого стало неподання до контролюючого органу за основним місцем обліку платника податків 3–ох повідомлень про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність за формою №20-ОПП.
Наполягає контролюючий орган, що РВ ФДМУ по Одеській та Миколаївській областях порушило:
підпункт 163.1.1 пункту 163.1 статті 163,  підпункт «е» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164, підпункт 168.1.1 пункту 168.1 статті 168, пункт 171.2 статті 171, підпункт «а» пункту 176.2 статті 176 розділу IV Податкового Кодексу, що стало підставою неутримання та несвоєчасного перерахування податку з доходів фізичних осіб до бюджету  (далі – ПДФО);
пункти 1.2, 1.3, 1.4, 1.5 пункту 16 -1 підрозділу 10 Розділу ХХ Перехідних положень, підпункт 163.1.1 пункту 163.1 статті 163, підпункт  «е»  підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164, підпункт 168.1.1 пункту 168.1 статті 168, пункт 171.2 статті 171 розділу IV Податкового Кодексу України, що стало підставою для неутримання та несвоєчасного перерахування військового збору до бюджету;
статті 51, пункту 176.2 статті 176, з урахуванням статті 52- 1 та пункту 69.2 статті 69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового Кодексу України, наказу Міністерства фінансів України від 13.01.2015 №4 «Про затвердження форми Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску і Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску».
Наведене порушення відбулося  внаслідок:
невірного відображення кількості працюючих за трудовими договорами у ІІІ кварталі 2019 року; 
невірного відображення рнокпп стосовно ФОП ОСОБА_1 у ІІ кварталі 2023 року; 
невірного відображення сум доходу з «мінусом» у ІІ-ІІІ кварталах  2022 року та ІІ кварталі 2023 року; не надання копій податкових розрахунків за формою 1ДФ/4ДФ.

08.12.2023, на підставі встановлених порушень, ГУ ДПС в Одеській області прийняло податкові повідомлення – рішення:

№32473/15- 32-24-06 (форма «Д») про збільшення податкового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на суму 1 488 385, 91 грн та нарахування штрафних (фінансових) санкцій на суму 244956, 11 грн;

№32481/15- 32-24-06 (форма «Д») про збільшення податкового зобов`язання з військового збору на суму 123 913, 43 грн та нарахування штрафних (фінансових) санкцій на суму 20 400, 54 грн;

№32465/15- 32-07-08 (форма «Р») про збільшення податкового зобов`язання з податку на додану вартість в сумі  6  370  041 грн та нарахування штрафних (фінансових) санкцій на суму 1  592  510, 25 грн.

