ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

17 квітня 2025 року 
м. Київ

справа №160/18691/23
адміністративне провадження № К/990/34835/24  

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача - Юрченко В.П.,
суддів: Гімона М.М.,  Бившевої Л.І., 
за участі секретаря судового засіданні Титенко М.П.,
представника позивача - Лосєв Д.В.,
представників відповідача - Глушко С.О., Гюржи О.І., Моцак О.М., Єгоров А.Є.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 06 лютого 2024 року (суддя Сліпець Н.Є.) та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 10 липня 2024 року (головуючий суддя Білак С.В., судді: Юрко І.В., Чабаненко С.В.) у адміністративній справі №160/18691/23 за позовом Акціонерного товариства «Південний гірнично-збагачувальний комбінат» до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,             
ВСТАНОВИВ:
25.07.2023 Акціонерне товариство «Південний гірнично-збагачувальний комбінат» (далі - позивач, платник податків, Товариство) звернулось до суду   з позовом до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі - відповідач, контролюючий орган, податковий орган) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення форми «Д» від 25.04.2023 № 318/32-00-23-32/00191000, яким  збільшено суму грошового зобов`язання з податків та зборів, пені з податку на прибуток іноземних юридичних осіб на загальну суму 3725105293 грн, в тому числі за податковим зобов`язанням 2980084234 грн, та штрафними (фінансовими)  санкціями (штрафами) 745021059 грн.
В обґрунтування позову зазначено, що вказане податкове повідомлення-рішення є протиправним та підлягає скасуванню, оскільки не відповідає чинному законодавству та прийняте на підставі хибних висновків, до яких дійшов відповідач в ході проведення перевірки. Так, у запитах контролюючого органу, які передували призначенню перевірки, не зазначено всіх обставин, які вказують на наявність у контролюючого органу сумнівів у вірності оподаткування доходів нерезидента, а також не наведено конкретних фактів в чому полягає порушення податкового законодавства з боку платника податків, отже підстави для проведення перевірки відсутні. Посилаючись на висновки Верховного Суду, вказується, що запит контролюючого органу із вимогою надання позивачем інформації та її документального підтвердження повинен містити зазначення будь-якої податкової інформації, яка б свідчила про порушення з  боку позивача вимог валютного, податкового та іншого законодавства. Також, відповідач протиправно призначив та провів перевірку на підставі п.п.   78.1.1 п. 78.1 ст. 78 ПК України   у період дії воєнного стану, чим порушив вимоги під. «б» п.п.   69.2   п. 69 ПК України. Крім того, наказ про проведення перевірки від 31.01.2023 №26-п визнаний судом протиправним та скасований, що є самостійною підставою для скасування податкового повідомлення-рішення. Також зазначено про правильне застосування 5% ставки оподаткування доходів нерезидентів з джерелом походження з України згідно вимог   Податкового кодексу  України   та Конвенції між Урядом України та Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи та Протоколу до неї (далі   Конвенція), оскільки нерезиденти України, яким позивач виплачував доходи у вигляді дивідендів, є бенефіціарними власниками такого доходу і  резидентами країни, з якою укладено міжнародний договір України, інвестували в придбання акцій позивача суму у розмірі 100   000 євро, не мали жодних обмежень щодо подальшого перерахування отриманого доходу іншому нерезиденту, як відсутні і будь-які обмеження щодо самостійного визначення подальшої економічної долі вказаного доходу. Також зазначено, що акт перевірки,  не  містить конкретного посилання на статтю Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи, а тому не є належним доказом порушень, виявлених під час перевірки.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 06.02.2024, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 10.07.2024, позовні вимоги задоволено, визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення форми "Д" від 25.04.2023 №318/32-00-23-32/00191000. Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків  на користь позивача в рахунок відшкодування судових витрат зі сплати судового збору 26840,00 грн.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що податковим органом на підставі наказу від 31.01.2023 №26-п «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки АТ «Південний гірничо-збагачувальний комбінат» проведено документальну позапланову виїзну перевірку позивача на підставі пп. 75.1.2 п.75.1 ст.75, п.п.78.1.1, п.78.1 ст. 78 та п.82.1 ст.82 ПК України, пп.69.2 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, з урахуванням Указу Президента України від 24.02.2022 №64/2022 «Про введення воєнного стану в Україні», затвердженого Законом України від 24.02.2022 №2102-ІХ (зі змінами), з питання дотримання вимог податкового законодавства в частині оподаткування доходів нерезидентів із джерелом походження з України у вигляді дивідендів на користь Компаній Республіки Кіпр - ACRETREND HOLDINGS LIMITED, BALOUSCO LIMITED, FROULANDO LIMITED, ARSOMONTE LIMITED, MINT DATA HOLDINGS LIMITED, KARONIUS LIMITED, DIPOUS LIMITED, JETERE LIMITED, MEMORABILIS LIMITED, STRETTONWAY TRADERS & CONSULTANTS LIMITED. ELAGRUS LIMITED, KARONIUS LIMITED. ZANTEST LIMITED за період з 01.10.2017 по 31.12.2019, за результатами якої  складено акт від 15.03.2023 №159/32-00-23-27/0019100.
Перевіркою встановлено порушення пп. 141.4.1.б), пп. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Податкового кодексу України, п. 2 b) статті Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи, у результаті чого занижено податкові зобов`язання щодо утриманих податків з доходів нерезидентів KARONIUS LIMITED. BALOUSCO LIMITED, ELAGRUS LIMITED. JETERE LIMITED, DIPOUS LIMITED, ARSOMONTE LIMITED, FROULANDO LIMITED, MEMORABILIS LIMITED, ZANTEST LIMITED, ACRETREND HOLDINGS LIMITED, STRETTONWAY TRADERS & CONSULTANTS LIMITED, MINT DATA HOLDINGS LIMITED із джерелом походження з України  у сумі 2 980 084 234 грн.
Висновки акту перевірки обґрунтовані тим, що АТ «ПІВДГЗК» протягом 2017-2019 років виплатило доходи у вигляді дивідендів на суму 29 800,84 млн. грн на користь 12 акціонерів - резидентів Республіки Кіпр: KARONIUS LIMITED, BALOUSCO LIMITED, ELAGRUS LIMITED, JETERE LIMITED, DIPOUS LIMITED, ARSOMONTE LIMITED, FROULANDO LIMITED, MEMORABILIS LIMITED, ZANTEST LIMITED, ACRETREND HOLDINGS LIMITED, STRETTONWAY TRADERS & CONSULTANTS LIMITED, MINT DATA HOLDINGS LIMITED із застосуванням пільгової ставки оподаткування у розмірі 5 %, на підставі положень статті 10 п.2 а) «Дивіденди» Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи. Однак, з урахуванням відповіді від компетентних органів Республіки Кіпр, Кіпрські компанії не є фактичними власниками доходів у вигляді дивідендів із джерелом походження з України та містять ознаки кондуїтних компаній, що унеможливлює застосування АТ «ПІВДГЗК» пільгової ставки оподаткування у розмірі 5%. Крім того, в ході перевірки встановлено, що вказані Кіпрські компанії не є бенефіціарними (фактичними) отримувачем (власником) доходу та кінцевим отримувачем грошових коштів, виплачених АТ «ПІВДГЗК» у вигляді дивідендів, а є лише проміжними агентами, які здійснюють транзит коштів.
На підставі вказаного акту перевірки від 15.03.2023 контролюючим органом прийнято податкове повідомлення-рішення від 25.04.2023 №318/32-00-23-32/00191000, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток у розмірі 2 980 084 234,00 грн та застосовано штрафну санкцію у розмірі 745 021 059,00 грн.
Не погодившись із вказаним податковим повідомленням-рішенням, позивачем 03.05.2023 року подано скаргу до Державної податкової служби України.
07.07.2023 рішенням Державної податкової служби України №18289/6/99-00-06-01-01-06 скаргу залишено без задоволення, а податкове повідомлення-рішення Східного міжрегіонального управлінні ДПС по роботі з великими платниками податків від 25.04.2023 №318/32-00-23-32/00191000 - без змін.
Не погодившись з прийнятим податковим органом рішенням, позивач оскаржив його до суду.
Задовольняючи позовні вимоги суди попередніх інстанцій дійшли висновку про наявність суттєвих процедурних порушень податковим органом при призначенні і проведенні перевірки, а також висновки акту перевірки не підтвердились під час розгляду справи по суті спору. 
Так, судами зазначено, що у запитах, які направлялись платнику податків до та під час перевірки,  відсутні посилання на будь-які факти або докази порушення податкового законодавства з боку AT «ПІВДГЗК» при застосуванні ставки 5% при оподаткуванні доходів у вигляді дивідендів; наказ №26-п від 31.01.2023 «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки АТ «Південний гірничо-збагачувальний комбінат» не містить посилання на будь-яку підставу проведення позапланової документальної перевірки, визначену ПК України, крім загального посилання на норми цього кодексу (пп. 75.1.2 п. 75.1 ст. 75, пп. 78.1.1 п. 78.1 ст. 78, п. 82.2 ст. 82 Податкового кодексу України, пп. 69.2 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України); відповідач провів перевірку позивача на підставі підпункту 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 ПК України під час дії мораторію встановленого підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України. Вказані порушення були самостійною підставою для визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення.
Окрім того, під час розгляду справи не підтверджено порушення платником податків пп.141.4.1.б), пп. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Податкового кодексу України, п. 2 b) статті Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи. З посиланням на правові висновки Верховного Суду, сформульовані  у постанові від 26.01.2023 у справі №160/2959/20, суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що у момент виплати доходу на користь нерезидента достатньою підставою для застосування зниженої ставки податку була довідка (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України, є бенефіціарними (фактичними) отримувачами (власниками) зазначених доходів, і така довідка видана компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України.  З посиланням на висновки Верховного Суду, зазначені  у постанові від 22.04.2021 у справі №640/8578/19, суди дійшли висновку, що для цілей застосування пониженої ставки податку на доходи нерезидентів (відповідно до міжнародних конвенцій та Податкового кодексу України), застосовувати слід поняття, визначене в статті 103 Податкового кодексу України (та відповідних положення міжнародних конвенцій), а не відмінне поняття, наведене в Законі «Про запобігання легалізації», яким визначено, що «кінцевим бенефіціарним власником» може бути лише фізична особа, яка має вирішальний вплив на діяльність юридичної особи, тоді як для податкових цілей «бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу» є фізична чи юридична особа, яка є вигодонабувачем отриманого доходу.
