ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

29 квітня 2025 року 	м. Дніпро	справа № 340/7241/24	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Добродняк І.Ю. (доповідач),
                               суддів:  Бишевської Н.А., Семененка Я.В.,     

за участю секретаря судового засідання Поспєлової А.С. 
розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Дніпрі апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Кіровоградській області
на рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 27 січня 2025 року (суддя Петренко О.С.) 
у справі №340/7241/24
за позовом Сільськогосподарського виробничого кооперативу «Агрофірма Маріампольска»
до Головного управління ДПС у Кіровоградській області
про визнання протиправними та скасування рішень, - 

ВСТАНОВИВ:

Сільськогосподарський виробничий кооператив «Агрофірма Маріампольска» звернувся до суду з позовом до Головного управління ДПС у Кіровоградській області, в якому просив визнати протиправними та скасувати:
податкові повідомлення-рішення:
-№00166792406 від 29.10.2024, яким збільшено суму грошового зобов`язання зі сплати податку на доходи фізичних осіб у розмірі 808 552,31 грн та застосовано штрафну санкцію у розмірі 123 007,36 грн та пеню в сумі 250 291,86 грн;
-№00166892406 від 29.10.2024, яким збільшено суму грошового зобов`язання зі сплати податку військового збору у розмірі 55 521,18 грн та застосовано штрафну санкцію у розмірі 8 405,22 грн та пеню в сумі 17 103,31 грн,
- вимогу №Ю-00166922406 від 29.10.2024 про сплату боргу (недоїмки) зі сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове соціальне страхування в розмірі 860 970,10 грн.
- рішення від 29.10.2024 за №00166942406 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним податковим органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску в розмірі 313 599,74 грн.
Позовні вимоги обґрунтовані помилковістю висновків контролюючого органу про наявність у позивача обов`язку нарахування та сплати до бюджету податку на доходи фізичних осіб з доходу, отриманого як додаткове благо у вигляді індивідуально призначеної знижки звичайної ціни за харчування, безоплатно отриманого платником податків. Позивач зазначає, що харчування, яким забезпечує працівника роботодавець у зв`язку із виконанням ним трудових обов`язків, не є додатковим благом фізичних осіб.
Рішенням Кіровоградського окружного адміністративного суду від 27 січня 2025 року позов задоволено.
Суд виходив з того, що вартість харчування, яким забезпечуються працівники позивача впродовж робочого дня за принципом "шведський стіл", не є додатковим благом, не включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платників податку на доходи фізичних осіб та не може розглядатися як об`єкт оподаткування податком на доходи фізичних осіб, також не є підставою для нарахування та сплати військового збору і не може розглядатися як база нарахування єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог.
Відповідач наполягає на правомірності визначення позивачу грошових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб та військового з доходу, отриманого як додаткове благо у вигляді індивідуально призначеної знижки звичайної ціни за харчування, безоплатно отриманого платником податків. Також відповідач зазначає, що перевіркою встановлено порушення позивачем Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», що полягає у не сплаті єдиного внеску із сум оплати на харчування працівників.
Позивач проти задоволення апеляційної скарги заперечує, відповідно до поданого письмового відзиву просить залишити рішення суду першої інстанції без змін як законне  та обґрунтоване. 
Відповідно до ч.1 ст.308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду в межах доводів апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, апеляційний суд вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, з огляду на таке.
Як встановлено судом та підтверджено матеріалами справи, посадовими особами ГУ ДПС у Кіровоградській області проведено документальну планову виїзну перевірку СВК «Агрофірма Маріампольска» з питань правильності обчислення, нарахування, повноти і своєчасності сплати податку на доходи фізичних осіб, військового збору за період з 01.01.2018 по 30.06.2024, а також правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.07.2015 по 30.06.2024, за результатами якої складений акт №14915/11-28-24-06/0085377 від 08.10.2024.
