ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

05 червня 2025 року 
м. Київ

справа № 360/1136/20
касаційне провадження № К/9901/1702/21 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Хохуляка В.В.,  Ханової  Р.Ф., 
 
розглянув у порядку письмового провадження за наявними у спарві матеріалами касаційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Луганській області на рішення Луганського окружного адміністративного суду від  10.07.2020 (суддя Басова Н.М.) та постанову Першого апеляційного адміністративного суду від  14.12.2020 (головуючий суддя - Гайдар А.В., судді - Компанієць І.Д., Ястребова Л.В.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Науково-виробничий центр «Гера-ЛТД» до Головного управління ДПС у Луганській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
УСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю «Науково-виробничий центр «Гера-ЛТД» (далі - Товариство, позивач, платник) звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Луганській області (далі - Управління, відповідач, контролюючий орган), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 20.12.2019 №00000060511, №00000070511. 
Обґрунтовуючи вимоги, позивач послався на те, що суми витрат та податкового кредиту були сформовані ним по реальним правочинам, що пов`язані із його господарською діяльністю, у тому числі ПП Фірма «Олбі», ТОВ «Дніпроспектрбуд», ПМВВП «Пульсар-Мікро», ТОВ «Фірма Дельта -Інвест», ПП «НДФ «Оптимальні Технології», ТОВ ВКФ «Лакі Трейд ЛТД», ТОВ «БК «Стуко Компані», ТОВ ВКФ «Лайзер-Імпекс», ТОВ «ТМ Пром Ресурс», TOB «Тигран Пром», ТОВ «Статус Енерджи», ТОВ «Измол Груп», ТОВ «Айпі Про», ТОВ «Рілай Плюс», ТОВ «ЮА» Анвалт Сервіс», ТОВ «Ірмід Груп», TOB «ТК Карриер Лімітед». Зазначив, що господарські операції із зазначеними контрагентами фактично відбулися, спричинили зміну активів та зобов`язань Товариства, а висновки податкового органу, викладені в акті перевірки, ґрунтуються лише на припущеннях, не підтверджуються об`єктивними даними і не можуть слугувати підставою для висновків про нереальність господарських операцій між позивачем та вказаними контрагентами, відтак оскаржувані податкові повідомлення-рішення є протиправними та підлягають скасуванню.
Луганський окружний адміністративний суд рішенням від 10.07.2020, залишеним без змін  постановою Першого апеляційного адміністративного суду від 14.12.2020,  позов задовольнив: визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення від 20.12.2019 №00000060511, №00000070511.
Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій виходили з того, що Товариством правомірно включено до складу витрат та податкового кредиту суми за господарськими операціями із зазначеними вище контрагентами позивача, оскільки такі операції підтверджені належними первинними документами, відбулися реальні зміни майнового стану платника податків, господарські операції спричинили зміни в структурі активів і зобов`язань платника податків, сприяли отриманню доходу, зокрема, придбані у зазначених контрагентів товарно-матеріальні цінності були використані позивачем у власній господарській діяльності - виготовленні продукції, а відтак зазначені податкові повідомлення-рішення підлягають скасуванню. Також, суди виходили з того, що ані на час укладання договорів, ані на час проведення контролюючим органом перевірки Товариства, ані  на час розгляду справи судом не було постановлено вироків суду, які б набрали законної сили, відносно посадових осіб контрагентів позивача за ознаками кримінального правопорушення, передбаченого частиною першою статті  205, частиною третьою статті  212 Кримінального кодексу  України, а тому наявність лише порушених кримінальних проваджень не є належним доказом нереальності господарських операцій позивача з цими контрагентами.
Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанції, відповідач подав касаційну скаргу, у якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, зокрема, статей 44, 74, 75, 83, 85, 185, 187, 188, 198 ПК України,  просить скасувати судові рішення судів попередніх інстанцій та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити в повному обсязі.
Підставою касаційного оскарження судових рішень попередніх інстанцій скаржник визначає положення пункту 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) та посилається на неврахування судами висновків Верховного Суду щодо застосування статей 185, 187, 188, 198 Податкового кодексу України (далі - ПК України, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), статей 79, 90, 242, 244 КАС України, викладених у постановах від 16.01.2018 y справі №820/4648/13-a, у справі №826/1398/14, від 28.04.2020 y справі №826/15568/16, від  10.04.2020 у справі №808/954/17, від 06.03.2020 у справі №803/13/16, від 06.02.2018 y справі №826/22154/18, від 15.05.2018 y справі №0870/9721/12, від 26.06.2018 у справі №826/13029/14, від 20.03.2020 справі №826/7225/14, від 30.03.2020 у справі №804/16516/15, від  20.02.2020 y справі №2a-3241/12/0970, y справі №813/1687/17, від 24.12.2020 y справі №804/10495/15, від 12.11.2020 y справі №820/6554/16, від 30.09.2020 y справі №1540/4936/18, від 04.02.2020 y справі №160/1283/19, від 16.04.2020 y  справі №2813/3474/15, від 22.05.2018 y справі № 2810/4326/16, від 20.01.2016 y справі № 826/11531/14, від 16.03.2020 у справі №2-a-5053/10/0270.