Описуючи в акті перевірки заниження РВ ФДМУ по  Одеській та Миколаївській областях податкових зобов`язань на загальну суму 6  370  041 грн,  ГУ ДПС в Одеській області  наводить приклад проведення електронного аукціону для продажу об`єктів малої приватизації, а саме окремого майна – «Будівля магазину», що розташоване за адресою: АДРЕСА_1 , загальною площею 252 кв. м., торговельною площею 59,2 кв.м, реєстраційний номер об`єкта нерухомого майна: 1995386551112, власником об`єкта оцінки відповідно до свідоцтва про право власності (Серія САС № 958350 від 07.09.2011 ) є Держава Україна,  в особі РВ ФДМУ по  Одеській та Миколаївських областях 
Згідно висновку про незалежну оцінку об`єкта малої приватизації «Будівля магазину» ринкова вартість об`єкта оцінки з урахуванням невід`ємних поліпшень складає: загальна сума 1  671 100 грн. у т.ч. ПДВ 278 516,67 грн. (ціна об`єкта 1 392 583,33 грн.).
У тому числі  частка держави (власника) – 92,647837%, що складає 1 548 238,0 грн. у т.ч. ПДВ 258 039,67 грн, а  частка орендаря – 7,352163% що складає 122 862,0 грн. у т.ч. ПДВ 20  477  грн. 
Відповідно до протоколу про результати електронного аукціону за методом покрокового зниження стартової ціни та подальшого подання цінових пропозицій №UA-PS-2020-08-03-000122-3 від 02.09.2020:
стартова ціна лоту - 696 291.67 грн, на остаточну ціну продажу лоту нараховується ПДВ згідно Податкового кодексу України;
ціна продажу лоту без урахування ПДВ - 153 184.17 грн, ПДВ – 30 636.83 грн.
ціна продажу лоту з урахуванням ПДВ 183 821.00 грн. 
Учасник, що зробив ставку: ОСОБА_2 , ІПН НОМЕР_1 , розмір ставки: 153  184, 17 грн, став переможцем електронного аукціону.
Таким чином,  в акті констатується, що за  результатами електронного аукціону ціна продажу об`єкта, яка є остаточною та на яку нараховується ПДВ склала 153 184,17 грн, сума ПДВ: 30 636,83 грн.
Далі, звертається увага, що  РВ ФДМУ по  Одеській та Миколаївських областях на склало податкову накладну на «Неплатника» від 09.10.2020  №86 на загальну суму 60 959 грн, у тому числі  ПДВ 10 159,83 грн. з номенклатурою «Будівля магазину.
Аналізуючи наведені обставини ГУ ДПС в Одеській області виснувало, що в порушення пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, Податкового кодексу України  РВ ФДМУ по Одеській та Миколаївській областях занизило відображені показники у рядках 1.1 (колонка Б) Декларацій з ПДВ «Операції, що оподатковуються за основною ставкою» у загальній сумі 20 477 грн., у тому числі по періодам: - жовтень 2020 - на суму 20 477 грн.
Аналогічні порушення, як указує контролюючий орган в акті перевірки, були встановлені за період з вересня 2019 року по жовтень 2023 року, коли РВ ФДМУ по  Одеській та Миколаївській областях здійснювало продаж необоротних активів, а саме нерухомого майна, що є об`єктом державної власності малої  приватизації 
Наголошено,  що згідно наданих до перевірки: - договорів купівлі – продажу об`єкта державної власності (нотаріально завірених), РВ ФДМУ по  Одеській та Миколаївській областях  являється Продавцем, який зобов`язується передати у власність Покупцю об`єкт малої приватизації,  а Покупець зобов`язується прийняти об`єкт приватизації, сплатити ціну його продажу і виконати умови договору.
За вказаними договорами  продаж необоротних активів, а саме нерухомого майна яке належить Державі Україна, в особі РВ ФДМУ по  Одеській та Миколаївській областях, проводився  за ціною нижче балансової вартості та/або оціночної вартості, із   зазначенням   договорів.
Як випливає з матеріалів справи, прийняті, за результатами  документальної позапланової  виїзної  перевірки, податкові повідомлення – рішення, були оскаржені  РВ ФДМУ по  Одеській та Миколаївській областях до ДПС України, проте,  скарги платника податків залишені без задоволення, а оскаржувані податкові повідомлення – рішення залишені без змін. 

Джерела правового регулювання (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) та оцінка суду апеляційної інстанції доводів апеляції і висновків суду першої інстанції.

Переглянувши справу за наявними у ній доказами та перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що наявні підстави для часткового задоволення апеляції, з огляду на таке.

Відповідно до пункту 22 частини 1 статті 1 Закону №2269- VII, приватизація державного або комунального майна - платне відчуження майна, що перебуває у державній або комунальній власності, на користь фізичних та юридичних осіб, які відповідно до вказаного Закону можуть бути покупцями.
Пункт 2 частини 1 статті 1 Закону №2269- VII встановлює, що аукціон - спосіб продажу об`єкта приватизації, за яким власником об`єкта приватизації стає покупець, що в ході торгів запропонував за нього найвищу ціну. 
Частини а 4 статті 15 Закону №2269- VII унормовує, що об`єкти малої приватизації продаються виключно на електронних аукціонах.  Порядок проведення електронних аукціонів для продажу об`єктів малої приватизації  та  Порядок відбору операторів електронних майданчиків для організації проведення електронних аукціонів з продажу об`єктів малої приватизації, авторизації електронних майданчиків, розмір та порядок сплати плати за участь, визначення переможця за результатами електронного аукціону, а також порядок визначення додаткових умов продажу затверджуються Кабінетом Міністрів України.
Системний аналіз  Закону №2269- VII  та Порядку проведення електронних аукціонів для продажу об`єктів малої приватизації та визначення додаткових умов продажу від 10.05.2018 №432 (далі – Порядок №432) свідчить про те, що аукціон з продажу одного об`єкту може відбуватись у 3 етапи.
Так, за положеннями вказаних нормативних актів, на першому етапі майно виставляється за 100% вартістю - стартової ціни. Потенційні покупці до дня проведення торгів мають подати свої цінові пропозиції, тобто інформацію, за скільки вони готові придбати майно, сплатити гарантійний та реєстраційні внески. Заявки з ціновими пропозиціями є закритими і розкриваються лише тоді, коли почнеться аукціон. 
Після проведення електронного аукціону визначається Переможець, який подав найвищу цінову пропозицію, що є ціною об`єкта приватизації. На найвищу цінову пропозицію нараховується ПДВ у відповідності до вимог чинного законодавства.
Якщо перший аукціон не відбувся (наприклад, не знайшлося зацікавлених покупців або покупець, який виграв аукціон, відмовився від покупки), то оголошується другий етап.
На цьому аукціоні майно пропонується вже з 50% знижкою від стартової ціни об`єкта приватизації (визначеної у інформаційному повідомлені). Після проведення електронного аукціону визначається Переможець, який подав найвищу цінову пропозицію, що  є ціною об`єкта приватизації. 
На найвищу цінову пропозицію нараховується ПДВ у відповідності до вимог чинного законодавства.
Як пояснила в судовому засіданні представниця РВ ФДМУ по  Одеській та Миколаївській областях,  якщо і другий аукціон не відбувся, то запускається третій етап, так званий голландський аукціон.
Майно виставляється, як і на попередньому етапі, зі 50% знижкою, але електронна система автоматично поступово знижує його вартість ще більше, поки хтось з учасників не натисне «Придбати». Після цього інші покупці, якщо забажають, можуть запропонувати більшу суму, і тоді процес відбувається в зворотному порядку, як на звичайному аукціоні — переможе той, хто запропонував найбільшу ставку.

