ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

08 травня 2025 року 
м. Київ

справа № 520/3511/22
адміністративне провадження № К/990/4008/24 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Яковенка М. М.,
суддів - Дашутіна І. В., Шишова О. О.,
розглянувши у попередньому судовому засіданні в касаційній інстанції адміністративну справу №  520/3511/22
за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «РАТЬ» до Головного управління ДПС у Харківській області про скасування податкових повідомлень-рішень,
за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Харківській області на рішення Харківського окружного адміністративного суду (суддя: М. Д. Кухар) від 28 вересня 2023 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду (колегія суддів: Н. С. Бартош, О. В. Присяжнюк, З.  Г. Подобайло) від 18 січня 2024 року,
УСТАНОВИВ:
І. РУХ СПРАВИ
1. Товариство з обмеженою відповідальністю «РАТЬ» (далі - ТОВ «РАТЬ», позивач) звернулось до Харківського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Харківській області (далі - ГУ ДАС, відповідач, скаржник), в якому просить скасувати податкові повідомлення-рішення від 19 січня 2022 року: 
№ 00016650727, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції на суму 1  020,00 грн; 
№ 00016630727 на суму 25  603 грн.;  
№ 00016620727, яким позивачу збільшено грошове зобов`язання за платежем податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на суму 13 682 875 грн та застосовано штрафні (фінансові) санкції 3 420 718,75 грн; 
№ 00016600727, яким позивачу збільшено грошове зобов`язання за платежем податку на прибуток підприємства 12 514 340 грн та застосовано штрафні санкції на суму 1 373 609,50 грн; 
№ 00017630718, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції в сумі 9  896,91 грн та пеню 165,04 грн. 
2. В обґрунтування позовних вимог позивач, з урахуванням змін підстав позову, зазначив, що контролюючий орган не мав права проводити документальну перевірку, оскільки згідно з пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України (далі - ПК України) встановлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, таким чином проведення перевірки було здійснено із порушенням вимог чинного законодавства.
3. Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 28 вересня 2023 року, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 18 січня 2024 року, адміністративний позов задоволено.
4. Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, через систему «Електронний суд» 31 січня 2024 року до Верховного Суду надійшла касаційна скарга, в якій відповідач просить скасувати рішення Харківського окружного адміністративного суду від 28 вересня 2023 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 18 січня 2024 року, та прийняти нову постанову, яким у задоволені позову відмовити у повному обсязі.
5. Ухвалою Верховного Суду від 14 лютого 2024 року відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою та встановлено строк для подання відзиву. Витребувані матеріали справи. 
6. Ухвалою Верховного Суду закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд у попередньому судовому засіданні.
7. Станом на час розгляду справи відзиву на касаційну скаргу не надходив, що не перешкоджає подальшому розгляду по суті.
IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ
8. Судами попередніх інстанцій встановлено та підтверджено матеріалами справи, що ТОВ  «РАТЬ» пройшло передбачену законом процедуру державної реєстрації та є платником податків та зборів, у т.ч. ПДВ.
