ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

16 квітня 2025 року 
м. Київ

справа № 440/3613/19
касаційне провадження № К/9901/7765/20 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Хохуляка В.В.,  Ханової  Р.Ф., 
 
розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у Полтавській області (далі - Управління) на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 25.11.2019 (суддя Алєксєєва Н.Ю.) та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 17.02.2020 (головуючий суддя - Калиновський В.А., судді - Кононенко З.О., Сіренко О.І.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Східна енергетична бурова компанія» (далі - Товариство) до Головного управління ДПС у Полтавській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
УСТАНОВИВ:
У вересні 2019 року Товариство звернулось до суду з позовом до Управління, в якому просило скасувати податкові повідомлення-рішення від 24.06.2019 № 0008441401, №0008451401, №0008431401, №0008421401.
Обґрунтовуючи вимоги, позивач послався на те, що дані його податкового обліку були сформовані ним по реальних правочинах, що пов`язані із його господарською діяльністю, у тому числі з ТОВ «НК Газінвестпроект», ТОВ «Завод НГВО». Товариство зазначило, що господарські операції із зазначеними контрагентами фактично відбулися, підтверджені належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які не містять дефектів форми та змісту, спричинили зміну активів та зобов`язань Товариства, а висновки податкового органу, викладені в акті перевірки, ґрунтуються лише на припущеннях, не підтверджуються об`єктивними даними і не можуть слугувати підставою для висновків про нереальність господарських операцій між позивачем та вказаними контрагентами, з урахуванням того, що відомості про зареєстроване кримінальне провадження, за відсутності обвинувального вироку, який набрав законної сили, не мають жодного значення та не можуть свідчити про нереальність господарських операцій, а відтак оскаржувані податкові повідомлення-рішення є протиправними та підлягають скасуванню. Крім того, Товариство зазначило, що усі 5 автомобілів, якими здійснювалося перевезення, про які контролюючий орган вказав у акті перевірки, є належним чином зареєстрованими та перебувають на обліку, що підтверджено відповідними сервісними центрами МВС, з урахуванням того, що обов`язок транспортування товару за договором, укладеним з ТОВ «Завод НГВО». 
Полтавський окружний адміністративний суд рішенням від 25.11.2019, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 17.02.2020, позов задовольнив: визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення від 24.06.2019 № 0008441401, №0008451401, №0008431401, №0008421401.
Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій виходили з того, що Товариством правомірно сформовані дані податкового обліку щодо податку на прибуток та податку на додану вартість за  господарськими операціями з наведеними вище контрагентами позивача, оскільки: такі операції підтверджені належними первинними документами, відбулися реальні зміни майнового стану платника податків, господарські операції спричинили зміни в структурі активів і зобов`язань платника податків та сприяли отриманню доходу; матеріалами справи підтверджено, що після використання хімічних реагентів згідно договорів №0906-2016 від 09.06.2016 та №0310-2016 від 03.10.2016 на виконання робіт по приготуванню промивальної рідини усі пакувальні матеріали від них (мішки, піддони, бочки, тощо), в яких завозилися та зберігалися хімічні реагенти в подальшому    вивозилися ТОВ «НК Газінвестпроект» для використання у власній господарській діяльності; Товариство не здійснювало витрати на зберігання та розміщення хімічних реагентів, їх вивезення та утилізацією відходів від них; постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 07.02.2019 у справі 826/13510/17 підтверджено реальність господарських операцій з придбання ТОВ «НК Газінвестпроект», зокрема, змащувальної домішки «РЗУ-300» у ТОВ «Лайф Дейз», ТОВ «Спецавіаконтракт» і ТОВ «Файлекомп»; умовами договору поставки договору №5/16   (Фрахт/перевезення і страхування оплачені до складу покупця) - свердловина №1 Новософіївської площі, Богодухівський район, Харківська область (INCOTERMS 2010) обов`язок укладення договору перевезення товару покладено на постачальника, тобто позивач як покупець не ніс жодних зобов`язань щодо перевезення товару; чинне законодавство не покладає на платника податків обов`язку перевіряти безпосереднього контрагента на предмет виконання ним вимог податкового законодавства та його безпосередню наявність за місцезнаходженням перед тим, як відносити відповідні суми до складу витрат, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, та формування податкового кредиту з податку на додану вартість.
Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанції, відповідач подав касаційну скаргу, у якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати судові рішення судів попередніх інстанцій та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити в повному обсязі.
Підставою касаційного оскарження судових рішень попередніх інстанцій скаржник визначає положення пункту 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) та посилається на неврахування судами висновків Верховного Суду, сформульованих у постанові від 11.04.2018 у справі № 2а-756/12/0970 та від 06.06.2018 у справі № 816/2231/15.
В обґрунтування касаційної скарги скаржник посилається на неврахування судами попередніх інстанцій непідтвердження господарських операцій між позивачем та його контрагентами з підстав того, що сам факт наявності у позивача податкових чи-то видаткових накладних, виписаних від імені постачальника, не є безумовним доказом реальності господарських операцій з ним, якщо інші обставини свідчать про недостовірність інформації в цих документах.
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду ухвалою від 19.03.2020 відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою та витребував матеріали справи з суду першої інстанції.
Позивач у відзиві на касаційну скаргу, посилаючись на законність і обґрунтованість судових рішень попередніх інстанцій, просить залишити їх без змін, а касаційну скаргу відповідача залишити без задоволення з підстав того, що зміст оскаржуваних у даній справі судових рішень судів першої та апеляційної інстанцій жодним чином не суперечить правовим позиціям, викладеним Верховним Судом у постановах, на які посилається Управління. 
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 07.04.2025 визнав за можливе розгляд справи в попередньому судовому засіданні та призначив справу до касаційного розгляду в попередньому судовому засіданні на 16.04.2025.