Відповідно до пункту 87 Порядку №432 загальна кількість кроків, на які знижується стартова ціна лота, становить 99 кроків, якщо інше не визначено органом приватизації територіальної громади в інформаційному повідомленні.

За приписами  частини 1 статті 26 Закону №2269- VII договір купівлі-продажу об`єкта приватизації укладається між органом приватизації та переможцем електронного аукціону після сплати в повному обсязі ціни продажу об`єкта приватизації та протягом 25 робочих днів - для об`єктів малої приватизації з дня формування протоколу про результати електронного аукціону.
Відповідно до пункту 95 Порядку №432 Переможець електронного аукціону за методом покрокового зниження стартової ціни та подальшого подання цінових пропозицій:
підписує протокол про результати електронного аукціону та надає його оператору електронного майданчика, через якого ним подано цінову пропозицію/найбільшу закриту цінову пропозицію/ставку, протягом трьох робочих днів з дня, наступного за днем його формування електронною торговою системою;
сплачує на відповідний поточний рахунок органу приватизації ціну продажу об`єкта приватизації протягом 20 робочих днів з дня формування протоколу про результати електронного аукціону;
укладає договір купівлі-продажу об`єкта приватизації з органом приватизації протягом 25 робочих днів з дня, наступного за днем формування протоколу про результати електронного аукціону.
Переможець електронного аукціону сплачує на відповідний поточний рахунок органу приватизації ціну продажу об`єкта приватизації у строки, встановлені  пунктом 95  цього Порядку (пункт 99 Порядку №432).
З наведеного випливає, що ціна продажу об`єкта приватизації дорівнює сумі розміру найвищої цінової пропозиції переможця електронного аукціону та розміру податків (у разі їх нарахування).

Розв`язуючи  питання наявності в діях РВ ФДМУ по Одеській та Миколаївській областях порушень  пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пункту188.1 статті 188,пункту  189.1 статті 189, пункту 198.5 статті 198   Податкового кодексу України, що призвело до заниження ПДВ, що підлягає сплаті до бюджету на загальну суму 6  370  041 грн, колегія суддів установила таке.

Порядок визначення бази оподаткування в разі постачання товарів/послуг визначається   статтею 188   Податкового     кодексу   України.
Так, пункт 188.1   статті 188 Податкового     кодексу   України визначає, що база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається, виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до   підпунктів 213.1.9   і 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 цього Кодексу, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів). При цьому, база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни),
Пунктом 189.1 статті 189 Податкового кодексу України встановлено, що у разі здійснення операцій відповідно до   пункту 198.5   статті 198 цього Кодексу база оподаткування за необоротними активами визначається виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), а за товарами/послугами - виходячи з вартості їх придбання.

Відповідно до пункту 198.5. статті 198  Податкового кодексу України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до  пункту 189.1  статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися…

Підпункт 14.1.71. пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України передбачає, що звичайна ціна - ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено цим Кодексом. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін. Це визначення не поширюється на операції, що визнаються контрольованими відповідно до  статті 39  цього Кодексу.