9. На підставі наказу від 19 липня 2021 року № 5352-п ГУ ДПС була проведена документальна планова перевірка ТОВ «Рать», від 17 серпня 2021 року № 6241-п «Про перенесення терміну проведення документальної планової перевірки ТОВ «Рать» (у зв`язку з вилученням правоохоронними органами документів, які відносяться до предметів перевірки), від 03  листопада 2021 року № 8223-п «Про поновлення проведення документальної планової перевірки ТОВ «Рать» (у зв`язку з отриманням від Слідчого управління Головного управління Національної поліції в Харківській області від 27 жовтня 2021 року № 27729/119-24-2021 (вх. ГУ ДПС від 29 жовтня 2021 року № 38375/5) щодо надання доступу до документів фінансово - господарської діяльності ТОВ «Рать») проведена документальна перевірка з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01 січня 2018 року по 30 червня 2021 року, за результатами якої складено акт від 01 грудня 2021 року № 22642/20-40-07-27-06/38159487, яким встановлено порушення позивачем вимог діючого законодавства, зокрема:
- пункту 63.3 статті 63 Податкового кодексу України, розд. VIII Порядку обліку платників податків і зборів, затвердженого наказом Мінфіну від 09 грудня 2011 року № 1588 із змінами та доповненнями, внаслідок неподання повідомлення про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність за формою № 20-ОПП;
- пункту 3-9 статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року № 996-ХІV із змінами і доповненнями, п. 5,6 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29  листопада 1999 року № 290, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 14 грудня 1999 року за № 860/4153, пункту 7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року № 318, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 19 січня 2000 року за № 27/4248, підпункт 134.1.1 пункт 134.1 статті 134, підпункти 140.5.9 - 140.5.11 пункт 140.5 статті 140 розділу III Податкового кодексу України, внаслідок чого встановлено заниження податку на прибуток на загальну суму 12 514 340 грн, у тому числі: за 4 квартал 2018 у сумі 775  726 грн, за 2019 рік у сумі 4 718 712 грн, за 2020 рік у сумі 3 202 844 грн, за 1 півріччя 2021 року у сумі 3 817 058 грн;
- абз. «а» пункт 198.1, абзаців першого-третього пункт 198.2, абзаців першого і другого пункту 198.3, пункту 198.6 статті 198, пункту 200.1, пункту 200.2, пункту 200.4 статті 200, абзаців другого і третього пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, що призвело до завищення податкового кредиту з ПДВ всього у сумі 13 708 478,35 грн, у тому числі: за жовтень 2018 року в сумі 753 934,42 грн, листопад 2018 року в сумі 108 032,20 грн, березень 2019 року в сумі 79  562,84 грн, квітень 2019 року в сумі 808 778,34 грн, червень 2019 року в сумі 5 473,62 грн, липень 2019 року в сумі 4 255,12 грн, серпень 2019 року в сумі 190 654,13 грн, вересень 2019 року в сумі 911 745,85 грн, жовтень 2019 року в сумі 391 884,85 грн, листопад 2019 року в сумі 1  135 686,87 грн, грудень 2019 року в сумі 1 582 603,98 грн, січень 2020 року в сумі 839 023,74 грн, лютий 2020 року в сумі 1 183 329,79 грн, березень 2020 року в сумі 489 544,83 грн, жовтень 2020 року в сумі 20 929,30 грн, грудень 2020 року в сумі 961 375,44 грн, січень 2021 року в сумі 176 737,20 грн, березень 2021 року в сумі 4 064 925,83 гривень;
- пункту 44.1 статті 44, пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пункту 201.7, пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, в результаті чого: завищено податкові зобов`язання всього у сумі 270 498,64 грн, з них у липні 2019 року на суму 204 186,72 грн, у жовтні 2019 року на суму 11 931,59 грн, у листопаді 2019 року на суму 49 677,38 грн, у грудні 2019 року на суму 4 702,95 гривень; не нараховано податкові зобов`язання при реалізації товарів іншим особам всього у сумі 270 498,64 грн, з них у липні 2019 року на суму 204 186,72 грн, у жовтні 2019 року на суму 11 931,59 грн, у листопаді 2019 року на суму 49 677,38 грн, у грудні 2019 року на суму 4 702,95 гривень;
- пункту 192.1 статті 192, пункт 201.10 статті 201 Податкового кодексу України встановлено факт не реєстрації коригувань до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних на суму ПДВ 77 584,91грн., у т. ч. за червень 2021 року по взаємовідносинах з контрагентом-постачальником ТОВ «ФОРС АВТО» (податковий номер 38493481) у сумі 77 584,91 гривень;
- пункту 187.1 статті 187, пункт 201.10 статті 201 Податкового кодексу України встановлено факт не реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних при виникненні податкових зобов`язань на суму ПДВ 8 251,76 грн. по взаємовідносинах з контрагентом-покупцем КП «ХАРКІВСЬКИЙ МІСЬКИЙ ЦЕНТР ФІЗИЧНОГО ЗДОРОВ`Я НАСЕЛЕННЯ «СПОРТ ДЛЯ ВСІХ» (податковий номер 38158719) за червень 2019 року.
- пункт 187.1 статті 187, пункт 201.10 статті 201 Податкового кодексу України встановлено факт несвоєчасної реєстрації податкових накладних при виникненні податкових зобов`язань на суму ПДВ 3 734 903,09 грн. за період квітень, червень, серпень 2020 року.