Не погодившись з судовими рішеннями суду першої та апеляційної інстанції, відповідачем подано касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення норм матеріального та процесуального права, просить скасувати судові рішення та відмовити у задоволенні позовних вимог.
На обґрунтування доводів касаційної скарги Східне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків зазначає, що судом апеляційної інстанції застосовано норму права без урахування висновків щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладених у постановах   Верховного Суду. Підставою для оскарження судового  рішення суду апеляційної інстанції скаржником зазначено п.1 ч.4 ст. 328 КАС України.
Зокрема, податковий орган зазначає про подібність правовідносин у справі №160/11095/23 в якій, Верховним Судом сформульовано висновок, що «Системний аналіз положень підпункту «б») підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України дає підстави для висновку про те, що податковому органу надано право на проведення документальної позапланової перевірки, зокрема, з питань оподаткування юридичними особами або іншими нерезидентами, які здійснюють господарську діяльність через постійне представництво на території України, доходів, отриманих нерезидентами із джерелом їх походження з України та документальні позапланові перевірки нерезидентів (представництв нерезидентів)».
В частині визначення бенефіціарності нерезидентів, на розсуд податкового органу,  мають бути застосовані правові висновки Верховного Суду, викладені в постанові від 12.01.2021 по справі №804/4659/15 щодо "Порядку застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування стосовно повного або часткового звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України встановленого статтею 103 Податкового кодексу України, одних із яких зазначено, що бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не може бути юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або є тільки посередником щодо такого доходу. У разі, коли отримувач процентів має право отримувати вигоду та визначати подальшу економічну долю доходу і не пов`язаний договірними або юридичними зобов`язаннями щодо перерахування такого доходу іншій особі, отримувач є бенефіціарним власником доходу".
Також, скаржник зазначає, що судами не було застосовано норми пп.16.1.5 та пп.16.1.7 п.16.1 ст.16, пп.20.1.2 п.20.1 ст.20, п.1.3 абзацу 3 п.73.3 ст. 73 ПК України в частині аналізу запиту податкового органу. Зокрема, підставою для надсилання запиту про надання пояснень та їх документального підтвердження від 06.12.2022 №4218/6/32-00-23-08 були саме пп.16.1.5 та 16.1.7 п.16.1 ст.16, пп.20.1.2 п.20.1 ст.20, п.1.3 абзацу 3 п.73.3 ст.73 ПКУ, із зазначенням, що податковий орган витребує документи у зв`язку із аналізом податкової звітності з податку на прибуток підприємств АТ «ПІВДГЗК» за 2017-2019 роки, у зв`язку із отриманням відповідей компетентного органу Республіки Кіпр та встановлення фактів, що свідчать про порушення платником податків  пп.141.4.2 п.141.4 ст.141 ПКУ та ст.10 Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи в частині не утримання і несплати податку з доход нерезидента на загальну суму 2 980 084 238,4 грн.
Контролюючий орган зауважує, що  при направленні запиту контролюючий орган здійснив аналіз податкової звітності з податку на прибуток підприємств за 2017-2019 роки з урахуванням отриманої інформації від Міністерства фінансів Республіки Кіпр відділу міжнародних податкових справ Податкового департаменту  від 23.02.2021, що Кіпрські компанії, яким виплачені дивіденди не є фактичними власниками доходів у вигляді дивідендів із джерелом походження з України та містять ознаки кондуїтних компаній.
При цьому, скаржник звертає увагу суду касаційної інстанції, що позивач не заперечує факт не надання документів на письмовий первинний запит контролюючого органу, а тому перевірка призначена на підставі підпункту 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 ПК України, з урахуванням п.69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, оскільки податковим органом отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником податків валютного, податкового законодавства, законодавства у сфері запобігання та протидії легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, фінансуванню тероризму та фінансуванню розповсюдження зброї масового знищення та іншого не врегульованого цим Кодексом законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, якщо платник податків не надає пояснення та їх документальні підтвердження на обов`язковий письмовий запит контролюючого органу, в якому зазначаються порушення цим платником податків відповідно валютного, податкового та іншого не врегульованого цим Кодексом законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту. Направлення запиту та витребування письмових пояснень і первинних документів здійснювалось саме з метою усунення припущення і необхідністю встановлення наявності/відсутності податкового порушення, а відтак, в будь-якому випадку на цій стадії відсутні підстави стверджувати про право податкового органу направляти запит лише у разі встановлення факту податкового правопорушення. Така правова позиція Східного МУ ДПС узгоджується з висновком викладеним у постанові Верховного Суду від 15.08.2023 по справі №810/1807/16.
Окрім цього, Відповідач вважає, що судом першої інстанції та апеляційної інстанції було неправильно застосовано норми ст.10 Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи, якою встановлено наступні правила оподаткування дивідендів:
-          Дивіденди, що сплачуються компанією, яка є резидентом Договірної Держави, резиденту іншої Договірної Держави, можуть оподатковуватись у цій іншій Державі.
-          Однак такі дивіденди можуть також оподатковуватись у Договірній Державі, резидентом якої є компанія, що сплачує дивіденди, і відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо особа - фактичний власник дивідендів є резидентом іншої Договірної Держави, податок, що стягується таким чином, не повинен перевищувати: 5 відсотків від загальної суми дивідендів, якщо фактичний власник володіє не менш ніж 20 відсотками капіталу компанії, що сплачує дивіденди, або інвестував в придбання акцій чи інших прав компанії еквіваленті не менше 100000 євро; 15 відсотків від загальної суми дивідендів у всіх інших випадках.
Податковий орган доводить суду, що нерезиденти не є бенефіціарними (фактичними) отримувачами (власниками) доходу та кінцевим отримувачем грошових коштів, виплачених АТ «ПІВДГЗК» у вигляді дивідендів, а є лише проміжними агентами, які здійснюють транзит фінансових потоків, і як наслідок, судами помилково застосовано до даних правовідносин норми підпункту «а» пункту 2 ст.10 Конвенції, що передбачає пільгову ставку оподаткування за відсутності умов для її застосування.
Положення Модельної податкової конвенції ОЕСР, а також офіційного Коментаря до неї мають важливе значення при дослідженні такого питання як визначення «бенефіціарного власника».
Пунктом 12.1 Коментарів до Статті 10 Модельної конвенції ОЕСР передбачено, що у випадку коли той чи інший вид доходу отримує резидент Договірної Держави (Кіпр), діє в якості агента або номінального утримувача, надання Державою джерела доходу (Україна) пільг або звільнення від оподаткування виключно на підставі статусу безпосереднього отримувача доходу, як резидента іншої Договірної Держави (Кіпр) буде суперечити цілям та задачам Конвенції. Безпосередній отримувач в цій ситуації кваліфікується як резидент, але цей статус не призводить до потенційного подвійного оподаткування, так як отримувач не розглядається, як власник доходу для податкових цілей в Державі резиденства.  Надання Державою джерелом доходу пільг або звільнення від податків також буде протирічити цілям і задачам Конвенції, якщо резидент Договірної Держави (Кіпр), не використовує такі інструменти, як агентування або номінальне утримання, буде діяти просто як проміжна ланка для іншої особи, яка фактично отримує вигоду від відповідного доходу.
В зв`язку з чим в доповіді Комітету по податковим питанням «Конвенції про уникнення подвійного оподаткування та використання проміжних компаній» зазначено, що проміжна компанія не може розглядатись як фактичний власник, якщо не дивлячись на свій формальний статус власника на практиці має дуже вузькі повноваження по відношенню до такого доходу, що змушує розглядати її в якості простої довіреної особи або керуючого, діючого від імені заінтересованої особи. Агент, номінант, кондуїтна компанія, що діє як довірена особа чи адміністратор прямий отримувач дивідендів не є «бенефіціарним власником», тому що права отримувача використовувати та розподіляти дивіденди є обмеженими договірними чи законними обов`язками передавати отримані виплати іншій особі.
При проведенні перевірки було встановлено, що «АТ «ПІВДГЗК» є пов`язаною особою з Кіпрськими компаніями з огляду на спільних бенефіціарів - ( ОСОБА_1 та ОСОБА_2 ), які відіграють важливу роль в діяльності групи компаній, бенефіціаром якої вони є, а відомості про той факт, що 12 кіпрських компаній не є бенефіціарними власниками доходу у вигляді дивідендів не могли бути невідомі АТ «ПІВДГЗК». Відповідно, контролюючий орган зазначив, що бенефіціарні власники компаній ОСОБА_1 та ОСОБА_2 (а не власники доходу) були усвідомлені, що через 12 кіпрських компаній здійснювався транзит коштів у вигляді дивідендів на користь третіх осіб.
При цьому бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не може бути юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним отримувачем (номінальним власником) або є тільки посередником щодо такого доходу. Тобто, Кіпрські компанії  не є бенефіціарними (фактичними) отримувачем (власником) доходу та кінцевим отримувачем грошових коштів, виплачених АТ «ПІВДГЗК» у вигляді дивідендів, а є лише проміжними агентами, які здійснюють транзит.
Аналогічне правозастосування даних норм права зазначено у правових висновках Верховного Суду, які вже зазначались. 