Аналізуючи операції РВ ФДМУ по  Одеській та Миколаївській областях  щодо продажу об`єктів малої приватизації  та оформлення з цього приводу податкових накладних, колегія суддів установила наступне.

Так, перевіряючи правильність доводів ГУ ДПС в Одеській області про заниження РВ ФДМУ по  Одеській та Миколаївській областях ПДВ  за  жовтень 2020  на суму 20 477 грн  у зв`язку з продажом об`єкту малої приватизації, що як приклад, наводився в акті перевірки, суд апеляційної інстанції встановив, що дійсно результатами електронного аукціону ціна продажу об`єкта, яка є остаточною та на яку нараховується ПДВ склала 153 184,17 грн, сума ПДВ -  30 636,83 грн.
Звинувачуючи платника податку в тому, що він  склав податкову накладну на «Неплатника» від 09.10.2020  №86 на загальну суму 60 959 грн, у тому числі  ПДВ 10 159,83 грн. з номенклатурою «Будівля магазину, контролюючий орган вважав, що таким чином, останній, занизив суму ПДВ.
Платник податку,  не погоджуючись з таким порушенням заявляє, що ціна продажу об`єкта приватизації була зменшена на суму компенсації невід`ємних поліпшень згідно вимог частини 3 статті 18 Закону №2269- VII, а відтак, за результатами електронного аукціону ціна продажу об`єкта приватизації є меншою, ніж сума сплаченого Покупцем гарантійного внеску, та різниця коштів у розмірі -  8 670,17 грн повертається йому за поданням державного органу приватизації шляхом безготівкового перерахування на рахунок покупця ОСОБА_2 .
Колегія суддів вважає обґрунтованими дії РВ ФДМУ по  Одеській та Миколаївській областях, адже, як вище згадувалося, стаття 18 Закону №2269- VII встановлює, що  у разі якщо органами приватизації прийнято рішення про приватизацію на аукціоні з умовами щодо компенсації орендарю невід`ємних поліпшень, вартість таких поліпшень компенсується покупцем, а відтак, ціна продажу об`єкта приватизації зменшується на суму компенсації невід`ємних поліпшень.
Окрім того, суд апеляційної інстанції, проаналізувавши зміст вказаного договору встановив, що даний об`єкт нерухомості належав ВАТ «Котовській цукровий завод», однак, право власності на нього було припинено 17.07.2014, внаслідок реорганізації (злиття, приєднання, поділу, перетворення)  даного підприємства і в подальшому цей об`єкт не увійшов до його статутного капіталу. Отже на момент продажу балансоутримувач був відсутній.

Також, слід проаналізувати, відображені в акті перевірки наступні договори купівлі- продажу об`єктів малої приватизації, копії яких надані позивачем.

Зокрема, договір №1874,  за змістом якого продажу підлягав об`єкт приватизації  у вигляді будівель та споруд балансоутримувача: ДП НАЕК «Енергоатом», по ВП «Южно- Українська АЕС» Миколаївська обл., м. Южноукраїнськ.
Інформація про умови, на яких здійснюється приватизація об`єкта:
Стартова ціна об`єкта (без ПДВ) для продажу на аукціоні з умовами: 2 534 858,77 грн.
Стартова ціна об`єкта (без ПДВ) для продажу на аукціоні із зниженням стартової ціни: 1 267 429,39 грн.
Стартова ціна об`єкта (без ПДВ) для продажу на аукціоні за методом покрокового зниження ціни та подальшого подання цінових пропозицій: 1 267 429,39 грн.
На остаточну ціну продажу об`єкта приватизації нараховується ПДВ, відповідно до вимог чинного законодавства.
Об`єкт приватизації є державною власністю, право власності зареєстровано в Державному реєстрі речових прав на нерухоме майно, на підставі свідоцтва про право власності на нерухоме майно, виданого виконкомом Южноукраїнської міської ради 01.06.2006. 
Згідно з протоколом засідання Аукціонної комісії від 20.06.2019 №1, наказу РВ ФДМУ по  Одеській та Миколаївській областях від 21.06.2019 №354-п «Про затвердження умов продажу та стартових цін об`єкта малої приватизації», стартова ціна об`єкта приватизації для продажу на аукціоні за методом покрокового зниження ціни та подальшого подання цінових пропозицій без урахування ПДВ складає 1267429,39 грн.
Згідно з протоколом про результати електронного аукціону від 30.09.2019 Л«ІІЛ -Р8- 2019-08-30-000038-2, затвердженим наказом РВ ФДМУ по  Одеській та Миколаївській областях від 08.10.2019 № 355, ціна продажу об`єкта приватизації без урахування ПДВ становить 89 675,00 грн, а з урахуванням ПДВ складає 107 610,00 грн, в тому числі ПДВ в сумі 17 935,00 грн.
Отож, даний об`єкт приватизації продано за 107 610,00 грн,  в тому числі ПДВ в сумі 17 935,00 грн.

