П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

17 квітня 2025 р.	м. Одеса	Справа № 420/14694/24	

Перша інстанція: суддя Завальнюк І.В.,
повний текст судового рішення
складено 03.09.2024, м. Одеса
П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
судді-доповідача: Димерлія О.О.,
суддів: Шляхтицького О.І., Осіпова Ю.В., 
розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 03.09.2024 у справі № 420/14694/24 за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень
У С Т А Н О В И В :
14.05.2024 фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернулась до Одеського окружного адміністративного суду із позовною заявою, у якій просила суд визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС в Одеській області від 23.01.2024 №3273/15-32-24-05, від 23.01.2024 №3272/15-32-24-05, від 24.01.2024 №3300/15-32-24-05, від 24.01.2024 №3301/15-32-24-05.
В обґрунтування позовних вимог позивачка зазначає, що нею правильно задекларовано та в повному обсязі сплачено до бюджету податок на додану вартість. Як вказує ФОП ОСОБА_1 , подаючи уточнюючий розрахунок до декларації з податку на додану вартість за серпень 2020 року платником податку відкориговано відомості додатків 1, 5 відповідної звітності. При цьому, означене не вплинуло на загальні вартісні показники декларації з податку на додану вартість за серпень 2020 року та розрахунки з бюджетом. Також, на думку позивачки, виписані в лютому 2022 року податкові накладні в Єдиному реєстрі податкових накладних зареєстровано своєчасно. Однак, з невідомих причин реєстрацію таких податкових накладних податковим органом через декілька днів безпідставно анульовано. Означене змусило платника податку повторно подавати податкові накладні для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних. Крім того, ФОП ОСОБА_1 наголошує на правомірності включення до складу витрат за 2022 рік вартість зворотної тари.
Відповідач – Головне управління ДПС в Одеській області з позовними вимогами не погоджується з підстав викладених у відзиві на позовну заяву зазначаючи про правомірність прийнятих податкових повідомлень-рішень від 23.01.2024 №3273/15-32-24-05, від 23.01.2024 №3272/15-32-24-05, від 24.01.2024 №3300/15-32-24-05, від 24.01.2024 №3301/15-32-24-05, оскільки ФОП ОСОБА_1 порушено вимоги податкової дисципліни. Зокрема, як стверджує податковий орган позивачкою безпідставно включено до складу витрат за 2022 рік вартість оборотної тари. Також, ФОП ОСОБА_1 до контролюючого органу подано податкову звітність із недостовірними відомостями, помилками Крім того, позивачкою не нараховано та не сплачено податок на додану вартість за серпень 2020 року в результаті перекручення даних у декларації з податку на додану вартість, а також не нарахування штрафних санкцій у результаті самостійно виявлених помилок. До того ж, ФОП ОСОБА_1 не своєчасно зареєстровано податкові накладні в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 03.09.2024 у справі №420/14694/24 адміністративний позов фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 задоволено повністю.
Приймаючи таке рішення суд першої інстанції вказав про правомірність віднесення до складу витрат за 2022 рік вартість зворотної тари. Також, окружним адміністративним судом установлено, що виправлення даних у додатку 1 та додатку 5 до уточнюючих розрахунків не змінило вартість показників податкових зобов`язань та податкового кредиту за звітний період та не вплинуло на розрахунки з бюджетом по податку на додану вартість, а дані, наведені в декларації підприємця за серпень 2020 р., в уточнюючих розрахунках, відповідають даним податкового періоду, що перевірявся. Стосовно порушення платником податку строків реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних судом першої інстанції враховано запровадження мораторію із нарахування штрафних санкцій у зв`язку з веденням в Україні карантину, а у подальшому воєнного стану. До того ж, окружним адміністративним судом враховано доводи позивачки про те, що виписані в лютому 2022 року податкові накладні в Єдиному реєстрі податкових накладних зареєстровано своєчасно. Однак, з невідомих причин реєстрацію таких податкових накладних податковим органом через декілька днів безпідставно анульовано.
Не погоджуючись із рішенням суду першої інстанції Головним управлінням ДПС в Одеській області подано апеляційну скаргу, у якій, з посиланням на неправильне застосування окружним адміністративним судом норм матеріального права, порушення норм процесуального права, викладено прохання скасувати оскаржуваний судовий акт із прийняттям нового судового рішення про відмову в задоволенні позовних вимог.
В обґрунтування апеляційної скарги Головним управлінням ДПС в Одеській області не зазначено, у чому саме полягає неправильність чи неповнота дослідження судом першої інстанції доказів і встановлення обставин у справі та (або) застосування норм права, а зміст апеляційної скарги повністю дублює зміст відзиву на позовну заяву (т.ІІ а.с.41-47, т.ІІ а.с.169-172).
Скориставшись наданим, приписами чинного процесуального законодавства, правом ФОП ОСОБА_1 до апеляційного суду подано відзив на апеляційну скаргу, у якому позивачка повністю погоджується із висновками суду першої інстанції, викладеними в оскаржуваному рішенні від 03.09.2024. Натомість, наведенні в апеляційній скарзі посилання уважає необґрунтованими.