- частина п`ята статті 97, частина перша статті 115 КЗпП, частина третя статті 15, статті 24 Закону України від 24 березня 1995 року № 108/95-ВР «Про оплату праці», заробітна плата сплачувалась з порушенням термінів сплати заробітної плати, та один раз на місяць, а саме: за січень 2019 року заробітна плата виплачена 26 березня 2019 року у сумі 194 106,23 грн.; за лютий 2019 року заробітна плата виплачена 03 квітня 2019 року у сумі 107 254,27 грн. та 05 квітня 2019 року у сумі 87 037,58 грн.; за квітень 2019 року заробітна плата виплачена 14 червня 2019 року у сумі 140 530,72 грн.; за червень 2019 року заробітна плата виплачена 09 серпня 2019 року у сумі 16 680,20 грн., 13 серпня 2019 року у сумі 153 135,48 грн. та 23 серпня 2019 року у сумі 162 303,25 грн.; за вересень 2019 року заробітна плата виплачена 08 жовтня 2019 року у сумі 171 034,40 грн.; за жовтень 2019 року заробітна плата виплачена 15 листопада 2019 року у сумі 174 366,60 грн.; за листопад 2019 року заробітна плата виплачена 19 грудня 2019 року у сумі 181 149,20 грн.; за грудень 2019 року заробітна плата виплачена 17 січня 2020 року у сумі 183  718,90 грн.
- Постанови Кабінету міністрів України від 15 червня 2015 року № 413 «Про порядок повідомлення Державній фіскальній службі та її територіальним органам про прийняття працівника на роботу» в частині не своєчасного подання до органів Державної податкової служби повідомлення про прийняття працівників на роботу по 37 робітникам.
- підпункт 168.1.2, пункт 168.1 статті 168, пункт 176.2 статті 176 Кодексу, податок на доходи фізичних осіб у сумі 39587,65 грн. при виплаті доходу за період з липня 2019 року по серпень 2019 року, перераховано до бюджету не у повному обсязі та не своєчасно.
10. Не погодившись із висновками акта перевірки, позивач подав заперечення на акт перевірки, які були залишені без задоволення.
11. На підставі висновків акта перевірки ГУ ДПС у Харківській області 19 січня 2022 року винесено податкові повідомлення рішення № 00016650727; № 00016630727; № 00016620727; №  00016600727; № 00017630718.
12. Не погоджуючись з податковими повідомленнями-рішеннями, позивач звернувся до суду з цим адміністративним позовом.
IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
13. Задовольняючи позов, суди попередніх інстанцій виходили з того, що станом на час призначення перевірки ТОВ «Рать» діяв мораторій щодо призначення та проведення документальних перевірок, починаючи з 18 березня 2020 року, відповідно до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX ПК України. Суд вказав, що постанова Кабінету Міністрів України від 3 лютого 2021 року № 89 прийнята не на підставі та не на виконання ПК України та законів з питань митної справи, у зв`язку з чим не може вважатися складовою податкового законодавства, а тому не підлягає застосуванню у питаннях, пов`язаних з оподаткуванням. На переконання суду, податковий орган, незважаючи на прийняття постанови «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» від 03 лютого 2021 року № 89, не був наділений повноваженнями здійснювати проведення документальної планової перевірки. Викладене слугувало підставою для висновку про неправомірний характер проведеного відповідачем контрольного заходу та, відповідно, незаконність прийнятих за його результатами індивідуальних актів, а тому суди констатували й відсутність необхідності перевірки суті податкових порушень.
14. Суди при прийняті судових рішень врахували правові позиції викладені Верховним Судом у постановах від 19 жовтня 2022 року у справі № 640/18646/21, від 1 вересня 2022 року у справі №  640/16093/21, від 12 жовтня 2022 року у справі № 160/24072/21, від 28 жовтня 2022 року у справі № 600/1741/21-а, від 21 грудня 2022 року у справі № 160/14976/21 Верховний Суд, застосовуючи висновки Верховного Суду, викладені, зокрема, у постановах від 22 лютого 2022 року у справі № 420/12859/21, від 17 травня 2022 року у справі № 520/592/21, від 15 квітня 2022 року у справі № 160/5267/21, від 27 квітня 2022 року у справі № 140/1846/21, від 6 липня 2022 року у справі № 360/1182/21, від 1 вересня 2022 року у справі № 640/16093/21, від 12 жовтня 2022 року у справі № 160/24072/21, від 28 жовтня 2022 року у справі № 600/1741/21-а, від 21 грудня 2022 року у справі № 160/14976/21, від 5 вересня 2023 року у справі № 440/6926/21, від 21 вересня 2023 року у справі № 420/5325/22,від 13 вересня 2023 року у справі № 300/629/22, від 27 вересня 2023 року у справі № 280/958/22 та інші.
IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ
15. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про наявність підстав для задоволення позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судами неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень у справі.
16. Підставою касаційного оскарження рішень судів першої та апеляційної інстанцій скаржником зазначено пункт 3 частини четвертої статті 328 КАС України, - якщо відсутній висновок Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах, оскільки судом апеляційної інстанції було неправильно застосовано положення пункту 52.2 підрозділу 10 ХХ «Перехідні Положення» Податкового кодексу України (проведення перевірки під час установленого на період дії карантину мораторію» не були підставою позову в суді першої інстанції.
17. На переконання скаржника, апеляційний суд при вирішенні цього спору не врахував висновки, викладені Верховним Судом в постановах від 29 листопада 2021 року (справа №  280/1367/20), від 01 грудня 2021 року (справа №400/1646/20), Великою Палатою Верховного Суду в постанові від 08 вересня 2021 року (справа №816/228/17). Ці висновки, якщо їх узагальнити, зводяться до того, що підставою для скасування рішень є не будь-які процедурні порушення, допущені при призначенні і проведенні перевірки, а лише ті, які вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за наслідками такої перевірки. Натомість, у цій справі а ні позивач, а ні суд апеляційної інстанції не вказує, яким чином обставини призначення та проведення перевірки в період дії мораторію вплинули на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки. Наголошує, що вказані у рішенні суду апеляційної інстанції обставини жодним чином не пов`язані із правильністю висновків акта перевірки. А платник податків не наводить відомостей, які б свідчили про причино-наслідковий зв`язок між порядком і підставами проведеної  перевірки та встановленим порушеннями.
18. При цьому, податковий орган звертає увагу на те, що судом апеляційної інстанції  при прийнятті рішення у цій справі не враховано положення пункту 4 розділу ІІ «Прикінцеві Положення» Закону України від 17 вересня 2020 року № 909-ІХ «Про внесення змін до Закону України «Про державний бюджет України на 2020 рік» та постанови Кабінету Міністрів України від 03 лютого 2021 року № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок».
V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ
19. Верховний Суд, переглянувши оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, виходить з такого.
20. З урахуванням меж касаційного провадження ключовим питанням у цій справі є те, чи належить проведення документальної планової перевірки на підставі пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України та постанови КМУ № 89 до тих процедурних порушень, які об`єктивно можуть вплинути на правильність висновків контролюючого органу за наслідками такої перевірки і, відповідно, чи слугують такі порушення самостійною підставою для скасування податкових повідомлень рішень, прийнятих згідно із такими висновками.
21. Для вирішення цього питання першочергово слід встановити, чи є протиправним проведення документальної планової виїзної перевірки у листопаді 2021 року на підставі пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України та постанови КМУ №89.
22. Порядок проведення документальних планових перевірок унормовано статтею 77 ПК України.
23. 18 березня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 березня 2020 року № 533-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», яким підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України доповнено пунктами 52-1 - 52-5.
24. Зокрема, згідно з пунктом 52-2 установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу. Інформація про перенесення документальних планових перевірок, які відповідно до плану-графіку проведення планових документальних перевірок мали розпочатися у період з 18 березня по 31 травня 2020 року та на день набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» не були розпочаті, включається до оновленого плану-графіку, який оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 30 березня 2020 року. Документальні та фактичні перевірки, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними, тимчасово зупиняються на період до 31 травня 2020 року. Таке зупинення перериває термін проведення перевірки та не потребує прийняття будь-яких додаткових рішень контролюючим органом. На період з 18 березня по 31 травня 2020 року зупиняється перебіг строків давності, передбачених статтею 102 цього Кодексу.
25. Законом України від 30 березня 2020 року № 540-IX «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» внесено зміни, зокрема, до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України і абзац перший пункту 52-2 замінено сімома новими абзацами такого змісту: Установити мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім: документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу; фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу. У зв`язку з цим абзаци другий - четвертий слід вважати відповідно абзацами восьмим - десятим.
