ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

13 травня 2025 року 
м. Київ

справа № 280/5768/24
адміністративне провадження № К/990/13883/25 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Ханової Р. Ф.(суддя-доповідач),
суддів: Бившевої Л.І., Хохуляка В.В. 

розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області
на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 25 жовтня 2024 року (суддя - Семененко М.О.)
та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 04 березня 2025 року (колегія у складі суддів:  Семененко Я.В., Бишевська Н.А.  Добродняк І.Ю.)
у справі №280/5768/24
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Смайл Трейд Груп»
до Головного управління ДПС у Запорізькій області
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

УСТАНОВИВ:
І. РУХ СПРАВИ
19 червня 2024 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Смайл Трейд Груп» (далі також - Товариство, платник податків, позивач у справі) звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Запорізькій області (далі - податковий орган, контролюючий орган, відповідач у справі, скаржник у справі), в якому позивач просив суд визнати протиправним та скасувати податкові повідомлення-рішення від 29 грудня 2023 року:
- №740608010714,  яким Товариству збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на суму 231750,00 гривень, у тому числі 185400,00 гривень за податковим зобов`язанням та 46350,00 гривень за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами)
- №740408010714,  яким Товариству зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, задекларовану на рахунок платника в банку, у розмірі 27691760,00 гривень, та застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) в розмірі 6922940,00 гривень;
- №740508010714,  яким Товариству зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, в розмірі 1185563,00 гривень;
- №740708010714, яким до Товариства застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) на підставі пункту 121.1 статті 121 Податкового кодексу України в розмірі 1020 гривень.
В обґрунтування позовних вимог зазначає, що відповідачем допущено порушення при призначенні та проведенні документальної позапланової перевірки позивача, призначеної щодо розгляду заперечень платника податків до акту перевірки (далі також повторна перевірка).
Так, на думку позивача, у заступника начальника Головного управління ДПС в Запорізькій області Алли Децик була відсутня компетенція на прийняття наказу про проведення документальної позапланової виїзної перевірки №2041-п від 28 листопада 2023 року та наказу про продовження терміну перевірки №2066-п від 04 грудня 2023 року, оскільки наказом Головного управління ДПС в Запорізькій області №317 від 14 вересня 2023 року «Про тимчасовий розподіл обов`язків між керівництвом Головного управління ДПС у Запорізькій області» визначено перелік документів, які підписує виконуючий обов`язки начальника, зокрема, відповідно до пункту 2 розділу І до цих документів відносяться накази. Розділом ІІ вказаного документу визначено повноваження Заступника начальника, де в пункті 2, серед документів, які уповноважена підписувати вказана посадова особа, відсутні накази.
Таке повноваження було надано заступникам начальника податкового органу наказом Головного управління ДПС у Запорізькій області № 185 від 12 квітня 2024 року «Про тимчасовий розподіл обов`язків між керівництвом Головного управління ДПС у Запорізькій області», отже, до цієї дати у заступника начальника контролюючого органу були відсутні відповідні повноваження на прийняття наказу, на підставі якого проведено документальну позапланову перевірку позивача. 
Крім того, позивач вважає, що контролюючий орган безпідставно змінив вид перевірки з виїзної на невиїзну без внесення відповідних змін до наказу про проведення такої перевірки. Зазначає, що повторна перевірка була призначена за наслідками розгляду заперечень платника податків на акт перевірки №5273/08-01-07-06/43232893 від 15 вересня 2023 року (далі також первісна перевірка), на підставі підпункту 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України, а тому така перевірка могла бути проведена виключно з питань, що стали предметом оскарження. 
Предметом оскарження позивачем висновків акту первісної перевірки стала незгода з твердженням контролюючого органу про те, що при визначенні бази оподаткування податком на додану вартість для операцій з постачання на митній території України товарів, які були імпортовані платником, має враховуватись митна вартість, оскільки позивач вважає, що для таких операцій база оподаткування податку на додану вартість визначається, виходячи з договірної вартості товарів. Така позиція платника підтверджується Індивідуальною податковою консультацією №3611/ІПК/99-00-21-03-02-06 від 17 вересня 2023 року, яка була надана Державною податковою службою України за зверненням Товариства. 
Позивач вважає, що оскільки під час розгляду заперечень контролюючий орган вже мав всю необхідну інформацію та докази, які спростовували висновки акту первісної перевірки, то мав це врахувати та відобразити в протоколі комісії по розгляду заперечень. Тому обставини правильності визначення бази оподаткування операцій з реалізації товарно-матеріальних цінностей, які були попередньо ввезені на територію України в митному режимі імпорту, можливо було перевірити без проведення перевірки, натомість перевірити ці обставини в ході розгляду заперечень платника. 
