ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

02 квітня 2025 року	Львів	Справа № 460/23536/23 пров. № А/857/26639/24	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі:
головуючого судді                                               Пліша М.А.,
суддів                                                                       Курильця А.Р., Мікули О.І.,
за участю секретаря судового засідання           Хомин Ю.Є.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Завод мінеральної води «Маломидська» на рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 10 вересня 2024 року (головуючий суддя Hop У.М., м. Рівне, повний текст рішення складено 19.09.2024) по справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Завод мінеральної води «Маломидська» до Головного управління ДПС у Рівненській області про визнання протиправним та скасування рішення,-

                                                   В С Т А Н О В И В :

Товариство з обмеженою відповідальністю «Завод мінеральної води «Маломидська» звернулось в суд першої інстанції з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Рівненській області, в якому просило: визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 23.08.2023 №704317000702, №704417000702, №704517000702, рішення про опис майна в податкову заставу від 26.09.2023 №1753/17-00-13-03-08, податкову вимогу від 25.09.2023 №0004203-1303-1700.
Рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 10 вересня 2024 року у задоволенні адміністративного позову відмовлено. 
Не погодившись з таким рішенням суду першої інстанції, Товариство з обмеженою відповідальністю «Завод мінеральної води «Маломидська» оскаржило його в апеляційному порядку, просить таке скасувати та прийняти нове, яким задовольнити позовні вимоги.
В апеляційній скарзі зазначає, що  судом при винесенні рішення неповно з`ясовано обставини, що мають значення для справи.
Так, судом визнано правомірним нарахування податкових зобов`язань по ПДВ на пальне, яке використано у господарській діяльності товариства, на підставі тверджень відповідача про відсутність документального підтвердження використання пального у господарській діяльності. Даний висновок не відповідає фактичним обставинам справи.
У 2013 році було скасовано типову форму подорожнього листа службового легкового автомобіля, а згодом — і типову форму подорожнього листа вантажного автомобіля. А ще раніше прибрали згадку про подорожні листи як із Закону про автотранспорт, так й із Закону про дорожній рух (пп. 4 п. 4 і пп. 4 п. 7 р. І Закону № 3565, набрав чинності 14.08.2011). Тож тепер ніхто не перевіряє наявність такого документа у водія і не штрафує за його відсутність (ст. 126 КУпАП, пп. 2 п. 1 р. І Закону № 3565).
Крім того, зараз визначення «дорожній лист» не міститься й у Правилах перевезення. Правила перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затверджені наказом Міністерства транспорту України від 14.10.1997 р. № 363.
Що стосується вимог податкового органу, які підтримані судом, щодо надання товарно-транспортних накладних, то слід зазначає:
Товарно транспортна накладна (далі - ТТН) необхідна для підтвердження факту здійснення господарських операцій, якщо здійснюється перевезення на підставі договору перевезення.
ТТН є доказом факту перевезення (переміщення) товару, а сам факт передання товару та, відповідно, набуття права власності на нього має підтверджуватись видатковою накладною (що підтверджується в Постанові ВСУ від 12.06.2018 № 826/11879/13-а).
ТТН - це доказ, який підтверджує факт надання/отримання транспортних послуг (позиція, яка підтверджена в Постанові ВСУ від 12.06.2018 № 815/3310/17).
Наявність ТТН обов`язкова тільки для водія, який здійснює перевезення на договірних засадах, оскільки ТТН - це єдиний документ для всіх учасників процесу транспортування товару.
Однак, якщо перевезення вантажу здійснюється для власних потреб і власним транспортом (або орендованим), коли сторонній перевізник відсутній, то ТТН не потрібна. З цим погоджується й Мінінфраструктури у листі від 28.05.2014 № 5615/25/10-14.
Таким чином, відсутність ТТН не може бути достатньою підставою для здійснення висновку про не підтвердження витрат пального у господарській діяльності.
Відповідно до статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Загальні вимоги щодо первинних документів визначені статтею 9 Закону і Положенням про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 24.05.95 р. № 88.
Міністерство фінансів України в межах повноважень не затверджує форм первинних документів для списання пально-мастильних матеріалів.
Згідно зі статтею 9 Закону №996-XIV господарські операції повинні бути відображені в облікових регістрах у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені. Норма Закону про те, що первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення, яка наведена в рішенні суду, скасована ще у 2017 році.
Пунктом 1.4 Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку запасів, затверджених наказом Міністерстві фінансів України від 10.01.2007р. № 2 передбачено: «з метою організації бухгалтерського обліку запасів розпорядчим документом, затвердженим (схваленим) власником (уповноваженим органом), визначаються: форми первинних документів, що використовуються для оформлення руху запасів, які непередбачені типовими формами первинного обліку».
Таким чином, керуючись вище вказаними нормами законодавства України товариство розробило та затвердило наказом №7а від 01.08.2016 року форми первинних документів, на підставі яких списується пальне, яке використано в господарській діяльності товариства. Дані первинні документи мають усі обов`язкові реквізити, які передбачені ст. 9 Закону №996-XIV та розкривають зміст господарської операції, тобто інформацію про роботу автомобіля, а саме: назва документа; дата складання; найменування організації, від імені якої складено документ; зміст господарської операції (звітний період, за який складено документ; марка та номер автомобіля; пройдена відстань в км,- час роботи автомобіля; користувач - ВІДДІЛ збуту); відповідальна особа; підпис відповідальної особи.
В порушення вимог ст. ст. 8, 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», п. 2.7 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.95 р. N 88, п. 1.4 Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку запасів, затверджених наказом Міністерстві фінансів України від 10.01.2007р. № 2 судом не прийнята як доказ про використання в господарській діяльності пального документація, яка розроблена та затверджена в товаристві та яка була надана до матеріалів справи в підтвердження факту використання в господарській діяльності.
Крім цього, в рішенні суд вказує на те, що умовою для документального підтвердження господарської операції по придбанню/використанню в господарській діяльності/списанню, є належне документальне підтвердження сукупністю первинних документів, які мають необхідні реквізити, на підставі яких вбачається за можливе зробити висновок про доцільність/ необхідність понесення таких витрат у власній господарській діяльності платника податків.
Але при цьому суд не надає належної оцінки сукупності первинних документів, які надані товариством та які підтверджують використання пального в господарській діяльності: наказ № 7а від 01.08.2016 року про затвердження форми звіту по об`єкту за період, наказ №03 від 02.08.2021 року про встановлення норм витрат палива на автомобільному транспорті, звіти по об`єктах, складені щомісячно, GPS трекери, акти на списання пального, договори на поставку води (в яких передбачено поставку води транспортом товариства), видаткові накладні на поставку води покупцям.
Таким чином, при відмові в задоволенні позивачу вимог про безпідставне нарахування податковим органом суми податкових зобов`язань по ПДВ 145592 грн. на вартість використаного в господарській діяльності палива, судом не повно враховано всі фактичні обставини справи та невірно застосовано норми законодавства.
Судом не прийнято до уваги доводи позивача щодо порушення Відповідачем п.7 розд. II Положення про інвентаризацію активів та зобов`язань, затвердженого наказом Міністерства фінансів України 02.09.2014 №879 та, як наслідок цього, невірне встановлення фактичних залишків товарно-матеріальних цінностей позивача під час проведення огляду 06.07.2023. Позиція суду ґрунтується на тому, що вимоги даного Положення розповсюджуються виключно під час проведення інвентаризацій, а не огляду складських приміщень. Даний висновок суду не відповідає обставинам справи та вимогам діючого законодавства з даного питання.
Так, суд не робить посилання на норму законодавства, відповідно до якої передбачено порядок проведення податковими органами та оформлення результатів такої процедури, як огляд.
Згідно з п.п. 20.1.9 п. 20.1 ст. 20 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року № 2755-VI контролюючі органи мають право вимагати під час проведення перевірок від платників податків, що перевіряються, проведення інвентаризації основних засобів, товарно-матеріальних цінностей, коштів, зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, готівки з використанням інформації та документів щодо результатів такої інвентаризації за наслідками таких перевірок або під час наступних заходів податкового контролю.
На сьогодні основними актами, які встановлюють порядок проведення інвентаризації активів і зобов`язань та оформлення їх результатів, є Закон України від 16.07.1999 № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі - Закон № 996-XIV), постанова Кабінету Міністрів України від 28.02.2000 № 419 «Про затвердження Порядку подання фінансової звітності» (далі - Постанова № 419) та наказ Міністерства фінансів України від 02.09.2014 N 879 «Про затвердження Положення про інвентаризацію активів та зобов`язань», зареєстрований в Міністерстві юстиції України 30.10.2014 за № 1365/26142 (із змінами та доповненнями) (далі - Положення № 879).
Отже, проведення інвентаризації на вимогу податкового органу є єдиним встановленим засобом доказування нестачі чи наявності товарів у платника податку. Присутність посадових осіб податкового органу при проведенні інвентаризації не є обов`язковою, про що вказував Верховний Суд у постановах від 13 лютого 2019 року (справа №820/817/17), від 06 лютого 2020 року (справа №807/1556/17).