Розглянувши доводи апеляційної скарги, перевіривши матеріали справи, у системному зв`язку з положеннями чинного на час виникнення спірних правовідносин податкового законодавства, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що апеляційна скарга відповідача підлягає задоволенню, з урахуванням наступного.
Зокрема, колегією суддів установлено, що в період з 30.11.2023 по 20.12.2023 фахівцем податкового органу проведено документальну планову виїзну перевірку фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 за період з 23.03.2019 по 31.12.2022 з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, та за період з 23.03.2019 по 31.12.2022 з питань правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування. 
За результатом означеної перевірки складено акт №38203/15-32-24-05/ НОМЕР_1 від 27.12.2023 «Про результати документальної планової виїзної перевірки фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 за період з 23.03.2019 по 31.12.2022 з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, та за період з 23.03.2019 по 31.12.2022 з питань правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування».
У висновках акта перевірки №38203/15-32-24-05/ НОМЕР_1 від 27.12.2023 зазначено, зокрема, про такі порушення ФОП ОСОБА_1 :
- заниження валового доходу, завищення суми витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, у річних деклараціях про майновий стан і доходи за 2019р., 2020р., 2021р., 2022р., що призвело до заниження на 96грн. 29коп. за 2019р., на 7грн. 82коп. за 2020р., на 10627грн. 27коп. за 2022р. та завищення на 2грн. 08коп. за 2021р. суми податкового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб від підприємницької діяльності, внаслідок чого не дотримано вимог пунктів 177.2, 177.4, 177.10 статті 177, пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України;
- заниження валового доходу, завищення суми витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, у річних деклараціях про майновий стан і доходи за 2019р., 2020р., 2021р., 2022р., що призвело до заниження на 1155грн. 53коп. за 2019р., на 93грн. 81коп. за 2020р., на 127527грн. 22коп. за 2022р. та завищення на 25грн. 07коп. за 2021р. суми податкового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб від підприємницької діяльності, у зв`язку з чим порушено приписи пунктів 177.2, 177.4, 177.10 статті 177 Податкового кодексу України;
- заниження податкового зобов`язання по ПДВ в сумі 75грн. за червень 2020р. та в сумі 856грн. за липень 2021р., не нараховано податок на додану вартість в сумі 687555грн. в ІКП в результаті перекручення даних у податкових деклараціях з податку на додану вартість за червень 2020р., не нараховано штрафні санкції в сумі 21365грн. 22коп. (3%) на суму збільшеного податкового зобов`язання по податку на додану вартість у зв`язку з самостійним виправленням виявлених помилок у майбутніх податкових періодах, що призвело до порушення положень п.50.1 ст.50, п.187.1 ст.187, п.200.2 ст.200, п.203.2 ст.203 Податкового кодексу України.
- порушення термінів реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних за лютий 2022 року, травень 2022 року, грудень 2022 року.  
На підставі акта перевірки №38203/15-32-24-05/ НОМЕР_1 від 27.12.2023 Головним управлінням ДПС в Одеській області прийнято податкові повідомлення-рішення від 23.01.2024 №3273/15-32-24-05, від 23.01.2024 №3272/15-32-24-05, від 24.01.2024 №3300/15-32-24-05, від 24.01.2024 №3301/15-32-24-05.
Не погодившись із означеними актами індивідуальної дії суб`єкта владних повноважень позивачка звернулась до суду з даною позовною заявою. 
Здійснюючи перегляд справи в апеляційному порядку в межах доводів апеляційної скарги колегія суддів виходить із наступного. 
Відповідно до ст.19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Правовідносини у сфері справляння податків і зборів врегульовано приписами Податкового кодексу України. 
Відповідно до пунктів 177.1, 177.2 статті 177 Податкового кодексу України  доходи фізичних осіб - підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставкою, визначеною пунктом 167.1 статті 167 цього Кодексу. Об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.
За змістом підпункту 177.4.1 пункту 177.4 статті 177 Податкового кодексу України до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат.
Системний аналіз наведених законодавчих приписів дає підстави для висновку, що до таких витрат включається витрати пов`язані саме з виготовленням (продажем) тари й тарних матеріалів, а не вартості самої тари й тарних матеріалів. 
Як установлено колегією суддів, 10.05.2022 між ФОП ОСОБА_1 (Покупець) та Одеською філією ТОВ «ЕВРОДРІНК» (Постачальник) укладено договір поставки №10/05/22, за істотними умовами якого Постачальник зобов`язується постачати та передавати у власність Покупця товар в ПЕК, скляних пляшках, залізних банках різної ємкості, а також кегах (діжках) різної ємкості, а Покупець зобов`язується прийняти та оплатити товар на умовах даного договору. 
Відповідно до п. 7.2 договору поставки №10/05/22 від 10.05.2022 між ФОП ОСОБА_1 (Покупець) та Одеська філія ТОВ "Євродрінк" (Постачальник), якщо тара є зворотно-заставною, її повернення здійснюється за рахунок Постачальника.
Пунктом 7.6. договору поставки №10/05/22 від 10.05.2022 передбачено, що кеги (діжки) при поставці товару є оборотними. Оборотні кеги (діжки) є власністю Постачальника і поворотною тарою. Заставна вартість кожної оборотної кеги (діжки) становить 150 ЄВРО. Заставна вартість кег (діжки) обов`язково вказується в товарній накладній. Покупець зобов`язаний повернути 100% кег (діжок) отриманих від Постачальника. Для повернення кег (діжок) використовуються зворотні рейси автомашин які доставили Товар. Якщо покупець не повернув кеги (діжки) зворотним рейсом, то він повертає кеги (діжки) за свій рахунок і своїм транспортом.