При цьому, відповідно до Протоколу засідання Комісії з питань розгляду заперечень та пояснень до актів перевірок платників податків ГУ ДПС в Запорізькій області №606/08-01-07-06 від 30 жовтня  2023 року, контролюючий орган по суті взагалі не навів свою аргументовану позицію щодо заперечень платника відносно визначення бази оподаткування при реалізації імпортованих ТМЦ. Натомість в розділі «Позиція ГУ ДПС в Запорізькій області» наводиться інформація з Єдиного державного реєстру судових рішень та зазначається, що позивач є «фігурантом кримінального провадження». Проте глава 3 Кримінально-процесуального кодексу України не визначає такого правового статусу, як «фігурант кримінального провадження». Крім того, протокол Комісії містить посилання на лист Бюро економічної безпеки України від 24 лютого 2023 року № 11.6/4.4.1/389-23, зміст якого не відомий платнику. Отже, як вбачається зі змісту протоколу, саме отримання цієї інформації стало підставою для призначення повторної перевірки, проте це жодним чином не стосується питання, які оскаржувались Товариством в запереченнях. 
Товариство вважає, що якщо контролюючий орган отримав інформацію, яка свідчить про можливі порушення позивачем податкового законодавства, то, керуючись підпунктом 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України, після направлення запиту про надання пояснень та їх документального підтвердження, та у випадку не отримання відповіді на такий запит, мав право призначити документальну позапланову перевірку на цій підставі. Проте, в супереч визначеному податковим законодавством порядку, перевищуючи свої повноваження та порушуючи права платника, призначив перевірку на підставі підпункту 78.1.5. пункту 78.1. статті 78 Податкового кодексу України. 
Також Товариство посилається на те, що були порушені права платника податку на ознайомлення з актом повторної перевірки та подання заперечень на акт перевірки, оскільки, за повідомленням АТ «Укрпошта» направлений позивачу рекомендований лист не міг бути доставлений через те, що на конверті була вказана неіснуюча адреса. Таким чином, неналежне відправлення кореспонденції, зокрема вказаного акту перевірки, позбавили права платника, яке передбачено пунктом 86.7 статті 86 Податкового кодексу України на надання заперечень, права брати участь в їх розгляді. 
Крім того, позивач вважає, що спірні податкові повідомлення-рішення прийняті на підставі хибних висновків контролюючого органу про порушення позивачем податкового законодавства. Вказує, що акт перевірки не містять систематичного викладу виявлених під час перевірки фактів порушень з боку позивача норм податкового законодавства, висновки в акті перевірки викладено не чітко, не об`єктивно та в не повній мірі. 
Контролюючим органом зроблено висновок, про порушення позивачем норм податкового законодавства у зв`язку з не проведенням нарахування податкового зобов`язання з податку на додану вартість на операції з отримання грошових коштів на банківські рахунки за ТМЦ. При цьому, до матеріалів перевірки платником були надані копії договорів про надання поворотної фінансової допомоги та листи про зміну призначення платежу за товар на надання поворотної фінансової допомоги. Проте, висновки контролюючого органу ґрунтуються виключно на відсутності відображення вказаних операцій у фінансовій звітності малого підприємства контрагентів.
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 25 жовтня 2024 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 04 березня 2025 року позов задоволено.
Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення №740608010714, №740408010714, №740508010714 та №740708010714 від 29 грудня 2023 року, прийняті Головним управлінням ДПС в Запорізькій області. 
Не погоджуючись з рішенням судів попередніх інстанцій, податковий орган звернувся до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 25 жовтня 2024 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 04 березня 2025 у справі № 280/5768/24 та ухвалити нове рішення, яким відмовити в задоволенні позову.
Також податковий орган просив Суд зупинити виконання рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 25 жовтня 2024 року та постанови Третього апеляційного адміністративного суду від 04 березня 2025 року у справі №280/5768/24 до закінчення їх перегляду в касаційному порядку
Ухвалою Верховного Суду від 10 квітня 2025 року відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою та витребувано справу з Запорізького окружного адміністративного суду та з Третього апеляційного адміністративного суду.
Крім того, Верховний Суд цією ухвалою задовольнив клопотання Головного управління ДПС у Запорізькій області та зупинив дію рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 25 жовтня 2024 року та постанови Третього апеляційного адміністративного суду від 04 березня 2025 року   у справі №280/5768/24 до розгляду справи Верховним Судом у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду.
25 квітня 2025 року справа №280/5768/24 надійшла на адресу Верховного Суду.
Відзив від Товариства на касаційну скаргу податкового органу не надходив, що не перешкоджає розгляду справи по суті.
IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ
Судами попередніх інстанцій встановлено, що на підставі направлення від 16 серпня 2023 року №2000 та наказу Головного управління ДПС у Запорізькій області від 16 серпня 2023 року №1472-п, виданого на підставі підпункту 19-1.1.6 пункту 19-1.1 статті 19-1, підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, підпункту 78.1.8 пункту 78.1 статті 78, пункту 200.11 статті 200 та підпункту 69.2-1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення Податкового кодексу України, фахівцем Головного управління ДПС у Запорізькій області проведено документальну позапланову виїзну перевірку Товариства з обмеженою відповідальністю «Смайл Трейд Груп» щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за червень 2023 року від`ємного значення з податку на додану вартість, утому числі заявленого до відшкодування з бюджету, за результатами якої складений акт від 15 вересня 2023 року №5273/08-01-07-06/43232893 (акт первісної перевірки).