Також, в касаційній скарзі зазначено, що відповідно до проведеного аналізу відповідей ІКО, фінансової звітності Кіпрських компаній за 2016-2018 роки та руху грошових коштів за 2019 рік по банківським рахункам українських банків АТ «Альфа-Банк» у м. Київ, АТ «Укрсоцбанк» у м. Київ і Кіпрського банку Credit Susse встановлено, що всі отримані дивіденди від АТ «ПІВДГЗК» були направлені на подальшу виплату дивідендів своїм акціонерам (Poliworld Limited, Кіпр та Metinvest B.V., Нідерланди). Також Відповідач наголошував, що представництво інтересів компаній з Кіпру здійснювали не резиденти Республіки Кіпр, а резиденти України згідно з виданими довіреностями: ОСОБА_3 , ОСОБА_4 та інші. Крім цього, позиція податкового органу підтверджується й показниками фінансової звітності компаній-нерезидентів - зокрема, фактично єдиним джерелом доходу Компаній є дивіденди від українського товариства АТ «ПІВДГЗК». Тобто, з доходу у вигляді дивідендів, отриманого джерелом походження з України, кіпрські компанії не сплачували корпоративний податок на території Республіки Кіпр, а лише податок з доходів нерезидентів (5%) на території України. Наприклад, як вбачається зі Звіту про грошові потоки ACRETREND HOLDINGS LIMITED, в 2017 році отримано дивіденди на суму 44 771 109 доларів США, в 2018 році отримано дивіденди на суму 231 864 797 доларів США, а фактично виплачені дивіденди в 2018 році складають 273120000 доларів США, тобто всі отримані дивіденди були направлені на подальшу виплату дивідендів, і на кінець 2018 року на рахунках Компанії залишилось лише 984 566 доларів США. Тобто, майже вся сума отриманих дивідендів була перерахована Компанією на користь власних акціонерів- Poliworld Limited, Кіпр та Metinvest B.V., Нідерланди, а рух доходу джерелом походження з України носив транзитний характер - кошти перераховувались між компаніями в короткий термін.
Суди першої та апеляційної інстанцій не дослідили та не з`ясували повно і всебічно всі обставини в справі, зокрема інформацію щодо технічного характеру діяльності компаній-резидентів Республіки Кіпр, яка частково навіть наявна в мережі Інтернет: Адреса реєстрації 12 кіпрських компаній - Themistocles Dervi, 3, JULIA HOUSE, 1066, Nicosia, Cyprus. Відповідно сайту https://opencorporates.com/ та сайту Реєстратора компаній Республіки Кіпр https://efiling.drcor.mcit.gov.cy/ одночасно за цією адресою зареєстровано ще 2833 компанії; Формальне управління, тобто управління локальним провайдером послуг по керівництву трастами CALMCO SECRETARIAL LTD (компанія одночасно є секретарем, ще у 645 компаніях https://opencorporates.com/, https://efiling.drcor.mcit.gov.cy/); У Реєстрі провайдерів адміністративних послуг Інституту сертифікованих аудиторів Кіпру (Administrative Services Providers Register of the Institute of Certified Public Accountants of Cyprus) (www.icpac.org.cy) наявна інформація про фірму CALMCO LIMITED, яка є провайдером адміністративних послуг на Кіпрі. Згідно з даними сайту даної фірми (calmco.com.cy), група компаній Calmco - спеціалізована група трастових та корпоративних надавачів послуг з офісами в Нікосії, яка надає широкий спектр професійних послуг, включаючи послуги довірчого управління, корпоративне структурування та адміністрування компаній; Директором усіх 12 Кіпрських компаній є PETROS PETRIDIS, який одночасно є директором ще у 163 компаніях та є співробітником IQ EQ (Cyprus) Limited; Компанії ACRETREND HOLDINGS LIMITED, STRETTONWAY TRADERS & CONSULTANTS LIMITED, MINT DATA HOLDINGS LIMITED зареєстровані 04.02.2002 та були власниками кожна по 22,17% в загальній кількості акцій АТ "ПІВДГЗК". З 06.10.2017 частка кожної компанії в статутному капіталі АТ "ПІВДГЗК" зменшилась до 5,54% у кожної; Дев`ять компаній (BALOUSCO LIMITED, FROULANDO LIMITED, ARSOMONTE LIMITED, KARONIUS LIMITED, DIPOUS LIMITED, JETERE LIMITED, MEMORABILIS LIMITED, ELAGRUS LIMITED, ZANTEST LIMITED) зареєстровані в період з 16.05.2017 по 19.05.2017. При чому першим рішенням АТ "ПІВДГЗК" про виплату дивідендів є рішення від 05.09.2017, прийняте на позачергових загальних зборах акціонерів. Тобто реєстрація кіпрських компаній була здійснена за 3 місяці до дати прийняття рішення про виплату дивідендів; Компанії ACRETREND HOLDINGS LIMITED , MINT DATA HOLDINGS LIMITED , STRETTONWAY TRADERS & CONSULTANTS LIMITED у 2017році надали довіреність пану ОСОБА_3 (Повірений) на представлення інтересів Компаній на Позачергових Загальних зборах АТ «ПІВДГЗК». В той же час ОСОБА_5 обіймав офіційну посаду Генерального директора з правових питань АТ «ПІВДГЗК», та відповідно Протоколів від 05.09.2017, 21.06.2018, 19.07.2019 був Головою Позачергових Загальних зборів; відсутність інших доходів окрім дивідендів, відсутність власних коштів, активів, ризиків, не має працівників крім директору компанії; компанія не мала приміщень, що належать їй або орендованих приміщень, крім зареєстрованого офісу, а основним видом діяльності компанії є управління інвестиціями; діяльність не має характеристик окремої частини бізнесу (бізнес мети), а операції, що свідчать про господарську діяльність відсутні; операційні витрати, які свідчили б про нормальну господарську діяльність, відсутні. Наявні лише адміністративні витрати, що обумовлені вимогами країни, де компанія зареєстрована, а також відсутність оподаткування корпоративним податком на території Кіпру.
Суду надійшов  відзив від платника податків на касаційну скаргу  Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків.

Товариство зазначає, що суди попередніх інстанцій не могли застосовувати висновок Верховного Суду, викладений у постанові від 04.07.2024 у справі №160/11095/23 з тих підстав, що постанову  було оприлюднено пізніше, аніж завершено розгляд справи судом апеляційної інстанції. Окрім того, зміст правовідносин у справі №160/11095/23 не є подібним, до правовідносин у справі №160/18691/23, оскільки у даній справі та у справі №160/11095/23 містяться різні підстави позовів, суди встановили різні фактичні обставини справи, в зв`язку з чим спірні правовідносини у цих справах не є подібними.

Також Товариство зазначає, що положеннями п.73.3 ст.73 ПК України та п.12 Порядку періодичного подання інформації органам державної податкової служби та отримання інформації зазначеними органами за письмовим запитом, затвердженого Постановою Кабінету Міністрів України №1245 від 27.12.2010 визначено перелік підстав для надіслання запиту та отримання інформації контролюючими органами. Відповідач не дотримався вказаного Порядку, запити не містять фактів чи іншої інформації, яка свідчить чи може свідчити про факти порушень платником податків податкового законодавства, податкового та іншого законодавства, а отже підстави для проведення перевірки відсутні, а суб`єкт інформаційних відносин звільняється від обов`язку надавати відповідь на такий запит. Нормами п.85.1. ст.85 ПК України встановлена пряма заборона витребування документів від платника податків будь-якими посадовими (службовими) особами контролюючих органів у випадках, не передбачених цим Кодексом. Законність вищенаведених підстав щодо відмови в наданні відомостей та документів на запит контролюючого органу підтверджується, зокрема, висновками викладеними в постановах Верховного Суду від 20.12.2019 у справі № 520/2207/19, від 31.05.2019 у справі № 813/1041/18,  від 11.09.2018 у справі № 813/4042/17, від 21.02.2020 у справі N 826/17123/18. Оскільки підставою для проведення документальної позапланової виїзної перевірки АТ «ПІВДГЗК» за наказом від 31.01.2023 №26-п є саме п.п.78.1.1. п.78.1 ст.78 ПК України, то зазначений наказ є неправомірним та таким, що порушує права та охоронювані законом інтереси АТ «ПІВДГЗК», а невиконання вимог закону щодо підстави для проведення документальної позапланової перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 КАС, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом. В свою чергу, доводи Відповідача щодо незастосування судом ст.73 ПК України не відповідають фактичним обставинам справи та зводяться до необхідності переоцінки Верховним Судом зазначених доказів, всупереч приписам ст.341 КАС України.

Крім того, посилаючись на Доктрину «плодів отруйного дерева» (fruit of the poisonous tree) сформульовану Європейським судом з прав людини у справах «Гефген проти Німеччини», «Тейксейра де Кастро проти Португалії», «Шабельник проти України» «Балицький проти України», «Нечипорук і Йонкало проти України», «Яременко проти України», платник податків зауважує, що оскільки докази порушення позивачем вимог податкового так і іншого законодавства, контроль за яким здійснюють податкові органи, були отримані відповідачем під час проведення перевірки, наказ на продовження проведення якої та дії стосовно продовження проведення якої не відповідають вимогам ПК України, то такі докази одержані з порушенням порядку, встановленого законом, а тому суди попередніх інстанцій правильно  не взяли їх до уваги у відповідності до вимог ч.1 ст. 74 КАС України.

Також, платник податків доводить суду, що доходи у вигляді дивідендів виплачені на користь нерезидентів, які інвестували в придбання акцій АТ «ПІВДГЗК» суму у розмірі 100 000 євро; АТ «ПІВДГЗК» до перевірки надано сертифікати, які підтверджують, що вищенаведені нерезиденти є резидентами країни, з якою укладено міжнародний договір України, та відповідно до п.103.3 ст.103 Податкового кодексу є бенефіціарними (фактичними) отримувачами (власниками) зазначених доходів; з наданих платником податків та досліджених відповідачем  під час проведення перевірки документів не вбачається, що зазначені компанії мають будь-які зобов`язання щодо подальшого перерахування отриманого доходу іншому нерезиденту, як відсутні і будь-які обмеження щодо самостійного визначення подальшої економічної долі вказаного доходу, а в Акті перевірки не зазначено доказів того, що вказані нерезиденти не мають повноважень визначати подальшу економічну долю такого доходу, тобто не є бенефіціарним (фактичним) отримувачем доходу, а відтак у АТ «ПІВДГЗК» виникло право самостійно застосувати 5% ставку оподаткування доходів нерезидентів з джерелом походження з України, передбачену п. а) ч.2 ст.10 Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи на час виплати доходу зазначеним нерезидентам.