За договором  №1814, продажу підлягав об`єкт малої приватизації у вигляді майстерні хімічного покриття зі службово – побутовим корпусом, балансоутримувачем якої  являвся ДП НАЕК «Енергоатом», по ВП «Южно- Українська АЕС» Миколаївська обл., м. Южноукраїнськ.
Стартова ціна об`єкта (без ПДВ) для продажу на аукціоні складала 330  214, 00 грн, для продажу на аукціоні із заниженням стартової ціни (без ПДВ) 165  107 грн, для продажу на аукціоні за методом покрокового зниження ціни та подальшого подолання цінових пропозицій(без ПДВ)  165  107 грн.
На остаточну ціну продажу нараховується ПДВ.
Згідно з протоколом про результати електронного аукціону від 30.09.2019 № ІІА -Р 8-2 0 19-08-30-000037-2, затвердженим наказом РВ ФДМУ по  Одеській та Миколаївській областях від 08.10.2019 № 354, ціна продажу об`єкта приватизації без урахування ПДВ становила 31 651,07 грн.
За договором №1552, продажу підлягав об`єкт приватизації у вигляді домобудівельного комбінату, балансоутримувач ДП НАЕК «Енергоатом», по ВП «Южно- Українська АЕС» Миколаївська обл., м. Южноукраїнськ.
Стартова ціна об`єкта (без ПДВ) для продажу на аукціоні складала 60020,61 грн, для продажу на аукціоні із заниженням стартової ціни (без ПДВ) 30 010,31 грн, для продажу на аукціоні за методом покрокового зниження ціни та подальшого подолання цінових пропозицій (без ПДВ)  30 010,31 грн.
Відповідно до протоколу про результати електронного аукціону від 22.07.2019 , ціна продажу даного об`єкта приватизації (без ПДВ) склала 8 102,78 грн.

За договором №1474 проводився продаж асфальтово – бетонного заводу, який знаходився на балансі ДП НАЕК «Енергоатом», по ВП «Южно- Українська АЕС» Миколаївська обл., м. Южноукраїнськ.
Стартова ціна об`єкта (без ПДВ) для продажу на аукціоні складала 615  930,61грн, для продажу на аукціоні із заниженням стартової ціни (без ПДВ) 307  965,31грн, для продажу на аукціоні за методом покрокового зниження ціни та подальшого подолання цінових пропозицій (без ПДВ) 307  965,31 грн.
Ціна продажу даного об`єкта приватизації  (без ПДВ) склала 61  593,06 грн.

За договором №1877 здійснювався продаж об`єкта приватизації, а саме будівельної дільниці №6, балансоутримувачем якої був ДП НАЕК «Енергоатом», по ВП «Южно- Українська АЕС» Миколаївська обл., м. Южноукраїнськ.
Стартова ціна об`єкта (без ПДВ) для продажу на аукціоні складала 77 268,00 грн, для продажу на аукціоні із заниженням стартової ціни (без ПДВ) 38 634,00 грн, для продажу на аукціоні за методом покрокового зниження ціни та подальшого подолання цінових пропозицій(без ПДВ)  38 634,00 грн.
Ціна продажу даного об`єкта приватизації  (без ПДВ) склала 32  838,90 грн.

Проаналізувавши наведені вище  договори купівлі-продажу колегія суддів установила, що  перелічені вище об`єкти малої приватизації, які підлягали відчуженню,  перебували у державній формі власності,  в особі Міністерства енергетики та вугільної промисловості України, а  балансоутримувачем був ДП НАЕК «Енергоатом».