У відповідності до положень частини першої статті 52 Кодексу адміністративного судочинства України у справі здійснено заміну відповідача його процесуальним правонаступником - Головним управлінням ДПС у Полтавській області (код ЄДРПОУ ВП 44057192).
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи та дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.
Судами попередніх інстанцій установлено, що контролюючий орган провів документальну планову виїзну перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 25.05.2016 по 31.12.2018, валютного законодавства за період з 25.05.2016 по 31.12.2018, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 25.05.2016 по 31.12.2018, іншого законодавства за період діяльності з 25.05.2016 по 31.12.2018, результати якої оформлені актом від 27.05.2019 №691/16-31-14-01-10/40507325, за висновками якого Товариством були порушені вимоги: пункту  44.2  статті  44, підпункту134.1.1  пункту  134.1  статті  134 Податкового кодексу України, пункту 3 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», в результаті чого занижено податок на прибуток у загальній сумі 1319530 грн. (в тому числі: 2016 рік (річна звітність) - 1305183,00 грн., 2018 рік (річна звітність) - 14347,00 грн.) та завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за 2018 рік на суму 506630,00 грн.; пунктів 198.1, 198.3, 198.5  статті  198 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість на загальну суму 1484877,00 грн. (в тому числі: липень 2016 року - 321475,00 грн., серпень 2016 року - 657241,00 грн., січень 2017 року - 506161,00 грн.) та завищено від`ємне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту за грудень 2018 року на загальну суму 82592,00 грн.