Згідно фактичних обставин справи, ФОП ОСОБА_1 включено до складу вартості придбаних товарно-матеріальних цінностей, реалізованих або використаних у виробництві продукції витрати за тару (кеги) в сумі 1754641грн. 66коп. 
У 2022 році ФОП ОСОБА_1 отримано від ТОВ "Євродрінк" грошові кошти в сумі 1241666грн. 66коп. у якості «повернення коштів за зворотну тару. Без ПДВ», які платником податку було віднесено у зменшення витрат.
З урахуванням наведеного колегією суддів установлено, що в 2022 році ФОП ОСОБА_1 до складу витрат включено суму грошових коштів у розмірі 512957грн. заставної вартості оборотної тари по ТОВ «Євродрінк».
Суд апеляційної інстанції вказує, що означене не відповідає приписам податкової дисципліни, оскільки «заставна вартість оборотної тари» не міститься в переліку витрат, який наведено в підпункті 177.4.1 пункту 177.4 статті 177 Податкового кодексу України.
Про правильність такого висновку свідчать також положення пункту 189.2 статті 189 Податкового кодексу України, відповідно до яких вартість тари, що згідно з умовами договору (контракту) визначена як зворотна (заставна), до бази оподаткування не включається.
За таких обставин апеляційний адміністративний суд уважає безпідставним включення ФОП ОСОБА_1 до складу витрат заставну вартість оборотної тари.
Означене призвело до заниження податкового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб від підприємницької діяльності.
Відповідно до пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень Податкового кодексу України тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлюється військовий збір.
Платниками збору є особи, визначені пунктом 162.1 статті 162 Податкового кодексу України, а саме: фізична особа - резидент, яка отримує доходи з джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи; фізична особа - нерезидент, яка отримує доходи з джерела їх походження в Україні.
Об`єктом оподаткування військовим збором є доходи, визначені статтею 163 Податкового кодексу України: загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід; доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання); іноземні доходи - доходи (прибуток), отримані з джерел за межами України.
Відповідно до пункту 1 частини 4 статті 4 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" платниками єдиного внеску є фізичні особи-підприємці, у тому числі, ті які обрали спрощену систему оподаткування.
Частиною 2 статті 7 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" передбачено, що базою нарахування єдиного внеску для платників, зазначених в частині 4 пункту 1 статті 4 Закону є сума доходу (прибутку), отриманого від здійснення господарської діяльності, що обкладається податком на доходи фізичних осіб.
Зважаючи на правомірність висновків податкового органу про заниження позивачкою податкового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб від підприємницької діяльності колегія суддів також зазначає про обґрунтованість донарахування ФОП ОСОБА_1 військового збору.
З огляду на встановлені фактичні обставини справи апеляційний адміністративний суд дійшов висновку, що оскаржувані ФОП ОСОБА_1 в досліджуваній ситуації податкові повідомлення-рішення від 23.01.2024 №3273/15-32-24-05, від 23.01.2024 №3272/15-32-24-05 Головним управлінням ДПС в Одеській області прийнято цілком правомірно. 
Зазначене залишилось поза увагою суду першої інстанції та вплинуло на правильність висновку в досліджуваній частині спірних правовідносин. 
Щодо термінів реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних. 
Колегією суддів установлено, що за наслідками здійснення фінансово-господарських операцій ФОП ОСОБА_1 складено податкові накладні: №101991 від 01.06.2022, №10115 від 13.07.2022, №408 від 16.02.2022, №409 від 16.02.2022, №338 від 22.02.2022, №264 від 17.02.2022, №356 від 22.02.2022, №351 від 23.02.2022, №429 від 26.02.2022, №364 від 23.02.2022, №325 від 22.02.2022, №344 від 22.02.2022, №414 від 19.02.2022, №239 від 16.02.2022, №323 від 22.02.2022, №268 від 17.02.2022, №243 від 16.02.2022, №267 від 17.02.2022, №358 від 23.02.2022, №264 від 17.02.2022, №376 від 24.02.2022, №307 від 18.02.2022, №368 від 24.02.2022, №265 від 17.02.2022, №257 від 17.02.2022, №262 від 17.02.2022, №345 від 22.02.2022, №348 від 22.02.2022, №391 від 26.02.2022, №299 від 18.02.2022, №311 від 19.02.2022, №253 від 17.02.2022, №383 від 24.02.2022, №303 від 18.02.2022, №320 від 19.02.2022, №309 від 18.02.2022, №244 від 16.02.2022, №361 від 23.02.2022, №321 від 19.02.2022, №334 від 21.02.2022, №242 від 16.02.2022, №381 від 24.02.2022, №327 від 22.02.2022, №350 від 23.02.2022, №412 від 18.02.2022, №233 від 16.02.2022, №423 від 24.02.2022, №328 від 22.02.2022, №427 від 25.02.2022, №433 від 28.02.2022, №238 від 16.02.2022, №335 від 21.02.2022, №410 від 17.02.2022, №380 від 24.02.2022, №298 від 18.02.2022, №347 від 22.02.2022, №377 від 24.02.2022, №418 від 22.02.2022, №417 від 21.02.2022, №270 від 17.02.2022, №390 від 25.02.2022, №371 від 24.02.2022, №385 від 24.02.2022, №322 від 22.02.2022, №333 від 21.02.2022, №240 від 16.02.2022, №301 від 18.02.2022, №255 від 17.02.2022, №353 від 23.02.2022, №317 від 19.02.2022, №339 