Перевіркою виявлено порушення:
-пп.164.2.1, п.п.164.2.17. «б» та п.п. «е» п.164.2, п.164.5 ст.164, пп.168.1.4, п.168.1 ст.168, частини «а» п. 176.2 ст. 176 ПК України, в частині не нарахування та неперерахування до бюджету податку на доходи фізичних осіб з доходу, отриманого як додаткове благо у вигляді індивідуально призначеної знижки звичайної ціни за харчування, безоплатно отриманого платником податків в сумі 808552,31 грн, в тому числі за червень-грудень 2018 року – 91250,30 грн, 2019 рік – 144008,75 грн, 2020 рік – 161449,28 грн, 2021 рік – 143220,98 грн, 2022 рік – 80490,43 грн, 2023 рік – 124271,91 грн, січень-червень 2024 року – 63860,66 грн та відповідно пп.129.1.4. п.129.1 ст.129 та з урахуванням п.52 прим. 1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України нараховано пеню в сумі 250291,86 грн;
- пп.164.2.1, пп. 164.2.17. «б» та пп. «е» п.164.2, п. 164.5 ст.164, пп.168.1.4, п.168.1 ст.168, частини «а» п. 176.2 ст.176, п. 161 підрозділу 10 розділу ХХ «Інші перехідні положення» ПК України в частині не нарахування та неперерахування до бюджету військового збору з доходу, отриманого як додаткове благо у вигляді індивідуально призначеної знижки звичайної ціни за харчування, безоплатно отриманого платником податків в сумі 55251,18 грн, в тому числі за червень-грудень 2018 року – 6235,45 грн, 2019 рік – 9840,62 грн, 2020 рік – 11032,39 грн, 2021 рік – 9786,78 грн, 2022 рік – 5500,19 грн, 2023 рік – 8491,93 грн, січень-червень 2024 року – 4363,82 грн та відповідно пп.129.1.4. п.129.1 ст.129 та з урахуванням п.52 прим. 1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України нараховано пеню в сумі 17103,31 грн;
- абз. 1 п. 1 ч. 1 ст. 7 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» від 08.07.2010 №2464-VI, пп.2.3.4. п.2.3 розділу 2 Інструкції зі статистики заробітної плати, затвердженої наказом Державного комітету зі статистики України від 13.01.2004 №5, в частині не сплати єдиного внеску із сум оплати на харчування працівників в сумі 860970,10 грн, в тому числі за 2018 рік – 142072,78 грн, 2019 рік – 144329,03 грн, 2020 рік – 161808,35 грн, 2021 рік – 143539,51 грн, 2022 рік – 80669,45 грн, 2023 рік – 124548,29 грн, січень-червень 2024 року – 64002,69 грн.
До таких висновків контролюючий орган дійшов, оскільки, як з`ясовано в ході перевірки, зафіксовано в акті перевірки, СВК «Агрофірма Маріампольска» відповідно до Витягу із рішення правління від 24.02.2017 № 2, відомостей нарахування заробітної плати забезпечувало працівників підприємства харчуванням. Згідно Витягу із рішення правління «Агрофірма Маріампольска» від 24.02.2017 № 2: «...господарство зобов`язується робітників зайнятих у технологічному процесі на час основних польових робіт забезпечити дворазовим гарячим харчуванням по пільговим цінам.
Безоплатне харчування є додатковою гарантією, пільгою, компенсацією для працівника. Утримувати умовну суму для контролю списання продуктів. Витрати по їдальні віднести на собівартість продукції рослинництва.»
Зведена відомість витрат на харчування відповідно до наданих на перевірку відомостей нарахування заробітної плати, звіту про рух продуктів по їдальні наведена в Таблиці №1.
Список ідентифікованих працівників, які отримали додаткове благо (харчування) у вигляді знижки звичайної ціни (вартості) товарів (робіт, послуг), індивідуально призначеної для такого платника податків додається до акта перевірки (Додаток № 1 до акта перевірки).
Відповідач встановив, що працівниками підприємства отримано додаткове благо протягом перевіряємого періоду в сумі 3683411,62 грн, в тому числі за червень-грудень 2018 року – 415696,58 грн, 2019 рік – 656041,05 грн, 2020 рік – 735492,48 грн, 2021 рік – 652452,31 грн, 2022 рік – 366679,30 грн, 2023 рік – 566128,60 грн, січень-червень 2024 року – 290921,30 грн.
Також при наданні безоплатного харчування працівникам підприємства СВК «Агрофірма Маріампольска» не застосовано коефіцієнт у відповідності до п. 164.5 ст. 164 ПК України.