Зокрема, у акті перевірки було вказано, що перевіркою даних ІС «Податковий блок», Єдиного реєстру податкових накладних, судових ухвал встановлено, що Товариство неправомірно сформувало дані свого податкового обліку по господарських операціях із ТОВ «НК Газінвестпроект» та ТОВ «Завод НГВО», оскільки вони складені на підставі документів, які не доводять їх фактичне отримання. Оформлені правочини не опосередковувалися реальним виконанням операцій, які становлять його предмет, тобто фактично проведено перерахування коштів не у зв`язку з реальним придбанням товарів (робіт, послуг), які визначені предметами таких договорів, оскільки по взаємовідносинах з TOB «НК «ГАЗІНВЕСТПРОЕКТ» перевіркою встановлено завищення «Собівартість реалізованих робіт, послуг» за рахунок неправомірного включення до витрат 1896459,00 гри. вартості придбаних у TOB «НК «ГАЗІНВЕСТПРОЕКТ» послуг по приготуванню промивальної рідини, в частині списання на її виготовлення вартості хімічних реагентів: калію хлористого в кількості 115.5 тон на суму 120325,00 грн., змащувальної домішки «РЗУ-300» в кількості 12,8 тон на суму 693334,00 грн., з огляду на те, що перевіряючи вказані обставини виконання договору постачання хімреагентів контролюючий орган здійснив перевірку оборотно-сальдової відомості по рах. 201 «Сировина і матеріали», 22 «МШП» Товариства і не встановив залишків, оприбуткування та списання відповідних матеріалів (брезент або аналогічні накриття). Також відповідач вказав про відсутність документального підтвердження понесення витрат з утилізації тари, упаковки, мішків, тощо, в яких зберігались хімічні речовини для промивальної рідини, або послуг на розміщення відходів від комунальних та інших спеціалізованих підприємствам і не відображення їх у бухгалтерському обліку по балансовому рахунку 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками». Крім того, контролюючим органом був проведений аналіз ланцюга постачання і встановлено, що постачальниками змащувальної домішки «РЗУ-300» на користь ТОВ «НК «ГАЗІНВЕСТПРОЕКТ» були TOB «ЛАЙФ-ДЕЙЗ» - 1 тн, ТОВ «СПЕЦАВІАКОНТРАКТ» - 2.4 тн., ТОВ «ФАЙЛЕКОМП» - 1 тн. За даними ЄРПН відповідачем встановлено пересортицю номенклатури придбаного товару по ланцюгу постачання. Реєстрація даних постачальників, на переконання відповідача, здійснена на підставних осіб без мети здійснення реальної господарської діяльності та їх причетність до схем ухилення від оподаткування, шляхом формування податкового кредиту з податку на додану вартість іншим суб`єктів господарювання (ухвала суду від 08.11.2018 у справі 201/12121/18, ухвала від 20.06.2018 у справі № 756/7548/18, ухвала від 21.05.2019 у справі №405/3810/19 та інші), а  ТОВ «НК «ГАЗІНВЕСТПРОЕКТ» є фігурантом у кримінальній справі №2016101110000035, за ознаками вчинення кримінального правопорушення - злочину, передбаченого частиною другою статті 205  Кримінального кодексу України. Щодо господарських операцій Товариства з ТОВ «Завод НГВО», контролюючий орган зазначив, що позивач не надав до перевірки сертифікатів на товар (які були додані позивачем до заперечення на акт перевірки), а надані позивачем товарно-транспортні накладні скоадені з порушеннями, оскільки згідно даних з бази «Автопошук NET 2012 - 2019». автомобілі РЕНО д.н.з. НОМЕР_1 , НОМЕР_2 , НОМЕР_3 , не обліковуються, а стосовно автомобіля ГАЗ 32213 д.н.з НОМЕР_4 міститься інформація по автомобілю з д.н.з НОМЕР_5 «HONDA XR 125 LECK». Крім того, ТОВ «Завод НГВО» є фігурантом кримінальних проваджень № 42018170000000054 та № 32018170000000051, порушених  за ознаками вчинення кримінальних правопорушень, передбачених частиною першої статті 212, частиною першою статті 366 Кримінального кодексу України.

На вказаний акт перевірки Товариством були подані заперечення, з результатом розгляду яких висновки акту перевірки були залишені без змін.

На підставі висновків вказаного акту перевірки Управління 24.06.2019 прийняло податкові повідомлення-рішення: №0008441401, яким Товариству збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на 1649412,50 грн., з яких: 1319530,00 грн. - за податковими зобов`язаннями, 329882,50 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами); №0008451401, яким Товариству зменшено від`ємне значення з податку на прибуток за 2018 рік на суму 506630,00 грн.; №0008431401, яким Товариству збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на 1856096,25 грн., з яких: 1484877,00 грн. - за податковими зобов`язаннями, 371219,25 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами); №0008421401, яким Товариству зменшено від`ємне значення з податку на додану вартість за грудень 2018 року на суму 82592,00 грн.

Зазначені податкові повідомлення-рішення оскаржувались позивачем в адміністративному порядку, за результатами якого оскаржувані податкові повідомлення-рішення були залишені без змін.

Відповідно до частини 1 статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам касаційної скарги, колегія суддів зазначає про таке.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює Податковий кодекс України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин, далі - ПК України), який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Вимоги до підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені у статті 44 ПК України. 

Згідно з абзацами першим, другим пункту 44.1 статті 44 ПК України ля цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначено Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).

За визначенням, наведеним у статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію. 

Визначення поняття господарської операції також наведене у статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», згідно положень якої господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.

За змістом частин першої та другої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. Первинні документи, складені в електронній формі, застосовуються у бухгалтерському обліку за умови дотримання вимог законодавства про електронні документи та електронний документообіг. Неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції, за умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції тощо.