Досліджуючи обґрунтування доводів контролюючого органу,  що вказані об`єкти нерухомості були продані нижче балансової вартості, позаяк база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості  за даними бухгалтерського обліку (пункт 188.1 статті 188 Податкового кодексу України), а також доводи про те, що  ПДВ при такому продажу повинно нараховуватися на вартість не нижче балансової або вартості оцінки, у разі її проведення (пункт 189.1 статті 189 Податкового кодексу), колегія суддів зазначає  про свою незгоду з такими доводами.
Так, на думку колегії суддів, є  обґрунтованими доводи  скаржника про відсутність підстав для застосування до спірних правовідносин, викладених вище, статей   Податкового кодексу України, зокрема, щодо нарахування РВ ФДМУ по  Одеській та Миколаївській областях податкових зобов`язань, за результатами продажу нерухомого майна,   виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до  пункту 188.1  статті 188 цього Кодексу.
Колегія суддів поділяє твердження РВ ФДМУ по  Одеській та Миколаївській областях, що наведений в цій нормі імперативний припис застосовується до власників необоротних активів або їх балансоутримувачів, натомість  РВ ФДМУ по  Одеській та Миколаївській областях, у спірних правовідносинах  не має такого статусу, а виступає лише органом приватизації та здійснює проведення електронних аукціонів державного нерухомого майна, яке перебуває у державній формі власності (власником є Держава в особі ряду Міністерств).
Слушно зауважити, що  РВ ФДМУ по  Одеській та Миколаївській областях не  є прибутковою організацією, яка здійснює постачання товарів/послуг для власних потреб, а також не є юридичною особою, яка здійснює продаж власного нерухомого майна.
З наведеного випливає висновок, що РВ ФДМУ по  Одеській та Миколаївській областях повинно нараховувати ПДВ на ціну продажу об`єкта приватизації, яка визначається на аукціоні  і у нього відсутні законодавчі підстави для нарахування різниці ПДВ та реєстрації податкової накладної на різницю вартості, яка виникає при оформленні результатів приватизації.
Так, відповідно до підпункту 14.1.8. пункту 14.1 статті 14  Податкового кодексу України,  аукціон (публічні торги) - публічний спосіб продажу активів з метою отримання максимальної виручки від продажу активів у визначений час і в установленому місці.
Себто, є підстави вважати, що звичайна ціна, це розмір найвищої цінової пропозиції переможця електронного аукціону.

Зважаючи на викладене колегія суддів висновує, що податкове повідомлення  - рішення №32465/15- 32-07-08 (форма «Р») про збільшення податкового зобов`язання з ПДВ в сумі  6  370  041 грн та нарахування штрафних (фінансових) санкцій на суму 1  592  510, 25 грн, є протиправним та підлягає скасуванню.

Також, підлягають скасуванню податкові повідомлення – рішення №32473/15- 32-24-06 та  №32481/15- 32-24-06 (форма «Д»)   про збільшення податку на доходи фізичних осіб та військового збору, в частині, яка стосується ненарахування та неутримання згаданих податків  з доходів наданих на користь фізичних осіб у вигляді продажу об`єктів державної власності на електронних торгах за ціною менш ніж балансова  або експертної вартості.
Податкове повідомлення–рішення №32473/15- 32-24-06 (форма «Д») підлягає скасуванню в частині  збільшення податкового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на суму  1  480  484,75 грн  та в частині штрафних санкцій  на суму 244 126,28 грн
Податкове повідомлення- рішення №32481/15- 32-24-06 (форма «Д») підлягає скасуванню в частині  збільшення податкового зобов`язання з військового збору на суму 123  373,73 грн та в частині штрафних (фінансових) санкцій на суму 20 434, 86 грн.

Слід відзначити, що нараховуючи такі податкові зобов`язання, ГУ ПФУ в Одеській області помилково керувалося пунктом 172.7 статті 172 Податкового кодексу України, за яким,   якщо стороною договору купівлі-продажу об`єкта нерухомого майна, щодо якого сплачено частково ціну та зареєстровано обтяження речових прав на користь покупця, є юридична особа чи самозайнята особа, така особа є податковим агентом платника податку щодо нарахування, утримання та сплати (перерахування) до бюджету податку з доходів, отриманих платником податку від такого продажу (обміну).