На підставі висновків, викладених в акті перевірки, контролюючим органом прийнято:
податкові повідомлення – рішення:
-№00166792406 від 29.10.2024, яким СВК збільшено суму грошового зобов`язання зі сплати податку на доходи фізичних осіб у розмірі 808 552,31 грн та застосовано штрафну санкцію у розмірі 123 007,36 грн та пеню в сумі 250 291,86 грн;
-№00166892406 від 29.10.2024, яким СВК збільшено суму грошового зобов`язання зі сплати податку військового збору у розмірі 55 521,18 грн та застосовано штрафну санкцію у розмірі 8 405,22 грн та пеню в сумі 17 103,31грн; 
вимогу №Ю-00166922406 від 29.10.2024 про сплату боргу (недоїмки) зі сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове соціальне страхування в розмірі 860 970,10 грн;
рішення від 29.10.2024 за №00166942406 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним податковим органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску в розмірі 313 599,74 грн.
З огляду на фактичні обставини справи, норми законодавства, що регулюють спірні правовідносини, апеляційний суд, переглядаючи судове рішення у відповідності до вимог ст.308 КАС України, погоджується з судом першої інстанції про задоволення адміністративного позову.
Спірним у справі є питання правомірності визначення позивачеві податкових зобов`язань з надання позивачем своїм працівникам знижок на харчування на протязі 2018-2024 років, які за твердженням контролюючого органу є додатковим благом, що повинно включатися до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку.
Відповідно пп.14.1.47 п. 14.1 ст.14 ПК України додаткові блага - кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов`язаний з виконанням обов`язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку (крім випадків, прямо передбачених нормами розділу IV цього Кодексу).
Підпунктом 14.1.54 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України визначено, що дохід з джерелом їх походження з України - будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні, у тому числі, але не виключно, доходи у вигляді: заробітної плати, інших виплат та винагород, виплачених відповідно до умов трудового та цивільно-правового договору (пп. «є»).
Згідно пп.164.2.17 п.164.2 ст.164 ПК України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу) у вигляді:
а) вартості використання житла, інших об`єктів матеріального або нематеріального майна, що належать роботодавцю, наданих платнику податку в безоплатне користування, або компенсації вартості такого використання, крім випадків, коли таке надання зумовлено виконанням платником податку трудової функції відповідно до трудового договору (контракту) чи передбачено нормами колективного договору або відповідно до закону в установлених ними межах;
б) вартості майна та харчування, безоплатно отриманого платником податку, крім випадків, визначених цим Кодексом для оподаткування прибутку підприємств.
Додатково до винятків, передбачених підпунктом «а» цього підпункту, не вважаються додатковим благом платника податку доходи, одержані у формі та розмірах, що підлягають включенню роботодавцем до собівартості реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, а також кошти, вартість послуг, проживання, проїзду, харчування, спортивного одягу, аксесуарів, взуття та інвентарю, колясок для осіб з інвалідністю, у тому числі які призначені для участі осіб з інвалідністю в фізкультурно-реабілітаційних та спортивних заходах, лікарських та медико-відновлюваних засобів та інших доходів, наданих (виплачених) платнику податку - учаснику спортивних (крім професійного спорту), фізкультурно-оздоровчих заходів, заходів з фізкультурно-оздоровчої діяльності та фізкультурно-спортивної реабілітації, що фінансуються з бюджету та/або бюджетними організаціями, іншими неприбутковими організаціями, внесеними до Реєстру неприбуткових організацій та установ на дату надання таких коштів.
Платниками податку на доходи фізичних осіб відповідно до пп. 162.1.1 п. 162.1 ст.162 ПК України є фізична особа - резидент, яка отримує доходи як з джерела походження в Україні, так і іноземні доходи.
Відповідно до пп. 168.1.1 п. 168.1 ст. 168 цього Кодексу податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в ст. 167 цього Кодексу.
Згідно з пп. 168.1.2 п. 168.1 ст. 168 ПК України податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом.
Відповідно до п.16-1 Підрозділу 10 Розділу XX ПК України, тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлюється військовий збір.