Тобто для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.

Слід зазначити, що договір не є первинним обліковим документом для цілей бухгалтерського обліку. Відповідно до частини першої статті 626 Цивільного кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) договором є домовленість двох або більше сторін, спрямована на встановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов`язків. 

Отже, договір свідчить лише про намір виконання дій (операцій) в майбутньому, а не про їх фактичне виконання.

Відповідно до наведеного вище визначення господарська операція пов`язане не з фактом підписання договору, а з фактом руху активів платника податків та руху його капіталу.

Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами Податкового кодексу України.

Так, у статті 198 ПК України встановлено підстави, за яких у платника податку на додану вартість виникає право на податковий кредит; визначено умови, дату, час та порядок його формування; визначено права і обов`язки платників податку в цій сфері податкових правовідносин; підстави, що унеможливлюють віднесення сплаченого (нарахованого) податку до податкового кредиту.

Підпунктом «а» пункту 198.1 статті 198 ПК України визначено, що   до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.

Згідно з пунктом 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою  пунктом 193.1  статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України. Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

За змістом абзацу 1 пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими  пунктом 201.11  статті 201 цього Кодексу.

Відповідно до абзаців 1, 2 пункту 201.10 статі 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для податкового кредиту мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Право на формування податкових вигод виникає у покупця за наявності сукупності обставин та підстав, однією із яких є ділова мета. 

Відповідно до підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 ПК розумна економічна причина (ділова мета) - це   причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.

Отже, будь-який документ, виданий від імені суб`єкта господарювання (платника податків), що не був позбавлений відповідного статусу на час складення цього документа, має силу первинного документа та згідно зі статтею 44 ПК України та статтею 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підтверджує дані податкового обліку суб`єкта господарювання та/або його контрагентів у тому разі, якщо цей документ містить, зокрема: достовірні дані про фактично здійснену господарську операцію та відображає її економічну суть; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Водночас, інший платник податків під час використання такого документа у своєму податковому обліку повинен діяти розумно, добросовісно та з належною обачністю, а також сумніву в достовірності даних, внесених до відповідного документа своїм контрагентом, у тому числі стосовно даних щодо можливих дефектів правового статусу такого контрагента, а також щодо підпису та інших засобів ідентифікації представників контрагента, які брали участь у господарській операції.

Норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування витрат та податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема, у вигляді позбавлення права на формування витрат чи податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не було встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженості дій між ними.

При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема, якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать про те, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 КАС України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Як встановлено судами попередніх інстанцій та підтверджується матеріалами справи, між Товариством (виконавець) і ТОВ «Восток-Енергоресурс» (замовник) були укладені договори генерального підряду на поставку послуг та товару №2/06 від 10.06.2016, №10/08/16 від 07.09.2016, метою укладання яких було надання послуг з будівництва свердловин №1 Новософіївської площі та №1 Горбанівської Новософіївської площі та поставки товару на користь ТОВ «Восток-Енергоресурс», пунктами 14 яких передбачено право підрядника залучати для виконання робіт субпідрядні організації виключно за згодою генпідрядника. Координувати діяльність субпідрядних організацій, нести відповідальність за належне виконання ними відповідних послуг.

Протоколами виробничих нарад ТОВ «Восток-Енергоресурс» і Товариства від 09.06.2016 та від 07.09.2016 підтверджено згоду кінцевого замовника послуг - ТОВ «Восток-Енергоресурс» на залучення ТОВ «НК Газінвестпроект» та ТОВ «Завод НГВО» в якості субпідрядників (постачальників).

Для забезпечення виконання вищевказаних договорів Товариство у встановлений договором спосіб залучило для виконання робіт/послуг з будівництва свердловин №1 Новософіївської площі та №1 Горбанівської Новософіївської площі контрагентів - ТОВ «НК Газінвестпроект» та ТОВ «Завод НГВО».

У періоді, який перевірявся, Товариством були укладені наступні договори:

1) договір №0906-2016 від 09.06.2016 з ТОВ «НК Газінвестпроект», відповідно до якого позивачу надавались послуги з виконання роботи по приготуванню промивальної рідини, лабораторному контролю та регулюванню її параметрів при бурінні свердловини №1 Новософіївської площі.
2) договір №0310-2016 від 03.10.2016 з ТОВ «НК Газінвестпроект», відповідно до якого позивачу надавались послуги з виконання роботи по приготуванню промивальної рідини, лабораторному контролю та регулюванню її параметрів при бурінні свердловини №1 Горбанівська Новософіївської площі.