Згідно з висновками акту первісної перевірки, встановлено порушення позивачем підпунктів 14.1.36, 14.1.231 пункту 14.1 статті 14, пункту 188.1 статті 188, пункту 190.1 статті 190, пунктів 201.1, 201.4, 201.10 статті 201, пункту 200.1, абзацу  «б» пункту 200.4, пунктів 200.7, 200.8 статті 200 Податкового кодексу України, Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 28 січня 2016 року № 21, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 29 січня 2016 року за № 159/28289, внаслідок чого:
- завищено від`ємне значення з податку на додану вартість за червень 2023 року, що підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника (рядка 20.2 Декларації) на суму 27 691 760 гривень;
- завищено від`ємне значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (переноситься до рядка 16.1 декларації наступного звітного (податкового) періоду) (р.21) в сумі 5 607 гривень.
В обґрунтування висновків податкової перевірки в акті первісної перевірки зазначено, що завищення від`ємного значення з податку на додану вартість за червень 2023 року, що підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника, на суму 27 691 760 гривень виникло внаслідок заниження податкових зобов`язань за період з грудня 2019 року по листопад 2022 року, а саме: встановлено заниження показника у рядку 1.1 Декларацій Операцій на митній території України, що оподатковуються за основною ставкою на загальну суму 27 697 367 гривень внаслідок неправильного визначення бази оподаткування податку на додану вартість при постачанні імпортованих раніше товарів, виходячи з ціни договору, в той час як податковий орган вважає, що база оподаткування має визначатись, виходячи з митної вартості таких товарів.
Не погодившись з висновками акту первісної перевірки, позивач подав заперечення від 20 жовтня 2023 року, до яких долучив індивідуальну податкову консультацію Державної податкової служби №3611/ІПК/99-0021-03-02-06 від 17 жовтня 2023 року за зверненням Товариства з обмеженою відповідальністю «Смайл Трейд Груп», за змістом якої зазначено, що для операцій Товариства з постачання на митній території України товарів, попередньо ввезених Товариством на митну територію України у митному режимі імпорту, база оподаткування визначається за загальним правилом виходячи з їх договірної вартості, але не нижче ціни придбання, без урахування величини митної вартості, а, відповідно, обов`язку щодо донарахування податкових зобов`язань з податку на додану вартість не виникає.
У запереченнях від 20 жовтня 2023 року позивач просив переглянути висновки, викладені в акті від 15 вересня 2023 року №5273/08-01-07-06/43232893, з урахуванням даних заперечень, та визнати відсутність порушень податкового законодавства з боку позивача. Розгляд заперечень просив провести в присутності представників Товариства.
28 листопада 2023 року заступником начальника Головного управління ДПС у Запорізькій області Аллою Децик прийнято наказ №2041-п Про проведення відповідно до підпункту 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України документальної позапланової перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю «Смайл Трейд Груп», за змістом якого, на підставі підпункту 19-1.1.6 пункту 19-1.1 статті 19-1, підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, підпункту 78.1.5 пункту 78.1 статті 78, пункту 79.5 статті 79 та підпункту 69.2-1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення Податкового кодексу України, наказано провести документальну позапланову виїзну перевірку Товариства щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за червень 2023 року (вх.№9166601360 від 11 липня 2023 року) від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі, заявленого до відшкодування з бюджету, з урахуванням періодів декларування від`ємного значення та поданих уточнюючих розрахунків. Дата початку перевірки: 30 листопада 2023 року, тривалість перевірки: 5 робочих днів.
Наказом заступника начальника Головного управління ДПС у Запорізькій області Алли Децик від 04 грудня 2023 року №2066-п продовжено термін проведення документальної позапланової виїзної перевірки Товариства, визначений наказом Головного управління ДПС у Запорізькій області від 28 листопада 2023 року №2041-п, на 2 робочих дня, починаючи з 07 грудня 2023 року.
15 грудня 2023 року фахівцями податкового органу складено акт №8191/08-01-07-06/43232893 «Про результати документальної позапланової виїзної перевірки підпункту 19-1.1.6 пункту 19-1.1 статті 19-1, підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, підпункту 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 (код ЄДРПОУ 43232893), призначеної в ході розгляду заперечення (вх.№53185/6 від 20 жовтня 2023 року) на акт перевірки №5273/08-01-07-06/43232893 від 15 вересня 2023 року щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за червень 2023 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету».