26. 29 травня 2020 року набрав чинності Закон України від 13 травня 2020 року № 591-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», яким внесено зміни, зокрема до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, в абзацах першому і дев`ятому слова та цифри «по 31 травня 2020 року» замінено цифрами та словами « 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19)».
27. Отже, законодавець шляхом внесення змін до ПК України запровадив мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок (крім чітко визначеного переліку видів перевірок) на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а також зупинив на цей період проведення документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними.
28. Водночас, 04 жовтня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 вересня 2020 року №  909-ІХ «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік», пунктом 4 розділу ІІ «Прикінцевих положень» якого встановлено, що у період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи.
29. Відповідно до зазначеного пункту 4 розділу II «Прикінцеві положення» Закону України від 17 вересня 2020 року №909-IX «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік» Кабінет Міністрів України прийняв постанову від 03 лютого 2021 року № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок», якою постановив скоротити строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення перевірок юридичних осіб, зокрема: документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу.
30. Таким чином, виникла колізія між нормами ПК України та Постановою КМУ №89 в частині можливості здійснювати контрольні заходи шляхом проведення деяких видів перевірок у період з дня набрання чинності такої постанови по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби.
31. Верховний Суд вже неодноразово вирішував наведену вище колізію. 
32. Так, у постанові від 22 лютого 2022 року у справі № 420/12859/21 Суд виклав правову позицію, що мораторій на проведення податкових перевірок на період карантину прямо закріплений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України (в редакції на момент винесення спірного наказу) та вказана норма в частині обмежень на проведення планових перевірок, була чинною, її дія не зупинялась. Виходячи зі змісту пункту 2.1 статті 2 ПК України, зміна приписів Податкового кодексу України здійснюється виключно законами про внесення змін до Кодексу, відповідно зміна строків дії мораторію може бути здійснена виключно шляхом прямого внесення змін до ПК України. Верховний Суд дійшов висновку, що за наявності суперечливих правил і положень щодо дії мораторію на проведення перевірок, які містяться у ПК України і в постанові Кабінету Міністрів України - застосуванню підлягають положення і правила саме ПК України.
33. У постанові від 27 квітня 2022 року у справі № 140/1846/21 Верховний Суд також підтримав позицію про неможливість застосування постанови КМУ № 89 як такої, що змінила строки обмежень на проведення планових перевірок, встановлені пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України. Додатково Верховний Суд звернув увагу, що постанова КМУ №89 прийнята не на підставі та не на виконання ПК України та законів з питань митної справи, у зв`язку з чим згідно з пунктом 3.1 статті 3 ПК України не може вважатися складовою податкового законодавства і не підлягає застосуванню у питаннях, пов`язаних з оподаткуванням.
34. Аналогічна позиція в подальшому неодноразово висловлювалась Верховним Судом і в постановах від 17 травня 2022 року (справа № 520/592/21), від 06 липня 2022 року (справа №  360/1182/21), від 01 вересня 2022 року (справа № 640/16093/21), від 12 жовтня 2022 року (справа № 160/24072/21), від 28 жовтня 2022 року (справа № 600/1741/21-а), від 23 лютого 2023 року (справи № 160/20112/21, № 600/1402/22-а), від 30 вересня 2024 року (справа №  200/1057/24).
35. При цьому, Суд звертає увагу на те, що різниця у предметі спору у справі, у якій подано касаційну скаргу, зі справами, які були предметом розгляду Верховним Судом у справах №  420/12859/21 і № 140/1846/21, не змінює того, що правовідносини у справах є подібними з різницею лише у часі (етапі) реалізації права платниками податків на оскарження дій контролюючого органу, пов`язаних із призначенням перевірки на підставі положень постанови КМУ № 89. У справі, у якій подано касаційну скаргу, реалізація права на оскарження дій контролюючого органу відбулася вже після фактичного проведення перевірки і прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, а у вищенаведених справах, які були предметом розгляду Верховним Судом - до моменту її проведення.