У доводах касаційної скарги відповідач цитує норми матеріального та процесуального права та зміст акту перевірки, стверджує, що судами залишено поза увагою непідтвердження господарських операцій між позивачем та вказаними контрагентами з підстав наявності недоліків у первинних документах, наявності негативної інформації відносно контрагентів позивача, відсутності у контрагентів позивача необхідної кількості трудових ресурсів, основних засобів, матеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей. 
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 25.01.2021 відкрив провадження за касаційною скаргою відповідача та витребував матеріали справи із суду першої інстанції, а ухвалою від 03.06.2025 - закінчив підготовку справи до касаційного розгляду, визнав за можливе проведення касаційного розгляду справи в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами та призначив її до розгляду з 04.06.2025.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи відповідача та дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає, з огляду на наступне.
Судами попередніх інстанцій установлено, що контролюючим органом було проведено документальну планову виїзну перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2017 по 31.12.2018, валютного законодавства за період з 01.01.2016 по 31.12.2018, правильності нарахування та сплати військового збору за період з 01.01.2016 по 31.12.2018, а також по єдиному внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, результати якої оформлені актом від 29.11.2019 № 257/12-32-05-1105/13399570 (далі - акт перевірки), яким встановлено порушення Товариством вимог, зокрема:
підпункту 16.1.12 пункту 16.1 статті 16, пунктів 44.1, 44.2 статті 44 розділу І, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 135.1 статті 135 ПК України, пункту 3 розділу III Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 07.02.2013 №73, пункту 7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Доходи», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 № 290 (із змінами та доповненнями), пункту 3 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 3 «Звіт про фінансові результати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.03.1999, пункту 8 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів», затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 10.08.2000 №193 (із змінами та доповненнями), статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 №996-XIV (далі - Закон №996-XIV), наказу Міністерства фінансів України від 20.10.2015 №897 «Про затвердження форми Податкової декларації з податку на прибуток підприємств», в результаті чого занижено податок на прибуток на загальну суму 5247365,00 грн, у тому числі: за 2016 рік у сумі 1906740 грн, за 2017 рік у сумі 1913526 грн, за 2018 рік у сумі 1427099 грн;
пунктів  44.1, 44.2, 44.3 статті 44, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198 ПК України, пунктів 4, 5 розділу V, пункту 6 розділу VI Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 №21 (зі змінами та доповненнями), в результаті чого занижено податок на додану вартість всього на загальну суму 5741005,00 грн. за період з лютого 2016 року по грудень 2018 року включно. 
На підставі висновків акта перевірки контролюючим органом були прийняті податкові повідомлення-рішення від 20.12.2019:
№00000060511, яким Товариству збільшено суму податкового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на 6559206,25 грн, у тому числі: 5247365,00 грн. - за податковими зобов`язаннями, 1311841,25 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами);
№00000070511, яким Товариству збільшено суму податкового зобов`язання з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на 4822693,75 грн., у тому числі: 3858155,00 грн. - за податковими зобов`язаннями, 964538,75 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами).
За наслідками адміністративного оскарження цих рішень, ДПС України рішенням від 02.03.2020 №8092/6/99-00-08-05-01-06 залишила без змін прийняті податкові повідомлення-рішення.
Фактичною підставою для висновків контролюючого органу про вказані вище порушення слугували висновки контролюючого органу про безпідставне включення позивачем до складу витрат, які включаються до об`єкта оподаткування, та до податкового кредиту сум за господарськими операціями з ПП Фірма «Олбі», ТОВ «Дніпроспектрбуд», ПМВВП «Пульсар-Мікро», ТОВ «Фірма Дельта -Інвест», ПП «НДФ «Оптимальні Технології», ТОВ ВКФ «Лакі Трейд ЛТД», ТОВ «БК «Стуко Компані», ТОВ ВКФ «Лайзер-Імпекс», ТОВ «ТМ Пром Ресурс», TOB «Тигран Пром», ТОВ «Статус Енерджи», ТОВ «Измол Груп», ТОВ «Айпі Про», ТОВ «Рілай Плюс», ТОВ «ЮА» Анвалт Сервіс», ТОВ «Ірмід Груп», TOB «ТК Карриер Лімітед», які, на думку контролюючого органу, не відбулися з підстав відсутності реального характеру господарських операцій. До таких висновків відповідач дійшов з огляду на наявність недоліків у первинних документах, наявності негативної інформації відносно контрагентів позивача, аналізу даних з інформаційних баз за перевіряємий період, відсутності у вказаних контрагентів належної кількості трудових ресурсів, основних засобів, матеріальних активів, наявності кримінальних проваджень, у яких фігурують деякі контрагенти позивача як суб`єкти господарювання, які мають ознаки фіктивності.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює Податковий кодекс України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин, далі - ПК України), який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Згідно з абзацами першим, другим пункту 44.1 статті 44 ПК України ля цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначено Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).