Згідно з висновками акту повторної перевірки, встановлено такі порушення:
- пункту 185.1 статті 185, пункту 186.1 статті 186, пункту 187.1 статті 187, пункту 200.4 статті 200 Податкового кодексу України, підпункту 5 пункту 4, підпункту 5 пункту 5 розділу V Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28 січня 2016 року №21 (зі змінами), в частині завищення від`ємного значення з податку на додану вартість за червень 2023 року, що підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника (рядка 20.2 Декларації), на суму 27 691 760 гривень;
- пункту 185.1 статті 185, пункту 186.1 статті 186, пункту 187.1 статті 187, пункту 200.4 статті 200 Податкового кодексу України, підпункту 5 пункту 4, підпункту 5 пункту 5 розділу V Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затверджено наказом Міністерства фінансів України від 28 січня 2016 року № 21 (зі змінами), в частині завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (переноситься до рядка 16.1 декларації наступного звітного (податкового) періоду) (р.21) на суму 1 185 563 гривень;
- пункту 185.1 статті 185, пункту 186.1 статті 186, пункту 187.1 статті 187, пункту 200.4 статті 200 Податкового кодексу України, підпункту 5 пункту 4, підпункту 5 пункту 5 розділу V Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затверджено наказом Міністерства фінансів України від 28 січня 2016 року № 21 (зі змінами), в частині заниження податкового зобов`язання з ПДВ до сплати на суму 185 400 гривень за червень 2023 року;
- пунктів 44.1, 44.2, 44.6 статті 44, пункту 85.2 статті 85 Податкового кодексу України, в частині ненадання оригіналів первинних бухгалтерських документів, регістрів бухгалтерського обліку та інших документів, що пов`язані з предметом перевірки.
Як вбачається з акту перевірки №8191/08-01-07-06/43232893 висновки податкового органу про завищення підприємством від`ємного значення з податку на додану вартість за червень 2023 року на суму 27 691  760 гривень, ґрунтуються на інших підставах, ніж ті, що були зазначені від 15 вересня 2023 року №5273/08-01-07-06/43232893.
На підставі висновків акту повторної перевірки контролюючим органом прийнято:
- податкове повідомлення-рішення №740608010714 від 29 грудня 2023 року, яким Товариству збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на суму 231 750,00 гривень, у тому числі 185 400,00 гривень за податковим зобов`язанням та 46 350,00 гривень за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами);
- податкове повідомлення-рішення №740408010714 від 29 грудня 2023 року, яким Товариству зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, задекларовану на рахунок платника в банку, у розмірі 27 691  760 гривень, та застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) в розмірі 6 922  940 гривень;
- податкове повідомлення-рішення №740508010714 від 29 грудня 2023 року, яким Товариству зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, в розмірі 1 185 563,00 гривень;
- податкове повідомлення-рішення №740708010714 від 29 грудня 2023 року, яким до Товариства застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) на підставі пункту 121.1 статті 121 Податкового кодексу України в розмірі 1020 гривень.
Не погоджуючись з вказаними податковими повідомленнями-рішеннями, вважаючи їх протиправними та такими, що підлягають скасуванню, позивач звернувся з позовом до суду.
IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що документальна позапланова перевірка Товариства призначена за відсутності підстав, передбачених чинним податковим законодавством, та проведена поза межами предмету перевірки, визначеного підпунктом 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України.
Такі висновки суди попередніх інстанцій, зокрема, обґрунтували тим, що перевірка на підставі зазначеної правової норми є додатковою (похідною) та нерозривно пов`язана з первинною перевіркою і є її невід`ємною частиною, оскільки під час такої повторної перевірки досліджуються не всі питання, які були предметом первинної перевірки, а лише ті, які були порушені платником податків у відповідній скарзі або запереченнях. Тобто, додаткова (повторна) перевірка, призначена на підставі підпункту 78.1.5 пункту 78 статті 78 Податкового кодексу України, є своєрідним способом усунення недоліків, пов`язаних з недостатнім (неповним) дослідженням відповідних питань під час первинної перевірки.
У спірному випадку суди встановили, що позапланова перевірка, за наслідками якої прийнято спірні податкові повідомлення-рішення, стосувалася не предмету оскарження позивачем результатів попередньої перевірки; наведені в запереченнях позивача на акт перевірки аргументи не вимагали встановлення та перевірки додаткових обставин, як обов`язкової умови для призначення перевірки на підставі підпункту 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України. Крім цього, суд встановив те, що фактично підставою для призначення та проведення позапланової перевірки стала отримання відповідачем інформація від Бюро економічної безпеки України про можливі порушення позивачем вимог податкового законодавства. З цього приводу суд зазначив, що отримання податкової інформації, що свідчить про порушення платником податків податкового законодавства, є окремою самостійною підставою для здійснення контролюючим органом документальної позапланової перевірки платника податків на підставі підпункту 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України.
З цих підстав, дійшовши висновку про неправомірність призначення та проведення позапланової перевірки, суди вказали на нелегітимність наслідків такої перевірки, що свідчить про неправомірність оскаржуваних у цій справі податкових повідомлень-рішень.
IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ
Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про відсутність підстав для відмови в задоволенні позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судами попередніх інстанцій неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконного судового рішення у справі.
З огляду на зміст касаційної скарги, підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено неправильне застосування судами норм матеріального права у випадку, передбаченому пунктом 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, - якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку.
Обґрунтовуючи вказану підставу касаційного оскарження, відповідач зазначає, що судами попередніх інстанцій застосовано пункт 78.2 статті 78, підпункт 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладених у постановах Верховного Суду.
