ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

28 квітня 2025 року 
м. Київ

справа № 240/15137/20
адміністративне провадження № К/990/11656/23

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого судді - Яковенка М. М.,
суддів - Дашутіна І. В., Шишова О. О.,
за участі:
секретаря судового засідання:             Бугаєнко Н. В.,
представник відповідача                      Захарко Н. В.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в касаційній інстанції адміністративну справу №  240/15137/20
за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Діва-Агролан» до Головного управління ДПС у Житомирській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, 
за касаційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю «Діва-Агролан» на рішення Житомирського окружного адміністративного суду (суддя Нагірняк М. Ф.) від 04 листопада 2022 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду (склад колегії суддів: Ватаманюк Р. В., Сапальова Т. В., Капустинський М. М.) від 28 лютого 2023 року,
УСТАНОВИВ:
І. РУХ СПРАВИ
1. У вересні 2020 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Діва-Агролан» (далі - ТОВ «Діва-Агролан») звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Житомирській області, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 24 березня 2020 року:
- № 0005070501 про збільшення ТОВ «Діва-Агролан» грошового зобов`язання з податку на додану вартість в розмірі 28 910 957 грн та застосування фінансових санкцій в розмірі 7 227 739 грн;
- № 0005060501 про завищення ТОВ «Діва-Агролан» від`ємного значення з податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду в розмірі 1 788 132 грн.
2. В обґрунтування позову позивач зазначав, що висновки відповідача викладені в акті перевірки, які слугували підставою для прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень є протиправними та необґрунтованими.
Зокрема позивач наголошував, що впродовж 2016 - 2018 років для ведення товарного сільськогосподарського виробництва Товариство орендувало земельні ділянки на території Кошелівської та Ялинівської сільських ради Пулинського району, на території Дворищенської та Зубринської сільських рад Хорошівського району Житомирської області. Впродовж 2016 - 2018 років позивач для ведення товарного сільськогосподарського виробництва орендував земельні ділянки за договорами суборенди з ТОВ «Діва-Агроком» на території Садківської та Камянської сільських рад Житомирського району Житомирської області, а з ТОВ «Волинь-Агропереробка» земельні ділянки загальною площею 1 263,0161 га на території Кутинської та Сенчицької сільських рад Зарічненського району Рівненської області.
Згідно доводів позивача, саме для обробітку вказаних земельних ділянок ТОВ «Діва-Агролан» були укладені численні господарські операції з придбання цілого ряду товарів та послуг.
Крім того, позивач вказує, що ним було укладено договори комерційної концесії на виробництво органо-мінеральних добрив. Для виробництва таких добрив позивачем використовувалася різноманітна сировина, в тому числі свіжі овочі та фрукти (банани, апельсини, ківі, тощо).
Вказані господарські операції, на думку позивача, мали реальний характер і підтверджуються всіма необхідними документами та висновком судового експерта, але податковим органом ці обставини не були враховані при винесенні оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.
При цьому позивач вказував, що наведені в акті перевірки відповідачем докази неправомірних дій контрагентів позивача, зокрема, щодо включення їх до переліку платників податків з ознаками фіктивності, невиконання контрагентами своїх обов`язків стосовно подання звітів та сплати податків, разом із інформацією про відсутність у контрагентів виробничих можливостей для виробництва відповідного товару, надання послуг чи виконання робіт не можуть застосовуватись до господарської діяльності позивача та бути підставою визнання господарських операцій нереальними. З огляду на вказане, позивач вважає, що інформація зазначена в акті перевірки не є належним доказом порушення ТОВ «Діва-Агролан»  норм податкового законодавства, що визначає порядок ведення бухгалтерського обліку та визначення фінансового результату. 
3. Рішенням Житомирського окружного адміністративного суду від 04 листопада 2022 року, залишеним без змін поставою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 28 лютого 2023 року, відмовлено у задоволенні позову.
4. Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, 31 березня 2023 року ТОВ «Діва-Агролан» звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просило скасувати рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 04 листопада 2022 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 28 лютого 2023 року, і ухвалити нове рішення, яким позовні вимоги ТОВ «Діва-Агролан» задовольнити у повному обсязі.
Разом з касаційною скаргою ТОВ «Діва-Агролан» подано клопотання про зупинення виконання постанови Сьомого апеляційного адміністративного суду від 28 лютого 2023 року по справі № 240/15137/20.
5. Ухвалою Верховного Суду від 13 квітня 2023 року відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою, встановлено строк для подання відзиву. Витребувані матеріали справи.
6. При цьому ухвалою Верховного Суду від 27 квітня 2023 року відмовлено ТОВ «Діва-Агролан» у задоволенні клопотання про зупинення виконання постанови Сьомого апеляційного адміністративного суду від 28 лютого 2023 року.
7. 05 травня 2023 року до Верховного Суду від Головного управління ДПС у Житомирській області надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому останнє просить відмовити в задоволенні касаційної скарги, а рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 04 листопада 2022 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 28 лютого 2023 року залишити без змін. 
8. 15 травня 2023 року до Верховного Суду від ТОВ «Діва-Агролан» надійшли заперечення на відзив Головного управління ДПС у Житомирській області на касаційну скаргу.
9. Ухвалою Верховного Суду від 10 квітня 2025 року закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний у відкрите судове засідання на 17 березня 2025 року.
IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ
10. Судами попередніх інстанцій встановлено, що в період з 07 лютого 2020 року по 26 лютого 2020 року (термін проведення перевірки продовжувався з 19 лютого 2020 року по 26 лютого 2020 року) уповноваженими посадовими особами Головного управління ДПС у Житомирській області була проведена документальна планова виїзна перевірка ТОВ «Діва-Агролан» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 січня 2016 року по 31 грудня 2018 року, дотримання вимог законодавства по єдиному соціальному внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 24 червня 2014 року по 31 грудня 2018 року. 
11. За результатами проведеної перевірки складено акт перевірки від 04 березня 2020 року №  79/06-30-05-01/39268782, в якому зафіксовано порушення позивачем вимог:
- пункту 44.1 статті 44, пунктів 198.1, 198.2, 198.3 статті 198, пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України (далі - ПК України), статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року № 996-XIV (далі - Закон № 996-XIV), пункту 1.2. підпункту 2.1 та підпункту 2.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року № 88, зареєстрованого в Міністерства юстиції України 05 червня 1995 року за № 168/704, в результаті чого занижено податок на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету, на загальну суму 28  910  957 грн, у тому числі: жовтень 2017 року - 1  511  721 грн; листопад 2017 року - 264  672 грн; грудень 2017 року - 345  995 грн; січень 2018 року - 547  813 грн; лютий 2018 року - 2  434  962 грн; березень 2018 року - 250  722 грн; квітень 2018 року - 550  705; травень 2018 року - 580  105 грн; липень 2018 року - 4  192  935 грн; серпень 2018 року - 4  942  375 грн; вересень 2018 року - 2  742  840 грн; жовтень 2018 року - 10  546  112.
та завищено від`ємне значення податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, в сумі 1  788  132 грн (рядок 21 Декларації за грудень 2018 року);
- підпункту 2 пункту 6 розділу ІІ Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою правління НБУ від 29 грудня 2017 року № 148, а саме: підприємство здійснювало розрахунки готівкою протягом одного дня з фізичною особою у розмірі понад 50  000 грн;
- пункту 46. 1 статті 46, пункту 51.1 статті 51, підпункту «б» пункту 176.2 статті 176 ПК України та підпункту 3.7 пункту 3 Порядку заповнення та подання податковими агентами податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку затвердженого, наказом Міністерства фінансів України від 13 січня 2015 року № 4. Платником допущено помилки при складанні Форми № 1 ДФ за період з 01 січня 2015 року по 31 грудня 2018 року. Підприємству потрібно подати уточнюючі податкові розрахунки Форми № 1 ДФ за відповідні періоди з врахуванням вказаних порушень.
12. Платником були подані заперечення на висновки акту перевірки без долучення додаткових документів.
13. За результатами розгляду заперечень податковим органом зроблено висновок про відсутність підстав для їх задоволення.
14. На підставі вищезазначеного Акту перевірки 24 березня 2020 року Головним управлінням ДПС у Житомирській області були прийняті податкові повідомлення-рішення:
- № 0005070501 про збільшення ТОВ «Діва-Агролан» грошового зобов`язання з податку на додану вартість в розмірі 28 910 957 грн та застосування фінансових санкцій в розмірі 7 227 739 грн;
- № 0005060501 про завищення ТОВ «Діва-Агролан» від`ємного значення з податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду в розмірі 1 788 132 грн.