Таким чином, судом безпідставно не прийнято як доказ документи по проведеній товариством інвентаризації товаро-матеріальних цінностей станом на 30.06.2023 року.
Крім того, огляд складських приміщень, який проводив Відповідач 06.07.2023 року, класифікується як контрольна перевірка, яка може бути проведена відповідно до вимог п. 13 розд. II Положення №879. А тому, порядок проведення такої контрольної перевірки визначено саме цим Положенням. І, як доводив Позивач під час розгляду даної справи у суді, порядок проведення такої контрольної перевірки податковим органом був порушений, а саме: наявність ТМЦ не визначалась шляхом їх фактичного перерахунку або переважування, а визначалась шляхом припущення («на око»), акт за результатами огляду не складався та посадовими особами Позивача не підписувався. Такий метод контрольної перевірки не дає правдивої інформації щодо наявності нестачі взагалі, а тим більше про визначення вартості нестачі ТМЦ.
Суд вказує на недоведеність обставин, але при цьому погоджується з думкою відповідача.
Таким чином, сума податкових зобов`язань в розмірі 233479 грн., які нараховані на суму нестачі, є безпідставною.
Щодо нарахування податкових зобов`язань по ПДВ на залишок готової продукції - води станом на 02.03.2020 року на суму 223755 грн. апелянт зазначає, що протягом періоду з 02.03.2020 року по 31.05.2023 року товариство здійснювало реалізацію готової продукції. При цьому виробництва готової продукції в цей період не було, про що зазначено в акті перевірки. При реалізації готової продукції відповідно до вимог п. 187.1 ст. 187 та п. 188.1 ст. 188 ПКУ товариство визначало податкові зобов`язання по ПДВ, що підтверджують зареєстровані відповідно до вимог ПКУ податкові накладні та суми, які відображені у Податкових деклараціях по ПДВ. А тому податковим органом безпідставно було вдруге нараховано на цю готову продукцію податкові зобов`язання по ПДВ. Позивач звертав увагу суду на цей факт, який підтверджується наданими до матеріалів справи доказами, але судом не взято до уваги вказані аргументи.
Також, судом при винесені рішення не враховано порушення податковим органом періодів, які охоплювала перевірка.
Податкову документальну позапланову перевірку позивача визначили за період з січня 2017 року по травень 2023 року, разом з тим, п. 102.1 статті 102 ПК України містить застереження щодо періодів, які охоплюватиме перевірка, а саме - 1095 днів, що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації.
Враховуючи приписи ПК України та той факт, що мораторій на проведення документальних позапланових перевірок на підставі підпункту 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 ПК України не діяв, відповідач мав право перевіряти період з червня 2020 року по травень 2023 року. Фактично ж період перевірки склав 2071 день. Згідно п. 41.3 статті 41 ПК України Платники податків зобов`язані забезпечити зберігання документів, визначених пунктом 44.1 цієї статті, а також документів, пов`язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом не менш як 1095 днів (2555 днів - для документів та інформації, необхідної для здійснення податкового контролю за трансфертним ціноутворенням відповідно до статті 39 цього Кодексу) з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи, а в разі її неподання - з передбаченого цим Кодексом граничного терміну подання такої звітності. Обов`язку зберігати чи надавати документи, що виходять за межі вказаного періоду в Позивача не було. Проведена відповідачем перевірка фактично за період більш ніж за 1095 календарних днів є протиправною.
Вказані вище процедурні порушення є суттєвими, оскільки посадові особи контролюючого органу діяли не на підставі та в межах повноважень передбачених законом (п. 21.1 статті 21, п. 44.6 статті 44, п. 102.1 статті 102 ПК України), а висновки контролюючого органу фактично охоплюють період декларування та нарахування ПДВ за період поза межами термінів давності. Тобто, такі неправомірні дії відповідача вплинули на об`єктивність та правильність висновків щодо дотримання позивачем вимог закону при декларуванні за травень 2023 від`ємного значення з ПДВ.
Вищезазначені обставини є такими, що мають наслідком протиправність спірних податкових повідомлень-рішень, прийнятих відповідачем за наслідками складання акту перевірки.
Судом дані твердження до уваги прийняті не були, що привело до неправильних висновків при ухваленні судового рішення.
Також суд не взяв до уваги, що вимога відповідача про надання для перевірки документів поза терміном давності, передбаченого пунктом 102.1 статті 102 ПК України (з урахуванням періоду перевірки та поданої позивачем декларації за травень 2023 року), а саме за період з січня 2017 року по червень 2020 року є незаконною, адже цей термін виходить за межі терміну, встановленого ПК України.
Як наслідок є незаконними не тільки висновки контролюючого органу про неподання платником податків документів щодо формування від`ємного значення ПДВ за вказаний вище період, і як наслідок висновки щодо завищення сум такого від' ємного значення податку, а й загалом включення періоду з січня 2017 року по червень 2020 року до перевірки, оскільки контролюючий орган фактично провів перевірку і зробив такі висновки поза межами термінів давності, передбачених п. 102.1 статті 102 ПК України. Оскільки такі вимоги контролюючого органу щодо надання документів, з огляду на те, що вони виходили за межі повноважень та не базувалися на нормі закону (виходили за межі періоду та предмету перевірки), то у позивача не виник обов`язок щодо їх виконання за весь вказаний у вимогах період.
Окрім того, відповідно до вимог п. 11 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПКУ штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за наслідками перевірок, які здійснюються контролюючими органами, застосовуються у розмірах, передбачених  законом, чинним на день прийняття рішень щодо застосування таких штрафних (фінансових) санкцій.
Граничні строки застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) до платників податків відповідають строкам давності для нарахування грошових зобов`язань, визначеним ст. 102 ПКУ (п. 113.1 ПКУ).
Абзацами першим, другим і четвертим п. 102.1 ПКУ визначено, що контролюючий орган, крім випадків, визначених п. 102.2 ПКУ, має право провести перевірку та самостійно визначити суму грошових зобов`язань платника податків у випадках, визначених ПКУ, не пізніше закінчення 1095 дня (2555 дня - у разі проведення перевірки операції відповідно до ст. 39 і 39-2 ПКУ), що настає за останнім днем граничного строку подання, зокрема, податкової декларації, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання.
Якщо протягом зазначеного строку контролюючий орган не визначає суму грошових зобов`язань, платник податків вважається вільним від такого грошового зобов`язання (в тому числі від нарахованої пені), а спір стосовно такої декларації та/або податкового повідомлення не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку.
У зв`язку з цим позицію суду щодо того, що «ГУ ДПС у Рівненській області правомірно встановлено завищення ТОВ «Завод мінеральної води «Маломидська» податкового кредиту з ПДВ в 2017 році.» вважає такою, що суперечить нормам матеріального права.
Також суд у рішенні неодноразово посилається на той факт, що позивачем не було надано документи в повному обсязі на отримані від відповідача запити. Проте, не враховано позиції позивача, викладеної в Додаткових поясненнях, наданих суду, а саме:
Відповідно до п.п. 16.1.7 п. 16.1 ст. 16 ПК України передбачений обов`язок платника податків подавати контролюючим органам інформацію в порядку та в обсягах, установлених податковим законодавством. Згідно ж із п.п. 20.1.14 п. 20.1 ст. 20 ПК України передбачено, що у разі виявлення порушень вимог податкового чи іншого законодавства України, контроль за яким покладено на контролюючі органи, передбачено право податківців надсилати платникам податків письмові запити щодо надання засвідчених належним чином копій документів. У пп. 85.4 та 85.8 ст. 85 ПК України містяться положення про право податкового органу отримувати не тільки копії документів, що свідчать про порушення законодавства, а й усіх документів, які належать до предмета перевірки. Проте права податкового органу не тотожні обов`язкам платника податків, а порядку отримання копій документів, які не свідчать про порушення, законодавство не містить.
Порядок надання інформації податковим органам передбачений Порядком періодичного подання інформації органам державної податкової служби та отримання інформації зазначеними органами за письмовим запитом, затвердженим постановою Кабміну від 27.12.10 р. № 12459. Саме зазначеним нормативно-правовим актом передбачено обов`язок платника надавати інформацію, зокрема, і у вигляді завірених копій документів.
Строк відповіді на запит у разі виявлення порушень податковим органом під час перевірок передбачений протягом 10 днів.
Порядок отримання податкової інформації контролюючими органами, зокрема шляхом направлення запитів, регулюється виключно ст.. 73 ПК України.
Дані запити про надання інформації, пояснень та їх документального підтвердження, та документів в цілому оформлені з порушенням вимог чинного законодавства України, оскільки не відповідає положенням та умовам п.10, п.12 Постанови Кабінету міністрів України від 27 грудня 2010 року «Про затвердження Порядку періодичного подання інформації органам державної податкової служби та отримання інформації зазначеними органами за письмовим запитом» (далі - Постанова) та п.73.3 ст. 73 ПК України.