Переходячи до дослідження доводів апеляційної скарги РВ ФДМУ по  Одеській та Миколаївській областях, в частині необґрунтованого нарахування контролюючим органом податку на доходи з фізичних осіб та військового збору, у зв`язку зі списанням палива,  на обслуговування власного автомобілю Mitsubishi Lancer 1499 (реєстраційний номер НОМЕР_2 ), на підставі подорожніх листів,  колегія суддів установила таке.
Протягом періоду 23.05.2019 по 12.10.2023 РВ ФДМУ по  Одеській та Миколаївських областях мало на балансі  легковий транспортний засіб Mitsubishi Lancer 1499.
За вказаний період здійснювалося списання коштів на придбання бензину автомобільного А-95  за рахунок бюджетних коштів, відповідно   до   відомостей обліку паливо – мастильних матеріалів  та подорожніх листів.
Інші первинні   документи,     щодо   придбання РВ ФДМУ по  Одеській та Миколаївській областях, палива -   відсутні.
Отож, як правильно встановлено судом першої інстанції, до податкової перевірки не надано підтверджуючі документи (фіскальні чеки) на придбання бензину протягом 2021-2022 років на загальну суму 35 980грн. 
Як вважало ГУ ПФУ в Одеській області  і цю позицію підтримав суд першої інстанції,  це призвело до ненарахування доходу, який включаються до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу на загальну суму 35 979,80 грн. 
Кваліфікуючи спірні правовідносини, колегія суддів зазначає, що відповідно до   підпункту  162.1.1 пункту  162.1 статті  162 Податкового кодексу України,  платником податку на доходи фізичних осіб є фізична особа - резидент, яка отримує доходи, зокрема з джерела їх походження в Україні. Об`єктом оподаткування резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід (підпункт  163.1.1 пункту  163.1 статті  163 Податкового кодексу України ). 
За положеннями до підпункту «е» підпункту  164.2.17 пункту  164.2 статті 164 Податкового кодексу України,  до складу загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 Кодексу) у вигляді вартості безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг), визначеної за правилами звичайної ціни, а також суми знижки звичайної ціни (вартості) товарів (робіт, послуг), індивідуально призначеної для такого платника податку, крім сум, зазначених у підпункті  165.1.53 пункту  165.1 статті 165 цього Кодексу.
Пунктом 167.1 статті  167 Податкового кодексу України встановлено, що ставка податку становить 18 відсотків  бази оподаткування щодо доходів, нарахованих (виплачених, наданих) платнику (крім випадків, визначених у пунктах 167.2 - 167.5 цієї статті).
Згідно зі підпунктом  168.1.1 пункту  168.1 статті 168 Кодексу податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену статті  167 Податкового кодексу України. 
Пункт 2  розділу  1  Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20.05.2008 №281/171/578/155, унормовує, що талон є спеціальним талоном, придбаним за умовами та відпускною ціною обумовленого номіналу, що підтверджує право його власника на отримання на АЗС фіксованої кількості нафтопродукту певного найменування і марки, які позначені на ньому.
Водночас, розрахунковий документ, який є результатом проведення розрахункової операції, відповідно - це документ установленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, отримання (повернення) коштів, купівлі-продажу іноземної валюти, надрукований у випадках, передбачених законодавством України, і зареєстрований у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або заповнений вручну.
Оцінюючи фактичні обставини справи, в розрізі вимог наведених вище правових норм, колегія суддів погоджується з доводами суду першої інстанції, що РВ ФДМУ по  Одеській та Миколаївських областях, в періоді, що являвся предметом перевірки, в бухгалтерському обліку проводило списання бензину без підтверджуючих первинних документів (фіскальних чеків) що призвело до ненарахування доходу, який включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу на загальну суму 35979,80 грн.
Враховуючи наведене, податкове повідомлення – рішення №32473/15- 32-24-06 (форма «Д»), в частині нарахування податкового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на суму 7  901,16 грн та нарахування штрафних (фінансових) санкцій на суму 828 грн є законним та обґрунтованим.
Відповідно є законним та обґрунтованим податкове повідомлення – рішення №32481/15- 32-24-06 (форма «Д») про збільшення податкового зобов`язання з військового збору на суму 539,70 грн  та нарахування штрафних (фінансових) санкцій на суму 56,68 грн.

Не відповідаючи на інші доводи апеляційної скарги, суд апеляційної інстанції  враховує положення Висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів щодо якості судових рішень (пункти 32-41), в якому, серед іншого, звертається увага на те, що у викладі підстав для прийняття рішення необхідно дати відповідь на доречні аргументи та доводи сторін, здатні вплинути на вирішення спору; обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент заявника на підтримку кожної підстави захисту; обсяг цього обов`язку суду може змінюватися залежно від характеру рішення.
За таких умов, суд апеляційної інстанції вважає, що аргументи та доводи сторін, які здатні вплинути на вирішення спору були почуті судом та на них була надана відповідь.

Звертаючись до  приписів пункту 4 статті 317 КАС України, колегія суддів установила, що  підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині є, зокрема, неправильне застосування норм матеріального права.
Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню.
На думку колегія суддів,  суд першої інстанції, вирішуючи справу по суті допустив неправильне застосування норм матеріального права, шо виразилося застосуванні закону, який не підлягає застосуванню, а відтак його рішення підлягає частковому скасуванню, з ухваленням, у скасованій частині нового рішення про задоволення позову. 