15. При цьому відповідно до висновків, зазначених в Акті перевірки, та пояснень представників податкового органу підставою для винесення вказаних податкових повідомлень-рішень про збільшення ТОВ «Діва-Агролан» грошового зобов`язання з податку на додану вартість в розмірі 28 910 957 грн та застосування фінансових санкцій в розмірі 7 227 739 грн та про завищення від`ємного значення з податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду в розмірі 1 788 132 грн стало завищення платником податкового кредиту з цього податку за період з червня 2017 року по грудень 2018 року на загальну суму 47 350 213 грн по взаємовідносинах з:
- ТОВ «Фрутлайн К» (сума податкового кредиту 326 665 грн за операціями з придбання бананів свіжих);
- ТОВ «КАС-КОМ» (сума податкового кредиту 1 223 371,70 грн за операціями з придбання фруктів та овочів свіжих);
- ТОВ «ПРОМГАРАНТ ЛТД» (сума податкового кредиту 585 481,60 грн за операціями з придбання фруктів свіжих);
- ТОВ «ГАРНІ-ЛАНИ» (сума податкового кредиту 3 958 597,99 грн за операціями з придбання послуг);
- ТОВ «АВТОБУДГРУП» (сума податкового кредиту 833 333,30 грн за операціями з придбання послуг);
- ТОВ «ПРОДТАЙМ» (сума податкового кредиту 3 966 271,27 грн за операціями з придбання паливно-мастильних матеріалів);
- ТОВ «ВЕЙЗЕН ЛЮКС» (сума податкового кредиту 1 339 428,70 грн за операціями з придбання паливно-мастильних матеріалів);
- ТОВ «ЛІДЕР ЕНЕРДЖІ» (сума податкового кредиту 200 211,08 грн за операціями з придбання нафтопродуктів);
- ТОВ «ПРОФІДС» (сума податкового кредиту 83 454,58 грн за операціями з придбання дизельного палива);
- ТОВ «СИНЕРГІЯ» (сума податкового кредиту 1 666 666,70 грн за операціями з придбання суміші сухої білково-вуглеводної);
- ТОВ «УКР-ЗЕМЛЕТОРГ» (сума податкового кредиту 5 417 346,65 грн за операціями з придбання суміші сухої білково-вуглеводної);
- ТОВ «УКР-ЗЕМЛЕТОРГ» (сума податкового кредиту 267 889,75 грн за операціями з придбання селітри аміачної в мішках);
- ТОВ «УКР-ЗЕМЛЕТОРГ» (сума податкового кредиту 87 495,90 грн за операціями з придбання карбаміду прильованого в мішках);
- ТОВ «УКР-ЗЕМЛЕТОРГ» (сума податкового кредиту 354 492,59 грн за операціями з придбання нітроамофоски (азофоски) в мішках);
- ТОВ «КОНТИНЕНТАЛЬ-АГРО» (сума податкового кредиту 268 164 грн за операціями з придбання суміші сухої білково-вуглеводної);
- ТОВ «Врожай-Агро» (сума податкового кредиту 766 666,68 грн за операціями з придбання сої);
- ПП «УКРАЇНСЬКЕ ПОЛЕ» (сума податкового кредиту 1 633 170 грн за операціями з придбання сої);
- ТОВ «НАЙСПРОМ» (сума податкового кредиту 675 877,82 грн за операціями з придбання нафтопродуктів);
- ТОВ «ПРАЙМ СТРІМ ОІЛ» (сума податкового кредиту 1 306 851,69 грн за операціями з придбання нафтопродуктів);
- ТОВ «КОРПВАН СОЛЮШН» (сума податкового кредиту 1 696 289,50 грн за операціями з придбання нафтопродуктів);
- ТОВ «ДІБЛЕН» (сума податкового кредиту 953 549,04 грн за операціями з придбання нафтопродуктів);
- ТОВ «ДІТРЕЙД ЛТД» (сума податкового кредиту 549 999,98 грн за операціями з придбання нафтопродуктів);
- ТОВ «ТД ДІТРЕЙД» (сума податкового кредиту 4 333 333,21 грн за операціями з придбання нафтопродуктів);
- ТОВ «СММ ГРУП» (сума податкового кредиту 533 333,32 грн за операціями з придбання цементу);
- ТОВ «ЗЕРНОВА КОМОРА» (сума податкового кредиту 84 000 грн за операціями з придбання аміачної селітри);
- ТОВ «МОБІЛЬНА ЛОГІСТИЧНА КОМПАНІЯ» (сума податкового кредиту 823 437,10 грн за операціями з придбання транспортних послуг);
- ТОВ «ТЕСЛА 737» (сума податкового кредиту 393 180,98 грн за операціями з придбання транспортних послуг);
- ТОВ «БІЗКОМ» (сума податкового кредиту 39 240 грн за операціями з придбання карбаміду);
- ТОВ «БІОТЕРН» (сума податкового кредиту 229 489,48 грн за операціями з придбання запасних частин).
16. Висновки контролюючого органу про порушення Товариством вимог податкового законодавства ґрунтуються на не підтвердженні реального (фактичного) вчинення господарських операцій між позивачем та переліченими контрагентами.
17. Вважаючи зазначені податкові повідомлення-рішення протиправними, позивач звернувся до суду з адміністративним позовом.
IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
18. Суд першої інстанції, з яким погодився суд апеляційної інстанції, відмовляючи в задоволенні позовних вимог, виходили з того, що прийняті податковим органом податкові повідомлення-рішення є правомірними, оскільки позивачем не підтверджено належними та допустимими доказами факт реальної зміни матеріального та грошового стану, а надані до суду первинні документи бухгалтерського обліку, складені платником податку та його контрагентами на підтвердження певних господарських операцій, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарських операцій.
19. Так, оцінюючи правомірність врахування господарських операцій між позивачем та його контрагентами (ТОВ «ПРОДТАЙМ», ТОВ «ВЕЙЗЕН ЛЮКС», ТОВ «ЛІДЕР ЕНЕРДЖІ», ТОВ «ПРОФІДС», ТОВ «НАЙСПРОМ», ТОВ «ПРАЙС СТРІМ ОІЛ», ТОВ «КОРПВАН СОЛЮШН», ТОВ «ДІБЛЕН», ТОВ «ДІТРЕЙД ЛТД» та ТОВ «ДТ ДІТРЕЙД»), предметом яких є поставка позивачу нафтопродуктів, для визначення податкових зобов`язань з податку на додану вартість за відповідні звітні періоди, суди попередніх інстанцій погодилися з висновками контролюючого органу щодо безтоварності вказаних господарських операцій та їх невідповідності вимогам чинного законодавства.
20. Такий висновок судів попередніх інстанцій мотивований тим, що надані позивачем документи (договори, видаткові та товаротранспортні накладні) на підтвердження господарських операцій з придбання у перелічених вище контрагентів нафтопродуктів складені платником податку та його контрагентами на підтвердження таких операцій, не відповідають дійсності (містять ряд недоліків та суперечностей), не відображають специфіки цих господарських операцій - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються, тощо та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції і не можуть бути підставою для застосування відповідних наслідків у податковому обліку. 
21. При цьому суди попередніх інстанцій зауважили, що згідно долучених позивачем товарно-транспортних накладних, окремі з них містять відомості про перевезення вантажу в один і той же день одним і тим же автомобілем та водієм за різними маршрутами (які знаходилися на значній відстані один від одного).
22. Крім того, позивачем не надано ні суду ні контролюючому органу жодних доказів щодо наявності дозволів чи декларації відповідності його матеріально-технічної бази для зберігання зрідженого газу.
23. Також суди попередніх інстанцій зауважили, що за адресами з яких позивачу відвантажувалися нафтопродукти знаходяться житлові будинки, а не складські приміщення із резервуарами паливно-мастильних матеріалів.
24. Надаючи оцінку господарським операціям між позивачем та його контрагентами ТОВ «Фрутлайн К» ,ТОВ «КАС-КОМ» і ТОВ «ПРОМГАРАНТ ЛТД» (предметом яких є поставка свіжих овочів і фруктів) та ТОВ «УКР-ЗЕМЛЕТОРГ» (предметом яких є поставка аміачної селітри), суди попередніх інстанцій також дійшли висновку про їх нереальність з огляду дефектність первинних документів, наданих на їх підтвердження.
25. Зокрема суди виснували, що у наданих позивачем видаткових накладних за операціями з вказаними контрагентами відсутні відомості про осіб, які відповідно передавали та отримували товар. При цьому в більшості ТТН посилання на супровідні документи відсутні. Водночас окремі з них містять відомості про перевезення різного вантажу в той же день одним і тим же автомобілем та водієм за різними маршрутами (які знаходилися на значній відстані один від одного). За адресами з яких позивачу відвантажувалися фрукти знаходяться житлові будинки, а не складські приміщення.
26. Також суди вказали, що позивачем не надано жодних доказів щодо наявності дозволів чи декларації відповідності його матеріально-технічної бази для експлуатації відповідного устаткування та механізмів для виробництва органо-мінеральних добрив.
27. На переконання судів попередніх інстанцій, такі недоліки та розбіжності в документах, що містять відомості про господарські операції, їх явна невідповідність, є суттєвими та не можуть бути підставою для визнання господарських операцій.
28. Щодо господарських операцій між позивачем та його контрагентами (ТОВ «Врожай-Агро» та ТОВ «УКРАЇНСЬКЕ ПОЛЕ»), предметом яких є поставка сої, суди також погодилися про їх нереальність, з огляду на недостовірність наданих позивачем первинних документів (договорів, видаткових, податкових та товарно-транспортних накладних). При цьому судами враховано, що позивачем не надано жодних доказів щодо наявності у нього на правах власності чи користування відповідних складських приміщень, необхідних для зберігання такої кількості сої.
29. Щодо господарських операцій між позивачем та його контрагентами (ТОВ «СИНЕРГІЯ», ТОВ «УКР-ЗЕМЛЕТОРГ», ТОВ «ЗЕРНОВА КОМОРА», ТОВ «БІЗКОМ» та ТОВ «КОНТИНЕНТАЛЬ-АГРО»), предметом яких є придбання мінеральних добрив (суміші сухої білково-вуглеводної, нітроамофоски, аміачної селітри, карбаміду, тощо), суди дійшли висновку про їх нереальність, оскільки з наданих позивачем документів вбачається, що одним і тим же вантажним автомобілем під керуванням одного і того ж водія та в один день здійснювалося декілька рейсів по перевезенню вантажів на відстань, що унеможливлює реальне перевезення вантажу однією особою, одним автомобілем на такі відстані протягом одного дня.
30. На підтвердження здійснення поставки позивачем надано накладні, які підписані виключно від імені керівників постачальника та покупця, не містять посилань на особу, яка отримувала вказаний товар та на адресу місце передачі товару. Також позивачем надавалися накладні, які підписані відповідними особами без зазначення прізвищ, посад, без посилання на право особи отримувати вказані матеріальні цінності і не містить адреси її складання та місця передачі вказаних матеріальних цінностей. Жодних доказів щодо наявності у позивача на правах власності чи користування відповідних складських приміщень (відповідної матеріальної бази), необхідних для зберігання товару (аміачної селітри) позивачем не надано.