Згідно п.10 Постанови, запит щодо отримання податкової інформації від платників податків та інших суб`єктів інформаційних відносин оформляється на бланку органу державної податкової служби та підписується керівником (заступником керівника) зазначеного органу.
У запиті зазначаються: - посилання на норми закону, відповідно до яких орган державної податкової служби має право на отримання такої інформації; - підстави для надіслання запиту; - опис інформації, що запитується, та в разі потреби перелік документів, що її підтверджують.
Пункт 12 Постанови зазначає, що письмовий запит про подання інформації надсилається суб`єкту інформаційних відносин за наявності хоча б однієї з таких підстав: виявлення за результатами аналізу податкової інформації, отриманої в установленому законом порядку, фактів, які свідчать про порушення платником податків податкового, валютного законодавства, законодавства у сфері протидії легалізації (відмиванню) доходів, отриманих злочинним шляхом, та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби; виникнення потреби у визначенні рівня звичайних цін на товари (роботи, послуги) під час проведення перевірок; виявлення не достовірності даних, що містяться у податкових деклараціях, поданих платником податків; подання щодо платника податків скарги про ненадання таким платником податків податкової накладної покупцю або про порушення правил заповнення податкової накладної; проведення зустрічної звірки.
Згідно п.73.3. ст.73 ПК України, контролюючі органи мають право звернутися до платників податків та інших суб`єктів інформаційних відносин із письмовим запитом про подання інформації (вичерпний перелік та підстави надання якої встановлено законом), необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій, завдань, та її документального підтвердження. Такий запит підписується керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу і повинен містити: 1) підстави для надіслання запиту відповідно до цього пункту, із зазначенням інформації, яка це підтверджує; 2) перелік інформації, яка запитується, та перелік документів, які пропонується надати; 3) печатку контролюючого органу.
Письмовий запит про подання інформації надсилається платнику податків або іншим суб`єктам інформаційних відносин за наявності хоча б однієї з таких підстав: 1) за результатами аналізу податкової інформації, отриманої в установленому законом порядку, виявлено факти, які свідчать про порушення платником податків податкового, валютного законодавства, законодавства у сфері запобігання та протидії легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, або фінансуванню тероризму та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи; 2) для визначення відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки" під час здійснення податкового контролю за трансфертним ціноутворенням відповідно до статті 39 цього Кодексу та/або для визначення рівня звичайних цін у випадках, визначених цим Кодексом; 3) виявлено недосвідченість даних, що містяться у податкових деклараціях, поданих платником податків; 4) щодо платника податків подано скаргу про ненадання таким платником податків: 5) у разі проведення зустрічної звірки;
У разі якщо запит складено з порушенням вимог, визначених абзацами першим - п`ятим цього пункту, платник податків звільняється від обов`язку надавати відповідь на такий запит, ст.73 ПКУ, а п. 16. Постанови також визначено: - У разі коли запит складено з порушенням вимог, визначених у пунктах 9 і 10 цього Порядку, суб`єкт інформаційних відносин звільняється від обов`язку надавати відповідь на такий запит.
У свою чергу судова практика Верховного суду вказує на те, що платник податків має право не надавати контролюючому органу письмові пояснення та їх документальне підтвердження (документи) у випадку порушення органом ДПС норм Податкового кодексу України у частині формування листа (запиту) на отримання інформації.
Верховний Суд акцентував на цьому увагу у наступних своїх рішеннях: постанова по справі № 813/4042/17 від 11.09.2018 року,- постанова по справі № 819/1782/13-а від 21.05.2020 року; постанова по справі № 820/2105/16 від 17.07.2020 року. Підпункт 73.3 статті 73 ПК України, сказано, що в разі, якщо запит складено з порушенням установлених до нього вимог, платник податків звільняється від обов`язку надавати відповідь на такий запит.
Показовою у застосуванні вищезазначеної статті є постанова Верховного Суду по справі № 826/15193/14 від 07.08.2018 року, у які зазначено наступне: «...У разі коли запит складено з порушенням вимог, викладених в абзацах першому та другому пункту 73.3 статті 73 Податкового кодексу України, платник податків звільняється від обов`язку надавати відповідь на такий запит...».
Враховуючи наведене всі акти про ненадання документів складені контролюючим органом під час перевірки мають вважатися як такі, що суперечать ПК України. Окрім того, в наданих запитах, а саме в запитах від 28.06.2023 р. №1, від 30.06.2023 р. №2, від 04.07.2023 р. №5, від 04.07.2023 р. №6, від 05.07.2023 р. №6 відповідачем не зазначено на підставі якого документу витребовуються документи та пояснення, а обсяг документів, що витребовувались відповідачем не відповідав часу, який надавався контролюючим органом для їх надання.
Позивачем в судових засіданнях не підтверджувалась інформація про ненадання будь-яких документів особам, що проводили перевірку, натомість позивач стверджував що відповідач мав можливість їх отримати якщо би фактично був присутнім на перевірці за місцезнаходженням юридичної особи за 75 км від робочих місць перевіряючи.
Натомість перевіряючі обмежились лише оформленням відряджень та отримання коштів (добових) не виїжджаючи на об`єкт перевірки. Про всі ці обставини позивачем та представником не одноразово зверталась увага в судових засіданнях, однак судом оцінку вказаним фактам не надано.
Враховуючи наведене всі акти про ненадання документів складені контролюючим органом під час перевірки без участі позивача або його відмови від підпису актів мають вважатися як такі, що суперечать ПК України. Окрім того, в наданих запитах, а саме в запитах від 28.06.2023 р. №1, від 30.06.2023 р. №2, від 04.07.2023 р. №5, від 04.07.2023 р. №6, від 05.07.2023 р. №6 Відповідачем не зазначено на підставі якого документу витребовуються документи та пояснення, а обсяг документів, що витребовувались відповідачем не відповідав часу, який надавався контролюючим органом для їх надання.
Окрім того, рішення суду містить суперечливі обставини фактичним так за період з 28.06-6.07 особи, що проводили перевірку жодного дня не були присутні з метою перевірки за юридичною адресою і місцезнаходженням юридичної особи тобто фактично на об`єкті перевірка не здійснювалась.
Вищевказані факти не були взяті судом до уваги.
Позивач зазначав щодо неправомірності наказу про проведення перевірки, а саме наступне.
Позивачем ТОВ «ЗАВОД МІНЕРАЛЬНОЇ ВОДИ «МАЛОМИДСЬКА» було подано до контролюючого органу податкову декларацію з податку на додану вартість за травень 2023 року, в рядку 21 якої зазначено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду в розмірі 366 571 грн.
На підставі п.п.20.1.4 п.20.1 ст.20, п.п.75.1.2 п.75.1 ст.75, п.п.78.1.8 п.78.1 ст.78 ПК України, у зв`язку з поданням ТОВ «ЗАВОД МІНЕРАЛЬНОЇ ВОДИ «МАЛОМИДСЬКА» податкової декларації за травень 2023 року з від`ємним значенням з податку на додану вартість, ГУ ДПС у Рівненській області було видано наказ від 27.06.2023 №1052-п «Про проведення відповідно до пп.78.1.8 п.78.1 ст.78 Податкового кодексу України документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «ЗАВОД МІНЕРАЛЬНОЇ ВОДИ «МАЛОМИДСЬКА» (код ЄДРПОУ 35051305)», відповідно до якого вирішено провести документальну позапланову виїзну перевірку позивача щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за травень 2023 року від`ємного значення з податку на додану вартість, яке визначене з урахуванням від`ємного значення з податку на додану вартість, задекларованого у попередніх звітних періодах. Термін перевірки продовжувався на два дні з 05.07.2023 року по 06.07.2023 року згідно наказу ГУ ДПС у Рівненській області було видано наказ від 04.07.2023 №1076-п «Про продовження терміну проведення позапланової виїзної документальної перевірки ТОВ «Завод мінеральної води «МАЛОМИДСЬКА».
Відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, мають право: проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Підпунктом 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України передбачено, що документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків. Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з підстав, визначених цим Кодексом.
Згідно із підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 ПК України документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності хоча б однієї з таких підстав: платником подано декларацію, в якій заявлено до відшкодування з бюджету податок на додану вартість, за наявності підстав для перевірки, визначених у розділі V цього Кодексу, та/або з від`ємним значенням з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис, гривень. Документальна позапланова перевірка з підстав, визначених у цьому підпункті, проводиться виключно щодо законності декларування заявленого до відшкодування з бюджету податку на додану вартість та/або з від`ємного значення з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень.
Верховний Суд неодноразово (зокрема, але не виключно, у постановах від 19 лютого 2021 року (справа №821/1235/17), від 21 липня 2021 року (справа №420/2382/20) за наслідками аналізу вищенаведеної норми права висловлював правову позицію, що зміст наведеної норми свідчить про два окремі випадки проведення документальної позапланової перевірки: перший - подання декларації, в якій заявлено до відшкодування з бюджету суми податку на додану вартість; другий - подання декларації з від`ємним значенням податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень.