від 22.02.2022, №269 від 16.02.2022, №341 від 22.02.2022, №300 від 18.02.2022, №330 від 21.02.2022, №332 від 21.02.2022, №234 від 16.02.2022, №314 від 18.02.2022, №374 від 24.02.2022, №360 від 23.02.2022, №232 від 16.02.2022, №424 від 24.02.2022, №415 від 19.02.2022, №306 від 18.02.2022, №363 від 23.02.2022, №275 від 17.02.2022, №343 від 22.02.2022, №416 від 21.02.2022, №276 від 17.02.2022, №388 від 23.02.2022, №358 від 23.02.2022, №354 від 23.02.2022, №324 від 22.02.2022, №432 від 28.02.2022, №342 від 22.02.2022, №296 від 17.02.2022, №425 від 25.02.2022, №366 від 23.02.2022, №430 від 27.02.2022, №250 від 16.02.2022, №278 від 17.02.2022, №236 від 16.02.2022, №271 від 17.02.2022, №258 від 17.02.2022, №319 від 19.02.2022, №428 від 26.02.2022, №235 від 16.02.2022, №362 від 23.02.2022, №254 від 17.02.2022, №295 від 17.02.2022, №420 від 23.02.2022, №247 від 16.02.2022, №357 від 23.02.2022, №419 від 22.02.2022, №256 від 17.02.2022, №297 від 17.02.2022, №266 від 17.02.2022, №279 від 16.02.2022, №386 від 24.02.2022, №260 від 17.02.2022, №305 від 18.02.2022, №313 від 19.02.2022, №431 від 27.02.2022, №384 від 24.02.2022, №237 від 16.02.2022, №392 від 24.02.2022, №422 від 23.02.2022, №329 від 22.02.2022, №302 від 18.02.2022, №318 від 19.02.2022, №308 від 18.02.2022, №248 від 16.02.2022, №274 від 17.02.2022, №312 від 19.02.2022, №277 від 17.02.2022, №245 від 16.02.2022, №340 від 22.02.2022, №352 від 23.02.2022, №331 від 21.02.2022, №241 від 16.02.2022, №326 від 22.02.2022, №346 від 22.02.2022, №413 від 18.02.2022, №259 від 17.02.2022, №310 від 19.02.2022, №246 від 16.02.2022, №370 від 24.02.2022, №249 від 16.02.2022, №382 від 24.02.2022, №435 від 20.02.2022, №304 від 18.02.2022, №261 від 17.02.2022, №397 від 20.02.2022, №434 від 17.02.2022, №411 від 17.02.2022, №53 від 01.01.2023. 
Пунктом 201.1 статті 201 Податкового кодексу України визначено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені. У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом (пункт 201.10 статті 201 Податкового кодексу України).
Пунктом 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України встановлено, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198  цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:
- 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
- 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
- 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
- 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
- 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Отже, наведеними нормами Податкового кодексу України передбачено обов`язок платників податку на додану вартість забезпечити своєчасну реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, а у разі порушення строків реєстрації до платників застосовуються штрафні санкції у визначеному розмірі.
При цьому, податкове правопорушення за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної є вчиненим з моменту закінчення граничного терміну реєстрації податкової накладної, передбаченої пунктом 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, а строк затримки реєстрації має правове значення для визначення розміру штрафної санкції, а не для його кваліфікації.
18.03.2020 набрав чинності Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» від 17.03.2020 № 533- IX (далі - Закон № 533- IX), відповідно до якого підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України доповнено пунктом 52-1 такого змісту (з урахуванням змін, внесених Законом України від 30.03.2020 № 540-IX та Законом України від 13.05.2020 № 591-ІХ):
«За порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за: порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення вимог законодавства в частині: обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального, спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку; порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.
Протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню».
Отже, законодавцем шляхом внесення змін до Податкового кодексу України запроваджено мораторій на застосування штрафних санкцій, у тому числі і за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних у відповідний період.
При цьому, пункт 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України містив чітку вказівку на темпоральний критерій незастосування штрафних санкцій за вчинені відповідні порушення: з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.
Аналогічний правовий висновок сформовано Верховним Судом за результатами аналізу наведених норм у постанові від 10.12.2021 у справі №420/10367/20 а саме, що штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних у період з 01 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину не застосовуються.
Необхідно зазначити, що карантин Кабінет Міністрів України установив на підставі постанови від 11.03.2020 № 211 з 12.03.2020, який в подальшому неодноразово продовжувався.
Постановою від 27.06.2023 № 651 «Про відміну на всій території України карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» Кабінет Міністрів України відмінив з 24 години 00 хвилин 30.06.2023 на всій території України дію карантину.