Підсумовуючи, платник податків зауважує, що  контролюючий орган застосовує подвійний підхід, суперечливу недобросовісну поведінку до різних платників податків, оскільки у податковій консультації ІПК № 3159/ІПК/99-00-21-02-02-06 від 25.09.2023 роз`яснено: «… щодо згаданих у ст.10 Конвенції термінам «товариство», «капітал» та «фактичний власник», які Конвенцією не визначено, слід враховувати значення, яке надається цим поняттям офіційними Коментарями до ст. 1 (Особи, до яких застосовується Конвенція), ст. 3 (Загальні визначення) та ст. 10 (Дивіденди) Модельної податкової конвенції Організації економічного співробітництва і розвитку, покладеної в основу більшості чинних міжнародних договорів України про уникнення подвійного оподаткування, у тому числі Конвенції. Отже, оскільки кінцевими (бенефіціарними) отримувачами доходу у вигляді дивідендів є дві особи, держава резиденції яких теж Республіка Кіпр, то дозволяється застосування міжнародного договору України з Республікою Кіпр в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку, за умови надання документів, визначених підпунктами «а» і «б» п. 103.2 ст. 103 Кодексу.»

Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, а також доводи відзиву на касаційну скаргу, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права та дотримання ними норм процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає задоволенню з огляду на таке.
Відповідно до статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази. Суд не обмежений доводами та вимогами касаційної скарги, якщо під час розгляду справи буде виявлено порушення норм процесуального права, передбачені пунктами 1, 4-7 частини третьої статті 353, абзацом другим частини першої статті 354 цього Кодексу, а також у разі необхідності врахування висновку щодо застосування норм права, викладеного у постанові Верховного Суду після подання касаційної скарги. У суді касаційної інстанції не приймаються і не розглядаються вимоги, що не були предметом розгляду в суді першої інстанції. Зміна предмета та підстав позову у суді касаційної інстанції не допускається.
Насамперед, необхідно перевірити правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права на підставі встановлених фактичних обставин справи щодо наявності/відсутності порушення контролюючим органом процедури та порядку проведення перевірки, що за висновками судів попередніх інстанцій слугувало  самостійною підставою для задоволення позовних вимог.
З урахуванням меж касаційного провадження ключовим питанням у цій справі є те, чи належить проведення документальної позапланової невиїзної перевірки на підставі підпункту 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 ПК України та підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України до тих процедурних порушень, які об`єктивно можуть вплинути на правильність висновків контролюючого органу за наслідками такої перевірки і, відповідно, чи слугують такі порушення самостійною підставою для скасування податкового повідомлення рішення, прийнятого згідно із такими висновками.
Першочергово слід встановити питання відповідності підстав направлення платнику податків запиту про надання інформації, ненадання відповіді на який слугувало підставою для проведення перевірки.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються Податковим кодексом України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства. Цим кодексом визначаються функції та правові основи діяльності контролюючих органів, визначених пунктом 41.1 статті 41 цього кодексу, та центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Відповідно до підпункту 19-1.1.1 пункту 19-1.1 статті 19-1 ПК України контролюючі органи, зокрема, здійснюють адміністрування податків, зборів, платежів, у тому числі проводять відповідно до законодавства перевірки та звірки платників податків.
Відповідно до пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
За змістом підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
Пунктом 78.1 статті 78 ПК України встановлені підстави для проведення документальних позапланових перевірок, серед яких наявна така підстава, як отримання податкової інформації, що свідчить про порушення платником податків валютного, податкового законодавства, законодавства у сфері запобігання та протидії легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, фінансуванню тероризму та фінансуванню розповсюдження зброї масового знищення та іншого не врегульованого цим Кодексом законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на обов`язковий письмовий запит контролюючого органу, в якому зазначаються порушення цим платником податків відповідно валютного, податкового та іншого не врегульованого цим Кодексом законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту (підпункт 78.1.1).
Підпунктом 78.1.1 п.78.1 ст.78 ПК України встановлено, що документальна позапланова перевірка здійснюється у разі, якщо отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником податків валютного, податкового та іншого не врегульованого цим Кодексом законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на обов`язковий письмовий запит контролюючого органу, в якому зазначаються порушення цим платником податків відповідно валютного, податкового та іншого не врегульованого цим Кодексом законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту. 
Суди дослідили письмові запити Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 31.03.2020 №13489/10/28-10-50-17-10 та від 06.12.2022 №4218/6/32-00-23-08 щодо підстав для звільнення (зменшення ставки) від оподаткування доходів виплачених AT «ПІВДГЗК» нерезидентам за 2017-2019 роки, зокрема: Acretrend Holdings Limited, Arsomonte Limited, riicusco Limited, Dipous Limited, Elagrus Limited, Froulando Limited, Jetere Limited, Karonius Limited. Memorabilis Limited, Mint Data Holdings Limited, Strettonway Traders&Consultants Limited, Zantest Limited.
Судами встановлено, що у вказаних  запитах Східним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків зазначено про виявлення фактів, які свідчать про порушення AT «ПІВДГЗК» норм пп. 141.4.2. п. 141.4 ст. 141 Податкового кодексу України та ст. 10 Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно додатків на доходи при виплаті дивідендів нерезидентам Acretrend Holdings Limited, Arsomonte Limited, Balousco Limited, Dipous Limited, Elagrus Limited, Froulando Limited, Jetere Limited, Karonius Limited, Memorabilis Limited, Mint Data Holdings Limited, Strettonway Traders&Consultants Limited, Zantest Limited, а саме застосування ставки 5% при оподаткуванні дивідендів. При цьому, у цих запитах відсутні посилання на будь-які факти або докази порушення податкового законодавства з боку AT «ПІВДГЗК» при застосуванні ставки 5% при оподаткуванні дивідендів, не зазначено конкретних чітких підстав та обставин, які свідчать про порушення платником податків податкового законодавства, не вказано на недостовірність даних, які містяться у податковій звітності AT «ПІВДГЗК» та в чому полягає порушення податкового законодавства з боку платника додатків. Тому, без повідомлення вказаних фактів платник додатків не має об`єктивної можливості надати будь-які пояснення та їх документальне підтвердження. Отже, позивач правомірно листами від 22.04.2020 та від 04.01.2023 повідомив контролюючий орган, що оскільки в запитах не зазначені факти порушення АТ «ПІВДГЗК» податкового законодавства, підстави для задоволення таких запитів відсутні.
Аналізуючи висновки судів попередніх інстанцій в цій частині, колегія суддів враховує наступне. 
Відповідно до ст.73 ПК України у разі коли запит складено з порушенням вимог, викладених в абзацах першому та другому цього пункту, платник податків звільняється від обов`язку надавати відповідь на такий запит. Порядок отримання інформації органами державної податкової служби за їх письмовим запитом визначається Кабінетом Міністрів України.
Відповідно до пункту 73.3 статті 73 ПК України контролюючі органи мають право звернутися до платників податків та інших суб`єктів інформаційних відносин із письмовим запитом про подання інформації (вичерпний перелік та підстави надання якої встановлено законом), необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій, завдань, та її документального підтвердження.
Такий запит підписується керівником (заступником керівника) контролюючого органу і повинен містити: 1) підстави для надіслання запиту відповідно до цього пункту, із зазначенням інформації, яка це підтверджує; 2) перелік інформації, яка запитується, та перелік документів, які пропонується надати; 3) печатку контролюючого органу.
Платники податків та інші суб`єкти інформаційних відносин зобов`язані подавати інформацію, визначену в запиті контролюючого органу, та її документальне підтвердження (крім проведення зустрічної звірки) протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту (якщо інше не передбачено цим Кодексом).
У разі надсилання запиту, де зазначено порушення платником податків законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, та в разі недотримання платником податків вимог щодо надання пояснень та документальних підтверджень, відповідна перевірка може бути призначена на підставі підпункту 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 ПК України. 
Отже, призначенню документальної позапланової перевірки, зокрема з підстав, визначених підпунктом 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 ПК України, передує ненадання (надання не в повному обсязі) платником податків пояснень та документальних підтверджень на письмовий запит контролюючого органу з відповідного питання, якщо такий запит оформлено і направлено відповідно до вимог законодавства.
Суди дійшли висновку про незаконність направлення контролюючим органом    запиту з огляду на ту обставину, що у запитах відповідача не зазначено обставин, які вказують на наявність у контролюючого органу сумнівів у вірності оподаткування доходів нерезидентів, а також не наведено конкретних фактів, які свідчать про порушення саме позивачем податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, що в свою чергу виключає право контролюючого органу призначати проведення перевірки з підстав ненадання пояснень та їх документальних тверджень на обов`язковий письмовий запит.
Колегія суддів вважає такі висновки судів помилковими, оскільки направлення запиту та витребування письмових пояснень і первинних документів здійснюється саме з метою усунення припущення і необхідністю встановлення наявності/відсутності податкового порушення, а відтак, в будь-якому випадку на цій стадії відсутні підстави стверджувати про право податкового органу направляти запит лише у разі встановлення факту податкового правопорушення.    
Не переоцінюючи наявні докази (запити), колегія суддів зазначає, що висновки судів не відповідають фактичним обставинам у справі, оскільки у запитах, направлених податковим органом на адресу позивача, вбачається, що такий містить вказівку на фактичну й правову підстави направлення запиту, опис інформації, що запитується, а також орієнтовний перелік документів, що її підтверджують.