Згідно із пп.1.7. п.16-1 Підрозділу 10 Розділу XX ПК України, звільняються від оподаткування збором доходи, що згідно з розділом IV цього Кодексу не включаються до загального оподатковуваного доходу фізичних осіб (не підлягають оподаткуванню, оподатковуються за нульовою ставкою), крім доходів, зазначених у підпунктах 165.1.2, 165.1.18, 165.1.25, 165.1.52 пункту 165.1 статті 165 цього Кодексу.
Виходячи з аналізу наведених норм, суд першої інстанції правильно зазначив, що харчування, яким забезпечує працівника роботодавець у зв`язку із виконанням ним трудових обов`язків, не є додатковим благом фізичних осіб, оскільки воно пов`язане з виконанням працівниками обов`язків трудового найму.
З цього приводу є прийнятним врахування судом першої інстанції правового висновку, що  міститься у постановах Верховного Суду від 31.01.2018 у справі №810/583/17 від 10.06.2019 у справі №808/3611/16, від 30.01.2020 у справі №810/481/16.
Як вбачається з матеріалів справи, відповідачем не заперечується, між позивачем та профспілковим комітетом первинної організації профспілки СВК «Агрофірма Маріампольска» укладено колективні договори:
- колективний договір СВК «Агрофірма Маріампольска» на 2017-2019 роки, схвалений загальними зборами трудового колективну 24 лютого 2017 року, зареєстрований управлінням соціального захисту населення Петрівської РДА 6.12.2017;
- колективний договір СВК «Агрофірма Маріампольска» на 2020-2022 роки, схвалений загальними зборами трудового колективну 3 березня 2017 року, зареєстрований управлінням соціального захисту населення Петрівської РДА 8.07.2020. 
Відповідно до до п.1.6 колективного договору СВК «Агрофірма Маріампольска» на 2020-2022 роки цей колективний договір укладено на три роки., набирає сили з дня ого підписання і діє протягом усього періоду до того часу, поки сторони не складуть новий колективний договір.
За поясненням позивача, у зв`язку з військовим станом в Україні загальні збори трудового колективу СВК «Агрофірма Маріампольска» у 2023-2024 роках не проводилися і новий колективний договір не укладався, тому продовжує діяти колективний договір СВК «Агрофірма Маріампольска» на 2020-2022 роки.
Пункт 6.1 колективних договорів СВК «Агрофірма Маріампольска» містить умову,  що робітників, зайнятих у технологічному процесі під час основних польових робіт забезпечувати дворазовим гарячим харчуванням по пільговим цінам.
Отже, надання позивачем своїм працівникам знижки за харчування обумовлено укладеними позивачем колективними договорами, і в силу наведених норм податкового законодавства  не можуть вважатися додатковим благом працівників СВК «Агрофірма Маріампольска», яке підлягає оподаткуванню.
Також з аналізу наведених правових норм вбачається, що додаткове благо повинно бути персоніфікованим та пов`язано із конкретною фізичною особою - платником податків, створювати певні вигоди для такої особи, надаватися податковим агентом та бути виражене у формі коштів, матеріальних або нематеріальних цінностях, послугах чи інших видах доходу. 
Тобто, під час визначення додаткового блага повинно обов`язково вказуватися фізична особа - платник податків, у якої це благо виникає, та період, у який це додаткове благо виникло.
Відповідно, для нарахування податку на доходи фізичних осіб податковим агентом необхідна персоніфікація отриманого доходу, тобто одержання доходу безпосередньо конкретним платником податку.
В спірному випадку у позивача така ідентифікація відсутня, і відповідачем в ході перевірки не визначено та не ідентифіковано конкретних фізичних осіб, яким позивач  надавав послуги з харчування, тобто осіб, у яких виникло додаткове благо.
Витяг з рішення правління «Агрофірма Маріампольска» №2 від 24.02.2017, на який посилається відповідач, не містить переліку працівників які будуть забезпечені харчуванням на умовах "шведський стіл". Податковий орган, визначаючи позивачу до сплати податкові зобов`язання, за основу взяв загальну кількість працівників СВК «Агрофірма Маріампольська», які залучались до польових робіт. 
Проте, такий підхід до визначення податкового зобов`язання контролюючим органом не ґрунтується на нормах Податкового кодексу України.