Разом з тим, до завершення карантину Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» № 64/2022 від 24.02.2022 в Україні введено воєнний стан, який на підставі Указів Президента України «Про продовження строку дії воєнного стану в Україні»  продовжувався та станом на час розгляду цієї справи триває.
З метою реалізації необхідних заходів щодо підтримки військових і правоохоронних підрозділів у відбитті збройного нападу російської федерації та забезпечення прав і обов`язків платників податків Верховна Рада прийняла Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану» від 03.03.2022 №2118-IX, який набрав чинності 07.03.2022 (далі - Закон № 2118-IX).
Законом №2118-IX підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України доповнений пунктом 69, яким установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.
Зокрема, підпунктами 69.1, 69.9 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України визначено:
- у випадку відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, зокрема щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом трьох місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні;
- для платників податків та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
З огляду на прийняття Закону України № 2142-IX від 24.03.2022 «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо вдосконалення законодавства на період дії воєнного стану» у підпункті 69.1 слова «трьох місяців» замінені словами «шести місяців».
У подальшому, у зв`язку із набранням чинності 27.05.2022 Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12.05.2022 № 2260-IX (Закон № 2260-IX) підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України викладено у такій редакції:
«У разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24.02.2022 до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15.07.2022, подання податкової звітності до 20.07.2022 та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31.07.2022.
Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику».
Відтак, з набранням чинності Законом № 2260-IX передбачене підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України звільнення від відповідальності поставлене в залежність від підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних.
Також, Законом №2260-IX підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України викладено в наступній редакції: «…У разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому, вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються».
Отже, з 27.05.2022 припинено застосовування положень законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії карантину, які поширювалися на правовідносини, що врегульовувались пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України.
Крім того, Законом №2260-IX було внесено зміни й до підпункту 69.9 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України. Відповідно до нової редакції цієї норми для платників податків та контролюючих органів зупинявся перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, крім дотримання строків реєстрації податкових накладних, розрахунків коригування до них в Єдиному реєстрі податкових накладних, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, сплати податків та зборів платниками податків.
Також, зазначеним Законом №2260-IX пункт 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України доповнено підпунктом 69.1-1, відповідно до якого платники податку на додану вартість зобов`язані забезпечити у строки, встановлені підпунктом 69.1 цього пункту, реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, граничний термін реєстрації яких припадає на періоди, зазначені у підпункті 69.1 цього пункту, та уточнити (привести у відповідність) податковий кредит, задекларований платниками на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, з урахуванням даних податкових накладних та/або розрахунків коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Законом України від 13.12.2022 № 2836-IX (набрав чинності 03.01.2023) підпункт 69.1 викладено в новій редакції, зокрема, відповідно до абзаців третього - п`ятого цього пункту платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо:
- реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року;
- реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 20 липня 2022 року.
З огляду на наведене вище правове регулювання спірних правовідносин, колегія суддів зазначає, що платник податків звільняється від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в період дії мораторію, запровадженого пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, а саме з 01.03.2020 по 26.05.2022.
Оскільки податкове правопорушення щодо несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, то у випадку коли податкова накладна/розрахунок коригування складена(ий) в період дії мораторію, а зареєстрована(ий) в Єдиному реєстрі податкових накладних після скасування дії мораторію (тобто після 26.05.2022), відповідальність за порушення строків реєстрації податкових накладних застосовується за період у якому підстави для звільнення від відповідальності перестали існувати.
У той же час, як зазначено вище, пунктом 69.1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України (з урахуванням змін, внесених Законом України від 13.12.2022 № 2836-IX) установлено, що платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо: реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року.
Отже, якщо податкові накладні/розрахунки коригування складені платником в період з 01 лютого по 31 травня 2022 року, а зареєстровані в ЄРПН з порушенням строку після 15 липня 2022 року, у контролюючого органу також є підстави для застосування штрафних (фінансових) санкцій відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України.
Аналогічні правові висновки викладені у постановах Верховного Суду від 30.01.2024 у справі №280/4484/23, від 06.02.2024 у справі №160/10740/23, від 12.03.2024 у справі №160/13661/23, від 13.03.2024 у справі № 120/6331/23, а також у постанові Верховного Суду у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду від 26.02.2025 у справі № 200/4768/23.
У доповнення наведеної правової позиції Верховний Суд в постанові 07.02.2024 у справі №380/7070/23 зауважив, що Держава не створила такого правового регулювання і фактичних умов, за яких платники податків могли б завчасно передбачити відповідні наслідки своєї поведінки щодо не реєстрації до 26 травня 2022 року в ЄРПН податкових накладних, складених до 24 лютого 2022 року (зі змінами до 31 січня 2022 року).
Фактично з 27 травня 2022 року усі платники, які не зареєстрували податкові накладні, граничний строк реєстрації яких припав до 23 лютого 2022 року, автоматично підлягали відповідальності.
При цьому, відповідний Закон від 12 травня 2022 року № 2260-ІХ був опублікований 26 травня 2022 року в умовах воєнного стану, обмеженого часу роботи електронних сервісів податкових органів та за відсутності завчасного попереднього роз`яснення змісту та наслідків прийняття цього законодавчого акта для платників податків, які були впевнені, що захищені карантинними та воєнними мораторіями на застосування штрафних санкцій.