При цьому податковий орган зіславшись на висновки викладені у постановах Верховного Суду від 31 жовтня 2024 року у справі №280/6931/22, від 09 червня 2021 року у справі №810/1715/17, від 02 грудня 2021 року у справі №640/17090/19, зазначає, що судами попередніх інстанцій не правильно застосовано норми підпункту 78.2 статті 78 Податкового кодексу України, щодо необхідності проведення повторної перевірки на підставі пункту 78.1.1 статті 78 Податкового кодексу України при наявності першої перевірки проведеної на підставі пункту 78.1.8 Податкового кодексу України, що заборонено чинним податковим законодавством, та суди змушують податковий орган діяти всупереч правовим нормам Податкового кодексу України.
Також контролюючий орган посилається на висновки викладені в постановах Верховного Суду від 10 червня 2024 року у справі №826/11687/16, від 05 червня 2024 року у справі №520/4882/23, від 08 вересня 2021 року у справі №816/228/17 та цитує висновки викладені у цих постановах, а саме:
«Аналіз змісту зазначеної правової норми (підпункт 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України) дозволяє дійти висновку, що проведення документальної позапланової перевірки на цій підставі є законним лише за умови дотримання сукупності умов, а саме: подання заперечень до акта перевірки, або скарги на прийняте податкове повідомлення-рішення, наявність вимог про повний або частковий перегляд результатів перевірки або скасування оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, вказівка платником податків на обставини, які не були досліджені під час перевірки, неможливість перевірки таких обставин без проведення перевірки»;
«Дискреційне повноваження може полягати у виборі діяти, чи не діяти, а якщо діяти, то у виборі варіанту рішення чи дії серед варіантів, що прямо або опосередковано закріплені у законі. Важливою ознакою такого вибору є те, що він здійснюється без необхідності узгодження варіанту вибору будь-ким. Оскільки у статті 78 ПК України законодавець не встановив конкретного виду документальної позапланової перевірки, який має бути проведений за наявності підстав, вказаних у цій нормі, то такий вибір є виключною компетенцією контролюючого органу і ані платник податків, ані суд не має повноважень в таку втручатися»;
«Судом сформовано правову позицію, відповідно до якої «неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки.
Підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами
такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.
Аналіз таких висновків Великої Палати Верховного Суду свідчить, що:
1) Не всі процедурні порушення допущені під час призначення та/або проведення перевірки (доведені платником під час судового розгляду справи належними, допустимими та достатніми доказами) є підставою для скасування прийнятого за результатами перевірки рішення контролюючого органу;
2) Підставами для скасування таких рішень є лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролю органу за результатами такої перевірки;
3) Необхідність дотримання балансу публічних і приватних інтересів при прийнятті контролюючими органами рішень про проведення перевірок.
Отже, обставинами, які підлягають доказуванню у таких категоріях справ, є причинно-наслідковий зв`язок між процедурними порушеннями допущеними (на переконання платників податків) під час перевірки та правильністю висновків, сформованими за результатом такої перевірки».
Податковий орган у касаційній скарзі наголошує на тому, що безпосереднього впливу процедурних порушень, допущених при призначенні та проведенні перевірки на правильність та обґрунтованість і законність прийнятого за результатами такої перевірки рішення, на думку Головного управління ДПС у Запорізькій області, немає.
Також контролюючий орган у касаційній скарзі посилається на порушення судами попередніх інстанцій норм процесуального права, що призвело до прийняття необґрунтованого рішення справі.
Також відповідач наголошує на тому, що судами попередніх інстанцій не прийнято до уваги наступних обставин:
- відповідно до заперечення позивача від 20 жовтня 2023 року на акт від 15 вересня  2023 року  № 5273/08-01-07-06/43232893 «Про результати документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «СМАЙЛ ТРЕЙД ГРУП» щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за червень 2023 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування», Товариство просило контролюючий орган переглянути висновки, викладені в акті перевірки від 18 вересня 2023 року № 5273/08-01-07-06/43232893 та визнати відсутність порушень податкового законодавства, що є безумовною підставою для проведення повторної перевірки, зазначеної у підпункті 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України, оскільки підставою такої перевірки є подання заперечення до акта перевірки в якому вимагається перегляд результатів відповідної перевірки, якщо платник посилається на обставини, які не були досліджені під час перевірки;
- позивач не надав оригіналів документів (договорів про надання фінансової допомоги та листів про зміну призначення платежів і оборотно сальдових відомостей які надано в електронних (сканованих) копіях, не завірених позивачем, без підпису посадових осіб позивача);
- банківські виписки, які було використано при проведенні повторної перевірки та на думку суду в зв`язку з чим було призначено доперевірку надано не тільки листом БЕБ вх. № 7506/5 від 25 жовтня 2023 року, а й листом Товариства від 30 листопада 2023 року (вх.. № 62432/6 від 01 грудня 2023 року) в якому зазначається, що у відповідь на запит Головного управління ДПС у Запорізькій області від 29 листопада 2023 року № 47772/6/08-01-07-06-07 підприємство надало зворотно-сальдові відомості по рахунках та банківські виписки;
- адміністративний суд, перевіряючи рішення, дію чи бездіяльність суб`єкта владних повноважень на відповідність, закріпленим частиною другою статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України критеріям, не втручається у дискрецію (вільний розсуд) суб`єкта владних повноважень поза межами перевірки.