36. Питання щодо впливу таких процедурних порушень на правомірність податкових повідомлень-рішень, прийнятих за результатами проведення відповідної податкової перевірки, також вже неодноразово вирішувалось Верховним Судом. У постановах від 28 грудня 2022 року у справах № 420/22374/21, № 540/5445/21, № 160/14248/21, від 28 жовтня 2022 року у справі №  600/1741/21-а, від 12 жовтня 2022 року у справі № 160/24072/21, від 01 вересня 2022 року у справі № 640/16093/21 Верховний Суд констатував, що проведення перевірки на підставі постанови КМУ № 89 (в умовах чинності пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України) є протиправним і тягне за собою наслідки у вигляді скасування прийнятих за результатами такої перевірки податкових повідомлень-рішень. 
37. Зокрема, під час ухвалення постанов від 28 жовтня 2022 року у справі №600/1741/21-а, від 12  жовтня 2022 року у справі № 160/24072/21 Верховний Суд також враховував висновок Великої Палати Верховного Суду, викладений у постанові від 08 вересня 2021 року у справі №  816/228/17, і зазначив, що доводи про неправомірність дій контролюючого органу, а саме - невиконання вимог норм ПК України щодо процедури проведення перевірки, можуть бути підставою для висновку про відсутність правових наслідків такої та визнання протиправними рішень прийнятих за її наслідками.
38. Аналогічна правова позиція була викладена в постанові Верховного Суду від 23 лютого 2023 року у справі № 160/20112/21.
39. Отже, позиція Верховного Суду щодо наслідків неправомірного проведення документальних перевірок на підставі підпункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення ПК України вже є сформованою, усталеною і колегія суддів не вбачає підстав для відступу від неї. Висновки суду апеляційної інстанції у цій справі в повній мірі відповідають наведеній вище правовій позиції.
40. Таким чином, з урахуванням вказаних положень чинного податкового законодавства, а також правових висновків Верховного Суду, колегія суддів дійшла висновку, що дії податкового органу, а саме - невиконання вимог норм ПК України щодо процедури проведення перевірки та її призначення, є самостійною підставою для висновку про відсутність правових наслідків такої та визнання протиправними рішень прийнятих за її наслідками.
41. При цьому, Суд звертає увагу, що таким обставинам суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, і лише у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
42. У справі, що розглядається установлено, що не заперечується податковим органом та не спростовується жодними належними, достатніми та допустимими доказами, що на час прийняття відповідачем наказу про проведення планової виїзної документальної перевірки позивача, наказу про поновлення проведення документальної планової перевірки пунктом 52-2 підрозділу 10  розділу XX «Перехідні положення» ПК України було установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок, а отже невиконання відповідачем вимог норм ПК України щодо процедури проведення перевірки та її призначення, є самостійною та достатньою підставою для висновку про відсутність правових наслідків такої та визнання протиправними рішень прийнятих за її наслідками.
43. Суд також зауважує, що у цій справі також підлягають врахуванню висновки Верховного Суду, викладені у постановах від 12 липня 2023 року у справі № 320/630/22, від 21 вересня 2023 року у справі № 420/5325/22, від 29 лютого 2024 року у справі № 640/6363/22, відповідно до яких за відсутності (зняття) законодавчих обмежень на проведення перевірок (мораторію) не виключається можливість проведення податкової перевірки платника податків за цей період та формування за її наслідками відповідних висновків щодо податкових правопорушень.
44. Щодо посилань відповідача на висновки Великої Палати Верховного Суду, викладеної у постанові від 08 вересня 2021 року у справі №816/228/17, колегія суддів зазначає таке.
45. У цій постанові Велика Палата Верховного Суду сформулювала висновок, що неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.
46. Висновки судів попередніх інстанцій у цій справі не суперечать такому висновку Великої Палати Верховного Суду.
47. Колегія суддів вважає, що у вказаному висновку Великої Палати Верховного Суду не йдеться про те, що підтвердження обґрунтованості висновків по суті виявлених порушень за результатами проведеної перевірки нівелює правове значення та наслідки всіх процедурних порушень, допущених контролюючим органом під час призначення та/або проведення перевірок. Разом з тим, постанова Великої Палати Верховного Суду не містить визначення конкретних критеріїв, за яких допущені контролюючим органом процедурні порушення є такими, що впливають або об`єктивно можуть впливати на висновки, здійснені за наслідками перевірки. Відповідно, оцінка заявлених (виявлених) процедурних порушень здійснюється судом в кожній конкретній справі.