Отже, законодавець не створив умов, за яких платник податків мав можливість у розумні строки зареєструвати податкові накладні, складені до введення воєнного стану, за попередньо передбаченого підходу безумовного звільнення від відповідальності до завершення дії карантину.
Як слідує з системного аналізу норм Податкового кодексу України, фактично з 27 травня 2022 року платники податків, які не зареєстрували в ЄРПН податкові накладні, складені з 1 лютого 2022 року до травня 2022 року, отримали додатковий час для їх реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних без застосування штрафних санкцій до 15 липня 2022 року, тобто близько 1,5 місяці.
Відтак, необхідний перехідний період для податкових накладних, складених по 31 січня 2022 року не був уведений в дію, не надав таким положенням законодавець й ретроспективної дії. Наведене також є проявом порушення принципу рівності податкового законодавства.
До того ж, потрібно враховувати, що правові ситуації, які пов`язані з можливістю або неможливістю в період воєнного стану реєструвати податкові накладні, є за своєю суттю ідентичними як щодо податкових накладних, складених починаючи з лютого 2022 року, так і щодо тих, які були складені раніше, але не були своєчасно зареєстровані з огляду на надзвичайні обставини - ковідну пандемію та воєнний стан.
Умови юридичної відповідальності визначаються характером діяння, за яке така відповідальність установлюється. Відмінність у заходах відповідальності не може зумовлюватися «випадковими» чинниками, зокрема, недосконалістю законодавчої техніки, коли однакові за характером діяння мають різні умови покарання за них.
За подібних обставин, принцип верховенства права та заборона на дискримінацію платників податків, передбачена підпунктом 4.1.2 пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу України, вимагають застосування однакових умов притягнення до відповідальності за несвоєчасну реєстрацію всіх податкових накладних, на які до 27.05.2022 поширювалася дія мораторію - як «ковідного», так і «воєнного».
Зважаючи на викладене, визначальним критерієм, який має братися до уваги при вирішенні питання про відповідальність за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних після скасування з 27.05.2022 дії мораторіїв, є можливість виконання платником своїх зобов`язань.
Натомість, як установлено судом апеляційної інстанції, ФОП ОСОБА_1 не повідомляла податковий орган щодо неможливості виконання податкових обов`язків. 
Крім того, слід відмітити, що всі платники повинні мати однакові умови, за яких вони можуть уникнути відповідальності шляхом реєстрації податкових накладних у відповідний перехідний період - до 15.07.2022.
У постанові 07.02.2024 у справі № 380/7070/23 Верховний Суд фактично висловив правову позицію, що з урахуваннями принципу верховенства права та заборони на дискримінацію платників податків, а також принципу in dubio pro tributario (презумпція правомірності рішень платника податків), що закріплений в підпункті 4.1.4. пункту 4.1. статті 4 Податкового кодексу України, перехідний період - до 15 липня 2022 року, про який йдеться в пункті 69.1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України  (з урахуванням змін, внесених Законом України від 13 грудня 2022 року № 2836-IX), та який згідно вказаного пункту має застосовуватись до податкових накладних дата складання яких припадає на період з 01 лютого по 31 травня 2022 року, доцільно б було враховувати і при реєстрації податкових накладних, які складені у період до 1 лютого 2022 року та не були зареєстровані в ЄРПН з огляду на дію «ковідного» мораторію.
Із матеріалів справи убачається, що майже всі податкові накладні позивачкою складено протягом лютого 2022 року. Лише податкова накладна №101991 у червні 2022 року, податкова накладна №10115 у липні 2022 року та податкова накладна №53 у січні 2023 року, до яких застосуванню підлягали загальні правила як щодо строків їх реєстрації, так і умов притягнення до відповідальності за їх порушення.
Як з`ясовано апеляційним адміністративним судом, реєстрація податкових накладних, складених у лютому 2022 року була здійснена вже у період дії Закону № 2260-ІХ з набранням чинності якого (з 27.05.2022) припинили застосовуватися положення пункту 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії карантину.
Матеріали справи свідчать, що усі податкові накладні в Єдиному реєстрі податкових накладних зареєстровано з порушенням строків, визначених пунктом 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, а тому в контролюючого органу були підстави для застосування штрафних (фінансових) санкцій відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України.
Окремо слід зауважити, що в період дії воєнного стану правовідносини щодо реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних регулюються нормами Податкового кодексу України з урахуванням особливостей, визначених у пункті 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» цього кодексу.
З 27.05.2022 відновлено відповідальність за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних. Відповідно податкові накладні, які складені з 27.05.2022 (з 27 травня і до 31 травня 2022 року відповідальність за несвоєчасну реєстрацію не застосовуватиметься за умови реєстрації таких накладних до 15 липня 2022), мають бути зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних з дотриманням встановлених строків, за умови, що платник податків має можливість своєчасно виконувати такий обов`язок (порядок підтвердження неможливості виконання платником податків обов`язків та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику).
Однак, суд апеляційної інстанції зазначає, що жодних доводів відносно неможливості виконання податкового обов`язку з реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних ФОП Сайтарли Ірина Едуардівна не наводить. 