31. Щодо господарських операцій між позивачем та ТОВ «ГАРНІ-ЛАНИ», предметом яких є придбання послуг (із внесення мінеральних добрив, із обміру полів за допомогою дрона та нанесення на публічну кадастрову карту меж полів, з очищення меліоративних каналів, з дискування земельних ділянок, з оранки, культивації та мульчування на земельних ділянках) суди зауважили, що згідно даних актів виконаних робіт, такі послуги сумарно надані на площах, які значно перевищували площі, які перебували у суборенді позивача.
32. Також суди попередніх інстанцій погодилися з висновками контролюючого органу щодо нереальності господарських операцій позивача з ТОВ «АВТОБУДГРУП», ТОВ «МОБІЛЬНА ЛОГІСТИЧНА КОМПАНІЯ» та ТОВ «ТЕСЛА 737» за операціями з придбання транспортних послуг, оскільки на підтвердження реальності надання таких транспортних послуг позивачем не надано жодних первинних документів бухгалтерського обліку щодо робіт з навантаження «коріння, гілля, кущів», їх вартості та щодо самих перевезень (товарно-транспортних накладних).
33. До того ж в актах здачі-прийняття робіт (наданих послуг) відсутня інформація про маршрути перевезення, номери транспортних засобів, які залучалися для наданнях таких послуг, прізвища та посади осіб, які підписали такі акти і відповідно перевіряли за місцем складання актів обсяги наданих послуг.
34. Також суди дійшли висновку про недоведеність позивачем господарських операцій з ТОВ «СММ ГРУП» за операціями з поставок цементу та ТОВ «БІОТЕРН» за операціями з придбання запасних частин, з огляду на відсутність належних та достовірних документів бухгалтерського обліку щодо придбання позивачем цементу такого значного обсягу та запасних частин, які б свідчили про реальний рух активів і слугували підставою для врахування при визначенні своїх зобов`язань з податку на додану вартість за відповідні звітні періоди.
IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ
35. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про відсутність підстав для задоволення позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судами неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень у справі.
36. Підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено пункти 1, 4 частини четвертої статті 328 КАС України.
37. Зокрема в доводах касаційної скарги відповідач зазначає, що суди попередніх інстанцій застосували окремі положення статей 79 та 94 КАС України: в частині використання як засобів доказування письмових доказів (копій та оригіналів), а також особливостей їх подання до суду та учасникам справи без врахуванням висновку щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду від 17 липня 2019 року по справі № 810/719/18;
визнання пояснення/протоколу допиту директора контрагента доказом нереальності господарських операцій без врахування правової позиції щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладених у постановах Верховного Суду від 06 листопада 2018 року по справі № 822/551/18, від 08 серпня 2018 року по справі № 820/4428/17, від 26 червня 2018 року по справі № 808/2360/17, від 19 березня 2019 року по справі № 826/3740/17, від 08 жовтня 2020 року по справі № 820/11728/15 та постанові Великої Палати Верховного Суду від 07 липня 2022 року по справі № 160/3364/19.
38. Також вказує, що суди попередніх інстанцій застосували приписи статей 2, 9, 242 КАС України без урахування висновків у подібних правовідносинах, викладених у постановах Верховного Суду від 30 квітня 2020 року по справі 361/7792/17, від 18 липня 2018 року по справі 758/824/17, від 25 вересня 2019 року по справі № 826/16045/18.
39. Позивач наголошує, що судом першої інстанції задоволено клопотання відповідача про приєднання до матеріалів справи додаткових доказів від 18 лютого 2021 року № 160/06-30020-30 та детальний розрахунок заниження сум податкових зобов`язань, штрафних санкцій, завищення сум від`ємного значення до акту перевірки. При, як стверджує позивач, копії вказаних документів йому не направлялися, на що він звертав увагу судів, однак доводи судами залишено поза увагою.
40. Також позивач вказує на необґрунтованість посилань судів на матеріали кримінального провадження, адже до винесення вироку суду у рамках кримінального провадження, протоколи допитів, протоколи оглядів, та фото таблиці до них, не може вважатися належним доказом в адміністративному судочинстві.
41. Окремо позивач звертає увагу й на те, що суди попередніх інстанцій необґрунтовано відмовили в задоволенні його клопотань про виклик свідків та експерта.
42. Крім того позивач вказує, що суди попередніх інстанцій не дотрималися свого обов`язку щодо проведення ретельного розгляду аргументів позивача в частині наявної очевидної арифметичної помилки в Акті перевірки при нарахуванні ПДВ на суму 360  000 грн, а також в частині подвійного нарахування суми ПДВ на загальну суму 97  770 грн.
43. Також позивач вказує, що судами попередніх інстанцій не були враховані обставини щодо вилучення у позивача відповідних документів правоохоронними органами.
44. Водночас зазначає, що оцінюючи взаємовідносини позивача з його контрагентами, судами було враховано податкову інформацію, яка не є належним та допустимим доказом. 
45. Також вказує, на необґрунтованість висновків про недоліки наданих ТТН, оскільки ТТН не є документом первинного бухгалтерського обліку, що підтверджують обставини придбання та продажу товарно-матеріальних цінностей. 
46. При цьому позивач наголошує, що ані відповідачем, ані судами попередніх інстанцій безпідставно не враховано розрахунки позивача з контрагентами.
46.1. Позивач в судове засідання не з`явився, хоча належним чином був повідомлений про дату, час та місце судового засідання.
46.2. Представник відповідача в судовому засіданні заперечував проти задоволення касаційної скарги. Наполягав на правомірності оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.
V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ
47. Верховний Суд, переглянувши оскаржувані судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України, виходить з такого.
48. В частині другій статті 19 Конституції України закріплено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
49. Конституційний правовий порядок у сфері оподаткування ґрунтується на положеннях частини першої статті 67, пункту 1 частини другої статті 92 Конституції України, згідно з якими кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори, що встановлюються виключно законами України, у порядку і розмірах, передбачених ними.
50. Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
51. Згідно з підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
52. Підпунктом 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що розумна економічна причина (ділова мета) - причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.
Економічний ефект, зокрема, але не виключно, передбачає приріст (збереження) активів платника податків та/або їх вартості, а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому.
Для цілей оподаткування вважається, що операція здійснена з нерезидентами, не має розумної економічної причини (ділової мети), якщо: головною ціллю або однією з головних цілей операції є несплата (неповна сплата) суми податків та/або зменшення обсягу оподатковуваного прибутку платника податків; у зіставних умовах особа не була б готова придбати (продати) такі товари, роботи (послуги), нематеріальні активи, інші предмети господарських операцій, відмінні від товарів, у непов`язаних осіб.
53. Згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
54. Згідно з підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
55. Пункт 198.1 статті 198 ПК України встановлює, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій, зокрема, з придбання або виготовлення товарів та послуг.
56. Відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
57. Згідно з пунктом 198.6. статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
58. Статтею 1 Закону № 996-XIV визначено, що господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства. Первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.
59. Бухгалтерський облік та фінансова звітність ґрунтуються на таких принципах, зокрема, повне висвітлення - фінансова звітність повинна містити всю інформацію про фактичні та потенційні наслідки господарських операцій та подій, здатних вплинути на рішення, що приймаються на її основі; превалювання сутності над формою - операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми (стаття 4 Закону).
60. Відповідно до частини першої статті 9 Закону № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
61. Аналіз наведених норм свідчить, що аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.
62. Встановлюючи правило щодо обов`язкового підтвердження сум витрат та податкового кредиту, врахованих платником під час визначення податкових зобов`язань з податку на прибуток та з ПДВ відповідно, законодавець, безумовно, передбачає, що ці документи є достовірними, тобто операції, які вони підтверджують, дійсно мали місце.
63. Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені для оформлення такої операції, не відповідають дійсності і не можуть бути підставою податкового обліку. Це відповідає і вимозі статті 75 КАС України щодо достовірності доказів.
64. Ці вимоги однаковою мірою стосуються формування й інших показників податкового обліку, в тому числі, доходу і податкових зобов`язань з ПДВ за господарськими операціями, оскільки податковий облік, як і будь-який облік, обов`язковість якого встановлена законом, не може ґрунтуватися на недостовірних даних.
65. Превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми) як принцип бухгалтерського обліку, що закріплений в статті 4 Закону № 996-XIV, так само характеризує і податковий облік.
66. У справах, предмет спору в яких стосується правомірності відображення платником податків у бухгалтерському та податковому обліках фінансових показників господарських операцій, які, за висновком контролюючого органу, є фіктивними, сталою є практика правозастосування Верховним Судом, яка, якщо її узагальнити, полягає в тому, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту та витрат наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податків господарських договорах, що має підтверджуватись первинними документами відповідно до вимог, встановлених правовими нормами, зокрема й щодо змісту (обов`язкових реквізитів).
67. Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкового кредиту та витрат.
68. Якщо господарська операція фактично не відбулася, то платник податків не має права на податкову вигоду у вигляді податкового кредиту та/або зменшення оподатковуваного доходу на суму витрат.
69. Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити підтверджені доказами доводи контролюючого органу, зокрема про наявність таких обставин, як: неможливість реального здійснення операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, господарської діяльності у зв`язку з відсутності управлінського або технічного персоналу, основних фондів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням податкової вигоди, якщо для цього виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку; відсутність документів обліку.
70. На підтвердження фактичного здійснення господарських операцій платник податків повинен мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами і які в сукупності із встановленими обставинами справи, зокрема, і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для здійснення господарських операцій, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником даних податкового обліку.
71. Такі висновки зроблені Верховним Судом у ряді постанов, до прикладу (але не виключно) в постановах від 24 січня 2018 року у справі № 2а-19379/11/2670, від 28 жовтня 2019 року у справі № 280/5058/18, від 26 лютого 2020 року у справі № 826/1308/18, від 06 травня 2020 року у справі № 640/4687/19.