Щодо розподілу судових витрат, слід зазначити таке.
За правилами абзацу 1 частини 1 статті 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
Частина 3 статті 139 КАС України встановлює, що при частковому задоволенні позову судові витрати покладаються на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог.
Як вбачається з матеріалів справи, позивачем було сплачено судовий збір за подання позову та апеляційної скарги на загальну суму 66 616 грн., що підтверджується квитанцією №6506-5975-7826-4128 від 04.04.2024 та платіжною інструкцією №1190 від 22.11.2024.
Суд апеляційної інстанції позов РВ ФДМУ по Одеській та Миколаївській областях задовольняє частково на суму 9 830 970,87 грн.

Враховуючи задоволену суму майнової вимоги, суд апеляційної інстанції вважає необхідним стягнути на користь РВ ФДМУ по Одеській та Миколаївській областях з бюджетних асигнувань Головного управління ДПС в Одеській області сплачений судовий збір у сумі 66 616 грн.

Керуючись статтями: 308, 310, 315, 317, 322, 325, 328 КАС України, суд

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Регіонального відділення Фонду державного майна України по Одеській та Миколаївській областях – задовольнити частково.
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 08 жовтня 2024 року скасувати, в частині відмови в задоволенні позову Регіонального відділення Фонду державного майна України по Одеській та Миколаївській областях про:
визнання протиправним та скасування податкового повідомлення- рішення №32465/15- 32-07-08 (форма «Р») про збільшення податкового зобов`язання з податку на додану вартість в сумі  6  370  041 грн та нарахування штрафних (фінансових) санкцій на суму 1  592  510,25 грн.
визнання протиправним та скасування податкового повідомлення–рішення №32473/15- 32-24-06 (форма «Д») в частині збільшення податкового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на суму 1  480  484,75 грн та в частині штрафних санкцій на суму 244 126,28 грн;
визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення №32481/15- 32-24-06 (форма «Д»), в частині збільшення податкового зобов`язання з військового збору на суму 123  373,73 грн та в частині штрафних (фінансових) санкцій на суму 20 434,86 грн.

Ухвалити у скасованій частині нове рішення про задоволення позову.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення- рішення №32465/15- 32-07-08 (форма «Р») про збільшення Регіональному відділенню Фонду державного майна України по Одеській та Миколаївській областях податкового зобов`язання з податку на додану вартість в сумі 6  370  041 грн та нарахування штрафних (фінансових) санкцій на суму 1  592  510, 25 грн.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення–рішення Головного управління ДПС в Одеській області №32473/15- 32-24-06 (форма «Д»), в частині  збільшення Регіональному  відділенню Фонду державного майна України по Одеській та Миколаївській областях  податкового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на суму  1  480  484,75 грн  та в частині штрафних санкцій  на суму 244 126,28 грн.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення- рішення Головного управління ДПС в Одеській області №32481/15- 32-24-06 (форма «Д»), в частині  збільшення Регіональному відділенню Фонду державного майна України по Одеській та Миколаївській областях податкового зобов`язання з військового збору на суму 123  373,73 грн та в частині штрафних (фінансових) санкцій на суму 20 434, 86 грн.

Відмовити Регіональному відділенню Фонду державного майна України по Одеській та Миколаївській областях у визнанні протиправним та скасуванні податкового повідомлення – рішення Головного управління ДПС в Одеській області  №32473/15- 32-24-06 (форма «Д»), в частині нарахування податкового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на суму 7  901,16 грн та нарахування штрафних (фінансових) санкцій на суму 828 грн та податкового повідомлення – рішення №32481/15- 32-24-06 (форма «Д») про збільшення податкового зобов`язання з військового збору на суму 539,70 грн  та нарахування штрафних (фінансових) санкцій на суму 56,68 грн, залишивши в цій частині рішення суду першої інстанції без змін.

Стягнути з бюджетних асигнувань Головного управління ДПС в Одеській області (код за ЄДРПОУ 44069166) судовий збір у сумі 66 616 (шістдесят шість тисяч шістсот шістнадцять) грн. на користь Регіонального відділення Фонду державного майна України по Одеській та Миколаївській областях (код за ЄДРПОУ 43015722).

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Доповідач - суддя                                                                       І. О. Турецька

суддя                                                                                           Ю. М. Градовський

суддя                                                                                           О. В. Лук`янчук

Повне судове рішення складено 20.03.2025.