48. Аналогічно, не суперечить оскаржувані судові рішення судів попередніх інстанцій і висновкам, викладеним у приведених скаржником постановах Верховного Суду від 29 листопада 2021 року (справа №280/1367/20), від 01 грудня 2021 року (справа №400/1646/20). У цих судових рішеннях Суд також врахував позицію, що підставами для скасування рішень податкового органу є лише ті порушення, які вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та, відповідно, на обґрунтованість і законність прийнятого акта індивідуальної дії. Водночас, оцінивши допущені контролюючим органом порушення під час призначення і проведення податкової перевірки, Верховний Суд дійшов висновку, що їх характер не утворює підстави для скасування податкових повідомлень-рішень (справа № 280/1367/20) або ж висновок судів про скасування рішень контролюючого органу через допущені процедурні порушення є передчасним (справа №  400/1646/20).
49. До того ж Велика Палата Верховного Суду у постанові від 08 вересня 2021 року у справі №  816/228/17 підтримала усталену в судовій практиці позицію, що нормами ПК України з дотриманням балансу публічних і приватних інтересів установлено умови та порядок прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок. Лише їх дотримання може бути належною підставою наказу про проведення перевірки.
50. У цій справі застосовними є висновки Верховного Суду, викладені у постанові від 22 вересня 2020 року у справі № 520/8836/18, ухваленої складом судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду, відповідно до яких контролюючі органи та їх посадові особи при виконанні владних повноважень, у тому числі при прийнятті наказів та проведенні перевірок, зобов`язані діяти на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачений Податковим кодексом України, та не допускати згідно зі статтею 21 ПК України порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій. Перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 КАС України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом. Таким чином, податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками перевірки та на підставі акта перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню.
51. У подальшому з урахуванням наведених висновків щодо наслідків процедурних порушень Верховний Суд висловив позицію, що перевірка під час дії мораторію, встановленого пунктом 52-2 підрозділу 10  розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, є такою, що не породжує правових наслідків, оскільки така перевірка не повинна була відбутися в силу закону.
52. Оскільки встановлений у пункті 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України мораторій на проведення планових виїзних перевірок імперативно забороняє контролюючому органу її проводити, колегія суддів вважає, що висновок судів попередніх інстанцій у цій справі про наявність підстав для визнання протиправними і скасування податкових повідомлень-рішень з огляду на допущені контролюючим органом процедурні порушення відповідає правильному застосуванню норм права і завданню адміністративного судочинства, а викладені у касаційній скарзі аргументи цього висновку не спростовують.
53. Крім того, колегія суддів звертає увагу, що позивачем було подано заяву про зміну (доповнення) підстав позову до суду першої інстанції, в яких позивач, серед іншого, закцентував увагу на тому, що податкові повідомлення-рішення, з приводу правомірності яких виник спір, прийняті на підставі перевірки, яка проведена всупереч вимог чинного податкового законодавства (а саме - пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення ПК України), тоді як суд першої інстанції переглядаючи справу не міг не надати таким доводам позивача відповідної належної правової оцінки, з урахуванням вказаних вимог процесуального законодавства, а також послідовних та усталених правових висновків Верховного Суду щодо застосування відповідних норм права у спірних правовідносинах.
54. Відповідно до частини третьої статті 343 КАС України суд касаційної інстанції, здійснивши попередній розгляд справи, залишає касаційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.
55. Згідно із статтею 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.
56. За таких обставин, колегія суддів дійшла висновку, що судові рішення судів попередніх інстанцій є законними і не підлягають скасуванню, оскільки суди, всебічно перевіривши обставини справи, вирішили спір з правильним застосуванням норм матеріального права, що підлягають застосуванню до даних правовідносин, при дотриманні норм процесуального права.
57. З огляду на результат касаційного розгляду судові витрати розподілу не підлягають.
Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд, -
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області залишити без задоволення.
Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 28 вересня 2023 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 18 січня 2024 року у справі № 520/3511/22 залишити без змін.
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її ухвалення та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                                М. М. Яковенко
Судді                                                                                                    І. В. Дашутін
                                                                                                    О. О. Шишов