Натомість, позивач запитувані документи та обґрунтовані пояснення не надав, правом на судове оскарження вказаних запитів, якщо вважав, що вони були направлені податковим органом безпідставно, не скористався. Факт не надання запитуваних документів згідно з запитом позивачем не заперечується та підтверджується наявними матеріалами справи. Жодних фактів недотримання податковим органом процедури складання оскаржуваного наказу не встановлено та позивачем відповідних доказів на спростування вказаного не надано.
Висновки судів, з посиланням на правову позицію Верховного Суду, яка викладена у постанові від 31.05.2019 у справі № 813/1041/18, про те, що в запитах відповідача не зазначено обставин, які вказують на наявність у контролюючого органу сумнівів у вірності оподаткування доходів нерезидентів, є необґрунтованими, оскільки підставою для надсилання запиту про надання пояснень та їх документального підтвердження були саме пп.16.1.5 та 16.1.7 п.16.1 ст.16, пп.20.1.2 п.20.1 ст.20, п.1.3 абзацу 3 п.73.3 ст.73 ПК України, із зазначенням, що податковий орган витребує документи у зв`язку із аналізом податкової звітності з податку на прибуток підприємств АТ «ПІВДГЗК» за 2017-2019 роки, у зв`язку із отриманням відповідей компетентного органу Республіки Кіпр та встановлення фактів, що свідчать про порушення платником податків  пп.141.4.2 п.141.4 ст.141 ПКУ та ст.10 Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи в частині не утримання і несплати податку з доход нерезидента на загальну суму 2 980 084 238,4 грн. Тобто, цієї підстави було достатньо для проведення податковим органом документальної позапланової виїзної перевірки АТ «Південний гірничо-збагачувальний комбінат». Вказане не суперечить практиці Верховного Суду, зокрема, викладеній у постановах від 15.08.2023 у справі №810/1807/16, від 22.09.2022 у справі №826/17123/18, від 07.09.2021 у справі №640/9935/19, від 11.08.2021 у справі №804/6851/16. 
Отже, висновки судів попередніх інстанцій не відповідають фактичним обставинам у справі.
Наступне питання, яке слід встановити, чи є протиправним проведення документальної позапланової невиїзної перевірки у лютому 2023 року на підставі підпункту 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 та підпункту 69.2 пункту 69.2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України.
Законом України від 15 березня 2022 року № 2120-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо дії норм на період дії воєнного стану» (далі - Закон № 2120-ІХ) внесено зміни до ПК України щодо визначення особливостей з регулювання податкових правовідносин в умовах воєнного або надзвичайного стану.
Пунктом 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.
Відповідно до підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України податкові перевірки не розпочинаються, а розпочаті перевірки зупиняються, крім:
камеральних перевірок декларацій або уточнюючих розрахунків (у разі їх подання), до яких подано заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, показники яких сформовані на підставі податкових накладних та/або розрахунків коригування, складених та зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних, та/або митних декларацій, за виключенням товарів (продукції), визначених підпунктами 215.3.1, 215.3.2, 215.3.2-1 та 215.3.3-1 пункту 215.3 статті 215 Кодексу.
Така камеральна перевірка податкової декларації або уточнюючого розрахунку може бути проведена протягом 90 календарних днів, що настають за останнім днем граничного строку їх подання, а якщо такі документи були надані пізніше, - за днем їх фактичного подання;
фактичних перевірок.
У разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок, передбачених цим підпунктом, до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за якими покладено на контролюючі органи, а вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), у такому випадку не застосовуються, у тому числі положення підпункту 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу.
Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12 травня 2022 року № 2260-IX (далі - Закон № 2260-ІХ), який набрав чинності 27 травня 2022 року, підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України викладено в такій редакції:
« 69.2. Податкові перевірки не розпочинаються, а розпочаті перевірки зупиняються, крім:
а) камеральних перевірок;
б) документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків та/або з підстав, визначених підпунктами 78.1.7 та 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, та/або документальних позапланових перевірок платників податків, за якими отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником валютного законодавства в частині дотримання граничних строків надходження товарів за імпортними операціями та/або валютної виручки за експортними операціями;
в) фактичних перевірок.
Камеральні податкові перевірки податкових декларацій з податку на додану вартість та уточнюючих розрахунків до них за звітні податкові періоди:
лютий, березень, квітень, травень 2022 року - розпочинаються на наступний день після 20 липня 2022 року та завершуються не пізніше 20 вересня 2022 року;
червень, липень 2022 року - розпочинаються на наступний день після 20 серпня 2022 року та завершуються не пізніше 20 жовтня 2022 року.
Подані уточнюючі розрахунки до податкових декларацій з податку на додану вартість за звітні податкові періоди до лютого 2022 року перевіряються у строк, визначений цим пунктом для звітного періоду, на який припадає день подання такого уточнюючого розрахунку.
Документальні позапланові перевірки під час дії воєнного стану проводяться за наявності під час проведення перевірок безпечного:
доступу, допуску до територій, приміщень та іншого майна, що використовуються для провадження господарської діяльності та/або є об`єктами оподаткування, або використовуються для отримання доходів (прибутку), або пов`язані з іншими об`єктами оподаткування такими платниками податків;
доступу, допуску до документів, довідок про фінансово-господарську діяльність, отримані доходи, видатки платників податків та іншої інформації, пов`язаної з обчисленням та сплатою податків, зборів, платежів, про дотримання вимог законодавства, здійснення контролю за яким покладено на контролюючі органи, а також фінансової і статистичної звітності у порядку та на підставах, визначених законом;
проведення інвентаризації основних засобів, товарно-матеріальних цінностей, коштів, зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, готівки.
Документальні позапланові перевірки за зверненням платника податків та/або з підстав, визначених підпунктами 78.1.7 та 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, та/або документальні позапланові перевірки платників податків, за якими отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником податків валютного законодавства в частині дотримання граничних строків надходження товарів за імпортними операціями та/або валютної виручки за експортними операціями, що були розпочаті та не завершені до 24 лютого 2022 року, поновлюються та закінчуються протягом 60 днів з дня, наступного за днем набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану". Такі перевірки поновлюються на невикористаний строк.
Документальні позапланові перевірки, які були розпочаті на звернення платника податків та/або з підстав, визначених підпунктом 78.1.7 статті 78 цього Кодексу, та/або за якими отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником податків валютного законодавства в частині дотримання граничних строків надходження товарів за імпортними операціями та/або валютної виручки за експортними операціями, але не можуть бути завершені у зв`язку з виникненням обставин, наведених у цьому підпункті, можуть бути зупинені до завершення дії таких обставин та/або усунення перешкод щодо їх проведення за рішенням керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що оформляється наказом, копія якого надсилається платнику податків до електронного кабінету платника податків з одночасним надісланням на електронну адресу (адреси) платника податків інформації про вид документа, дату та час його надіслання до електронного кабінету. Таке зупинення перериває перебіг строку проведення перевірки.
Документальні позапланові перевірки, що будуть розпочаті після набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану", з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, декларацій або уточнюючих розрахунків (у разі їх подання), до яких подано заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, проводяться протягом 60 календарних днів, що настають після закінчення граничного терміну проведення камеральної перевірки відповідної декларації або уточнюючого розрахунку.
Документ, надісланий контролюючим органом до електронного кабінету, вважається врученим платнику податків, якщо він сформований з дотриманням вимог законів України "Про електронні документи та електронний документообіг" та "Про електронні довірчі послуги".
У разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються».
Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законів України щодо приватизації державного і комунального майна, яке перебуває у податковій заставі, та забезпечення адміністрування погашення податкового боргу» від 03 листопада 2022 року №2719-IX (далі - Закон № 2719-ІХ), який набрав чинності 25 листопада 2022 року, у підпункті 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України абзац третій викладено в такій редакції:
«б) документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків та/або з підстав, визначених підпунктами 78.1.2 (в частині контролю за трансфертним ціноутворенням), 78.1.5, 78.1.7, 78.1.8, 78.1.12, 78.1.14-78.1.16, 78.1.21 та 78.1.22 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, та/або документальних позапланових перевірок платників податків, за якими отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником валютного законодавства в частині дотримання граничних строків надходження товарів за імпортними операціями та/або валютної виручки за експортними операціями, та/або документальних позапланових перевірок з питань оподаткування юридичними особами або іншими нерезидентами, які здійснюють господарську діяльність через постійне представництво на території України, доходів, отриманих нерезидентами із джерелом їх походження з України, та/або документальних позапланових перевірок нерезидентів (представництв нерезидентів)»;
абзац чотирнадцятий викладено в такій редакції:
«Документальні позапланові перевірки, які були розпочаті на звернення платника податків та/або з підстав, визначених підпунктами 78.1.2, 78.1.7, 78.1.14-78.1.16, 78.1.21 та 78.1.22 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, та/або за якими отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником податків валютного законодавства в частині дотримання граничних строків надходження товарів за імпортними операціями та/або валютної виручки за експортними операціями, та/або документальних позапланових перевірок з питань оподаткування юридичними особами або іншими нерезидентами, які проводять господарську діяльність через постійне представництво на території України, доходів, отриманих нерезидентами із джерелом їх походження з України, та/або документальних позапланових перевірок нерезидентів (представництв нерезидентів), але не можуть бути завершені у зв`язку з виникненням обставин, зазначених у цьому підпункті, можуть бути зупинені до завершення дії таких обставин та/або усунення перешкод щодо проведення перевірки за рішенням керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, яке оформлюється наказом, копія якого надсилається платнику податків до електронного кабінету платника податків з одночасним надісланням на електронну адресу (адреси) платника податків інформації про вид документа, дату та час його надіслання до електронного кабінету. Таке зупинення перериває перебіг строку проведення перевірки»;
після абзацу п`ятнадцятого доповнено новим абзацом такого змісту:
«Документальні позапланові перевірки з підстав, визначених підпунктами 78.1.5, 78.1.12, 78.1.14-78.1.16 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, що були розпочаті та не завершені до 24 лютого 2022 року, поновлюються на невикористаний строк».