Також податковий орган наголошує на тому, що судами не прийнято до уваги, надану Головним управлінням ДПС у Запорізькій області, яку отримано листом від 16 квітня 2024 року № 11/6/4.4-2/8947-24 від Бюро економічної безпеки України копію обвинувального акта у кримінальному провадженні №72024000000000006 від 16 лютого 2024 року за обвинуваченням ОСОБА_1 , у вчинені кримінальних правопорушень передбачених частиною другою статті 15, частиною п`ятою статті 191, частиною першою статті 366 Кодексу адміністративного судочинства України, кримінальне провадження розглядається Ленінським районним судом м. Дніпропетровська (справі №205/3685/24). 
V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ
Верховний Суд, переглянувши оскаржуване судове рішення суду апеляційної інстанції в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої  статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, виходить з такого.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює  Податковий кодекс України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 та пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України органи державної податкової служби мають право проводити перевірки платників податків, зокрема, документальні позапланові виїзні перевірки, в порядку, встановленому цим Кодексом.
Установлене статтями 75-81 Податкового кодексу України правове регулювання визначає певні обов`язкові умови, за наявності яких перевірка може вважатися такою, що проведена належним чином.
Згідно з пунктами 79.1, 79.2 статті 79 Податкового кодексу України документальна невиїзна перевірка здійснюється у разі прийняття керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу рішення про її проведення та за наявності підстав для проведення документальної перевірки, визначених статтями 77 та 78 цього Кодексу. Документальна невиїзна перевірка здійснюється на підставі зазначених у підпункті 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 цього Кодексу документів та даних, наданих платником податків у визначених цим Кодексом випадках, або отриманих в інший спосіб, передбачений законом.
Документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу виключно на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, та за умови вручення платнику податків (його представнику) у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки.
Виконання умов цієї статті надає посадовим особам контролюючого органу право розпочати проведення документальної невиїзної перевірки.
З системного аналізу зазначених норм Податкового кодексу України випливає, що проведення перевірки як контрольного заходу передбачає такі етапи її проведення: встановлення підстав для проведення перевірки; прийняття контролюючим органом рішення про проведення перевірки, яке оформлюється наказом керівника цього органу; допуск до перевірки; вивчення наданих платником податків документів та/або інших матеріалів; оформлення результатів перевірки.
Реалізація зазначених етапів означає, що податкова перевірка відбулася як юридичний факт, на підставі якого керівник податкового органу може зробити висновок про наявність податкового правопорушення та прийняти відповідне рішення.
У межах спірних правовідносин суди попередніх інстанцій установили, що спірні податкові повідомлення-рішення були прийняті за результатами повторної перевірки, проведеної на підставі підпункту 78.1.5. статті 78.1 статті 78 Податкового кодексу України.
Відповідно до підпункту 78.1.5 пункту 78 статті 78 Податкового кодексу України документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності подання платником податків контролюючому органу в установленому порядку заперечення до акту перевірки в порядку, визначеному пунктом 86.7 статті 86 цього Кодексу, в яких вимагається повний або частковий перегляд результатів відповідної перевірки або скасування прийнятого за її результатами податкового повідомлення-рішення у разі якщо платник податків у своїй скарзі (запереченнях) посилається на обставини, що не були досліджені під час перевірки, та об`єктивний їх розгляд неможливий без проведення перевірки. Така перевірка проводиться виключно з питань, що стали предметом оскарження.
Аналіз змісту зазначеного положення дозволяє дійти висновку, що перевірка на підставі зазначеної правової норми є додатковою (похідною) та нерозривно пов`язана з первинною перевіркою і є її невід`ємною частиною, оскільки під час такої повторної перевірки досліджуються не всі питання, які були предметом первинної перевірки, а лише ті, які були порушені платником податків у відповідній скарзі або запереченнях.
Таким чином, за загальним правилом під час проведення перевірки повинні бути повно та всебічно розглянуті усі питання, які слугували підставою для її проведення. Проте ймовірні неповнота чи недостатність висновків акта перевірки, про які зазначає платник податків у своїх запереченнях чи скарзі, а також посилання платника на обставини, що не були досліджені під час перевірки, є правовою підставою для призначення повторної позапланової перевірки.
Тобто, додаткова (повторна) перевірка, призначена на підставі підпункту 78.1.5 пункту 78 статті 78 Податкового кодексу України, є своєрідним способом усунення недоліків, пов`язаних з недостатнім (неповним) дослідженням відповідних питань під час первинної перевірки.