За визначенням, наведеним у статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію. 

Визначення поняття господарської операції також наведене у статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», згідно положень якої господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.

За змістом частин першої та другої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. Первинні документи, складені в електронній формі, застосовуються у бухгалтерському обліку за умови дотримання вимог законодавства про електронні документи та електронний документообіг. Неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції, за умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції тощо.

Тобто для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.

Слід зазначити, що договір не є первинним обліковим документом для цілей бухгалтерського обліку. Відповідно до частини першої статті 626 Цивільного кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) договором є домовленість двох або більше сторін, спрямована на встановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов`язків. 

Отже, договір свідчить лише про намір виконання дій (операцій) в майбутньому, а не про їх фактичне виконання.

Відповідно до наведеного вище визначення господарська операція пов`язане не з фактом підписання договору, а з фактом руху активів платника податків та руху його капіталу.

Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами Податкового кодексу України.

Відповідно до положень підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу. Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку). Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку). Для цілей цього підпункту до річного доходу від будь-якої діяльності, визначеного за правилами бухгалтерського обліку, включається дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), інші операційні доходи, фінансові доходи та інші доходи.

Таким чином, платник податку на прибуток підприємстві з метою визначення об`єкта оподаткування - прибутку визначає фінансовий результат до оподаткування (прибутку або збитку) шляхом коригування (збільшення або зменшення), використовуючи дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування. При цьому, показники обліку доходів, витрат доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням та сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат доходів та фінансового результату у фінансовій звітності підприємства визначаються відповідно до Положень (стандартів) бухгалтерського обліку або Міжнародних стандартів фінансової звітності.

Частиною другою статті 6 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» встановлено, що регулювання питань методології бухгалтерського  обліку  та фінансової  звітності  здійснюється центральним органом виконавчої влади,  що  забезпечує  формування  державної фінансової політики, який затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку,  інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності.