Суди попередніх інстанцій встановили, що на дату винесення наказу про проведення документальної позапланової перевірки АТ «Південний гірничо-збагачувальний комбінат» (31.01.2023) в Україні діяв правовий режим воєнного стану, введений Указом Президента України від 24.02.2022 №64/2022 «Про введення воєнного стану в Україні», затвердженим Законом України від 24.02.2022 № 2102-ІХ, який продовжений Указами Президента України, затвердженими відповідними законами, тому відповідно до підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України станом на день видання наказу (31.01.2023) документальна позапланова перевірка з підстав, передбачених підпунктом 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 ПК України, не могла бути розпочата, а розпочата мала бути зупинена. 
Також, суди встановили, що спірний наказ про проведення перевірки прийнятий на підставі  пп.75.1.2 п. 75.1 ст. 75, пп. 78.1.1 п. 78.1 ст. 78, п. 82.2 ст. 82 ПК України, пп. 69.2 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України. Із змісту оскаржуваного наказу слідує, що він містить посилання на підпункт 69.2 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України. 
Суди попередніх інстанцій зазначили, що оскільки підставами для прийняття спірного наказу є пп.75.1.2 п. 75.1 ст. 75, пп. 78.1.1 п. 78.1 ст. 78, п. 82.2 ст. 82 ПК України, пп. 69.2 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, а підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХПК України містить імперативний припис про заборону під час дії правового режиму воєнного стану проведення позапланових документальних перевірок з підстав, передбачених пп.78.1.1 п. 78.1 ст.78 ПК України, то відповідач протиправно провів перевірку позивача на підставі п.п.78.1.1 п.78.1 ст. 78 ПК України під час дії мораторію встановленого пп.69.2 п.69 підрозділу 10 розділу ХХПК України.
Однак, колегія суддів Верховного Суду вважає такі висновки судів помилковими, з огляду на таке.
Як вже зазначалось, на період дії до припинення або скасування воєнного стану на території України податкові перевірки не розпочинаються, а розпочаті перевірки зупиняються, крім б) документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків та/або з підстав, визначених підпунктами 78.1.2 (в частині контролю за трансферним ціноутворенням), 78.1.5, 78.1.7, 78.1.8, 78.1.12, 78.1.14-78.1.16, 78.1.21 та 78.1.22 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, та/або документальних позапланових перевірок платників податків, за якими отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником валютного законодавства в частині дотримання граничних строків надходження товарів за імпортними операціями та/або валютної виручки за експортними операціями, та/або документальних позапланових перевірок з питань оподаткування юридичними особами або іншими нерезидентами, які здійснюють господарську діяльність через постійне представництво на території України, доходів, отриманих нерезидентами із джерелом їх походження з України, та/або документальних позапланових перевірок нерезидентів (представництв нерезидентів)».
Тобто, нова редакція абзацу третього (підпункту «б») підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України встановила дозволені види    податкових перевірок, зокрема:
1.   документальні позапланові перевірки, що проводяться на звернення платника податків;
2.      документальні позапланові перевірки з підстав, визначених підпунктами 78.1.2 (в частині контролю за трансфертним ціноутворенням) 78.1.5, 78.1.7, 78.1.8, 78.1.12, 78.1.14-78.1.16, 78.1.21 та 78.1.22 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу;
3.      документальні позапланові перевірки платників податків, за якими отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником валютного законодавства в частині дотримання граничних строків надходження товарів за імпортними операціями та/або валютної виручки за експортними операціями;
4.      документальні позапланові перевірки з питань оподаткування юридичними особами або іншими нерезидентами, які здійснюють господарську діяльність через постійне представництво на території України, доходів, отриманих нерезидентами із джерелом їх походження з України;
5.      документальні позапланові перевірки нерезидентів (представництв нерезидентів).
Системний аналіз положень    підпункту «б») підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України дає підстави для висновку про те, що       податковому органу надано право на проведення документальної позапланової перевірки, зокрема, з питань оподаткування юридичними особами …, доходів, отриманих нерезидентами із джерелом їх походження з України та документальні позапланові перевірки нерезидентів (представництв нерезидентів).
Колегія суддів звертає увагу, що у наказі №26-п від 31.01.2023 підстави для призначення перевірки сформульовані таким чином: «На підставі пп. 75.1.2 п.75.1 ст.75, п.п.78.1.1, п.78.1 ст. 78 та п.82.1 ст.82 ПК України, пп. 69.2 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, з урахуванням Указу Президента України від 24.02.2022 року №64/2022 «Про введення воєнного стану в Україні», затвердженого Законом України від 24.02.2022 №2102-ІХ (зі змінами). 
Резолютивна частина наказу викладена наступним чином: «Провести документальну позапланову виїзну перевірку АТ «Південний гірничо-збагачувальний комбінат» (код ЄДРПОУ 00191000), що знаходиться за фактичною адресою: 50026, м. Кривий Ріг, Дніпропетровська область, з питання дотримання вимог податкового законодавства в частині оподаткування доходів нерезидентів із джерелом походження з України при виплаті дивідендів на користь Компаній Республіки Кіпр - KARONIUS LIMITED, BALOUSCO LIMITED, ELAGRUS LIMITED, JETERE LIMITED, DIPOUS LIMITED, ARSOMONTE LIMITED, FROULANDO LIMITED, MEMORABILIS LIMITED, ZANTEST LIMITED, ACRETREND HOLDINGS LIMITED, STRETTONWAY TRADERS & CONSULTANTS LIMITED, MINT DATA HOLDINGS LIMITED за період з 01 жовтня 2017 року по 31 грудня 2019 року, з 02 лютого 2023 року тривалістю 15 робочих днів. 
Тобто, у наказі №26-п від 31.01.2023 поряд із покликанням на пп. 75.1.2 п.75.1 ст.75, п.п.78.1.1, п.78.1 ст. 78 та п.82.1 ст.82 ПК України, міститься посилання на пп. 69.2 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України.
Однак, суди попередніх інстанцій, задовольняючи позовні вимоги, не врахували ту обставину, що відповідачем була проведена документальна позапланова перевірка з метою перевірки дотримання вимог податкового законодавства в частині оподаткування доходів нерезидентів із джерелом походження з України при виплаті дивідендів на користь Компаній Республіки Кіпр - KARONIUS LIMITED, BALOUSCO LIMITED, ELAGRUS LIMITED, JETERE LIMITED, DIPOUS LIMITED, ARSOMONTE LIMITED, FROULANDO LIMITED, , MEMORABILIS LIMITED, ZANTEST LIMITED, ACRETREND HOLDINGS LIMITED, STRETTONWAY TRADERS & CONSULTANTS LIMITED, MINT DATA HOLDINGS LIMITED за період з 01 жовтня 2017 року по 31 грудня 2019 року.
Зазначивши у спірному наказі п.п.78.1.1, п.78.1 ст. 78 ПК України, в підсилення цьому пункту зазначено під. 69.2 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, норми якого дозволяють проведення перевірки з питань оподаткування юридичними особами …, доходів, отриманих нерезидентами із джерелом їх походження з України та документальні позапланові перевірки нерезидентів (представництв нерезидентів). 
Колегія суддів вважає, що висновок судів про те, що відповідач провів перевірку позивача на підставі п.п.78.1.1 п. 78.1 ст. 78 ПК України під час дії мораторію встановленого пп.69.2 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, є необґрунтованим, оскільки саме стаття 78 ПК України є базовою нормою, що за наявності відповідних підстав надає право контролюючому органу проводити перевірку, в даному випадку з підстав, передбачених підпунктом «б» підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України з питань оподаткування юридичними особами або іншими нерезидентами, які здійснюють господарську діяльність через постійне представництво на території України, доходів, отриманих нерезидентами із джерелом їх походження з України, а положення підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України,       у свою чергу,       не обмежують підстав їх проведення, які зазначені у статті 78 ПК України.
Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 04.07.2024 у справі №160/11095/23.
Варто зазначити про те, що покликання позивача та судів попередніх інстанцій на ту обставину, що наказ про проведення перевірки від 31.01.2023 №26-п визнаний судом протиправним та скасований, що є самостійною підставою для скасування податкового повідомлення-рішення, є безпідставним, оскільки постановою від 23.11.2023 Верховний Суд рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 05.06.2023 та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 14.09.2023  у справі № 160/7797/23 скасував, а провадження закрив, зазначивши, що  наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки.
Вказане рішення Верховного Суду вже було прийнято та оприлюднено на час винесення рішення судами попередніх інстанцій у цій справі, але помилково судами не враховано. 
Висновок судів попередніх інстанцій про те, що ненадання відповідачем доказів проведення будь-якої оцінки та аналізу наданих платником податків пояснень та їх документального підтвердження свідчить про протиправність призначення та проведення такої перевірки, є необґрунтованим, оскільки виявлені факти, які свідчать про можливі порушення платником податків податкового, валютного та іншого законодавства, можуть бути підставою для проведення перевірки лише у випадку, коли сумніви не усунуті наданими поясненнями та документальними підтвердженнями. За таких обставин у контролюючого органу є право на оцінку пояснень і їх документальних підтверджень. Якщо ці пояснення не надані, або вони не обґрунтовані,  або документально не підтверджені, перевірка може бути призначена.           
Щодо застосування статті 103 ПК України та міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування стосовно повного або часткового звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України.
Статтею 103 Податкового кодексу України визначено, що застосування правил міжнародного договору України здійснюється шляхом звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, зменшення ставки податку або шляхом повернення різниці між сплаченою сумою податку і сумою, яку нерезиденту необхідно сплатити відповідно до міжнародного договору України (п.п.103.1). Особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу (якщо відповідна умова передбачена міжнародним договором) і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України. Застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами   пункту 103.4   цієї статті (п.п.103.2). Бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України до дивідендів, процентів, роялті, винагород тощо нерезидента, отриманих із джерел в Україні, вважається особа, що має право на отримання таких доходів. При цьому бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не може бути юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або є тільки посередником щодо такого доходу (п.п.103.3). Підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пунктами 103.5 і 103.6 цієї статті, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України (далі - довідка), а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України (п.п.103.4).