72. Велика Палата Верховного Суду в постанові від 07 липня 2022 року у справі №  160/3364/19 фактично підтвердила такі висновки, сформувавши загальні підходи, які повинні застосовуватися судами під час вирішення питання щодо наявності/відсутності підстав у платника податку для отримання певної податкової вигоди (формування витрат, що визначаються при визначенні об`єкта оподаткування, податкового кредиту тощо) за результатами здійснення певних господарських операцій.
73. Велика Палата Верховного Суду виснувала, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування, та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у власній господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами (пункт 63 Постанови).
74. Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції (пункт 64 Постанови).
75. Норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування витрат та податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на формування витрат чи податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не було встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними (пункт 65 Постанови).
76. Визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Самі по собі такі обставини, як-от: лише наявність вироку щодо контрагента платника податків; лише факт порушення кримінального провадження відносно контрагента та отримання під час таких свідчень особи щодо не прийняття участі у створенні і діяльності підприємства; лише податкова інформація щодо контрагентів по ланцюгу постачання; лише незначні помилки в оформленні первинних документів (окремо) тощо - не є самостійними та достатніми підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність таких документів чи обставин можуть свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу.
77. Зробивши акцент на реальному здійсненні господарської операції як складової юридичного факту, що породжує у платника податків право на податковий кредит та на збільшення витрат, Велика Палата в цій постанові акцентувала увагу на тому, що платник податків не може бути обмежений у використанні первинного документа для цілей податкового обліку в тому разі, якщо безпосередньо він не вносив до такого документа неправдиві (недостовірні) відомості. Всі негативні наслідки, пов`язані з недостовірністю даних, зазначених у первинному документі, мають покладатися виключно на ту особу, яка їх внесла. Якщо іншою особою були внесені до документа відомості щодо учасника господарської операції, який має дефекти правового статусу, то добросовісний платник податків, який скористався відповідним документом для підтвердження даних свого податкового обліку, не може зазнавати жодних негативних наслідків у тому разі, якщо інші обставини, зазначені в первинному документі, зокрема рух відповідних активів, мали місце. При цьому має враховуватися реальна можливість платника податків пересвідчитися у тому, чи були достовірними відомості, що внесені до первинного документа його контрагентом.
78. Таким чином, сам собою факт використання первинних документів з недостовірними даними для підтвердження обставин здійснення господарської операції не повинен автоматично вказувати на безпідставність даних податкового обліку. Натомість контролюючий орган має довести, що платник податків, приймаючи від контрагентів та використовуючи певні документи для цілей податкового обліку, діяв нерозумно, недобросовісно або без належної обачності. А це також пов`язано з фактичною можливістю й економічною доцільністю перевірки самим платником податків достовірності відомостей, які були включені до первинних документів. Мають бути наявні докази того, що розумними заходами добросовісний платник податків міг перевірити правдивість відповідних документів, а також мав достатні підстави, діючи з належною обачністю, для обґрунтованих сумнівів у їх змісті.
79. Водночас, у постанові Великої Палати Верховного Суду також зроблено висновки про те, що під час вирішення спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача (пункт 66 Постанови).
80. У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать про те, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 КАС України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу (пункт 67 Постанови).
81. Згідно з висновками Великої Палати Верховного Суду та з огляду на положення статті 90 КАС України обставини підлягають встановленню адміністративними судами під час розгляду відповідних спорів по суті на підставі всіх належних і допустимих доказів, причому жоден з доказів не має наперед установленої сили, у тому числі будь-які дані, отримані в межах кримінальних проваджень. Ці дані підлягають ретельній перевірці безпосередньо судом, що розглядає справу, в силу офіційності з`ясування обставин справи, а також якщо платник податків обґрунтовано заперечує достовірність відповідних даних.
82. Відповідно до статті 72 КАС України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються такими засобами: 1) письмовими, речовими і електронними доказами; 2) висновками експертів; 3) показаннями свідків.
83. За змістом статей 73 - 75 КАС України належними є докази, які містять інформацію щодо предмета доказування. Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення. Сторони мають право обґрунтовувати належність конкретного доказу для підтвердження їхніх вимог або заперечень. Суд не бере до розгляду докази, які не стосуються предмета доказування. Суд не бере до уваги докази, які одержані з порушенням порядку, встановленого законом. Обставини справи, які за законом мають бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть підтверджуватися іншими засобами доказування. Достовірними є докази, на підставі яких можна встановити дійсні обставини справи.
84. Судами встановлено, що позивачем до свого податкового кредиту за відповідні звітні періоди віднесено суми податку на додану вартість за операціями з придбання паливно-мастильних матеріалів (нафтопродуктів) у ТОВ «ПРОДТАЙМ», ТОВ «ВЕЙЗЕН ЛЮКС», ТОВ «ЛІДЕР ЕНЕРДЖІ», ТОВ «ПРОФІДС», ТОВ «НАЙСПРОМ», ТОВ «ПРАЙС СТРІМ ОІЛ», ТОВ «КОРПВАН СОЛЮШН», ТОВ «ДІБЛЕН», ТОВ «ДІТРЕЙД ЛТД» та ТОВ «ДТ ДІТРЕЙД».
85. На підтвердження реальності здійснення господарських операцій із вказаними контрагентами, позивачем долучено до матеріалів справи копії документів бухгалтерського обліку (договори, податкові, товарно-транспортні та видаткові накладні).
86. Оцінивши складені документи бухгалтерського обліку та податкову звітність ТОВ «Діва-Агролан», суди попередніх інстанцій дійшли висновку про те, що вони не підтверджують товарність виконання між позивачем і вказаними контрагентами відповідних операцій.
87. При цьому, оцінюючи реальність господарських операцій позивача з контрагентами, предметом яких була поставка нафтопродуктів, суди застосували положення Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, яка затверджена наказом Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20 травня 2008 року № 281/171/578/155, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 02 вересня 2008 року за № 805/15496 (далі - Інструкція), яка встановлює єдиний порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти і нафтопродуктів.
88. Ця Інструкція поширюється на всі класи, типи, групи і види нафти та типи, марки і види (залежно від масової частки сірки) нафтопродуктів. Вимоги цієї Інструкції є обов`язковими для всіх підприємств, установ та органів незалежно від форм власності, які займаються хоча б одним із таких видів діяльності, як зберігання, транспортування та відпуск нафти і нафтопродуктів.
89. Пунктом 7.5.7, 7.5.8 Інструкції визначено, що товарно-транспортні накладні на вивезення нафти або нафтопродуктів автотранспортом вантажоодержувача оформлюється на підставі довіреності вантажоодержувача, а під час постачання вантажовідправником - на підставі подорожнього листа автотранспортного підприємства. Відпуск нафти або нафтопродуктів здійснюється в день оформлення товарно-транспортної накладної за наявності усіх її примірників. У товарно-транспортній накладній оператор зазначає номер резервуара, з якого відпущено нафту або нафтопродукт, розписується в ній і здає для оформлення. У товарно-транспортних накладних зазначаються найменування, марка та вид нафти або нафтопродукту, об`єм, маса, густина і температура, за якої визначалась густина, а також дата і час виїзду автоцистерни з підприємства.
90. Суди попередніх інстанцій при встановленні факту транспортування нафтопродуктів на адресу позивача врахували доводи податкового органу, який наголошував, що заповнення товарно-транспортної накладної щодо транспортування специфічного товару - нафтопродуктів без дотримання вимог Інструкції, нівелюють значення товарно-транспортної накладної як документу, що може бути доказом перевезення нафтопродуктів.
91. Дослідивши надані позивачем товарно-транспортні накладні на відпуск нафтопродуктів, суди дійшли висновку, що вони не відповідають вимогам Інструкції, оскільки жодна із досліджених судом ТТН не містить відомостей, заповнених відповідним оператором із зазначенням номерів резервуарів, з яких відпущено відповідний нафтопродукт, із відображенням марки та виду, об`єму, маси, густини і температури, за якої визначалась густина, а також дата і час виїзду автоцистерни з підприємства. Надані суду копії товарно-транспортні накладні не містять відмітки з якого її примірника зроблена копія і скільки примірників ТТН у відповідності до Інструкції було складено на підтвердження відпустку того чи іншого нафтопродукту.
92. Крім того судами констатовано, що в наданих копіях товарно-транспортних накладних відсутні посилання на наявність свідоцтва про допущення конкретного транспортного засобу до перевезення небезпечних вантажів.
93. При цьому судами встановлено, що в наданих копіях ТТН на відпуск позивачу нафтопродуктів ТОВ «ВЕЙЗЕН ЛЮКС», ТОВ «ДІТРЕЙД ЛТД», ТОВ «ПРОДТАЙМ» зазначені прізвища водіїв-експедиторів, як осіб, що отримали відповідні нафтопродукти, однак підписи таких осіб на підтвердження такого факту та на підтвердження факту їх передачі позивачу відсутні взагалі.
94. В кожній із наданих копій ТТН на відпуск позивачу нафтопродуктів ТОВ «КОРПВАН СОЛЮШН», ТОВ «ДІБЛЕН», ТОВ «ЛІДЕР ЕНЕРДЖІ», ТОВ «ПРОДТАЙМ», ТОВ «НАЙСПРОМ» окрім іншого, відсутні відображення дати і часу виїзду з території підприємства-вантажовідправника та приїзду на територію підприємства-вантажоотримувача. В таких ТТН взагалі не зазначені пункти розвантаження і пункти розвантаження та подорожні листи.
95. Крім того судом попередніх інстанцій враховано, що в договорах з ТОВ «КОРПВАН СОЛЮШН», ТОВ «ДІБЛЕН», ТОВ «ПРАЙС СТРІМ ОІЛ», ТОВ «ЛІДЕР ЕНЕРДЖІ», ТОВ «ДІТРЕЙД ЛТД», ТОВ «ПРОДТАЙМ», ТОВ «НАЙСПРОМ», ТОВ «ПРОФІДС» та ТОВ «ДТ ДІТРЕЙД» прямо зазначено, що товар повинен відповідати технічним умовам (ТУ) та державним стандартам (ДСТУ), діючим на території України, та підтверджуватись паспортом та/або сертифікатом якості.