Здійснення господарських операцій за вказаними договорами №0906-2016 та №0310-2016 відображено у відповідних первинних та інших документах (програми робіт, кошторисні розрахунки, специфікації, акти здачі-приймання наданих послуг з розрахунками їх вартості, добові рапорти по бурових розчинах, платіжні доручення, податкові накладні). Також документально підтверджується передача позивачем  результатів виконаних ТОВ «НК Газінвестпроект» робіт кінцевому замовнику - ТОВ «Восток-Енергоресурс».

3) договір поставки №5/16 від 16.06.2016 з ТОВ «Завод НГВО», відповідно до якого ТОВ «Завод НГВО» зобов`язувалось передати у власність, а позивач прийняти та оплатити товар. За договором поставки №5/16 від 16.06.2016 ТОВ «Завод НГВО» поставило позивачеві у визначених первинними документами обсягах такі товари: труби сталеві, безшовні, обсадні по ГОСТ 632-80 (виконання А324х9,5 мм, гр.м. «Д», ОТТМ; виконання А 245х8,9 мм, гр.м. «Д», ОТТМ); НКТ (ф73х6,5 Р 105; ф73х5,5 N-80; ф73х5,5 Д); оснастка НКТ; ЦКОД-140 ОТГ; ЦКОД-245 ОТТМ; пробка продавочна ПП 245; башмаки (БК-140 ОТТГ; d=245 мм); центратори (ЦЦ-168, ЦЦ-140; ЦЦ-245); перехідник з різьби М 140 ОТТГ на М 168 ОТТГ; пристрій двоступеневого цементування 168 мм ПДЦГ-168; обертова підвіска ОП-168; перехідники (Н73 гл. х М 2 3/8 «EUE73 гл.; НКТ гл. х НКТ В 60); строкові стержні.

Здійснення господарських операцій за договором №5/16 відображено у відповідних первинних документах, які надавалися відповідачу під час перевірки (специфікації, видаткові накладні, товарно-транспортні накладні, податкові накладні, платіжні документи).

4) договір №01/2017-1 від 03.01.2017 з ТОВ «Завод НГВО», відповідно до якого ТОВ «Завод НГВО» зобов`язувалось за запитом позивача передати йому в оренду пакерне обладнання, обладнання для очистки та шаблонування обсадних колон та інше обладнання та надати сервісні послуги з інженерного супроводу пакерного обладнання в свердловинах, а позивач зобов`язувався прийняти в оренду обладнання та послуги та оплатити вартість оренди обладнання та наданих послуг. За вказаним договором ТОВ «Завод НГВО» надало позивачеві в оренду пакер (5 1/2'' x 3/8'', 20-23#, 4,5'' ЗД х 2,00'' ВД, 10 К, Мах Т=150' С, NITRILE, EUE, муфта х ніпель); перевідник депресійний диференційний без портів 60,3 мм, Р-110, EUE, муфта х ніпель; послуги з інженерного супроводу пакерного обладнання (у тому числі, контроль за скручуванням, спуском і підйомом компоновки, встановлення на заданій глибині, вилучення пакерної компоновки).

Проведення господарських операцій за договором №01/2017-1 від 03.01.2017 документально оформлене (специфікації, акти здачі-прийняття робіт (надання послуг), рахунки-фактури, акти перевірки готовності свердловини, приймання-передачі обладнання, сервісні звіти, податкові накладні, документи про оплату тощо).

5) договір №СЕБК18/ДА/27 від 01.02.2018 з ТОВ «Завод НГВО», відповідно до якого ТОВ «Завод НГВО» надало позивачеві в оренду установку центрифугальну ОГШ-469А-031 УХЛ (зав. №04042).

Здійснення господарських операцій за договором №СЕБК18/ДА/27 від 01.02.2018 підтверджено документально (специфікації, товарно-транспортна накладна, акти прийому-передачі обладнання, акти балансу часу роботи центрифуги, акти здачі-прийняття робіт (надання послуг).