Статтею 3 ПК України   встановлено, що податкове законодавство України складається з   Конституції України; цього   Кодексу;   Митного кодексу України   та інших законів з питань митної справи у частині регулювання правовідносин, що виникають у зв`язку з оподаткуванням митом операцій з переміщення товарів через митний кордон України (далі - законами з питань митної справи); чинних міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування; нормативно-правових актів, прийнятих на підставі та на виконання цього   Кодексу   та законів з питань митної справи; рішень Верховної Ради Автономної Республіки Крим, органів місцевого самоврядування з питань місцевих податків та зборів, прийнятих за правилами, встановленими цим Кодексом.
Якщо міжнародним договором, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.
Конвенція між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи (далі   Конвенція) ратифікована   Верховною Радою України 04 липня 2013 року Законом № 412-VII   та набула чинності для України 07 серпня 2013 року.
Згідно зі статтею 1 Конвенції її дія поширюється на осіб, які є резидентами однієї чи обох Договірних Держав.
Відповідно до пункту 1 статті 10 Конвенції дивіденди, що сплачуються компанією, яка є резидентом Договірної Держави, резиденту іншої Договірної Держави, можуть оподатковуватись у цій іншій Державі.
Положеннями пункту 2 статті 10 Конвенції встановлено, що такі дивіденди можуть також оподатковуватись у Договірній Державі, резидентом якої є компанія, що сплачує дивіденди, і відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо особа - фактичний власник дивідендів є резидентом іншої Договірної Держави, податок, що стягується таким чином, не повинен перевищувати:
a) 5 % від загальної суми дивідендів, якщо фактичний власник володіє не менш ніж 20 відсотками капіталу компанії, що сплачує дивіденди, або інвестував в придбання акцій чи інших прав компанії еквіваленті не менше 100000 євро;
b) 15 % від загальної суми дивідендів у всіх інших випадках.
Термін   «дивіденди» у випадку використання в цій статті означає дохід від акцій або інших прав, які не є борговими вимогами, що дають право на участь у прибутку, а також дохід від інших корпоративних прав, який підлягає такому самому оподаткуванню, як дохід від акцій відповідно до законодавства тієї Держави, резидентом якої є компанія, що розподіляє прибуток (п.3 ст. 10 Конвенції)
Важливим є припис пункту 2 ст. 3 Конвенції, якою встановлено, що під час застосування цієї Конвенції Договірною Державою будь-який термін, не визначений у Конвенції, має, якщо з контексту не випливає інше, те значення, яке надається йому законодавством цієї Держави стосовно податків, на які поширюється дія цієї Конвенції.
Відповідно до п.п.134.1.3 п.134.1 ст.134 ПК України   об`єктом оподаткування податку на прибуток підприємств є дохід (прибуток) нерезидента, що підлягає оподаткуванню згідно з пунктом   141.4 статті 141   цього   Кодексу, з джерелом походження з України.
Відповідно до підпункту   141.4.1 пункту 141.4 статті 141 ПК України   доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею. Для цілей цього пункту такими доходами, зокрема, є: б) дивіденди, які сплачуються резидентом.
Підпунктом   141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України   ( в редакції, чинній на момент виплати доходу) передбачено, що    резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.3-141.4.6 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності. 
Підпунктом б) п.п. 141.4.1 ст. 141 цього Кодексу зазначено, що доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею. Для цілей цього пункту такими доходами є дивіденди, які сплачуються резидентом.
В постанові Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 12.01.2021 у справі №804/4659/15 сформульовано висновок, що системний аналіз наведених законодавчих норм (приписів ст.ст.103, 134 ПК України) дає підстави для висновку про те, що платник податку має право застосувати звільнення (зменшення) від оподаткування при виплаті доходів нерезиденту, якщо: це передбачено положеннями чинного міжнародного договору України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати; якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України, що підтверджується відповідною довідкою. При цьому «фактичний отримувач доходу» не має тлумачитися у вузькому, технічному сенсі. Його значення слід визначати виходячи з мети, завдань міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування. Для визнання особи фактичним отримувачем доходу така особа повинна володіти не тільки правом на отримання доходу, але і, як вбачається з міжнародної практики застосування угод про уникнення подвійного оподаткування, повинна визначати його подальшу економічну долю. Тобто, коли отримувач процентів має право отримувати вигоду та визначати подальшу економічну долю доходу і не пов`язаний договірними або юридичними зобов`язаннями щодо перерахування такого доходу іншій особі, отримувач є бенефіціарним власником доходу.
В межах спору, у справі, яка розглядається визначальним предметом дослідження була обставина, чи є бенефіціарними власниками доходу 12 акціонерів - резидентів Республіки Кіпр: KARONIUS LIMITED, BALOUSCO LIMITED, ELAGRUS LIMITED, JETERE LIMITED, DIPOUS LIMITED, ARSOMONTE LIMITED, FROULANDO LIMITED, MEMORABILIS LIMITED, ZANTEST LIMITED, ACRETREND HOLDINGS LIMITED, STRETTONWAY TRADERS & CONSULTANTS LIMITED, MINT DATA HOLDINGS LIMITED.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що зазначеними нерезидентами було інвестовано в придбання акцій позивача суму у розмірі 100 000 євро. Позивачем до перевірки надано сертифікати податкового резидента, видані компетентним органом - Міністерством фінансів Республіки Кіпр, які підтверджують, що компанії KARONIUS LIMITED, BALOUSCO LIMITED, ELAGRUS LIMITED, JETERE LIMITED, DIPOUS LIMITED, ARSOMONTE LIMITED, FROULANDO LIMITED, MEMORABILIS LIMITED, ZANTEST LIMITED, ACRETREND HOLDINGS LIMITED, STRETTONWAY TRADERS & CONSULTANTS LIMITED, MINT DATA HOLDINGS LIMITED є резидентами у розумінні договору про уникнення подвійного оподаткування між Україною та Республікою Кіпр.
Проаналізувавши матеріали справи, суди дійшли висновку, що 12 акціонерів-резидентів Республіки Кіпр не мають будь-яких  зобов`язань щодо подальшого перерахування отриманого доходу іншому нерезиденту, та відсутні докази на підтвердження будь-яких обмежень щодо самостійного визначення подальшої економічної долі вказаного доходу, а відповідачем не надано доказів того, що вони  не є бенефіціарним (фактичним) отримувачем доходу.
Суди не прийняли доводи контролюючого органу, зазначені в акті перевірки, що зазначені компанії-нерезиденти не є бенефіціарними власниками доходів (дивидендів), зазначивши, що  для цілей застосування пониженої ставки податку на доходи нерезидента відповідно до міжнародних конвенцій про уникнення подвійного оподаткування та Податковим кодексом України, поняття «бенефіціарний (фактичний) отримувач (власник) доходу» та поняття «кінцевого бенефіціарного власника», яке наведене в пункті 30 частини першої   статті 1 Закону України «Про запобігання та протидію легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, фінансуванню тероризму та фінансуванню розповсюдження зброї масового знищення»   , застосовуються для різних цілей і не є тотожними.  