96. Натомість, позивачем ні в ході перевірки ні під час судового розгляду справи не надано жодних належним чином завірених копій паспортів та/або сертифікатів якості нафтопродуктів.
97. Також судами попередніх інстанцій встановлено, що й інші, надані до суду первинні документи містять суттєві недоліки.
98. Так, на підтвердження постачання позивачу ТОВ «Вейзен Люкс» нафтопродуктів (скрапленого газу і дизельного палива) позивачем до позову долучено копії договору поставки, видаткових, податкових та товарно-транспортних накладних.
99. Проте, вказані видаткові накладні не містять інформації про місце їх складання, про місце передачі (відпуску) таких матеріальних цінностей та про особу, яка наділена повноваженнями отримати такі матеріальні цінності. При цьому скраплений газ має різні види (бутан (С4Н10) та Пропан (С3Н8), що відрізняються умовами зберігання, кипіння, тощо. Разом з тим, в наданих позивачем видаткових накладних та ТТН не зазначено який саме скраплений газ був придбаний у ТОВ «Вейзен Люкс».
100. При цьому згідно відомостей вказаних товарно-транспортних накладних автомобільними перевізником вказано ТОВ «Маршал транс», а пунктом розвантаження - с. Стара Олександрівка Пулинського району Житомирської області. Разом з тим, на підтвердження відносин позивача з ТОВ «Маршал транс» щодо надання таких транспортних послуг з перевезення такого небезпечного вантажу позивачем не надано жодних документів бухгалтерського обліку. Такі документи не надавалися і в ході перевірки податкового органу.
Теж саме стоється перевезення нафтопродуктів від ТОВ «ПРОДТАЙМ».
101. Згідно відомостей вказаних товарно-транспортних накладних щодо постачання позивачу ТОВ «Вейзен Люкс» нафтопродуктів, автомобільними перевізником в них також вказано ФОП ОСОБА_1 , але на підтвердження відносин позивача з ФОП ОСОБА_1 щодо надання таких транспортних послуг з перевезення до позову не долучено жодних документів бухгалтерського обліку, хоча додатково позивачем були долучені докази про надання транспортних послуг іншими перевізниками. Такі документи не надавалися і в ході перевірки податкового органу.
102. Судами першої та апеляційної інстанцій зазначено й про те, що згідно долучених позивачем товарно-транспортних накладних, 22 жовтня 2018 року з смт. Слатино Харківської області (пункт навантаження) до с. Стара Олександрівка Пулинського району Житомирської області (пункт розвантаження) одним і тим же автомобілем Мерседес НОМЕР_1 (напівпричіп НОМЕР_2 ) під керуванням водія ОСОБА_2 було перевезено 18,726 т скрапленого газу (ТТН № 72) і в той же день ще було перевезено 19,960 т скрапленого газу (ТТН № 75) за різними маршрутами, відстань між вказаними пунктами навантаження і розвантаження складає від 688 км до 797 км. Тобто за інформацією згідно ТТН № 72 та ТТН № 75 вказаний вантажний транспортний засіб на протязі 22 жовтня 2018 року проїхав близько 3000,00 км, що є нереальним.
103. Аналогічна інформація міститься в ТТН № 77 та ТТН № 78, відповідно до яких інший транспортний засіб ( вантажний автомобіль Вольво НОМЕР_3 з напівпричепом НОМЕР_4 ) під керуванням водія ОСОБА_3 в один день 23 жовтня 2018 року за аналогічним маршрутом перевіз відповідно 21,44 т та 19,880 т. скрапленого газу. При цьому підписи водіїв/експедиторів на підтвердження отримання для перевезення такого вантажу та його передачу відсутні.
104. Згідно ТТН на відпуск нафтопродуктів № 105 та № 106, інший транспортний засіб (вантажний автомобіль ДАФ НОМЕР_5 з причіпом НОМЕР_6 ) під керуванням водія ОСОБА_4 в один день 30 жовтня 2018 року за аналогічним маршрутом здійснив два рейси і перевіз відповідно 21 800 л та 9 510 л. дизельного палива. При цьому підписи водія/експедитора на підтвердження отримання для перевезення такого вантажу та його передачу відсутні.
105. Одночасно судами попередніх інстанцій враховано, що згідно протоколу огляду та фото таблиць до нього, за адресою: Київська область, Макарівський район, с. Фасівочка, вул. Кірова 5, знаходиться одноповерховий житловий будинок, а не складські приміщення із резервуарами паливно-мастильних матеріалів ТОВ «ПРОФІДС» з яких позивачу відвантажувалися нафтопродукти.
106. Аналогічно, згідно протоколу огляду та фото таблиць до нього, за адресою: Київська область, Васильківський район, с. Путрівка, вул. Коцюбинського 13, знаходиться одноповерховий житловий будинок, а не складські приміщення із резервуарами паливно-мастильних матеріалів ТОВ «ДІТРЕЙД ЛТД» та ТОВ «ДТ ДІТРЕЙД», з яких позивачу відвантажувалися нафтопродукти.
107. Крім того судами враховано, що позивачем не надано ні суду ні контролюючому органу жодних доказів щодо наявності дозволів чи декларації відповідності його матеріально-технічної бази для зберігання зрідженого газу.
108. Колегія суддів Верховного Суду погоджується з висновками судів попередніх інстанцій, що недоліки вказаних первинних документів (видаткові та товарно-транспортні накладні) не можуть свідчити про реальність придбання позивачем вказаної кількості нафтопродуктів у вказаних суб`єктів господарювання за вказаними місцями постачання, не можуть свідчити про реальність їх (нафтопродуктів) транспортування, розвантаження і зберігання за вказаними місцями, а тому не підлягають для їх врахуванню при визначення податкових зобов`язань за податку на додану вартість протягом спірного податкового періоду.
109. Оцінюючи реальності господарських операцій позивача та його контрагентів (ТОВ «Фрутлайн К», ТОВ «КАС-КОМ» і ТОВ «ПРОМГАРАНТ ЛТД», предметом яких є поставка свіжих овочів і фруктів та ТОВ «УКР-ЗЕМЛЕТОРГ», предметом яких є поставка аміачної селітри), суди встановили, що згідно пояснень позивача придбання свіжих фруктів, овочів та аміачної селітри було зумовлено господарською діяльністю по виробництву органо-мінеральних добрив «Щедра Нива» марки «А» та марки «Б» і «Укр-землеторг» марки «А» та марки «Б». 
110. Згідно доводів позивача така господарська діяльність ґрунтувалася на договорах комерційної концесії з ТОВ «Щедра Нива Херсон ГВВ» від 18 грудня 2017 року та з ТОВ «УКР-ЗЕМЛЕТОРГ» від 05 квітня 2018 року.
111. При цьому як було встановлено судами попередніх інстанцій, на підтвердження реальності господарських операцій за договором від 18 січня 2018 року про поставку ТОВ «Фрутлайн К» товару, позивачем надано копії видаткових накладних і ТТН. Згідно видаткових накладних 22 січня 2018 року ТОВ «Фрутлайн К» передало позивачу шість партій свіжих бананів загальною вагою 105  376 кг. При цьому, в усіх шести видаткових накладних відсутні відомості про осіб, які відповідно передавали та отримували партії вказаних свіжих бананів.
112. Водночас згідно ТТН 22 січня 2018 року позивачем здійснено шість рейсів одним і тим же вантажним автомобілем (Камаз, держ номер НОМЕР_7 ), яким керува водій ОСОБА_5 , з пункту навантаження (м. Житомир, вул. Параджанова,77) до пункту розвантаження (с. Староолександрівка Пулинського району Житомирської області) з відповідно навантаженням та розвантаженням цього товару загальною вагою 105 376 кг. Посилання на супровідні документи та відстань перевезень в ТТН не зазначені.
113. При цьому згідно товаротранспортної накладної № 9 від 22 січня 2018 року, тобто в той же день і тим же вантажним автомобілем Камаз (держ номер НОМЕР_7 ), яким керував той же водій ОСОБА_5 , перевозилися 30 т сої з Херсонської області в Хмельницьку область.
114. Досліджуючи господарські операції позивача з ТОВ «КАС-КОМ» та ТОВ «ПРОМГАРАНТ ЛТД», суди першої та апеляційної інстанцій зауважили, що на підтвердження реальності господарських операцій за даними договорами позивачем надано копії видаткових накладних і ТТН. При цьому в усіх видаткових накладних, передача партій свіжих овочів та фруктів здійснювалася виключно за участі лише керівників цих суб`єктів господарювання, що підтверджується підписами лише вказаних осіб. Підписи певних матеріально відповідальних осіб на таких накладних відсутні.
115. Водночас лише частина наданих ТТН (12 шт.) на підтвердження транспортування відповідного товару від ТОВ «КАС-КОМ (за період з 16 липня 2018 року по 31 липня 2018 року) містить перелік супровідних документів, а саме видаткових накладних. Інша частина ТТН такого посилання на супровідні документи взагалі не містить. Судами враховано невідповідність номерів видаткових накладних та номерів таких видаткових накладних, які перелічені в ТТН як супровідні документи.
116. В ТТН (наданих на підтвердження транспортування відповідного товару від ТОВ «ПРОМГАРАНТ ЛТД») зазначено, що навантаження фруктів мало місце за основним складом за адресою: м. Київ, вул.Інженерна,1. При цьому жодна ТТН не містить переліку супровідних документів на відповідний вантаж.
117. Разом з тим, згідно протоколу огляду та фото таблиць до нього, за адресою: м. Київ, вул. Інженерна 1, знаходиться приміщення магазину «Фуршет», а не складські приміщення ТОВ «ПРОМГАРАНТ ЛТД», з яких позивачу відвантажувалися зазначені фрукти.