В ході виконання вказаних договорів ТОВ «Газінвестпроект» та ТОВ «Завод НГВО» видано та зареєстровано у ЄРПН податкові накладні: від 13.07.2016 №5, від 31.07.2016 №15, 19.08.2016 №17, 31.08.2016 №27, 30.09.2016 №16, від 10.10.2016 №5, 11.10.2016 №6, 31.10.2016 №14, 30.11.2016 №30, 31.12.2016 №15, 24.01.2017 №15, 22.06.2016 №2, 21.07.2016 №2, 01.08.2016 №1, 02.08.2016 №2, 13.10.2016 №2, 18.10.2016 №5, 18.10.2016 №4, 28.10.2016 №13, 31.10.2016 №17,25.011.2016 №5, 28.12.2016 №4, 05.01.2017 №5, 18.01.2017 №9, 23.01.2018 №2, 12.03.2018 №1, 13.01.2017 №7, 05.01.2017 №4, 28.02.2018 №5, 31.03.2018 №2, 30.04.2018 №2, 31.05.2018 №3, 30.06.2018 №2, 02.07.2018 №1, а також сторонами договорів складено акти приймання виконаних робіт до договорів разом з додатками.

Зазначені документи не містять дефектів форми та змісту та дозволяють встановити: адресу місцезнаходження покупця та продавця; ціну продажу робіт; дату та місце складання документів; відомості щодо уповноважених осіб, якими вони складені; який об`єм робіт виконано; на якому об`єкті виконувалися такі роботи; які саме матеріали використано при виконанні робіт, їх кількість, вартість, вартість експлуатації машин, заробітної плати робітників тощо. 

Оплата придбаних позивачем товарів (робіт, послуг) підтверджена копіями платіжних доручень з відмітками банківської установи.    

Заперечуючи право Товариства на відображення фінансових результатів господарської діяльності за участю ТОВ «Газінвестпроект» контролюючий орган  посилався на встановлені перевіркою обставини, відповідно до яких оформлені правочини з контрагентом ТОВ «Газінвестпроект» не реалізовані реальним виконанням операцій, які становлять його предмет, а фактично здійснено перерахування коштів за нереальними операціями з придбання послуг, визначених предметом договорів.

Вказані доводи контролюючого органу обґрунтовані тим, що відповідно до пункту 4.1.2 договорів №0310-2016, №0906-2016 (Товариство) зобов`язаний створити умови для зберігання хімічних реагентів на свердловині, тобто такі умови, за яких хімічні реагенти не втрачають своїх властивостей і не пошкоджується їх пакування, а пунктом 4.1.5 вищевказаних договорів передбачено, що Товариство несе зобов`язання з утилізації використаних матеріалів (сміття, тари, упаковка, тощо) та бурового розчину.

Разом з тим, судами було встановлено, що відповідно до змісту пунктів 1.4 та 1.5 договорів №0310-2016, №0906-2016, хімічні реагенти для приготування та регулювання властивостей промивальної рідини надавалися та транспортувалися на свердловини виконавцем, а саме - ТОВ «НК Газінвестпроект».

Тобто обов`язки з пакування реагентів та відповідальність за належність тари, в якій вони завозилися для виконання робіт, ніс не позивач, а його контрагент - ТОВ «НК Газінвестпроект».

Згідно пункту 4.2.5 договорів №0310-2016 та №0906-2016 виконавець - ТОВ «НК Газінвестпроект» несе відповідальність за збереження кількості та належного стану хімічних реагентів протягом всього часу робіт, а у випадку втрати чи псування з власної вини зобов`язаний замінити їх за власний рахунок.

Зокрема, судами було встановлено, що оскільки ТОВ «НК Газінвестпроект» відповідало за надання, транспортування і за збереження хімічних реагентів, відповідні речовини завозилися у тарі, розрахованій на їх захист від несприятливого впливу: рідкі хімічні речовини - як правило, в бочках (пластикових, металевих тощо, в залежності від речовин), сипучі - у водонепроникній тарі (зокрема, мішках) та в той же день були використані при виконання робіт по будівництву свердловин.

Також матеріалами справи підтверджено, що після використання хімічних реагентів згідно договорів №0906-2016 від 09.06.2016 та №0310-2016 від 03.10.2016 на виконання робіт по приготуванню промивальної рідини усі пакувальні матеріали від них (мішки, піддони, бочки, тощо), в яких завозилися та зберігалися хімічні реагенти в подальшому    вивозилися ТОВ «НК Газінвестпроект» для використання у власній господарській діяльності.