З урахуванням установлених фактичних обставин справи колегія суддів дійшла висновку, що порушення ФОП ОСОБА_1 строку реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, є доведеним. 
Аналогічний підхід до вирішення подібних правовідносин застосовано Верховним Судом під час розгляду справ №620/9720/23 (постанова від 12.04.2024), №580/12437/23 (постанова від 18.03.2025).
Як стверджує позивачка, у березні 2022 року нею своєчасно зареєстровано податкові накладні в Єдиному реєстрі податкових накладних, однак з невідомих причин контролюючим органом реєстрацію таких податкових накладних анульовано (припинено).
З даного приводу суд апеляційної інстанції зазначає, що наведені ФОП ОСОБА_1 твердження жодними належними та допустимими доказами не підтверджено.
Колегія суддів вказує, що додана до матеріалів справи таблиця із відомостями податкових накладних не підтверджує своєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Матеріали справи також не містять доказів на підтвердження оскарження ФОП ОСОБА_1 дій податкового органу стосовно протиправного, на її думку, анулювання реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.
З огляду на вказане, наведені позивачкою в обґрунтування заявлених позовних вимог доводи є безпідставними. 
Жодних аргументів стосовно правильності здійсненого податковим органом розрахунку розміру штрафних санкцій ФОП ОСОБА_1 не наводить, а тому таким обставинам колегія суддів оцінки не надає. 
Стосовно сплати ФОП ОСОБА_1 податку на додану вартість за серпень 2020 року в сумі 687555грн. за основним платежем та в сумі 20626грн. 65коп. за штрафною санкцією (3%) в результаті перекручення даних та самостійно виявлених помилок в деклараціях з податку на додану вартість. 
Згідно із пунктом 46.1 статті 46 Податкового кодексу України податкова декларація, розрахунок, звіт - це документ, що подається платником податків (у тому числі відокремленим підрозділом у випадках, визначених цим Кодексом) контролюючому органу у строки, встановлені законом, на підставі якого здійснюється нарахування та/або сплата податкового зобов`язання або відображаються обсяги операції (операцій), доходів (прибутків), щодо яких податковим та митним законодавством передбачено звільнення платника податку від обов`язку нарахування і сплати податку і збору, чи документ, що свідчить про суми доходу, нарахованого (виплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, суми утриманого та/або сплаченого податку.
Відповідно до пункту 49.1 статті 49 Податкового кодексу України податкова декларація подається за звітний період в установлені цим Кодексом строки контролюючому органу, в якому перебуває на обліку платник податків.
Можливість внесення змін до податкової звітності передбачено приписами статті 50 Податкового кодексу України.
Пунктом 50.1 статті 50 Податкового кодексу України визначено, що у разі якщо у майбутніх податкових періодах (з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 цього Кодексу) платник податків самостійно (у тому числі за результатами електронної перевірки) виявляє помилки, що містяться у раніше поданій ним податковій декларації (крім обмежень, визначених цією статтею), він зобов`язаний надіслати уточнюючий розрахунок до такої податкової декларації за формою чинного на час подання уточнюючого розрахунку.
Як установлено колегією суддів, 18.09.2020 ФОП ОСОБА_1 до контролюючого органу подано податкову декларацію з податку на додану вартість за звітний (податковий) період серпень 2020 року, у якій відображено: коригування податкових зобов`язань за обсягом постачання (без ПДВ) в розмірі -3319грн., з яких ПДВ -664грн. (рядок 7); податкові зобов`язання в сумі 736178грн. (рядок 9); податковий кредит в сумі 687555грн. (рядок 17); позитивне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду, яке сплачується до державного бюджету в сумі 48623грн. (рядок 18).
Додатком 1 до такої звітності є «розрахунок коригування сум податку на додану вартість (Д1)», а додатком 5 «розшифровки податкових зобов`язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів (Д5)».
У додатку 1 платником податку відображено коригування податкових зобов`язань (рядок 7 декларації) за обсягом постачання (без ПДВ) в розмірі -3319грн., сума податку на додану вартість за основною ставкою -664грн.
У додатку 5 відображено податкові зобов`язання (рядок 1 декларації) за обсягом постачання (без ПДВ) в розмірі 3684208грн., сума податку на додану вартість за основною ставкою 736842грн.
Пунктами 1, 2 розділу IV «Внесення змін до податкової звітності» Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016   № 21, передбачено, що у разі якщо у майбутніх податкових періодах (з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 глави 9 розділу II Кодексу) платник податку самостійно виявляє помилки, що містяться у раніше поданій ним декларації, він зобов`язаний надіслати уточнюючий розрахунок до такої декларації за формою, встановленою на дату подання уточнюючого розрахунку.
Внесення змін до податкової звітності за результатами самостійного виявлення помилок здійснюється у порядку, визначеному статтею 50 розділу II Кодексу.
У зв`язку із самостійно виявленими помилками у податковій звітності ФОП ОСОБА_1 08.12.2020 до контролюючого органу подано уточнюючий розрахунок податкових зобов`язань з податку на додану вартість у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок у звітному (податковому) періоді – серпні 2020 року. 