118. При цьому судами зауважено, що такі накладні та акти не містять посилання на місце передачі такої сировини та місце її переробки, крім того жодна партія свіжих овочів, отриманих від ТОВ «ПРОМГАРАНТ ЛТД», на відповідну переробку за вказаними документами взагалі не передавалися.
119. Поряд з цим судами враховано, що відповідно технічних умов для виготовлення органо-мінеральних добрив «Щедра Нива» і «Укр-землеторг» потрібні необхідні виробничі та складські приміщення.
120. Разом з тим, згідно тверджень позивача, у нього виробничі приміщення за адресою Житомирська обл., Пулинський р-н, с. Стара Олександрівка, вул. Лісова, 5 А відсутні.
121. Також встановлено, що позивачем не надано жодних доказів щодо наявності у нього відповідних виробничих приміщень для зберігання свіжих овочів і фруктів та аміачної селітри, їх подальшої переробки на органо-мінеральні добрива.
122. Таким чином суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що такі недоліки в документах, що містять відомості про господарські операції, їх явна невідповідність, є суттєвими та не можуть бути підставою для визнання господарської операцій, так як такі недоліки та інформація в первинних документах свідчать про їх нереальність.
123. Щодо господарських операцій між позивачем та його контрагентами (ТОВ «Врожай-Агро» та ТОВ «УКРАЇНСЬКЕ ПОЛЕ»), предметом яких є поставка сої, суди першої та апеляційної інстанцій зауважили, що на підтвердження реальності господарських операцій за даними договорами позивачем надано копії видаткових накладних і ТТН. 
124. При цьому згідно договору поставки від 10 січня 2018 року, ТОВ «УКРАЇНСЬКЕ ПОЛЕ» зобов`язувалося поставити позивачу сою, врожаю 2017 року, в кількості і за цінами, зазначеними до специфікації до договору. Специфікації до вказаного договору суду не надано. Позивачем надано накладні щодо поставки сої. Проте у наданих позивачем договорі та накладних не відображено вартісні показники, зокрема, вологість, засміченість, процентний вміст білка та олії. Всі накладні, які надані суду, підписані виключно від імені керівників постачальника та покупця. Такі накладні не містять відомостей про місце їх складання, про місце передачі товару та про матеріально відповідальних осіб, які здійснювали таку передачу товару.
125. Водночас на підтвердження транспортування товару (сої) позивачем надані копії товаротранспортних накладних від 20-25 січня 2018 року, в яких місцем навантаження зазначено смт. Каланчак Херсонської області, а місце розвантаження - м. Шепетівка Хмельницької області (вул. Войкова,14). Жодна із товаротранспортних накладних не містить інформації про супровідні документи на товар.
126. При цьому, на переконання судів першої та апеляційної інстанцій, викликає обґрунтований сумнів реальності господарських операцій вказаних операцій, оскільки згідно товаротранспортної накладної № 9 від 22 січня 2018 року 30,0 т. сої з Херсонської області в Хмельницьку область перевозилось автомобілем Камаз (держ номер НОМЕР_7 ), яким керував водій ОСОБА_5 . Водночас, в цей же день (22 січня 2018 року) на цьому ж автомобілі і під керуванням того ж водія було здійснено шість рейсів з перевезень іншого товару (бананів), придбаних в ТОВ «Фрутлайн К», з пункту навантаження (м. Житомир, вул. Параджанова,77) до пункту розвантаження (с. Староолександрівка Пулинського району Житомирської області) загальною вагою 105 376 кг.
127. Оцінюючи операції щодо поставки сої за договором від 19 березня 2018 року, укладеного з ТОВ «ВРОЖАЙ-АГРО» суди виснували, що згідно Специфікації до вказаного договору соя врожаю 2017 року повинна відповідати вимогам ДСТУ (4964:2008). Проте, незважаючи на домовленість в договорі щодо відповідності сої вимогам ДСТУ (4964:2008), показниками сої (вологість, засміченість, процентний вміст білка та олії, наявність сміттєвих та олійних домішок, зараженість шкідниками, вміст токсичних елементів, тощо), такі показники не відображені в жодній із накладних.
128. До того ж позивачем не надано жодних доказів наявності договірних відносин щодо транспортних послуг для перевезення сої від ТОВ «ВРОЖАЙ-АГРО».
129. Крім того судами встановлено, що в товарно-транспортних накладних від 30 березня 2018 року, від 04 листопада 2018 року замовником перевезень сої від ТОВ «ВРОЖАЙ-АГРО» зазначено позивача, а автоперевізником - ТОВ «Мобільна логістична компанія». На підтвердження надання позивачу вказаним перевізником (ТОВ «Мобільна логістична компанія») транспортних послуг позивачем до позову долучено копії актів здачі-прийняття послуг та копії податкових накладних. При цьому жодні з наданих актів здачі-прийняття транспортних послуг та податкових накладних не містять інформації щодо надання ТОВ «Мобільна логістична компанія» позивачу транспортних послуг саме в березні та квітні 2018 року.
130. При цьому жодних доказів щодо наявності у позивача на правах власності чи користування відповідних складських приміщень, необхідних для зберігання такої кількості сої, ні контролюючому органу, ні суду не надано.
131. За таких обставин колегія суддів погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про те, що надані договори, видаткові, податкові та товарно-транспортні накладні не можна вважати належними та достовірними документами бухгалтерського щодо придбання позивачем сої у ТОВ «Врожай-Агро» та ТОВ «УКРАЇНСЬКЕ ПОЛЕ», які б свідчили про реальний рух активів і слугували підставою для врахування при визначенні своїх зобов`язань з податку на додану вартість за спірний період.
132. Щодо господарських операцій між позивачем та його контрагентами (ТОВ «СИНЕРГІЯ», ТОВ «УКР-ЗЕМЛЕТОРГ», ТОВ «ЗЕРНОВА КОМОРА», ТОВ «БІЗКОМ» та ТОВ «КОНТИНЕНТАЛЬ-АГРО»), предметом яких є придбання мінеральних добрив (суміші сухої білково-вуглеводної, нітроамофоски, аміачної селітри, карбаміду, тощо) суди першої та апеляційної інстанцій зауважили, що на підтвердження реальності господарських операцій за даними договорами позивачем надано договори, видаткові, податкові та товарно-транспортні накладні.
133. Проте, з наданих позивачем документів вбачається, що одним і тим же вантажним автомобілем під керуванням одного і того ж водія та в один день здійснювалося декілька рейсів по перевезенню вантажів на відстань, що унеможливлює реальне перевезення вантажу однією особою, одним автомобілем на такі відстані протягом одного дня.
134. Крім того на підтвердження здійснення поставки позивачем надано накладні, які підписані виключно від імені керівників постачальника та покупця, і не містять посилань на особу, яка отримувала вказаний товар та на адресу місця передачі товару. Також позивачем надавалися накладні, які підписані відповідними особами без зазначення прізвищ, посад, без посилання на право особи отримувати вказані матеріальні цінності і не містять адреси їх складання та місця передачі вказаних матеріальних цінностей.
135. Також жодних доказів щодо наявності у позивача на правах власності чи користування відповідних складських приміщень (відповідної матеріальної бази), необхідних для зберігання товару (аміачної селітри) позивачем не надано.
136. При цьому судами враховано, що в ході обшуку, проведеного відповідно до ухвали Богунського районного суду міста Житомира від 24 листопада 2020 року, в одному із офісних приміщень позивача були вилучені печатки цілого ряду юридичних осіб, в тому числі ТОВ «УКР-ЗЕМЛЕТОРГ». 
137. За таких обставин колегія суддів погоджується з висновком судів першої та апеляційної інстанцій, що надані позивачем договори, видаткові, податкові та товарно-транспортні накладні не можна вважати належними та достовірними документами бухгалтерського обліку щодо придбання позивачем у перелічених вище контрагентів мінеральних добрив, які б свідчили про реальний рух активів і слугували підставою для їх врахування при визначенні зобов`язань з податку на додану вартість за спірний період.
138. Досліджуючи господарські операції позивача з ТОВ «ГАРНІ-ЛАНИ», предметом яких є придбання послуг (із внесення мінеральних добрив, із обміру полів за допомогою дрона та нанесення на публічну кадастрову карту меж полів, з очищення меліоративних каналів, з дискування земельних ділянок, з оранки, культивації та мульчування на земельних ділянках) суди першої та апеляційної інстанцій встановили, що згідно наданих позивачем копій договору від 02 травня 2018 року позивач отримав від ТОВ «Волинь Агро Переробка» в суборенду 1 211 земельних ділянок загальною площею 1263,0191 га, призначені для товарного сільськогосподарського виробництва, які розташовані на території Кутинської сільської ради Зарічненського району Рівненської області. Згідно пункту 9 вказаного договору такі земельні ділянки позивачу були передані в суборенду лише строком на 8 місяців, тобто до 30 грудня 2018 року, і не передбачалося його продовження.
139. Аналогічно, згідно договору від 02 травня 2018 року, позивач отримав від ТОВ «Волинь Агро Переробка» в суборенду 717 земельних ділянок загальною площею 751,3685га, призначені для товарного сільськогосподарського виробництва, які розташовані на території Сечинської сільської ради Зарічненського району Рівненської області. Згідно пункту 9 вказаного договору такі земельні ділянки позивачу були передані в суборенду лише строком на 8 місяців, тобто до 30 грудня 2018 року.
140. Згідно звіту позивача від 31 травня 2018 року про посівні площі сільськогосподарських культур під урожай 2018 року площа таких орендованих угідь на території с. Кутин Зарічненського району Рівненської області складає 2014,39 га.
141. При цьому згідно договору від 11 жовтня 2018 року ТОВ «ГАРНІ-ЛАНИ» зобов`язувалося надати позивачу послуги із внесення мінеральних добрив на земельні ділянки площею 2000 га., що розташовані на території Кутинської сільської ради Зарічненського району Рівненської області.