У наказі від 27.06.2023 №1052-п відповідач просто покликається на підпункт 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 ПК України, при цьому, перевірку призначено з питань дотримання податкового законодавства при декларуванні за травень 2023 року від`ємного значення з ПДВ без зазначення конкретної підстави перевірки, які визначені у пп.78.1.8 п.78.1. ст.78 ПК України.
Відтак, з урахуванням приписів підпункту 78.1.8 пункту 78.1 статті 78, правових висновків Верховного Суду, вважаємо, що оскільки наказ від 27.06.2023 №1052-п про призначення позапланової виїзної документальної перевірки з питань дотримання податкового законодавства при декларуванні за травень 2023 року від`ємного значення з ПДВ винесено відповідачем без наявності зазначення конкретної фактичної та правової підстави такої перевірки, самі накази про проведення перевірки та відповідно про продовження терміну перевірки є безпідставними.
Судом першої інстанції вищевказані доводи при винесенні рішення не враховано.
У відповідності до вимог ч. 1, ч. 2 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги. Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.
Заслухавши суддю-доповідача, вивчивши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, суд апеляційної інстанції вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних міркувань.
Судом першої інстанції встановлено, що на підставі наказу від 27.02.2023 №1052-п «Про проведення відповідно до пп.78.1.8 п.78.1 ст.78 Податкового кодексу України документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Завод мінеральної води «Маломидська» (код ЄДРПОУ 35051305) щодо дотримання податкового законодавства при декларування за травень 2023 року від`ємного значення з податку на додану вартість, яке визначене з урахуванням від`ємного значення з податку на додану вартість, задекларованого у попередніх звітних періодах», направлень від 28.06.2023 №1552/ж3/17-00-07-02, №1553/ж3/17-00-07-02, наказу від 04.07.2023 «Про продовження терміну проведення позапланової виїзної документальної перевірки ТОВ «Завод мінеральної води «Маломидська» (код ЄДРПОУ 35051305)», ГУ ДПС у Рівненській області проведено в період з 28.06.2023 по 06.07.2023 документальну позапланову виїзну перевірку   ТОВ «Завод мінеральної води «Маломидська»   щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за травень 2023 року від`ємного значення з податку на додану вартість , яке визначене з урахуванням від`ємного значення з податку на додану вартість, задекларованого у попередніх звітних періодах.
За результатами проведеної перевірки відповідачем складено акт перевірки №6619/Ж5/17-00-0702/35051305 від 13.07.2024, висновками якого встановлено наступні порушення:
1.  П.121.1 ст.121, п.44.1, п.44.6, п.44.7 ст.44 розд.1, пп. «а» п.198.1, п.198.3 ст.198, п. 189.1 ст.1893 п.198.5 ст.198, п.201.10 ст.201, п.200.1, п.200.2 ст.200 ПКУ, а саме: ТОВ «Завод мінеральної води «Маломидська» занижено податкові зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 602 826 грн., завищено податковий кредит на загальну суму 275 828 грн., що призвело до завищення залишку від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 21 декларації) на суму 366 571 грн. за травень 2023, та до заниження суми яка підлягала нарахуванню до сплати в бюджет (рядок 18 декларації) на загальну суму 512 084 грн., в т.ч. по деклараціях за 08.2020 на суму 34 193 грн., за 09.2020 – 4 595 грн., за 10.2020 – 87 916 грн., за 11.2020 – 3 035 грн., за 12.2020 – 3 046 грн., за 04.2021 – 1 962 грн., за 05.2021 – 1 548 грн., за 06.2021 – 4 093 грн., за 07.2021 – 6 301 грн., за 08.2021 – 5 519 грн., за 09.2020 – 2 832 грн., за 10.2021 – 1 976 грн., за 11.2021 – 3 037 грн., за 12.2021 – 3 586 грн., за 01.2022 – 1 611 грн., за 02.2022 – 2 157 грн., за 03.2022 – 3 514 грн., за 04.2022 – 1 295 грн., за 05.2022 – 45 474 грн., за 06.2022 – 1 418 грн., за 07.2022 – 3 618 грн., за 08.2022 – 3 980 грн., за 09.2022 – 22 519 грн., за 10.2022 – 1 818 грн., за 11.2022 – 3 669 грн., за 12.2022 – 2 661 грн., за 02.2023 – 1 346 грн., за 03.2022 – 4 135 грн., за 04.2023 – 2 087 грн., за 05.2023 – 249 104 грн.
2.  П.201.1, п.201.10 ст.210 ПКУ, не складено та не зареєстровано податкові накладні в Єдиному реєстрі податкових накладних на загальну суму ПДВ 602 826 грн., в т.ч. за 01.2018 на суму 4 892 грн., за 02.2018 – 4 917 грн., за 03.2018 – 5 217 грн., за 04.2018 – 4 950 грн., за 05.2018 – 4 983 грн., за 06.2018 – 4 967 грн., за 07.2018 – 5 150 грн., за 08.2018 – 6 033 грн., за 09.2018 – 6 318 грн., за 10.2018 – 8 083 грн., за 11.2018 – 6 433 грн., за 12.2018 – 4 747 грн., 01.2019 – 5 220 грн., 02.2019 – 4 400 грн., 03.2019 – 4 642 грн., 04.2019 – 4 325грн., 05.2019 – 4 800 грн., 09.2019 – 3 267 грн., 10.2019 – 4 617 грн., 11.2019 – 3 533 грн., 12.2019 – 4 707 грн., 01.2020 – 3 853 грн., 02.2020 – 3 050 грн., 03.2020 – 1 550 грн., за 05.2020 – 189 103 грн., за 06.2020 – 4 387 грн., за 07.2020 – 3 827 грн., за 08.2020 – 39 526 грн., за 09.2020 – 1 310 грн., за 12.2020 – 183 грн., за 05.2022 – 2 234 грн., за 06.2022 – 1 049 грн., за 05.2023 – 233 479.
Згідно акту перевірки від 13.07.2023, заниження податкових зобов`язань у періоді який підлягав перевірці, на загальну суму 602 826 грн. виникло внаслідок використання позивачем ПММ (бензин та дизельне пальне) не в господарській діяльності за період з 01.01.2023 по 31.05.2023 на суму ПДВ 145 592 грн., використання не в господарській діяльності води фасованої негазованої та газованої в асортименті, термін придатності якої закінчився на суму ПДВ 223 755 грн. (в т.ч. 187 554 грн. за травень 2020, 36 201 грн.за серпень 2020), використання ПММ (бензин та дизельне пальне) в операціях, що не є господарською діяльністю (нестача) на суму ПДВ 233 479 грн.
Завищення податкового кредиту на суму 275 828 грн., згідно акту перевірки від 13.07.2024, встановлено внаслідок ненадання платником податку до перевірки документів щодо формування податкового кредиту по деклараціях за 2017 рік.
Не погоджуючись з виявленим під час перевірки порушеннями, ТОВ «Завод мінеральної води «Маломидська» 01.08.2023 подало до податкового органу заперечення на висновки, обставини та дані, викладені в акті про результати документальної позапланової перевірки №6619/Ж5/17-00-07-02/35051305 від 13.07.2023.
16.08.2023 відповідачем направлено платнику податку відповідь на заперечення до акта перевірки від 13.07.2023, згідно якої в ході розгляду заперечень ТОВ «Завод мінеральної води «Маломидська» вирішено висновки акта перевірки від 13.07.2023 викласти в наступній редакції:
Перевіркою дотримання податкового законодавства при декларуванні ТОВ «Завод мінеральної води «Маломидська» у декларації за травень 2023 від`ємного значення податку на додану вартість, яке визначене з урахуванням від`ємного значення задекларованого у попередніх звітних періодах, встановлено порушення:
1.  П.121.1 ст.121, п.44.1, п.44.6, п.44.7 ст.44 розд.1, пп. «а» п.198.1, п.198.3 ст.198, п. 189.1 ст.1893 п.198.5 ст.198, п.201.10 ст.201, п.200.1, п.200.2 ст.200 ПКУ, а саме: ТОВ «Завод мінеральної води «Маломидська» занижено податкові зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 486 821 грн., завищено податковий кредит на загальну суму 275 828 грн., що призвело до завищення залишку від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 21 декларації) на суму 366 571 грн. за травень 2023, та до заниження суми яка підлягала нарахуванню до сплати в бюджет (рядок 18 декларації) на загальну суму 396 000 грн., в т.ч. по деклараціях за 08.2020 на суму 34 115 грн., за 09.2020 – 4 595 грн., за 10.2020 – 87 916 грн., за 11.2020 – 3 035 грн., за 12.2020 – 3 046 грн., за 05.2021 – 1 548 грн., за 06.2021 – 4 093 грн., за 07.2021 – 6 301 грн., за 08.2021 – 5 519 грн., за 09.2020 – 2 832 грн., за 10.2021 – 1 976 грн., за 11.2021 – 3 037 грн., за 12.2021 – 3 586 грн., за 01.2022 – 1 611 грн., за 02.2022 – 2 157 грн., за 03.2022 – 3 514 грн., за 04.2022 – 1 295 грн., за 05.2022 – 46 256 грн., за 06.2022 – 2 577 грн., за 07.2022 – 2 240 грн., за 08.2022 – 3 418 грн., за 09.2022 – 22 519 грн., за 10.2022 – 1 818 грн., за 11.2022 – 3 669 грн., за 02.2023 – 1 346 грн., за 03.2022 – 4 135 грн., за 04.2023 – 2 087 грн., за 05.2023 – 133 099 грн.