Крім того, суд першої інстанції правильно вказав, що податкове законодавство не визначає способу обчислення доходу працівника у разі його харчування за принципом «шведський стіл». Харчування за цим принципом передбачає, що працівники підприємства мають змогу підійти до місця, де знаходяться відповідні продукти, та взяти необхідну для себе кількість у розмірі, визначеному на свій власний розсуд, що фактично унеможливлює визначення кількості спожитих продуктів кожною окремою особою та їх вартість окремо для кожної особи, та свідчить про те, що обсяг такого безоплатного харчування щодо кожної особи не може бути персоніфікованим.
За таких обставин, враховуючи, що надані працівникам позивача знижки на харчування в розумінні наведених норм Податкового кодексу України не можуть вважатися їх додатковим благом, яке підлягає оподаткуванню; контролюючим органом не встановлено нарахування позивачем сум доходу у вигляді додаткового блага (чи включення таких сум до загального місячного (річного) доходу як інший дохід) за харчування кожному працівнику та такі суми не включалися до загальномісячного оподатковуваного доходу цих працівників, об`єкт оподаткування та база оподаткування податком на доходи фізичних осіб відсутні, що свідчить про протиправність оскаржуваних податкових повідомлень-рішень про донарахування позивачеві податку на доходи фізичних осіб та військового збору.
Щодо вимоги про сплату боргу (недоїмки) від 29.10.2024 р. №Ю-00166922406 та рішення від 29.10.2024 за №00166942406 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним податковим органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску, суд першої інстанції правильно керувався нормами абз.1 п.1 ч.1 ст.7 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», згідно яким єдиний внесок нараховується для платників, зазначених у пунктах 1 (крім абзацу сьомого), частини першої статті 4 цього Закону, на суму нарахованої кожній застрахованій особі заробітної плати за видами виплат, які включають основну та додаткову заробітну плату, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, у тому числі в натуральній формі, що визначаються відповідно до Закону України «Про оплату праці», та суму винагороди фізичним особам за виконання робіт (надання послуг) за цивільно-правовими договорами.
Підсумовуючи вищенаведене, суд першої інстанції дійшов правильного висновку про протиправність прийнятих відповідачем 29.10.2024 за результатами проведеної перевірки (акт перевірки від 08.10.2024) податкових повідомлень-рішень, вимоги про сплату боргу (недоїмки) зі сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове соціальне страхування та рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним податковим органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску.
Такий висновок відповідає висновку Верховного Суду у постановах від 04.04.2023 у справі № 520/693/2020, від 10.06.2019 у справі №808/3611/16, від 28.10.2019 у справі №810/6817/13-а, від 05.03.2020 у справі №813/6095/15, від 09.07.2020 у справі №640/1834/19, від 02.02.2021 у справі № 813/6094/15, що при нарахуванні податку на доходи фізичних осіб податковим агентом дохід повинен бути персоніфікованим та пов`язаним із конкретною фізичною особою - платником податків, створювати певні вигоди для такої особи, надаватися податковим агентом та виражатись у формі коштів, матеріальних або нематеріальних цінностей, послуг чи інших видів доходу.
Такий персоніфікований підхід застосовується і при нарахуванні військового збору та єдиного внеску з огляду на те, що база оподаткування як військового збору, так і єдиного внеску дорівнює базі оподаткування податком на доходи фізичних осіб, про що зазначено в підпунктів 1.6 пункту 16-1 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України та в частині першій статті 7 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», відповідно.
З урахуванням викладеного, суд апеляційної інстанції вважає, що суд першої інстанції під час розгляду даної справи повно дослідив обставини, які мають значення для справи, ухвалив законне та обґрунтоване рішення. 
Доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції.
Передбачені ст.317 КАС України підстави для скасування рішення суду першої інстанції та ухвалення нового рішення відсутні.  
Керуючись ст.ст. 310, 315, 316, 321, 322 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, - 

УХВАЛИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Кіровоградській області залишити без задоволення.  
Рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 27 січня 2025 року у справі №340/7241/24 залишити без змін.  
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її ухвалення, може бути оскаржена до касаційного суду в порядку та строки, встановлені ст.ст.328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України.
   
Головуючий - суддя                                                                      І.Ю. Добродняк 

                               суддя                                                                      Н.А. Бишевська 

                               суддя                                                                      Я.В. Семененко