Згідно з пунктом 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 № 290 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), дохід  визнається  під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства),  за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена. Критерії визнання   доходу, наведені  в  цьому  Положенні (стандарті),  застосовуються окремо до кожної операції.  Проте  ці критерії   потрібно  застосовувати  до  окремих  елементів  однієї операції або до двох чи більше операцій разом, якщо це випливає із суті такої господарської операції (операцій).

Відповідно до пунктів 5-7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 № 318 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), витрати  відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов`язань. Витратами звітного   періоду  визнаються  або  зменшення активів,  або збільшення зобов`язань,  що призводить до  зменшення власного капіталу  підприємства  (за  винятком  зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками),  за умови,  що ці витрати можуть бути достовірно оцінені. Витрати визнаються витратами певного періоду  одночасно  з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. 

Так, у статті 198 ПК України встановлено підстави, за яких у платника податку на додану вартість виникає право на податковий кредит; визначено умови, дату, час та порядок його формування; визначено права і обов`язки платників податку в цій сфері податкових правовідносин; підстави, що унеможливлюють віднесення сплаченого (нарахованого) податку до податкового кредиту.

Підпунктом «а» пункту 198.1 статті 198 ПК України визначено, що   до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.

Згідно з пунктом 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою  пунктом 193.1  статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України. Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

За змістом абзацу 1 пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими  пунктом 201.11  статті 201 цього Кодексу.

Відповідно до абзаців 1, 2 пункту 201.10 статі 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для податкового кредиту мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Право на формування податкових вигод виникає у покупця за наявності сукупності обставин та підстав, однією із яких є ділова мета. 

Відповідно до підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 ПК розумна економічна причина (ділова мета) - це   причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.

Отже, будь-який документ, виданий від імені суб`єкта господарювання (платника податків), що не був позбавлений відповідного статусу на час складення цього документа, має силу первинного документа та згідно зі статтею 44 ПК України та статтею 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підтверджує дані податкового обліку суб`єкта господарювання та/або його контрагентів у тому разі, якщо цей документ містить, зокрема: достовірні дані про фактично здійснену господарську операцію та відображає її економічну суть; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Водночас, інший платник податків під час використання такого документа у своєму податковому обліку повинен діяти розумно, добросовісно та з належною обачністю, а також сумніву в достовірності даних, внесених до відповідного документа своїм контрагентом, у тому числі стосовно даних щодо можливих дефектів правового статусу такого контрагента, а також щодо підпису та інших засобів ідентифікації представників контрагента, які брали участь у господарській операції.

Норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування витрат та податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема, у вигляді позбавлення права на формування витрат чи податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не було встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженості дій між ними.

При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема, якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать про те, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 КАС України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Як було установлено судами попередніх інстанцій та підтверджується матеріалами справи, позивач здійснює виробництво активованого вугілля. Для цього Товариство має необхідне обладнання, устаткування, відповідні дозволи контролюючих органів, цех для виробництва та складські приміщення. Об`єкти нерухомого майна, в тому числі і складські приміщення, розташовані на земельній ділянці, яка перебуває в оренді у позивача, за адресою: Луганська область, м. Рубіжне, вул. Заводська, 26. 
Вказані обставини не є спірними між сторонами.
Для виробництва активованого вугілля Товариство  використовує вугілля березове фракціоноване деревне, яке протягом 2016-2018 років купувало згідно з відповідними договорами поставки, копії яких наявні у матеріалах справи, в тому числі, у таких контрагентів: ПП Фірма «Олбі», ТОВ «Дніпроспектрбуд», ПМВВП «Пульсар-Мікро», ТОВ «Фірма Дельта -Інвест», ПП «НДФ «Оптимальні Технології», ТОВ ВКФ «Лакі Трейд ЛТД», ТОВ «БК «Стуко Компані», ТОВ ВКФ «Лайзер-Імпекс», ТОВ «ТМ Пром Ресурс», TOB «Тигран Пром», ТОВ «Статус Енерджи», ТОВ «Измол Груп», ТОВ «Айпі Про», ТОВ «Рілай Плюс», ТОВ «ЮА» Анвалт Сервіс», ТОВ «Ірмід Груп», TOB «ТК Карриер Лімітед». Всі договори поставки є типовими та передбачали наступні умови: постачальник зобов`язується  передати у власність, а покупець прийняти та сплатити товар згідно специфікації. Одиниця виміру товару: згідно специфікації. Кількість: згідно специфікації. Ціна за одиницю товару: згідно специфікації. Умови поставки: склад покупця (м. Рубіжне). Зобов`язання поставника передати товар покупцю вважається виконаним  в момент передачі товару у розпорядження покупця за місцем знаходження складу покупця. Оплата здійснюється шляхом перерахунку коштів на розрахунковий рахунок поставника на протязі 30 днів після поставки товару. Договори підписані директорами підприємств, скріплені печатками та мають відповідні реквізити сторін. Окрім того, по деяких контрагентам відбулось відступлення права вимоги та здійснено заміну кредитора, що також підтверджено відповідними договорами.