2. П.201.1, п.201.10 ст.210 ПКУ, не складено та не зареєстровано податкові накладні в Єдиному реєстрі податкових накладних на загальну суму ПДВ 486 821 грн., в т.ч. за 01.2018 на суму 4 892 грн., за 02.2018 – 4 917 грн., за 03.2018 – 5 217 грн., за 04.2018 – 4 950 грн., за 05.2018 – 4 983 грн., за 06.2018 – 4 967 грн., за 07.2018 – 5 150 грн., за 08.2018 – 6 033 грн., за 09.2018 – 6 318 грн., за 10.2018 – 8 083 грн., за 11.2018 – 6 433 грн., за 12.2018 – 4 747 грн., 01.2019 – 5 220 грн., 02.2019 – 4 400 грн., 03.2019 – 4 642 грн., 04.2019 – 4 325грн., 05.2019 – 4 800 грн., за 06.2019 – 4 658 грн., за 07.2019 – 4 083 грн., за 08.2019 – 4 333 грн., 09.2019 – 3 267 грн., 10.2019 – 4 617 грн., 11.2019 – 3 533 грн., 12.2019 – 4 707 грн., 01.2020 – 3 853 грн., 02.2020 – 3 050 грн., 03.2020 – 1 550 грн., за 05.2020 – 189 103 грн., за 06.2020 – 4 387 грн., за 07.2020 – 3 827 грн., за 08.2020 – 39 526 грн., за 09.2020 – 1 310 грн., за 12.2020 – 183 грн., за 05.2022 – 2 234 грн., за 06.2022 – 1 049 грн., за 05.2023 – 117 474 грн.
23.08.2023 ГУ ДПС у Рівненській області прийнято:
- податкове повідомлення-рішення №704517000702, яким до позивача застосовано штраф в за платежем податок на додану вартість в сумі 45 379,50 грн. внаслідок встановлення відсутності складення та реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 ПКУ податкових накладних на суму ПДВ 486 821 грн.;
- податкове повідомлення-рішення №704417000702, яким платнику податку зменшено розмір від`ємного значення суми ПДВ 366 571 грн., внаслідок завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду по декларації за травень 2023 в розмірі 366 571 грн.;
- податкове повідомлення-рішення №704317000702, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) в сумі 495 000 грн., в т.ч. 396 000 грн. за податковими зобов`язаннями, 99 000 – за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами), внаслідок заниження суми ПДВ яка підлягала нарахуванню та сплаті в бюджет (рядок 18 декларації) на суму 396 000 грн., та завищення залишку від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 21 декларації) на суму 366 571 грн.
25.09.2023 відповідачем сформовано податкову вимогу №0004202-1303-1700, згідно якої станом на 24.09.2023 сума податкового боргу ТОВ «Завод мінеральної води «Маломидська» становить 363 131,71 грн.
26.09.2023 відповідачем прийнято рішення про опис майна у податкову заставу №1753/17-00-13-03-08 та акт опису майна №625.
Крім того, постановляючи рішення судом першої інстанції встановлено, що ТОВ «Завод мінеральної води «Маломидська» подано до контролюючого органу податкову декларацію з податку на додану вартість за травень 2023 (№9145244708 від 19.06.2023), якою задекларовано від`ємне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного періоду (рядок 19) – 366 571 грн. Вказану суму від`ємного значення 366 571 грн. платником зараховано до складу податкового кредиту наступного звітного періоду (рядки 20.3, 21).
Від`ємне значення визначене в рядку 19 декларації, сформовано за рахунок від`ємного значення попереднього звітного (податкового) періоду в сумі 382 196 грн. (рядок 16).
28.06.2023 відповідачем вручено керівнику платника податку запит №1 про надання документів (копій документів), яким просив на підставі пп.20.1.14, пп.20.1.6 п.20.1 ст.20, п.85.2, п.85.4, п.85.8 ст.85 надати у термін до 14год. 00хв. 28.06.2023 копії документів за період виникнення від`ємного значення з 2017 року по травень 2023. Факт отримання запиту підтверджується підписом директора позивача Вдовиченко Г.М.
Також судом встановлено вручення керівнику підприємства наступних запитів про надання документів:№2 від 30.06.2023, №3 від 30.06.2023, №4 від 03.07.2023, №5 від 04.07.2023, №6(1) від 04.07.2023, №6(2) від 05.07.2023, №7 від 06.07.2023. Факт отримання вказаних запитів підтверджується підписом керівника підприємства про їх отримання.
Відповідно платник податку на отримані запити документи надавав не в повному обсязі.
Податковим органом складено акти, які засвідчують факт ненадання ТОВ «Завод мінеральної води «Маломидська» запитуваних документів до перевірки :№334/Ж6/17-00-07-02/35051305 від 30.06.2023 (не надано документи згідно запитів №1 від 28.06.2023 та №3 від 30.06.2023), №356/Ж6/17-00-07-02/35051305 від 07.07.2023 (не надано документи згідно запиту №7 від 06.07.2023), №352/Ж6/17-00-07-02/350051305 від 05.07.2023 (не надано документи згідно запиту №6 від 05.07.2023), №347/Ж6/17-00-07-02/35051305 від 03.07.2023 (не надано документи згідно запиту №2 від 30.06.2023).
При цьому, платником податку надано письмові пояснення щодо запитуваних у запитах документів №6 від 05.07.2023 та №7 від 06.07.2023.
28.06.2023 відповідачем вручено позивачу також запит №4906/Ж12/17-00-07-02 з вимогою проведення інвентаризації залишків основних засобів, товарно-матеріальних цінностей, матеріалів, сировини, готової продукції, інших ТМЦ в присутності перевіряючих.
В зв`язку з ігноруванням платником вимоги про проведення інвентаризації в присутності ревізорів, відповідач вручив позивачу лист від 04.07.2023 №5002/Ж12/17-00-07-02 з вимогою провести огляд складів підприємства.
05.07.2023 підприємством надано відповідь від 03.07.2023 (вхідний ГУ ДПС у Рівненській області №19804/6/17-00 від 05.07.2023) про проведення інвентаризації 30.06.2023, наказ №3 від 29.06.2023 «Про проведення інвентаризації на складі заводу», наказ №4 «Про призначення робочої інвентаризаційної комісії», інвентаризаційний опис необоротних активів, інвентаризаційний опис продукції, шо знаходиться на складі. Як стверджує відповідач, інші документи що вказані в додатках до даного листа були відсутні.
06.07.2023 ревізорами спільно з керівником позивача здійснено виїзд до складських приміщень що розташовані за адресами: Рівненська обл., Рівненський р-н, с. Великий Мидськ, вул. Центральна, буд. 2а та Рівненська обл., Рівненський р-н, с. Малий Мидськ, вул. Шевченка, буд.170.
Крім того 06.07.2023 позивачем надано перевіряючим акт на списання №МА-0000001 від 30.06.2023, згідно якого списано готову продукцію та пляшки на загальну суму 582 056,02 грн., в т.ч. ПДВ – 97 009,34 грн., та акт на списання №МА-0000002 від 30.06.2023, згідно якого списано товарно-матеріальні цінності на загальну суму 696 050,54 грн., в т.ч. ПДВ – 116 005,09 грн.
Надаючи оцінку виявленим під час перевірки порушень суд першої інстанції врахував наступне.
Згідно акту перевірки від 13.07.2023, підприємство у період з січня 2018 здійснює придбання ПММ , а саме: паливо дизельне ДП-Л-Євро5-В0 та бензин А-95, завдяки чому у вказаний період сформовано податковий кредит з ПДВ в сумі 145 592 грн.
Податковий орган зазначає, що внаслідок ненадання платником до перевірки документів, що підтверджують використання ПММ у господарській діяльності, таке пальне відсутнє на залишках, рахується, що вказані ТМЦ використано в операціях, що не є господарською діяльністю підприємства.
При цьому позивач заперечив щодо відсутності документів, які підтверджують використання у господарській діяльності палива дизельного та бензину.