Такою звітністю внесено зміни до розрахунку коригування податкових зобов`язань (додаток 1 до декларації), а саме: обсяг постачання (без ПДВ) -10770грн., сума податку на додану вартість за основною ставкою -254грн., а також розшифровки податкових зобов`язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів (додаток 5 до декларації), зокрема, обсяг постачання (без ПДВ) 10770грн., сума податку на додану вартість за основною ставкою 254грн.
Також, у зв`язку із самостійно виявленими помилками у податковій звітності ФОП ОСОБА_1 16.12.2024 до контролюючого органу подано уточнюючий розрахунок податкових зобов`язань з податку на додану вартість у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок у звітному (податковому) періоді – серпні 2020 року. 
Означеною звітністю внесено зміни до розрахунку коригування податкових зобов`язань (додаток 1 до декларації), а саме: обсяг постачання (без ПДВ) -10770грн., сума ПДВ за основною ставкою 1900грн., а також розшифровки податкових зобов`язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів (додаток 5 до декларації), зокрема, обсяг постачання (без ПДВ) 10770грн., сума ПДВ за основною ставкою 1900грн.
За наслідком співставлення показників податкової декларації з податку на додану вартість за звітний (податковий) період серпень 2020 року та уточнених розрахунків податкових зобов`язань з податку на додану вартість у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок з додатками 1, 5, колегія суддів зазначає, що ФОП ОСОБА_1 змінено показники рядків 1.1 та 7, а саме: обсяг постачання без ПДВ (колонка А) було 3684208грн., стало 3694979грн.; сума податку на додану вартість (колонка Б) було 736842грн., стало 738996грн.; коригування податкових зобов`язань (додаток 1) (колонка А) було -3319грн., стало -14090грн.; коригування податкових зобов`язань (додаток 1) (колонка Б) було) -664грн., стало -2818грн.
Суд апеляційної інстанції зазначає, що рядок 9 податкової декларації з податку на додану вартість «Усього податкових зобов`язань», у тому числі, формується за рахунок показників рядків 1.1 та 7.
Тобто, зміна значень показників рядків 1.1 та 7 впливає на розрахунок рядка 9 податкової декларації з податку на додану вартість «Усього податкових зобов`язань».
Натомість, виправляючи помилки у податковій звітності з податку на додану вартість, зокрема, в рядках 1.1 та 7, шляхом зміни її показників, ФОП ОСОБА_1 не приведено у відповідність рядок 9 податкової декларації.
Вищенаведене спростовує доводи позивачки про те, що внесення змін до додатків 1 та 5 не вплинули на загальні вартісні показники податкової декларації з податку на додану вартість. 
Згідно із п.50.1 ст.50 Податкового кодексу України платник податків, який самостійно (у тому числі за результатами електронної перевірки) виявляє факт заниження податкового зобов`язання минулих податкових періодів, зобов`язаний, за винятком випадків, установлених пунктом 50.2 цієї статті надіслати уточнюючий розрахунок і сплатити суму недоплати та штраф у розмірі трьох відсотків від такої суми до подання такого уточнюючого розрахунку.
Отже, з урахуванням наведених законодавчих приписів ФОП ОСОБА_1 має сплатити суму штраф у розмірі трьох відсотків від суми недоплати.
Установлені в межах розгляду даної справи фактичні обставини у повному обсязі спростовують наведені позивачкою в обґрунтування заявлених позовних вимог доводи, а також викладені судом першої інстанції в оскаржуваному рішенні висновки. 
Колегія суддів зазначає, що Головним управлінням ДПС в Одеській області цілком правомірно прийнято спірні податкові повідомлення-рішення від 23.01.2024 №3273/15-32-24-05, від 23.01.2024 №3272/15-32-24-05, від 24.01.2024 №3300/15-32-24-05, від 24.01.2024 №3301/15-32-24-05.
Відповідно до п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень, обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення.
Згідно із практикою Європейського суду з прав людини, очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах.
Щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд, що і вчинено апеляційним судом у даній справі.
Межі перегляду судом апеляційної інстанції справи визначено статтею 308 КАС України, відповідно до частини 1 якої суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Згідно із п.2 ч.1 ст.315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення. 
Статтею 317 КАС України передбачено, що підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: 1) неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; 2) недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; 3) невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; 4) неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню.
Порушення норм процесуального права може бути підставою для скасування або зміни рішення, якщо це порушення призвело до неправильного вирішення справи.
Як установлено колегією суддів, викладені Одеським окружним адміністративним судом в оскаржуваному рішенні від 03.09.2024 у справі №420/14694/24 висновки не відповідають обставинам справи, а тому такий судовий акт підлягає скасуванню. 
Керуючись ст.ст.308, 311, 315, 317, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, апеляційний адміністративний суд
П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області задовольнити. 
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 03.09.2024 у справі № 420/14694/24 скасувати.
Прийняти у справі нове судове рішення.
У задоволенні адміністративного позову фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 23.01.2024 №3273/15-32-24-05, від 23.01.2024 №3272/15-32-24-05, від 24.01.2024 №3300/15-32-24-05, від 24.01.2024 №3301/15-32-24-05 – відмовити повністю.
Постанова суду набирає законної сили з дати її підписання суддями та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня отримання сторонами копії судового рішення.

Суддя-доповідач 		О.О. Димерлій	
Судді	  	О.І. Шляхтицький    Ю.В. Осіпов