На підтвердження здійснення зазначених господарських операцій позивачем було надано до перевірки, а також до суду: специфікації, накладні, рахунки-фактури, виписки по банківському рахунку позивача з ПАТ КБ «Приватбанк» щодо оплати контрагентам-продавцям за придбаний товар, товарно-транспортні накладні, податкові накладні, акти здачі-прийняття робіт та інші.
Також, судами було встановлено, що у подальшому виготовлене Товариством активоване вугілля було реалізоване ним за відповідними угодами Міжнародному Комітету Червоного Хреста, Дитячому Фонду Організації Об`єднаних Націй (ЮНІСЕФ), що підтверджується наданими позивачем договорами, товарно-транспортними накладними, актами здачі-прийняття робіт, накладними, договорами купівлі-продажу, видатковими накладними та рахунками на оплату за придбані позивачем у вказаний період мішки та пакети, необхідних для пакування активованого вугілля, актами на списання матеріалів, необхідних для виготовлення активованого вугілля, калькуляціями-факту на виготовлення 1 кг вугілля активованого ОУ-А, фінансовими звітами суб`єкта малого підприємництва та загальною бухгалтерською довідкою за період з 2016 по 2018 рік  щодо отриманого чистого доходу від реалізації виготовленої продукції.
Судами попередніх інстанцій також установлено, що надані первинні документи відповідають вимогам Закону №996-ХІV та у повному обсязі відображають і підтверджують зміст господарських операцій між позивачем та його контрагентами.
Колегія судів погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій, що  Управління не довело належними доказами, що договори, укладені між Товариством та ПП Фірма «Олбі», ТОВ «Дніпроспектрбуд», ПМВВП «Пульсар-Мікро», ТОВ «Фірма Дельта -Інвест», ПП «НДФ «Оптимальні Технології», ТОВ ВКФ «Лакі Трейд ЛТД», ТОВ «БК «Стуко Компані», ТОВ ВКФ «Лайзер-Імпекс», ТОВ «ТМ Пром Ресурс», TOB «Тигран Пром», ТОВ «Статус Енерджи», ТОВ «Измол Груп», ТОВ «Айпі Про», ТОВ «Рілай Плюс», ТОВ «ЮА» Анвалт Сервіс», ТОВ «Ірмід Груп», TOB «ТК Карриер Лімітед», були укладені з метою, яка завідомо суперечить інтересам держави та суспільства, а поставка товарів (робіт, послуг) за цими договорами не мала реального змісту.
Велика Палата Верховного Суду в постанові від 07.07.2022 у справі №160/3364/19 виснувала, зокрема, що платник податків не може бути обмежений у використанні первинного документа для цілей податкового обліку в тому разі, якщо безпосередньо він не вносив до такого документа неправдиві (недостовірні) відомості. Всі негативні наслідки, пов`язані з недостовірністю даних, зазначених у первинному документі, мають покладатися виключно на ту особу, яка їх внесла. Якщо іншою особою були внесені до документа відомості щодо учасника господарської операції, який має дефекти правового статусу, то добросовісний платник податків, який скористався відповідним документом для підтвердження даних свого податкового обліку, не може зазнавати жодних негативних наслідків у тому разі, якщо інші обставини, зазначені в первинному документі, зокрема рух відповідних активів, мали місце. При цьому, має враховуватися реальна можливість платника податків пересвідчитися у тому, чи були достовірними відомості, що внесені до первинного документа його контрагентом.
Такий висновок Велика Палата Верховного Суду зробила, застосувавши норму частини восьмої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», згідно з якою відповідальність за несвоєчасне складання первинних документів і регістрів бухгалтерського обліку та недостовірність відображених у них даних несуть особи, які склали та підписали ці документи. Цю норму Велика Палата Верховного Суду тлумачила як таку, в якій  відображено принцип індивідуальної відповідальності платника податків за внесення недостовірних відомостей до первинних документів.
Велика Палата Верховного Суду також звернула увагу на те, що 23.05.2020 набрали чинності зміни до статті 112 ПК України, внесені Законом України від 16.01.2020 № 466-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» (далі - Закон № 466-IX).