Так, позивачем надано наказ №13/1 від 02.12.2016, яким встановлено допустимий ліміт пального (л/100км) максимум, наказ №7а від 01.08.2016 «Про затвердження форми Звіту по об`єкту за період», наказ №03 від 02.08.2021 «Про встановлення норм витрати палива на автомобільному транспорті», договір надання послуг та/або купівлі-продажу №160701 від 01.07.2016, акти списання паливо-мастильних матеріалів, звіти по об`єкту за період, акти надання послуг про приймання та обробку GPS даних, платіжні доручення що підтверджують оплату послуг з обробки GPS даних.
Крім того позивач вважав, що підтвердженням використання ПММ, є також видаткові накладні, зазначав, що згідно договорів на поставку води, укладених з покупцями, доставку води здійснює товариство.
Відхиляючи вказані доводи позивача про те, що надані документи підтверджують використання ПММ в господарській діяльності підприємства, суд першої інстанції виходив з того, що у наданих платнику податку запитах відповідач неодноразово пропонував надати до перевірки товарно-транспортні накладні, подорожні листи вантажного автомобіля, договори з перевізниками, маршрутні листи, що містять інформацію про господарські операції, пройдену відстань автомобілями, кількість використаного пального, інформацію щодо транспортних засобів, акти на списання ПММ (бензин та дизпаливо) в розрізі транспортних засобів, на які здійснено списання, шляхові листи чи інші документи які містять інформацію про господарську операцію (дата здійснення, пункти навантаження та розвантаження, дані водія, пройдену відстань, кількість витраченого пального) та інше.
Долучені звіти по об`єкту за період містять інформацію щодо транспортного засобу, період його використання, пройдену відстань, та тривалість роботи .
При цьому суд першої інстанції слушно зауважив, що з даних звітів не можливо встановити використання вказаних у них транспортних засобів в межах господарської діяльності підприємства, бо не вказано в межах яких договорів постачання (купівлі-продажу) води для покупців такі транспортні засоби використано, період використання таких транспортних засобів - календарний місяць, маршрут не зазначений. Акти на списання пального також не ідентифікують операції, на виконання яких транспортні засоби були залучені та ПММ було списано.
А надані позивачем накази про встановлення норм витрат дизельного палива встановлюють лише граничні межі витрат палива, і не підтверджують використання автомобілів, які споживають таке пальне, в господарській діяльності платника податку.
При цьому суд правильно вказав, що проведення будь-якої господарської операції підприємства фіксується та підтверджується первинними документами, на основі яких і ведеться облік. У свою чергу, відповідно до ч.2 ст.3 ЗУ «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», на даних бухгалтерської звітності базуються фінансова, податкова та інші види звітності. Тобто первинні документи є основою і для податкового обліку.
Необхідність підтвердження господарських операцій первинними документами визначена п. 1.2 ст.1, п.2.1 ст.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 року № 88 і зареєстрованого в Міністерстві юстиції України від 05.06.1995 року за № 168/704, згідно якого, первинні документи - це письмові свідоцтва, що фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації на їх проведення.
Ст.9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» встановлено вимоги до первинних документів, які є підставою для бухгалтерського та податкового обліку. Згідно з даною нормою, підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Дія контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Такі первинні документи повинні мати обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Згідно з п.2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку №88, первинні документи (на паперових і машинозчитуваних носіях інформації) для надання їм юридичної сили і доказовості повинні мати такі обов`язкові реквізити; назва підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), код форми, дата і місце складання, зміст господарської операції та її вимірники (у натуральному і вартісному виразі), посади, прізвища і підписи осіб, відповідальних за дозвіл та здійснення господарської операції і складання первинного документа.
Відповідно до п.2.15 та п.2.16 вищевказаного Положення забороняється приймати до виконання первинні документи на операції, що суперечать законодавчим та нормативним актам.
З огляду на це суд правильно вказав, що для надання юридичної сили і доказовості, первинні документи повинні бути складені відповідно до вимог чинного законодавства та не порушувати публічний порядок, встановлений ЗУ «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» .
Хоча транспортні засоби, на яких використовувалось пальне, обліковуються у ТОВ «Завод мінеральної води «Маломидська», проте, у матеріалах справи відсутні документи, які заповнені у відповідності до чинного законодавства з обов`язковими реквізитами та підтверджують витрати палива у господарській діяльності платника податку, а умовою для документального підтвердження господарської операції по придбанню/використанню в господарській діяльності/списанню, є належне документальне підтвердження сукупністю первинних документів, які мають необхідні реквізити, на підставі яких вбачається за можливе зробити висновок про доцільність/необхідність понесення таких витрат у власній господарській діяльності платника податків.
Крім того, суд вірно враховано, що згідно пп.14.1.36 п.14.1 ст.14 ПКУ встановлено, що господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Пунктом 198.3 ст.198 ПКУ визначено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з:
придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг;
придбанням (будівництвом, спорудженням) основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи;
ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні засоби почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
При цьому, згідно пп. «г» п.198.5 ст.198 ПК України, Платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).
Оскільки під час перевірки не було документально підтверджено використання придбаного ТОВ «Завод мінеральної води «Маломидська» пального в господарській діяльності, чим занижено податкові зобов`язання в сумі 145 592 грн. а надані позивачем первинні документи не містять жодних даних (реквізитів), які б розкривали зміст господарської операції для цілей податкового обліку., то правильним є висновок суду першої інстанції, що використання пального позивачем у господарській діяльності за період січень 2018 - травень 2023 не підтверджено належними та допустимими доказами.
Щодо донарахування податковим органом компенсуючих податкових зобов`язань з ПДВ в сумі 223 775,32 грн., внаслідок використання не в господарській діяльності води фасованої негазованої та газованої в асортименті, термін придатності якої закінчився, то судом першої інстанції зґясовано, що ТОВ «Завод мінеральної води «Маломидська» видано наказ №2 від 02.03.2020 «Про виконання Наказу Державної служби геології та надр України №31 від 06.02.2020» згідно якого у зв`язку із видачею Державною службою геології та надр України Наказу №31 від 06.02.2020 «Про анулювання спеціальних дозволів на користування надрами №№6061, 6062 від 30.06.2015», з метою здійснення заходів щодо дотримання чинного законодавства України у сфері користування надрами: призупинено користування надрами на Великомидському та Маломидському родовищах шляхом припинення видобування мінеральних лікувально-столових вод, придатних для промислового розливу та лікувальних цілей, питних підземних вод придатних для промислового розливу, до моменту винесення рішення у відповідній справі, що перебуває на стадії судового провадження.
Згідно наданої платником податку оборотно-сальдової відомості по рах. 26 «Готова продукція» (том 2 стор.75) станом на кінець дня 02.03.2020 на ТОВ «Завод мінеральної води «Маломидська» обліковуються залишки готової продукції - води в асортименті, на загальну суму 1 156 986,10 грн.
З наявних у справі доказів судом першої інстанції встановлено, що станом на 02.03.2020 обліковувались залишки готової продукції в сумі 1 156 986,10 грн., станом на 31.05.2020 – 1 143 136,01 грн., станом на 31.08.2020 – 1 122 707,21 грн., за період з 01.09.2020 по 31.05.2023 – 554 470,97 грн.
Відхиляючи доводи позивача щодо відсутності факту надходження готової продукції протягом періоду що перевірявся, суд вірно вказав, що такі  спростовуються тим, що згідно оборотно-сальдової відомості за період 01.09.2020 – 31.05.2023 відбувалось як списання готової продукції, так і її надходження.
Крім того, вибіркове надання оборотно-сальдових відомостей (відсутня інформація за періоди з 03.03.2020 по 30.05.2020, 01.06.2020 – 30.08.2020) не дає змоги встановити, чи відбувалось надходження готової продукції починаючи з 02.03.2020 до 01.09.2020, оскільки початкове та кінцеве сальдо згідно наданих відомостей різняться. Що може свідчити як про списання, так і про надходження такої продукції.
Також ТОВ «Завод мінеральної води «Маломидська» не надано доказів на підтвердження дійсної можливості підприємства реалізовувати воду, термін придатності якої закінчився, посилання позивача на проведене дослідження води 26.06.2023 належним чином не підтверджене.
На підтвердження факту списання готової продукції, яка була непридатна до використання, та нарахування платником податкових зобов`язань з ПДВ на таку списану продукцію, позивачем надано протокол засідання інвентаризаційної комісії від 16.10.2022, згідно якого встановлено об`єм готової продукції (вода «Маломидська» в асортименті) термін придатності якої сплив, та акт списання такої продукції №МА-0000012 від 16.10.2020 на загальну суму 503 566,92 грн., в т.ч. ПДВ – 83 927,82 грн.
При цьому судом правильно враховано, що згідно пп. «г» п.198.5 ст.198 ПКУ, платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).
У відповідності до п.189.1 ст.189 ПКУ, у разі здійснення операцій відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу база оподаткування за необоротними активами визначається виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), а за товарами/послугами - виходячи з вартості їх придбання.