Разом з тим, хоча перевірка на підставі підпункту 78.1.5 пункту 78 статті 78 Податкового кодексу України призначається окремим наказом, вона є похідною від первісної перевірки, адже її метою є додаткова перевірка висновків первісної перевірки. Той факт, що похідна (повторна) перевірка є невід`ємною частиною первісної перевірки зумовлює висновок, що скасування наказу про проведення первинної перевірки очевидно має безпосередній вплив на повторну перевірку.
Суд звертає увагу на те, що неодноразово наголошував на тому (зокрема у постанові Верховного Суду від 26 червня 2024 року у справі №280/3826/19), що предметом перевірки визначеної підпунктом 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України можуть бути виключно обставини, що вже охоплювалися проведеною первинною перевіркою.
Під час розгляду справи судами попередніх інстанцій встановлено наступне.
Під час первісної перевірки контролюючий орган дійшов висновку про порушення платником податку податкової дисципліни з посиланням на те, що позивачем занижено показник у рядку 1.1 Декларацій «Операцій на митній території України, що оподатковуються за основною ставкою» на загальну суму 27697367 гривень внаслідок неправильного визначення бази оподаткування податку на додану вартість при постачанні імпортованих раніше товарів, виходячи з фактурної вартості товару, в той час як податковий орган вважав, що база оподаткування мала визначатись позивачем з митної вартості таких товарів.
Саме у зв`язку з незгодою з такими висновками позивачем було подано заперечення на акт первісної перевірки, до яких позивач долучив індивідуальну податкову консультацію Державної податкової служби №3611/ІПК/99-0021-03-02-06 від 17 жовтня 2023 року за зверненням Товариства, за змістом якої підтверджено правомірність позиції платника податку та вказано на відсутність обов`язку щодо донарахування податкових зобов`язань з податку на додану вартість для операцій Товариства з постачання на митній території України товарів, попередньо ввезених Товариством на митну територію України у митному режимі імпорту, для яких база оподаткування визначена, виходячи з їх договірної вартості, але не нижче ціни придбання, без урахування величини митної вартості.
Суд погоджується з висновками попередніх інстанцій стосовно того, що вказані обставини можливо було перевірити без проведення повторної перевірки, оскільки за змістом акту первинної перевірки було встановлено як фактурну вартість товару, так і митну, отже, спірне питання полягало лише у належному правозастосуванні та врахуванні індивідуальної податкової консультації контролюючого органу вищого рівня, а тому не вимагало встановлення нових додаткових обставин.
Крім того, як правильно встановлено судами попередніх інстанцій, за змістом акту повторної перевірки жодних нових обставин щодо питань, які стали предметом оскарження, не встановлено.
Додатково суди вказали на те, що допитані під час судового розгляду судом в якості свідків начальник Пологівського відділу перевірок платників управління податкового аудиту Головного управління ДПС у Запорізькій області Шевченко Юлія Анатоліївна та головний державний інспектор відділу перевірок з питань відшкодування податку на додану вартість управління податкового аудиту ГУ ДПС у Запорізькій області Бочкова Наталія Юріївна підтвердили, що під час повторної перевірки щодо питань, що стали предметом оскарження, порушень не встановлено.
Відтак, Суд погоджується з висновками судів попередніх інстанцій, що  контролюючим органом не доведено наявність підстав для призначення та проведення документальної позапланової перевірки на підставі підпункту 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України.
Крім того судами попередніх інстанцій встановлено, що за змістом відзиву на позовну заяву, пояснень, наданих представником відповідача, та згідно показань свідків, вбачається, що таку перевірку було призначено з урахуванням додаткової інформації про порушення позивачем вимог податкового законодавства, отриманої від Бюро економічної безпеки України.
Наведене також вбачається з протоколу №606/08-01-07-06 від 30.10.2023 засідання комісії з питань розгляду заперечень та пояснень до актів перевірок платників податків ГУ ДПС у Запорізькій області, за змістом якого позиція контролюючого органу про наявність підстав для призначення повторної перевірки обґрунтована саме інформацією, отриманою від Бюро економічної безпеки України.
Суд погоджується з висновками судів попередніх інстанцій стосовно того, що отримання податкової інформації, що свідчить про порушення платником податків податкового законодавства є окремою самостійною підставою для здійснення контролюючим органом документальної позапланової перевірки платника податків на підставі підпункту 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України.
З урахуванням наведеного, суди попередніх інстанцій дійшли правильного висновку, що документальна позапланова перевірка Товариства призначена за відсутності підстав, передбачених чинним податковим законодавством, та проведена поза межами предмету перевірки, визначеного підпунктом 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України.
З цих підстав суди попередніх інстанцій, обґрунтовано застосувавши наслідки неправомірності призначення перевірки, дійшли правильного висновку про неправомірність оскаржуваних у цій справі податкових повідомлень-рішень.
Додатково Суд вважає за необхідне звернути увагу на висновки Великої Палати Верховного Суду, викладені у постанові від 08 вересня 2021 року у справі №816/228/17.
У цій постанові Велика Палата Верховного Суду сформулювала висновок, що неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.