142. Оцінивши вказані обставини в сукупності суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що площа земельних ділянок, на які нібито були внесені добрива, майже вдвічі більша за площу земельних ділянок, які за відповідним договором перебували в суборенді позивача, а тому така інформація, що міститься актах, є невірною та необґрунтованою.
143. Водночас судами попередніх інстанцій встановлено, що згідно актів про внесення мінеральних, органічних і бактеріальних добрив і засобів хімічного захисту рослин, такі засоби вносилися в квітні, липні та серпні 2018 року, а не в жовтні 2018 року, як вказано у облікових даних позивача, що викликає сумніви у реальності господарської операції.
144. Крім того акцентували увагу на тому, що всі роботи (послуги) по внесенню добрив виконувалися з використанням одного і того ж колісного трактора JOHN DEEERE - 8310 (за відповідним номером кузова та двигуна) та відповідного розкидувача з бічним навантаженням добрив ANNABURGER 1 в кількості однієї одиниці інформація, яка наведена в актах про те, що площа обробленої земельної ділянки за один день складає 1  000 га не відповідає дійсності, оскільки таку ділянку нереальну фізично обробити за наявності лише вказаних позивачем ресурсів.
145. При цьому, суди попередніх інстанцій вказали на нереальність господарських операцій із ТОВ «ГАРНІ-ЛАНИ» щодо надання послуг із визначення хімічного складу земельних ділянок, обміру полів за допомогою дрона та нанесення на публічну кадастрову карту меж полів, оскільки згідно даних актів виконаних робіт, такі послуги сумарно надано на площах, які в кілька разів перевищують площу земельних ділянок, які за відповідними договорами перебували в суборенді позивача.
146. Водночас судами враховано, що позивачем на підтвердження своїх доводів щодо реальності спірної господарської операції не надано жодних витягів з Державного земельного кадастру, викопіювань з картографічної основи Державного земельного кадастру, кадастрової карти (плану) та копій документів, що створюються під час ведення Державного земельного кадастру, які б обґрунтовували необхідність проведення роботи із обміру полів та нанесення на публічну кадастрову карту меж полів орендованих земельних ділянок, та які б підтверджували, що такі роботи проведено і відповідна інформація в установленому порядку внесена до Державного земельного кадастру.
147. Щодо господарських операцій між позивачем та ТОВ «ГАРНІ-ЛАНИ» з надання послуг із дискування та оранки земельних ділянок, суди встановили, що площі земельних ділянок, на яких нібито виконувалися роботи за вказаними договорами, значно перевищують площу земельних ділянок, що за вказаними договором перебували в суборенді позивача.
148. Поряд із цим судами першої та апеляційної інстанцій додатково враховано, що згідно розділу 7 Звіту позивача від 05 грудня 2018 року про площі та валові збори сільськогосподарських культур, плодів, ягід і винограду на 01 грудня 2018 року, жодні агротехнічні роботи (оранка, пари, чорні пари, сидеральні пари) на орендованих угіддях на території с. Кутин Зарічненського району Рівненської області не проводилися.
149. Оцінивши повноту, характер, об`єктивність та юридичне значення установлених конкретних фактичних обставин справи, суди попередніх інстанцій вірно зазначили, що придбання позивачем у ТОВ «ГАРНІ-ЛАНИ» послуг (із внесення мінеральних добрив, із обміру полів за допомогою дрона та нанесення на публічну кадастрову карту меж полів, з очищення меліоративних каналів, з дискування земельних ділянок, з оранки, культивації та мульчування на земельних ділянках) не підтверджено належними первинними документами бухгалтерського обліку.
150. Щодо господарських операцій за операціями з придбання транспортних послуг, суди встановили, що згідно договору від 21 вересня 2018 року ТОВ «АВТОБУДГРУП» зобов`язувалося надати позивачу послуги по вивезенню коріння, гілля, кущів на території сільськогосподарських угідь позивача в с. Кутин Зарічненського району Рівненської області. Однак, на підтвердження реальності надання таких транспортних послуг позивачем до позову не долучено жодних первинних документів бухгалтерського обліку щодо робіт з навантаження «коріння, гілля, кущів», їх вартості та щодо самих перевезень (товарно-транспортних накладних).
151. Водночас згідно договору від 03 вересня 2018 року ТОВ «Мобільна логістична компанія» зобов`язувалося надати позивачу послуги по перевезення вантажів автомобільним транспортом. На підтвердження вказаних господарських відносин позивачем суду надано копії додаткової угоди до договору щодо зміни з 16 жовтня 2018 року вартості перевезення вантажів, податкових накладних та актів здачі-прийняття робіт (наданих послуг) за період з 01 листопада 2017 року по 03 листопада 2018 року. Разом з тим як встановлено судами, в зазначених актах здачі-прийняття робіт (наданих послуг) відсутня інформація про маршрути перевезення, номери транспортних засобів, які залучалися для наданнях таких послуг, прізвища та посади осіб, які підписали такі акти і відповідно перевіряли за місцем складання актів (м. Харків) обсяги наданих послуг, а тому вони не можуть вважатися первинними документами і не можуть свідчити про рух активів платника та слугувати підставами для їх врахування при визначенні податкових зобов`язань.
152. Крім того на підтвердження реальності надання таких транспортних послуг позивачем не надано жодних первинних документів бухгалтерського обліку щодо самих перевезень (товарно-транспортних накладних).
153. При цьому, за висновками судів попередніх інстанцій, теж саме стосується первинних документів, наданих позивачем на підтвердження одержання послуг перевезення від ТОВ «Тесла 737».
154. Щодо господарських операцій між позивачем та ТОВ «СММ ГРУП» за операціями з поставки цементу суди дійшли висновку про відсутність належних та достовірних документів бухгалтерського обліку на підтвердження вказаних операцій. Зокрема судами вказано на дефектність наданих позивачем документів.
155. Так, судами встановлено, що відповідно до наданих товарно-транспортних накладних, всі без виключення перевезення цементу і незалежно чи розфасованих в мішках чи навалом здійснювалися з використанням одного і того ж автомобіля марки DAF ТЕ 47 XS з одним і тим же причіпом та одним і тим же водієм з пункту навантаження «м. Львів» до пункту розвантаження «Житомирська область, Пулинський район, с. Стара Олександрівка, вул. Ялинівська, 1а».
156. При цьому в жодній із наданих товарно-транспортних накладних не зазначені відомості щодо підстав передачі вказаного товару (цементу) відповідальній особі для перевезення та відсутні відомості про особу, відповідальну за перевезення, відсутні підписи водія на підтвердження отримання товару в пункті навантаження та його передачі в пункті розвантаження.
157. Поряд із цим судами першої та апеляційної інстанцій додатково враховано, що доводи податкового органу, що в ході проведення перевірки платником не надано жодних документів бухгалтерського та податкового обліку на підтвердження використання такого товару (цементу) в господарській діяльності. Також позивачем не наведено жодних пояснень щодо наявності у нього відповідних приміщень для зберігання такої значної кількості цього товару (цементу), враховуючи особливості його зберігання.
158. Відтак суди першої та першої та апеляційної інстанцій дійшли висновку про відсутність належних та достовірних документів бухгалтерського обліку щодо придбання позивачем у ТОВ «СММ ГРУП» цементу такого значного обсягу як розфасованого в мішках так і насипом (навалом), які б свідчили про реальний рух активів і слугували підставою для врахування при визначенні своїх зобов`язань з податку на додану вартість за відповідні звітні періоди.
159. Щодо господарських операцій з придбання запасних частин судами встановлено, що за договором від 26 жовтня 2018 року ТОВ «БІОТЕРН» зобов`язувалося поставити позивачу запчастини, асортимент, номенклатура і кількість та інші дані яких визначаються в специфікаціях до договору.
160. На підтвердження господарських відносин з ТОВ «БІОТЕРН» позивачем до позову долучено копії договору, видаткових, податкових і товарно-транспортної накладних.
161. При цьому жодних специфікацій на товар (їх копій) позивачем до позову не долучено, в ході перевірки надано не було. У наданих позивачем видаткових накладних відсутня інформація щодо відповідальної особи на отримання вказаних матеріальних цінностей в м. Тернополі.
162. На підтвердження транспортування вказаного товару позивачем до позову долучено товарно-транспортну накладну, згідно якої певні матеріальні цінності, перелік яких не зазначено, на загальну суму 1 376 936,92 грн були перевезені на автомобілі КАМАЗ-53212 з пункту навантаження «м. Тернопіль» до пункту розвантаження «Житомирська область, Хорошівський район, с. Солодирі, вул.Вишнева,1б».
163. Крім того, платником не надано жодних документів бухгалтерського та податкового обліку на підтвердження використання такого товару (запасних частин) в господарській діяльності.
164. З огляду на наведене, суди попередніх інстанцій дійшли висновку про відсутність належних та достовірних документів бухгалтерського обліку щодо придбання позивачем у ТОВ «БІОТЕРН» запасних частин, які б свідчили про реальний рух активів і слугували підставою для врахування при визначенні своїх зобов`язань з податку на додану вартість за відповідні звітні періоди.
165. Серед іншого, судами враховано на інформацію, отриману з баз даних ДФС України, аналітичної системи «Податковий блок», відповідно до якої поставка товару не відповідає податковій звітності постачальників у ланцюгу постачання, які, до того ж, не мають достатніх матеріально-технічних та трудових ресурсів (основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку) для здійснення відповідної господарської діяльності саме для поставок товарів відповідної якості для державного оборонного замовлення, які в сукупності можуть свідчити про вчинення операцій, що не мають на меті досягнення позитивного економічного ефекту, натомість мають на меті отримання неправомірної вигоди, у тому числі преференцій з боку держави (податковий кредит).