Так, відповідно до пункту 112.2 статті 112 ПК України (у редакції Закону № 466-IX) особа вважається винною у вчиненні правопорушення, якщо буде встановлено, що вона мала можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання. Вжиті платником податків заходи щодо дотримання правил та норм податкового законодавства вважаються достатніми, якщо контролюючий орган не доведе, що, вчиняючи певні дії або допускаючи бездіяльність, за які передбачена відповідальність, платник податків діяв нерозумно, недобросовісно та без належної обачності.
За висновком Великої Палати Верховного Суду зміни до статті 112 ПК України фактично закріпили нормативно ті підходи, які й до цього активно використовувалися в судовій практиці, а саме: доктрини належної обачності та індивідуальної юридичної відповідальності, - застосовували рішення Європейського суду з прав людини "Інтерсплав проти України", у якому позиція щодо "залученості" платника податків до протиправних діянь контрагента фактично запроваджувала ту саму належну обачність, яка згодом була відображена в Законі № 466-ІХ. Сам собою факт використання первинних документів з недостовірними даними для підтвердження обставин здійснення господарської операції не повинен автоматично вказувати на безпідставність даних податкового обліку. Натомість контролюючий орган має довести, що платник податків, приймаючи від контрагентів та використовуючи певні документи для цілей податкового обліку, діяв нерозумно, недобросовісно або без належної обачності. А це також пов`язано з фактичною можливістю й економічною доцільністю перевірки самим платником податків достовірності відомостей, які були включені до первинних документів. Мають бути наявні докази того, що розумними заходами добросовісний платник податків міг перевірити правдивість відповідних документів, а також мав достатні підстави, діючи з належною обачністю, для обґрунтованих сумнівів у їх змісті.
Водночас, у касаційній скарзі Управління не наводить доводів, що Товариство самостійно внесло до первинних документів недостовірну інформацію щодо придбання товарів (робіт, послуг) та/або щодо  його постачальників. Так само контролюючий не зазначало та не надавало доказів, що Товариство було обізнане щодо недостовірності даних про постачальника молока в первинних документах, на підставі яких задекларувало дані свого податкового обліку щодо витрат та податкового кредиту. У справі відсутні докази, що у Товариства були обґрунтовані підстави сумніватись у достовірності відомостей в первинних документах щодо його постачальників. Доводів такого змісту, так само як і доводів, що Товариство діяло без належної обачності, використовуючи первинні документи для цілей податкового обліку, Управління у касаційній скарзі не наводить.
Суд відхиляє також і посилання скаржника на те, що деякі з контрагентів позивача є фігурантами кримінальних проваджень як суб`єкти господарювання, які мають ознаки фіктивності, з урахуванням того, що в матеріалах справи відсутні докази існування судового рішення (обвинувального вироку, ухвали про закриття кримінального провадження за нереабілітуючими підставами), яке б набрало законної сили, та яким би було встановлено фіктивність контрагентів позивача або нереальність господарських взаємовідносин між позивачем та вказаними вище контрагентами.
Також, слід звернути увагу, що Велика Палата Верховного Суду в постанові від 07.07.2022 у справі №160/3364/19 відступила від висновку Верховного Суду України, викладеного, зокрема, у постанові від 01.12.2015 у справі №826/15034/17 (№21-3788а15), що статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю, у зв`язку із чим господарські операції таких підприємств не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку. Згідно з висновком Великої  Палати формулювання "статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю" не ґрунтується на чинних нормах матеріального права, оскільки статус у юридичному розумінні - це перелік прав та обов`язків певного суб`єкта. Водночас жоден нормативно-правовий акт в Україні не містить визначення статусу фіктивного підприємства. Суб`єкт господарювання з ознаками фіктивності є правосуб`єктним, незважаючи на дефекти при його створенні чи мету діяльності, що суперечить висновку у постанові від 01.12.2015 у справі №826/15034/17 (№21-3788а15), що "господарські операції таких підприємств не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку".