Матеріали справи (том 2 а.с.64) містять податкову декларацію з податку на додану вартість за жовтень 2022, з якої вбачається, що сума ПДВ в розмірі 83 927,82 грн. за актом списання готової продукції №МА-0000012 від 16.10.2022 до податкових зобов`язань не включено.
При цьому суд правильно зауважив, що з урахуванням вимог п.198.5 ст.198 ПКУ, така сума ПДВ мала бути відображена в рядку 4.1 податкової декларації з податку на додану вартість за жовтень 2022. Таким чином суд виснує, що позивач фактично не нарахував та сплатив до бюджету податкові зобов`язання з ПДВ на вартість готової продукції, термін придатності якої сплив.
З огляду на це суд правильно вважав, що відповідачем правомірно донараховано платнику податку суму податкових зобов`язань в розмірі 223 755 грн. на залишки води по яких закінчився термін придатності.
Щодо нарахування податкових зобов`язань в сумі 233 479 грн. на залишки виробничих запасів в зв`язку з їх фактичною відсутністю, виявленою в результаті огляду складських та виробничих приміщень, то судом першої інстанції зґясовано, що в ході розгляду справи, в перший день перевірки 28.06.2023 відповідачем вручено позивачу запит №4906/Ж12/17-00-07-02 з вимогою проведення інвентаризації залишків основних засобів, товарно-матеріальних цінностей, матеріалів, сировини, готової продукції, інших ТМЦ в присутності перевіряючих.
04.07.2023 податковий орган, у зв`язку з ігноруванням платником вимоги про проведення інвентаризації в присутності ревізорів, вручив позивачу лист №5002/Ж12/17-00-07-02 з вимогою провести огляд складів підприємства.
05.07.2023 підприємством надано відповідь від 03.07.2023 (вхідний ГУ ДПС у Рівненській області №19804/6/17-00 від 05.07.2023) про проведення інвентаризації 30.06.2023, наказ №3 від 29.06.2023 «Про проведення інвентаризації на складі заводу», наказ №4 «Про призначення робочої інвентаризаційної комісії», інвентаризаційний опис необоротних активів, інвентаризаційний опис продукції, шо знаходиться на складі. Як стверджує відповідач, інші документи що вказані в додатках до даного листа були відсутні.
06.07.2023 ревізорами спільно з керівником позивача здійснено виїзд до складських приміщень що розташовані за адресами: Рівненська обл., Рівненський р-н, с. Великий Мидськ, вул. Центральна, буд. 2а та Рівненська обл., Рівненський р-н, с. Малий Мидськ, вул. Шевченка, буд.170.
В акті перевірки від 13.07.2023 відповідач вказує, що при огляді складських приміщень працівниками ГУ ДПС у Рівненській області встановлено, що частина ТМЦ згідно наданого до перевірки інвентаризаційного опису товарно-матеріальних цінностей, які обліковуються по рахунку 20 «Виробничі запаси» на складі відсутні, у переліку списаних ТМЦ згідно акту на списання №МА-0000002 від 30.06.2023, таким чином встановлено розбіжності між фактичною наявністю ТМЦ та даними інвентаризаційного опису в розрізі позицій ТМЦ.
Згідно встановлених судом першої інстанції доказів  встановлено, що під час огляду представниками відповідача та позивача складів за адресами: Рівненський р-н, с. Великий Мидськ, вул. Центральна, 2а та Рівненський р-н, с. Малий Мидськ, вул. Шевченка, 170, контролюючим органом встановлено розбіжності ТМЦ між фактичною наявністю та даними платника податку згідно проведеної останнім інвентаризації 30.06.2023.
Позивачем надано перевіряючим акт на списання №МА-0000001 від 30.06.2023, згідно якого списано готову продукцію та пляшки на загальну суму 582 056,02 грн., в т.ч. ПДВ – 97 009,34 грн., та акт на списання №МА-0000002 від 30.06.2023, згідно якого списано товарно-матеріальні цінності на загальну суму 696 050,54 грн., в т.ч. ПДВ – 116 005,09 грн.
06.07.2023 представниками відповідача складено акт обстеження складів за адресою: Рівненська обл., Рівненський р-н, с. Великий Мидськ, вул. Центральна, 2а та АДРЕСА_1 , яким встановлено нестачу товарно-матеріальних цінностей на загальну суму 587 370,15 грн.
При цьому суд правильно відхилив доводи позивача щодо порушення перевіряючими п.7 розд.ІІ Положення про інвентаризацію активів та зобов`язань, затвердженого наказом Міністерства фінансів України 02.09.2014 №879 та, бо вимоги даного Положення розповсюджуються виключно під час проведення інвентаризацій, а не огляду складських приміщень.
Згідно п.5 розділу 1 Положення, інвентаризація проводиться з метою забезпечення достовірності даних бухгалтерського обліку та фінансової звітності підприємства. Під час інвентаризації активів і зобов`язань перевіряються і документально підтверджуються їх наявність, стан, відповідність критеріям визнання і оцінка.
При цьому, проведення інвентаризації, у відповідності до п.7 розділу 1 даного Положення, є обов`язковим:
перед складанням річної фінансової звітності в обсязі, визначеному пунктом 6 цього розділу, з урахуванням особливостей проведення інвентаризації і в строки, визначені пунктом 10 цього розділу;
у разі передачі майна державного підприємства або бюджетної установи в оренду, приватизації майна державного підприємства, перетворення державного підприємства, передачі державного підприємства (його структурних підрозділів) або бюджетної установи до сфери управління іншого органу управління (на дату передачі), крім передачі в межах одного органу управління, в інших випадках, визначених законодавством;
у разі зміни матеріально відповідальних осіб, а також у разі зміни керівника колективу (бригадира), вибуття з колективу (бригади) більше половини його членів або на вимогу хоча б одного члена колективу (бригади) при колективній (бригадній) матеріальній відповідальності (на день приймання-передачі справ) в обсязі активів, які знаходяться на відповідальному зберіганні;
у разі встановлення фактів крадіжок або зловживань, псування цінностей (на день встановлення таких фактів) в обсязі, визначеному керівником підприємства;
за судовим рішенням або на підставі належним чином оформленого документа органу, який відповідно до закону має право вимагати проведення такої інвентаризації. У цих випадках інвентаризація має розпочатися у термін та в обсязі, зазначених у належним чином оформленому документі цих органів, але не раніше дня отримання підприємством відповідного документа;
у разі техногенних аварій, пожежі чи стихійного лиха (на день після закінчення явищ) в обсязі, визначеному керівником підприємства;
у разі припинення підприємства в обсязі, визначеному пунктом 6 цього розділу;
у разі переходу на складання фінансової звітності за міжнародними стандартами (на дату такого переходу);
в інших випадках, передбачених законодавством.
Підпунктом 20.1.9 п.20.1 ст.20 ПКУ встановлено, що контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, мають право вимагати під час проведення перевірок від платників податків, що перевіряються, проведення інвентаризації основних засобів, товарно-матеріальних цінностей, коштів, зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, готівки з використанням інформації та документів щодо результатів такої інвентаризації за наслідками таких перевірок або під час наступних заходів податкового контролю.
Відповідач, в межах покладених на контролюючий орган прав, 28.06.2023 запитом №4906/Ж12/17-00-07-02 просив платника забезпечити проведення інвентаризації в присутності перевіряючих, що було проігноровано посадовими особами ТОВ «Завод мінеральної води «Маломидська» .
У матеріалах справи відсутні докази, які б підтвердили неможливість проведення інвентаризації залишків за запитом податкового органу від 28.06.2023 №4906/Ж12/17-00-07-02, відтак суд підставно вважав, що позивач, у такий спосіб, ухиляючись від проведення інвентаризації в присутності представників ГУ ДПС у Рівненській області, сприяв приховуванню можливої нестачі/надлишків виробничих запасів на складах підприємства.
Згідно протоколу засідання інвентаризаційної комісії від 13.05.2022, виявлено запаси (тара, пакування), що є непридатними до використання в господарській діяльності, та актом списання №МА-0000001 від 16.05.2022 списано такі товарно-матеріальні цінності в загальній сумі 239 763,28 грн., в т.ч. ПДВ – 39 960,55 грн.
30.06.2024 підприємством списано ТМЦ (тара, пакування та ін.) згідно акту списання№МА-0000001 на загальну суму 582 056,02 грн., в т.ч. ПДВ – 97 009,34 грн., та акту списання №МА-0000002 на загальну суму 696030,54 грн., в т.ч. ПДВ – 116 005,09 грн.
В акті перевірки від 13.07.2023 відповідачем встановлено, що платником податку за наслідком складених актів списання №МА-0000001 та №МА-0000002 від 30.06.2023 складено податкові накладні, проте такі податкові накладні не зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних. В зв`язку з чим за наслідком даного порушення ГУ ДПС у Рівненській області позивачу нараховано податкові зобов`язання з ПДВ в сумі 116 005,09 грн.