166. Колегія суддів Верховного Суду погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про те, що всі наведені в мотивувальній частині постанови недоліки первинних документів, з урахуванням інформації з ЄДРПН, а також податкової інформації, наявної в розпорядженні відповідача, ставлять під сумнів здійснення позивачем господарських операцій з переліченими вище контрагентами та були цілком об`єктивно розцінені як доказ безтоварності цих операцій, що виключає їх відображення у обліку підприємства й підстави для формування позивачем податкового кредиту та витрат за такими відносинами.
167. Ураховуючи зазначені встановлені обставини у даній справі, колегія суддів не може погодитись із доводами позивача про підтвердження реальності здійснення господарських операцій між ним та його контрагентами.
168. Підсумовуючи усе вищезазначене колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій, що позивач не довів, що він діяв з належною обачністю при виборі контрагентів та розумними заходами пересвідчився у достовірності первинних документів, належному їх складенні, на підставі яких сформував показники свого бухгалтерського та податкового обліку.
169. Стосовно доводів позивача про те, що контролюючим органом висновки були зроблені виключно з аналізу податкової інформації, колегія суддів Верховного Суду зазначає, що дійсно згідно усталеної практики Верховного Суду відомості з інформаційних баз даних контролюючого органу, зокрема і «Податковий блок», які використовуються контролюючим органом відносно господарюючих суб`єктів, носять інформативний характер, проте в межах цієї справи суди першої та апеляційної інстанцій надали оцінку й іншим доказам окремо і в сукупності з інформацією податкового органу, а також вказали на відсутність інших документів, які додатково можуть свідчити про виконання такого роду операцій та розкрити їх зміст.
170. З огляду на встановлені у справі фактичні обставини та досліджені докази, колегія суддів вважає, що у даному випадку відсутні підстави для скасування оскаржуваних податкових повідомлень-рішень від 24 березня 2020 року № 0005070501 та № 0005060501.
171. Колегія суддів звертає увагу, що доводи позивача щодо протиправності вказаних податкових повідомлень-рішень зазначені ним в позовній заяві, апеляційній та касаційній скаргах в контексті спірних правовідносин не спростовують обґрунтованих висновків судів першої та апеляційної інстанцій про відсутність підстав для задоволення позовних вимог, та, насамперед, стосуються намагання позивача здійснити переоцінку обставин.
172. При цьому зазначене стосується і доводів позивача, наведених у касаційній скарзі, щодо неврахування судами попередніх інстанцій окремих висновків Верховного Суду, на думку позивача, у подібних правовідносинах. Так, позивач посилається на правові позиції Верховного Суду, пов`язані виключно з критеріями оцінки доказів та висновками, здійсненими за результатами їх дослідження, що не є свідченням застосування у цій справі норм права, без урахування висновків щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладених у постанові Верховного Суду.
173. Аналіз висновків судів першої та апеляційної інстанцій у цій справі та в наведених позивачем рішеннях судів касаційної інстанції свідчить про те, що вони ґрунтуються на конкретних фактичних обставинах справи, результати розгляду яких залежать від їх (обставин) повноти, характеру, об`єктивності, юридичного значення. При цьому у наведених позивачем постановах Верховного Суду, зокрема наголошувалось саме про необхідність дослідження сукупності обставин справи та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій у конкретному спірному випадку.
174. Таким чином, наведені скаржником судові рішення ухвалені за інших фактичних обставин справи, встановлених судами, тому посилання на те, що оскаржувані рішення судів першої апеляційної інстанцій у цій справі ухвалено без урахування висновків щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладених у постановах Верховного Суду, не знайшли свого підтвердження.
175. Щодо підстави для касаційного оскарження, передбаченої пунктом 4 частини четвертої статті 328 КАС України, а саме порушення судами попередніх інстанцій норм процесуального права, зокрема в частині необґрунтованого відхилення судом першої інстанції клопотання позивача про виклик свідків, Верховний Суд зазначає таке.
176. Питання виклику й допиту свідків врегульовано, зокрема, статтею 65 КАС України, якою передбачено, що як свідок в адміністративній справі судом може бути викликана будь-яка особа, якій відомі обставини, що належить з`ясувати у справі. При цьому варто зауважити, що виклик свідка визначено як право, а не як обов`язок суду.
177. Необхідність допиту свідків, заявлених у клопотаннях, позивач обґрунтував тим, що вони можуть надати свідчення про фактичні обставини справи, які підтверджують реальність господарських операцій з його контрагентами та спростувати висновок Акту перевірки.
178. Суд першої та апеляційної інстанцій, розглянувши заявлені позивачем клопотання про виклик свідків та з`ясувавши думку інших учасників процесу з цього приводу, дійшли висновку про відсутність підстав для їх задоволення. 
179. Приймаючи таке рішення суди виходили з того, що в даному випадку враховуючи наявні розбіжності у наданих позивачем документах, пояснення свідків не можуть замінити первинних документів, які б підтверджували реальність господарських операцій.
180. Відповідно до частини першої статті 73 КАС України належними є докази, які містять інформацію щодо предмета доказування. Суд не бере до розгляду докази, які не стосуються предмету доказування (частина четверта цієї ж статті).
181. За статтею 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Жодні докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності.
182. Вирішуючи питання щодо виклику свідків, а також витребування інших доказів по справі, суди з`ясовують у сторони, яка клопоче про це - які саме обставини можуть бути підтверджені ними. Відтак, суди, виходячи з наявних фактичних обставин справи, встановлених під час судового розгляду, визначають необхідність у витребуванні додаткових доказів у справі.
183. Таким чином, ураховуючи те, що питання встановлення належності чи неналежності доказів, їх достатності, а також оцінка цих доказів, належать до компетенції судів попередніх інстанцій, а виклик свідків є дискреційним повноваженням суду, що здійснює розгляд справи, з урахуванням важливості впливу таких свідчень на результат розгляду справи, Верховний Суд не убачає порушень процесуального законодавства судом першої інстанції в частині відхилення клопотань позивача про виклик свідків. Теж саме стосується заявленого позивачем клопотання про виклик у судове засідання судового експерта.
184. Також Суд відхиляє довід скаржника про те, що суди попередніх інстанцій встановили обставини, які мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.
185. Цей довід скаржник обґрунтував тим, що у суді першої інстанції відповідач подав ряд доказів з порушенням вимог частини дев`ятої статті 79 КАС України. На переконання скаржника, це призвело до недопустимості таких доказів і суди помилково взяли їх до уваги.
186. Як видно з матеріалів справи, відповідач у суді першої інстанції надав низку доказів з відзивом, а також надалі окремо подавав докази із додатковими заявами й клопотаннями.
187. Відповідно до частини четвертої статті 9 КАС України суд вживає визначені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.
188. Згідно з частиною третьою статті 79 КАС України відповідач, третя особа, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмета спору, повинні подати суду докази разом із поданням відзиву або письмових пояснень третьої особи.
189. Відповідно до частини дев`ятої статті 79 КАС України копії доказів (крім речових доказів), що подаються до суду, заздалегідь надсилаються або надаються особою, яка їх подає, іншим учасникам справи. Суд не бере до уваги відповідні докази у разі відсутності підтвердження надсилання (надання) їх копій іншим учасникам справи, крім випадку, якщо такі докази є у відповідного учасника справи або обсяг доказів є надмірним, або вони подані до суду в електронній формі, або є публічно доступними.
190. Колегія суддів звертає увагу, що як свідчать матеріали справи, письмові докази які подавалися відповідачем, та які як стверджує позивач йому не направлялися, був значним (понад 100 аркушів), а тому в силу приписів частини дев`ятої статті 79 КАС України такі докази могли не направлятися позивачу.
191. При цьому колегія суддів звертає увагу, що у цій справі, враховуючи, що з моменту подання таких доказів і до ухвалення відповідного судового рішення пройшов майже рік, неотримання позивачем таких доказів не призвів до недопустимості поданих доказів. Також у цьому випадку прийняття судом першої таких доказів, не призвело і не могло призвести до неправильного вирішення справи по суті.
192. Водночас посилання в касаційній скарзі на те, що суди попередніх інстанцій не надали оцінку аргументам позивача в частині наявної арифметичної помилки в Акті перевірки та не врахували обставини щодо вилучення у позивача документів правоохоронними органами, колегія суддів не приймаються, оскільки ані в позовній заяві, ані в апеляційній скарзі позивач на вказані доводи не покликався та їм відповідна правова оцінка судами не надавалася.
193. Разом з тим, відповідно до частини другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
194. У контексті оцінки доводів касаційних скарг Верховний Суд звертає увагу на позицію Європейського суду з прав людини, зокрема, у справах «Проніна проти України» (пункт 23) та «Серявін та інші проти України» (пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення.
195. З огляду на такий підхід Європейського суду з прав людини до оцінки аргументів сторін, Верховний Суд вважає, що ключові аргументи касаційної скарги отримали достатню оцінку.
196. Ураховуючи викладене, Верховний Суд констатує, що оскаржувані судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій ґрунтуються на правильно встановлених фактичних обставинах справи, яким надана належна юридична оцінка із правильним застосуванням норм матеріального права, що регулюють спірні правовідносини, а підстави, наведені скаржником для касаційного оскарження судових рішень судів попередніх інстанцій, не є такими, що відповідають вимогам частини четвертої статті 328 КАС України.
197. Відповідно до частини третьої статті 343 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.
198. З огляду на наведене, касаційна скарга ТОВ «Діва-Агролан» не підлягає задоволенню. 
На підставі викладеного, керуючись статтями 341, 344, 349, 350, 355, 356 КАС України, Суд

ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Діва-Агролан» залишити без задоволення.
Рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 04 листопада 2022 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 28 лютого 2023 року у справі №  240/15137/20 залишити без змін.
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її ухвалення та оскарженню не підлягає.

Головуючий суддя                                                                                 М. М. Яковенко
Судді                                                                                                    І. В. Дашутін
                                                                                                    О. О. Шишов