Застосування  судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права відповідає вищенаведеним висновкам Великої Палати Верховного Суду у постанові від 07.07.2022 у справі №160/3364/19. Не суперечать висновки судів попередніх інстанцій і правовим висновкам Верховного Суду, викладеним у постановах, на які посилається Управління у касаційній скарзі.
Ухвалені у справі судові рішення відповідають вимогам частин першої - четвертої статті 242 КАС щодо законності і обґрунтованості судового рішення, його відповідності принципу верховенства права та завданню адміністративного судочинства.
Доводам скаржника про наявність негативної інформації відносно контрагентів позивача, відсутності належної кількості трудових ресурсів, основних засобів, матеріальних активів та наявності недоліків у товарно-транспортних накладних судами надано відповідну правову оцінку, з якою погоджується суд касаційної інстанції.
Приймаючи до уваги встановлення судами використання позивачем у власній господарській діяльності придбаних товарно-матеріальних цінностей (робіт, послуг), руху активів, колегія суддів не погоджується з посиланням скаржника на відсутність доказів використання товару (робіт, послуг) у господарській діяльності та неправомірність формування податкового кредиту з податку на додану вартість за наведеними вище господарськими операціями. Зазначені доводи і доводи податкового органу про непідтвердження господарських операцій досліджено судами та надано їм відповідну оцінку, з якою погоджується суд касаційної інстанції.
Ураховуючи зазначене, колегія суддів погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про протиправність оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.
Відповідач доводами касаційної скарги не спростовує висновків судів попередніх інстанцій щодо правомірності відображення у податковому обліку витрат та податкового кредиту сум податку на додану вартість за господарськими операціями з наведеним вище контрагентом. Контролюючий орган касаційною скаргою не обґрунтував і не зазначив, у чому полягає неправильне застосування судами норм матеріального права.
Відповідач у касаційній скарзі фактично просить про переоцінку, додаткову оцінку доказів стосовно реальності здійснення господарських операцій позивача з його контрагентом, що знаходиться поза межами касаційного перегляду встановленими частиною другою статті 341 КАС України, якою передбачено, що суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Відповідно до пункту 1 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.
Підсумовуючи викладене, Верховний Суд дійшов висновку, що судами першої та апеляційної інстанцій виконано всі вимоги процесуального законодавства, всебічно перевірено обставини справи, вирішено справу у відповідності до норм матеріального права, постановлено обґрунтоване рішення, в якому повно відображені обставини, що мають значення для справи. Порушень норм матеріального права, які могли призвести до зміни чи скасування рішень суду не встановлено.
Керуючись статтями 341, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України, суд -

ПОСТАНОВИВ:
 
Касаційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Луганській області залишити без задоволення, а рішення Луганського окружного адміністративного суду від  10.07.2020 та постанову Першого апеляційного адміністративного суду від  14.12.2020 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Судді	Л.І. Бившева В.В. Хохуляк   Р.Ф. Ханова