Проте, податковим органом виявлено, що 18.07.2023 позивач зареєстрував вказані податкові накладні в Єдиному реєстрі податкових накладних, відтак донараховані відповідачем в акті перевірки від 13.07.2023 податкові зобов`язання були відкориговані на суму ПДВ 116 005,09 грн.
Таким чином, суд першої інстанції обґрунтовано вважав, що донарахування відповідачем для ТОВ «Завод мінеральної води «Маломидська» податкових зобов`язань в сумі 233 479 грн. є правомірним.
Стосовно завищення податкового кредиту на загальну суму 275 750 грн., що виник в періодах з січня по грудень 2017 включно, то судом першої інстанції встановлено, що ТОВ «Завод мінеральної води «Маломидська» не надано до перевірки запитувані документи для підтвердження правомірності формування податкового кредиту в 2017 році в сумі 275 750 грн.
В акті перевірки відповідач зазначив, що при формуванні від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного періоду (травень 2023) в рядку 19 податкової декларації з податку на додану вартість брало участь від`ємне значення попередніх періодів, починаючи з 2017 року.
Від`ємне значення в сумі 266 027 грн., що виникло до 01.01.2017 було прийнято податковим органом   до складу податкового кредиту за результатами перевірки, оскільки виникло в 2016 році, а вказаний період не підлягав перевірці згідно декларації з ПДВ за травень 2023 року.
При цьому суд слушно зауважив, що доводи позивача щодо зазначення в направленні на перевірку періоду за який здійснюється перевірка - з 01.01.2017 по 31.05.2023 не відповідають дійсності, оскільки в направленнях на перевірку від 28.06.2023 №1552/ж3/17-00-07-02 та №1553/ж3/17-00-07-02 такий період не вказано, а у запитах про надання документів №1 від 28.06.2023, №3 від 30.06.2023, №4 від 03.07.2024, №7 від 06.07.2023 відповідач пропонував платнику податку надати документи за період з 01.01.2017 по 31.05.2017.
З огляду на це, суд підставно погодився з висновками контролюючого органу щодо ненадання ТОВ «Завод мінеральної води «Маломидська» запитуваних документів для підтвердження правильності визначення податкового кредиту в 2017 році, що позбавило відповідача можливості дослідити достовірність задекларованих даних в податкових деклараціях за 2017 рік.
Відповідно до п.44.6 ст.44 ПКУ, у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в пункті 86.7 статті 86 цього Кодексу платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.
Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає в порядку пункту 86.7 статті 86 цього Кодексу документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки, такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення..
Позивач 01.08.2023 скористався своїм правом для подачі заперечень на акт перевірки від 13.07.2023, проте документів для підтвердження правомірності формування податкового кредиту в 2017 році податковому органу не надав, як і не надав їх суду.
Пункт 44.1 ст.44 ПКУ передбачає, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Тобто в п. 44.6 ПКУ йдеться саме про ненадання документів, які є мінімально необхідними для відображення операцій у податковому та бухгалтерському обліку. 
Такий підхід підтверджується вже достатньо усталеною практикою Верховного Суду (далі — ВС), наприклад, постановами від 15.12.2022 у справі №540/1280/19, від 22.06.2020 у справі №520/4539/19, від 11.06.2020 у справі №816/1109/18, від 19.03.2019 у справі №804/15542/13-а.
Тому суд першої інстанції правильно вважав, що ГУ ДПС у Рівненській області правомірно встановлено завищення ТОВ «Завод мінеральної води «Маломидська» податкового кредиту з ПДВ в 2017 році.
Враховуючи допущені ТОВ «Завод мінеральної води «Маломидська» зазначені вище порушення при складанні податкової декларації з податку на додану вартість за травень 2023 (№9145244708 від 19.06.2023), якою задекларовано від`ємне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного періоду (рядок 19) – 366 571 грн., суд першої інстанції обґрунтовано вважав, що ГУ ДПС у Рівненській області правомірно прийнято оспорювані податкові повідомлення-рішення від 23.08.2023 №704517000702, №704417000702, №704317000702.
Щодо позовних вимог про скасування податкової вимоги від 25.09.2023 №0004202-1303-1700 та рішення про опис майна у податкову заставу №1753/17-00-13-03-08, то суд першої інстанції вірно врахував, що згідно з пп.14.1.156 п. 14.1 ст. 14 ПКУ, податкове зобов`язання - сума коштів, яку платник податків, у тому числі податковий агент, повинен сплатити до відповідного бюджету або на єдиний рахунок як податок або збір на підставі, в порядку та строки, визначені податковим законодавством (у тому числі сума коштів, визначена платником податків у податковому векселі та не сплачена в установлений законом строк), та/або сума коштів, сформована за рахунок податкових пільг, що були використані платником податків не за цільовим призначенням чи з порушенням порядку їх надання, встановленим цим Кодексом та/або Митним кодексом України.
Відповідно до пп.14.1.175 п. 14.1 ст. 14 ПКУ, податковий борг - сума узгодженого грошового зобов`язання (з урахуванням штрафних санкцій за їх наявності), але не сплаченого платником податків у встановлений цим Кодексом строк, а також пеня, нарахована на суму такого грошового зобов`язання.
Згідно п.14.1.153 п.14.1 ст.14 ПКУ, податкова вимога - письмова вимога контролюючого органу до платника податків щодо погашення суми податкового боргу.
Згідно з пп.14.1.155 п. 14.1 ст. 14 ПКУ, податкова застава - спосіб забезпечення сплати платником податків грошового зобов`язання та пені, не сплачених таким платником у строк, визначений цим Кодексом. Податкова застава виникає на підставах, встановлених цим Кодексом.
У разі невиконання платником податків грошового зобов`язання, забезпеченого податковою заставою, орган стягнення у порядку, визначеному цим Кодексом, звертає стягнення на майно такого платника, що є предметом податкової застави.
Відповідно до п. 88.1 ст. 88 ПКУ, з метою забезпечення виконання платником податків своїх обов`язків, визначених цим Кодексом, майно платника податків, який має податковий борг, передається у податкову заставу.
Право податкової застави виникає згідно з цим Кодексом та не потребує письмового оформлення (п. 88.2 ст. 88 ПКУ).
Згідно з пп. 89.1.2 п.89.1 ст. 89 ПКУ, право податкової застави виникає у разі несплати у строки, встановлені цим Кодексом, суми грошового зобов`язання, самостійно визначеної контролюючим органом, - з дня виникнення податкового боргу.
Пунктом 57.3 ст.57 ПКУ встановлено, що разі визначення грошового зобов`язання контролюючим органом за підставами, зазначеними у підпунктах 54.3.1 - 54.3.6 пункту 54.3 статті 54 цього Кодексу, платник податків зобов`язаний сплатити нараховану суму грошового зобов`язання протягом 10 робочих днів, що настають за днем отримання податкового повідомлення-рішення, крім випадків, коли протягом такого строку такий платник податків розпочинає процедуру оскарження рішення контролюючого органу.
У разі оскарження рішення контролюючого органу про нараховану суму грошового зобов`язання платник податків зобов`язаний самостійно погасити узгоджену суму, а також пеню та штрафні санкції за їх наявності протягом 10 робочих днів, наступних за днем такого узгодження
З огляду на це суд правильно вважав, що передумовою прийняття рішення про опис майна у податкову заставу є наявність податкового боргу, тобто суми узгодженого грошового зобов`язання, не сплаченого платником податків у встановлені законом строки.
Оскільки оскаржувані податкові повідомлення-рішення від 23.08.2023 позивач в адміністративному порядку не оскаржив, до суду з даним позовом звернувся 09.10.2023, то суд підставно вважав, що суми донарахованих ГУ ДПС у Рівненській області податкових зобов`язань є узгодженими на момент прийняття відповідачем податкової вимоги та рішення про опис майна у податкову заставу, відтак, податкова вимога від 25.09.2023 №0004202-1303-1700 та рішення про опис майна у податкову заставу №1753/17-00-13-03-08 від 26.09.2023 є законними.
Враховуючи викладене вище, суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку, що доводи позивача не знайшли свого підтвердження, відтак у задоволенні позовних вимог слід відмовити.
З урахуванням вказаного, колегія судді вважає, що доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду, такі відповідають обставинам справи, рішення суду прийнято з дотриманням норм матеріального та процесуального прав, тому апеляційна скарга задоволенню не підлягає.

Керуючись ст. 243, ст. 308, ст. 310, п. 1 ч. 1 ст. 315, ст. 316, ст. 321, ст. 322, ст. 325 КАС України, суд, - 

                                                   ПОСТАНОВИВ:

апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Завод мінеральної води «Маломидська» залишити без задоволення, а рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 10 вересня 2024 року у справі № 460/23536/23 - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.

Головуючий суддя	 	М. А. Пліш 	
судді	 	А. Р. Курилець 	
 	 	О. І. Мікула  	
Повне судове рішення складено  10.04.25