Тобто, Товариство не здійснювало витрати на зберігання та розміщення хімічних реагентів, їх вивезення та утилізацією відходів від них.

Крім іншого, судами було встановлено, що постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 07.02.2019 у справі 826/13510/17 (на яку також посилався представник відповідача) встановлена реальність господарських операцій з придбання ТОВ «НК Газінвестпроект», серед іншого, змащувальної домішки «РЗУ-300» у ТОВ «Лайф Дейз», ТОВ «Спецавіаконтракт» і ТОВ «Файлекомп».

Щодо посилань контролюючого органу на ненадання Товариством до перевірки сертифікатів якості при постачанні труб від ТОВ «Завод НГВО», то судами було встановлено, що позивачем до заперечення на акт перевірки були надані сертифікати якості,    замовником яких виступало ТОВ «Інко-Профіт», виробник - ТОВ «Дніпропетровський трубний завод». При цьому, оскільки ТОВ «Завод НГВО» не є виробником вказаних труб, а придбало їх у ТОВ «Інко-Профіт» на підставі договору поставки від 18.05.2016 №1805, то на момент проведення перевірки їх не було у позивача.

Крім того, суди попередніх інстанцій відхилили як безпідставні посилання контролюючого органу на дані бази «Автопошук NЕT 2012 - 2019» стосовно того, що зазначені в товарно-транспортних накладних номера автомобілів не обліковуються в базі, оскільки згідно листів Регіонального сервісного центру в Полтавській області від 19.07.2019 №31/16-9-2851 та Регіонального сервісного центру в Дніпропетровській області від 16.07.2019 №31/4-2992 транспортні засоби: РЕНО д.н.з. НОМЕР_1 , НОМЕР_2 , НОМЕР_3 , та ГАЗ 32213 д.н.з НОМЕР_4 зареєстровані у Дніпропетровській та Полтавській областях за власниками - фізичними та юридичними особами.

При цьому, згідно пункту 7.1 договору №5/16 передача товару постачальником (ТОВ «Завод НГВО») покупцеві (Товариству) за кількістю і якістю здійснюється повноважними представниками сторін на місці призначення поставки товару згідно Інкотермс 2010 на умовах СІР (Фрахт/перевезення і страхування оплачені до складу покупця) - свердловина №1 Новософіївської площі, Богодухівський район, Харківська область (INCOTERMS 2010), якщо інші умови не погоджено специфікацією та оформлюється видатково-прибутковою накладною.

Таким чином, вказані умови поставки СІР покладають обов`язок укладення договору перевезення товару на постачальника, тобто позивач як покупець не ніс жодних зобов`язань щодо перевезення товару.

Судами попередніх інстанцій також установлено, що наданими позивачем доказами, наявними у матеріалах справи, підтверджується використання придбаних позивачем товарів (робіт, послуг) у його господарській діяльності, надані первинні документи відповідають вимогам Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та у повному обсязі відображають і підтверджують зміст господарських операцій між позивачем та його контрагентами.

Колегія судів погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій, що  Управління не довело належними доказами, що договори, укладені між позивачем та ТОВ «НК Газінвестпроект» і ТОВ «Завод НГВО» були укладені з метою, яка завідомо суперечить інтересам держави та суспільства, а поставка товарів (робіт, послуг) за цими договорами не мала реального змісту.

Велика Палата Верховного Суду в постанові від 07.07.2022 у справі №160/3364/19 виснувала, зокрема, що платник податків не може бути обмежений у використанні первинного документа для цілей податкового обліку в тому разі, якщо безпосередньо він не вносив до такого документа неправдиві (недостовірні) відомості. Всі негативні наслідки, пов`язані з недостовірністю даних, зазначених у первинному документі, мають покладатися виключно на ту особу, яка їх внесла. Якщо іншою особою були внесені до документа відомості щодо учасника господарської операції, який має дефекти правового статусу, то добросовісний платник податків, який скористався відповідним документом для підтвердження даних свого податкового обліку, не може зазнавати жодних негативних наслідків у тому разі, якщо інші обставини, зазначені в первинному документі, зокрема рух відповідних активів, мали місце. При цьому, має враховуватися реальна можливість платника податків пересвідчитися у тому, чи були достовірними відомості, що внесені до первинного документа його контрагентом.