Разом з тим, постанова Великої Палати Верховного Суду не містить визначення конкретних критеріїв, за яких допущені контролюючим органом процедурні порушення є такими, що впливають або об`єктивно можуть впливати на висновки, здійснені за наслідками перевірки.
Відповідно, оцінка заявлених (виявлених) процедурних порушень здійснюється судом в кожній конкретній справі. Крім того, Велика Палата Верховного Суду у постанові від 08 вересня 2021 року у справі № 816/228/17 підтримала усталену в судовій практиці позицію, що нормами Податкового кодексу України з дотриманням балансу публічних і приватних інтересів установлено умови та порядок прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок. Лише їх дотримання може бути належною підставою наказу про проведення перевірки.
Також Суд вважає за необхідне звернути увагу на  висновки Верховного Суду, викладені у постанові від 22 вересня 2020 року у справі № 520/8836/18, ухваленої складом судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду, відповідно до яких контролюючі органи та їх посадові особи при виконанні владних повноважень, у тому числі при прийнятті наказів та проведенні перевірок, зобов`язані діяти на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачений Податковим кодексом України, та не допускати згідно зі статтею 21 Податкового кодексу України порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій. Перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 Кодексу адміністративного судочинства України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом. Таким чином, податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками перевірки та на підставі акта перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню.  
Ураховуючи викладене, колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про те, що встановлена у судовому порядку протиправність призначення та проведення контролюючим органом похідної перевірки є достатньою підставою для висновку про протиправність податкових повідомлень-рішень, прийнятих за результатами додаткової перевірки, призначеної на підставі підпункту 78.1.5 пункту 78 статті 78 Податкового кодексу України. Це є самостійною підставою для скасування податкових повідомлень-рішень, що зумовлює відсутність необхідності перевірки інших доводів сторін у цій справі.
Щодо посилання податкового органу на висновки викладені у постановах Верховного Суду від 31 жовтня 2024 року у справі №280/6931/22 та від 09 червня 2021 року у справі №810/1715/17, відповідно до яких згідно пункту 78.2 статті 78 Податкового кодексу України контролюючим органам забороняється проводити документальні позапланові перевірки, які передбачені підпунктами 78.1.1, 78.1.4, 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, у разі, якщо питання, що є предметом такої перевірки, були охоплені під час попередніх перевірок платника податків.
У випадку якщо перевірка позивача контролюючим органом була призначена на підставі підпункту 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України, на проведення таких перевірок розповсюджується заборона їх повторного проведення.
Суд в жодному випадку не спростовує висновки викладені у цій постанові. Посилання судів попередніх інстанцій на те, що отримання податкової інформації, що свідчить про порушення платником податків податкового законодавства є окремою самостійною підставою для здійснення контролюючим органом документальної позапланової перевірки платника податків на підставі підпункту 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України є виключно повідомленням контролюючому органу про те, на підставі якої норми може бути проведена податкова перевірка у випадку отримання податкової інформації.
Щодо посилання на висновки викладені у постанові Верховного Суду від 05 червня 2024 року у справі №520/4882/23, в якій йде мова про дискреційні повноваження контролюючого органу, Суд наголошує на тому, що дискреційні повноваження податкового органу обмежуються статтею 19 Конституції України, відповідно до якої органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Суд наголошує на тому, що податковий орган не може діяти у спосіб, що не передбачений законодавством України.
Щодо процесуальних порушень допущених судами попередніх інстанцій на які посилається контролюючий орган, то Суд наголошує на тому, що вказані доводи фактично зводяться до незгоди з оцінкою спірних правовідносин судами попередніх інстанцій.
Суд погоджується з висновками судів попередніх інстанцій, що достатньою підставою для скасування спірних податкових повідомлень-рішень є визнання протиправною процедури проведення перевірки. У випадку, якщо така процедура порушена, і суд визнав ці порушення такими, що впливають на правомірність рішень прийнятих за результатами перевірки, суд вправі не досліджувати правопорушення, які покладені в основу податкових повідомлень-рішень, прийнятих за результатами перевірки.
Відповідно до частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій (частина перша статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України).
Ураховуючи, що суди попередніх інстанцій прийняли рішення з дотриманням норм матеріального та процесуального права, колегія суддів дійшла висновку про необхідність залишення касаційної скарги без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій - без змін.
Відповідно до частини третьої статті 375 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції у постанові за результатами перегляду оскаржуваного судового рішення вирішує питання про поновлення його виконання (дії).
Відповідно до частини другої статті 243 Кодексу адміністративного судочинства України рішення та постанови ухвалюються, складаються і підписуються складом суду, який розглянув справу.
Керуючись статтями 243, 341, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд
ухвалив:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області залишити без задоволення.
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 25 жовтня 2024 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 04 березня 2025 року у справі №280/5768/24 залишити без змін.
Поновити дію рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 25 жовтня 2024 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 04 березня 2025 року у справі №280/5768/24.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття , є остаточною та не може бути оскаржена.

Суддя-доповідач                                                                                Р.Ф. Ханова
Судді                                                                                                    Л.І. Бившева
                                                                                                             В.В. Хохуляк