Такий висновок Велика Палата Верховного Суду зробила, застосувавши норму частини восьмої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», згідно з якою відповідальність за несвоєчасне складання первинних документів і регістрів бухгалтерського обліку та недостовірність відображених у них даних несуть особи, які склали та підписали ці документи. Цю норму Велика Палата Верховного Суду тлумачила як таку, в якій  відображено принцип індивідуальної відповідальності платника податків за внесення недостовірних відомостей до первинних документів.

Велика Палата Верховного Суду також звернула увагу на те, що 23.05.2020 набрали чинності зміни до статті 112 ПК України, внесені Законом України від 16.01.2020 № 466-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» (далі - Закон № 466-IX).

Так, відповідно до пункту 112.2 статті 112 ПК України (у редакції Закону № 466-IX) особа вважається винною у вчиненні правопорушення, якщо буде встановлено, що вона мала можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання. Вжиті платником податків заходи щодо дотримання правил та норм податкового законодавства вважаються достатніми, якщо контролюючий орган не доведе, що, вчиняючи певні дії або допускаючи бездіяльність, за які передбачена відповідальність, платник податків діяв нерозумно, недобросовісно та без належної обачності.

За висновком Великої Палати Верховного Суду зміни до статті 112 ПК України фактично закріпили нормативно ті підходи, які й до цього активно використовувалися в судовій практиці, а саме: доктрини належної обачності та індивідуальної юридичної відповідальності, - застосовували рішення Європейського суду з прав людини «Інтерсплав проти України», у якому позиція щодо «залученості» платника податків до протиправних діянь контрагента фактично запроваджувала ту саму належну обачність, яка згодом була відображена в Законі № 466-ІХ. Сам собою факт використання первинних документів з недостовірними даними для підтвердження обставин здійснення господарської операції не повинен автоматично вказувати на безпідставність даних податкового обліку. Натомість контролюючий орган має довести, що платник податків, приймаючи від контрагентів та використовуючи певні документи для цілей податкового обліку, діяв нерозумно, недобросовісно або без належної обачності. А це також пов`язано з фактичною можливістю й економічною доцільністю перевірки самим платником податків достовірності відомостей, які були включені до первинних документів. Мають бути наявні докази того, що розумними заходами добросовісний платник податків міг перевірити правдивість відповідних документів, а також мав достатні підстави, діючи з належною обачністю, для обґрунтованих сумнівів у їх змісті.

Водночас, у касаційній скарзі Управління не наводить доводів, що Товариство самостійно внесло до первинних документів недостовірну інформацію щодо придбання товарів (робіт, послуг) та/або щодо  його постачальників. Так само контролюючий орган не зазначав та не надавав доказів, що Товариство було обізнане щодо недостовірності даних про постачальників у первинних документах, на підставі яких задекларувало дані свого податкового обліку щодо витрат та податкового кредиту. У справі відсутні докази, що у Товариства були обґрунтовані підстави сумніватись у достовірності відомостей в первинних документах щодо його постачальників. Доводів такого змісту, так само як і доводів, що позивач діяв без належної обачності, використовуючи первинні документи для цілей податкового обліку, Управління у касаційній скарзі не наводить.
Застосування  судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права відповідає вищенаведеним висновкам Великої Палати Верховного Суду у постанові від 07.07.2022 у справі №160/3364/19. Не суперечать висновки судів попередніх інстанцій і правовій позиції Верховного Суду, викладеній у постановах, на які посилається Управління у касаційній скарзі.
Ухвалені у справі судові рішення відповідають вимогам частин першої - четвертої статті 242 КАС щодо законності і обґрунтованості судового рішення, його відповідності принципу верховенства права та завданню адміністративного судочинства.
Ураховуючи зазначене, колегія суддів погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про протиправність оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.
Відповідно до пункту 1 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.
Підсумовуючи викладене, Верховний Суд дійшов висновку, що судами першої та апеляційної інстанцій виконано всі вимоги процесуального законодавства, всебічно перевірено обставини справи, вирішено справу у відповідності до норм матеріального права, постановлено обґрунтоване рішення, в якому повно відображені обставини, що мають значення для справи. Порушень норм матеріального права, які могли призвести до зміни чи скасування рішень суду не встановлено.
Керуючись статтями 52, 341, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України, суд -

ПОСТАНОВИВ:
 
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Полтавській області залишити без задоволення, а рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 25.11.2019 та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 17.02.2020 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Судді	Л.І. Бившева В.В. Хохуляк   Р.Ф. Ханова