Також суд критично оцінив доводи відповідача щодо транзитного характеру руху коштів, а також те, що кошти (4840430350 грн = 189720422 млн. дол. США)    перераховувались між компаніями нерезидентами у короткий термін, з урахуванням того, що із самого акту перевірки вбачається, що зазначеними компаніями нерезидентами кошти у вигляді дивідендів за 2017-2018 роки перераховувались своїм акціонерам протягом значного періоду часу, зокрема від 6-ти місяців до 1 року. Під час судового розгляду встановлено, що виплачені дивіденди від позивача (з урахуванням сплаченого 5% податку в Україні 4 840 430 350 грн = 180 294 689 дол. США) протягом 2017 року залишались на рахунках компаній-нерезидентів (Республіка Кіпр), а ні Metinvest B.V., а ні Polyworld не були отримані кошти від даних компаній. Виплати дивідендів на користь Metinvest B.V. розпочались у 2018 році. Перші виплати з ACRETREND HOLDINGS LIMITED, MINT DATA HOLDINGS LIMITED та STRETTONWAY TRADERS & CONSULTANTS LIMITED мали місце у квітні 2018 року на суму 192,5 млн. дол. США. Виплата відбулася практично повністю за рахунок отриманих дивідендів від позивача протягом 2017 року (175,2 млн. дол. США   залишки на рахунках компаній на 31.12.2017 року). Різницю 17,3 млн. дол. США було сплачено з дивідендів, отриманих компаніями-нерезидентами у 2018 році. Починаючи з жовтня 2017 року вказані компанії-нерезиденти отримували кошти від позивача. Тобто, з моменту отримання коштів у 2017 році та до початку виплат у 2018 році минуло щонайменше 7 місяців (з жовтня 2017 року по квітень 2018 року). Загальна сума сплачених дивідендів на користь Metinvest B.V протягом 2018 року склала 409 млн. дол. США. Таким чином, залишок виплаченої суми, а саме 233,8 млн. дол. США було профінансовано поточними виплатами дивідендів від позивача на рахунки компаній-нерезидентів протягом 2018 року. При цьому, кошти не одразу спрямовувались на Metinvest B.V, а певний термін знаходились у користуванні нерезидентів. Тобто, станом на квітень 2018 року резидентом Metinvest B.V отримано 192,5 млн. дол. США, які в більшій своїй частині профінансовані за рахунок дивідендів отриманих нерезидентами від позивача, починаючи з жовтня 2017 року (175,2 млн. дол. США   залишок на рахунках компаній, відповідно до проаналізованої звітності останніх). Тобто, щонайменше з жовтня 2017 року по квітень 2018 року (7 місяців) коштами розпоряджались компанії-нерезиденти. Залишок 17,3 млн дол. США профінансовано за рахунок дивідендів отриманих компаніями від позивача у січні 2018 року (63,1 млн. дол. США). Таким чином, частина коштів 17,3 млн. дол. США знаходились у розпорядженні компаній-нерезидентів з січня по квітень 2018 року (4 місяці). Залишок невикористаних дивідендів   45,8 млн. дол. США. У червні 2018 року Metinvest B.V отримано 62,7 млн. дол. США. Профінансовано за рахунок дивідендів, отриманих нерезидентами від позивача у січні 2018 року (45,8 млн. дол. США залишок) та у лютому 2018 року (59,2 млн. дол. США). Отже, січневі дивіденди позивача знаходились у розпорядженні компаній-нерезидентів з січня по червень 2018 року, тобто шість місяців. В той час, як частина лютневих дивідендів   з лютого по червень п`ять місяців. Залишок коштів   42,3 млн дол. США. У серпні 2018 року Metinvest B.V отримано 43,3 млн. дол. США. В основній масі профінансовано за рахунок дивідендів, отриманих нерезидентами від позивача у лютому 2018 року (залишок 42,3 млн. дол. США) та у березні 2018 року (48,2 млн. дол. США). Таким чином, компанії-нерезиденти використовували дивіденди, отримані у лютому 2018 року, у періоді з лютого по серпень 2018 року 6 місяців. В той час, як незначна частина дивідендів (1 млн. дол. США), отриманих від позивача в березні 2018 року, були у користуванні п`ять місяців. Залишок 47,2 млн. дол. США. У вересні 2018 року Metinvest B.V отримано 42 млн. дол. США. Повністю профінансовано за рахунок дивідендів, отриманих нерезидентами від позивача у березні 2018 року (залишок 48,2 млн. дол. США). Тобто, компанії-нерезиденти використовували отримані кошти за власним розсудом з березня по вересень 2018 року 6 місяців. Залишок 6,2 млн дол. США. У жовтні 2018 року Metinvest B.V отримано 30,3 млн. дол. США. Частково профінансовано за рахунок дивідендів, отриманих нерезидентами від позивача у березні 2018 року (залишок 6,2 млн. дол. США), а також за рахунок дивідендів отриманих у квітні 2018 року (67,1 млн дол. США). Таким чином, компанії-нерезиденти використовували щонайменше сім місяців дивіденди, отримані в березні 2018 року, та шість місяців, кошти отримані у квітні 2018 року. Залишок 43 млн. дол. США. У грудні 2018 року Metinvest B.V отримано 38,1 млн дол. США. Профінансовано за рахунок дивідендів від позивача, отриманих нерезидентами у квітні 2018 року (залишок 43 млн. дол. США). Фактично дивідендами, отриманими у квітні 2018 року компанії-нерезиденти користувалися вісім місяців. Залишок 5,1 млн. дол. США. Протягом 2019 року виплати компаній-нерезидентів на користь Metinvest B.V. мали місце лише у вересні та жовтні 2019. Згідно з інформацією від Metinvest B.V, отримані суми склали 121,3 млн. дол. США, у вересні 2019 року - 80,4 млн. дол. США, у жовтні 2019 року - 40,9 млн. дол. США. Відповідні виплати дивідендів у 2019 році було профінансовано за рахунок дивідендів виплачених позивачем протягом 2018 року, оскільки, не враховуючи виплачені дивіденди позивача з лютого по квітень 2018 року, з травня по грудень 2018 року позивачем задекларовано та виплачено на користь компаній-нерезидентів ще 400,3 млн. дол. США.
Іншими словами, судами встановлено, що 12 компаній-нерезидентів, отримавши дивіденди від позивача  здійснили повністю або частково за рахунок цих дивідендів виплату дивідендів акціонерам Metinvest B.V. та Polyworld. Суди, використовуючи в мотивувальній частині характеризуючі слова «повністю» або «частково» дають підстави для висновку щодо підтвердження доводів податкового органу, що фактично єдиним джерелом доходу цих нерезидентів є дивіденди від українського товариства АТ «ПІВДГЗК».
Також, суди попередніх інстанцій зазначили, що термін, коли кошти знаходились у розпорядженні компаній-нерезидентів KARONIUS LIMITED, BALOUSCO LIMITED, ELAGRUS LIMITED, JETERE LIMITED, DIPOUS LIMITED, ARSOMONTE LIMITED, FROULANDO LIMITED, MEMORABILIS LIMITED, ZANTEST LIMITED, ACRETREND HOLDINGS LIMITED, STRETTONWAY TRADERS & CONSULTANTS LIMITED, MINT DATA HOLDINGS LIMITED, складає не менше шести місяців, що спростовує доводи відповідача про транзитний характер руху коштів.
Тобто, в основу висновку судів про відсутність транзитного руху коштів від позивача через 12 компаній-нерезидентів врахована єдина обставина, що кошти досить тривалий час знаходились на рахунках цих компаній. 
Інших висновків чи обґрунтувань на спростування доводів податкового органу не наведено.
Колегія суддів зауважує, що жодним нормативно-правовим актом України та Конвенцією не передбачено такого критерію для встановлення наявності/відсутності транзитного руху коштів, як тривалість знаходження цих коштів на рахунках цих компаній. Має значення лише фактичний рух коштів. Тобто, судами допущено порушення норм матеріального права, оскільки висновки суду не відповідають встановленим фактичним обставинам у справі  і не ґрунтуються на нормах права.
Зазначена помилка судів призвела до неправильного вирішення даного спору,  оскільки встановлення судами факту, що відповідні виплати дивідендів на користь  Metinvest B.V та Polyworld було профінансовано (повністю або частково) за рахунок дивідендів виплачених позивачем,  фактично підтверджують, що  судами встановлено ознаки транзитного руху коштів через 12 компаній-нерезидентів до кінцевого бенефіціара. 
Зокрема, судами встановлено, що позивачем перераховувались дивіденди 12 компаніям-нерезидентам KARONIUS LIMITED, BALOUSCO LIMITED, ELAGRUS LIMITED, JETERE LIMITED, DIPOUS LIMITED, ARSOMONTE LIMITED, FROULANDO LIMITED, MEMORABILIS LIMITED, ZANTEST LIMITED, ACRETREND HOLDINGS LIMITED, STRETTONWAY TRADERS & CONSULTANTS LIMITED, MINT DATA HOLDINGS LIMITED, акціонерами яких є Metinvest B.V., Нідерланди 50%, та Polyworld Limited, Кіпр 50% кінцевими бенефіціарними власниками яких є  ОСОБА_1, ОСОБА_2. 
Представником позивача не надано будь-яких пояснень на запитання суду, яка доцільність/необхідність/ділова мета/економічна вигода/специфіка побудови такого алгоритму діяльності щодо перерахування дивідендів спочатку на користь вищезазначених кіпрських компаній, а потім на користь Metinvest B.V. та Polyworld Limited, з урахуванням доводів податкового органу про створення незаконної схеми з метою мінімізації бази оподаткування.   Також, у матеріалах справи відсутні докази та обґрунтування на спростування доводів податкового органу, які стали підставою для  прийняття спірного податкового повідомлення-рішення, що адреса реєстрації 12 кіпрських компаній є адреса  Themistocles Dervi, 3, JULIA HOUSE, 1066, Nicosia, Cyprus, за якою зареєстровано ще 2833 компанії; формальне управління, тобто управління локальним провайдером послуг по керівництву трастами CALMCO SECRETARIAL LTD (компанія одночасно є секретарем, ще у 645 компаніях https://opencorporates.com/, https://efiling.drcor.mcit.gov.cy/); директором усіх 12 Кіпрських компаній є PETROS PETRIDIS, який одночасно є директором ще у 163 компаніях; дев`ять компаній (BALOUSCO LIMITED, FROULANDO LIMITED, ARSOMONTE LIMITED, KARONIUS LIMITED, DIPOUS LIMITED, JETERE LIMITED, MEMORABILIS LIMITED, ELAGRUS LIMITED, ZANTEST LIMITED) зареєстровані в період з 16.05.2017 по 19.05.2017 (тобто реєстрація кіпрських компаній була здійснена за 3 місяці до дати прийняття рішення про виплату дивідендів); відсутність інших доходів у цих компаній окрім дивідендів, а також відсутність власних коштів, активів, ризиків, працівників (крім директору компанії), приміщень, (крім зареєстрованого офісу); діяльність не має характеристик окремої частини бізнесу (бізнес мети), а операції, що свідчать про господарську діяльність відсутні; операційні витрати, які свідчили б про нормальну господарську діяльність, відсутні. 
Таким чином, колегія суддів дійшла висновку, що суди попередніх інстанцій помилково застосували до цих правовідносин норми підпункту «а» пункту 2 ст. 10 Конвенції, що передбачає пільгову ставку оподаткування за відсутності умов для її застосування. При цьому, судами не було застосовано норми п.103.3 ст.103 ПК України, відповідно до яких  бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України до дивідендів, процентів, роялті, винагород тощо нерезидента, отриманих із джерел в Україні, вважається особа, що має право на отримання таких доходів. 
Колегія суддів повторно звертає увагу, що бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не може бути юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або є тільки посередником  щодо такого доходу.
Системний аналіз наведених законодавчих норм дає підстави для висновку про те, що платник податку має право застосувати звільнення (зменшення) від оподаткування при виплаті доходів нерезиденту, якщо: це передбачено положеннями чинного міжнародного договору України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати; якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України, що підтверджується відповідною довідкою.
Фактичні обставини справи, які встановлені судами дають підстави для висновку, що кіпрські компанії, яким виплачені дивіденди, не є бенефіціарними (фактичними) отримувачами (власниками) доходу та кінцевим отримувачем грошових коштів, а є лише проміжними агентами (посередниками), які здійснювали транзит грошових коштів у вигляді дивідендів. Тому, позивач, в порушення підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України, безпідставно застосував пільгову ставку податку на доходи нерезидентів 5%, що призвело до заниження податку.
Окрім того, Верховний Суд (справи №160/2959/20, №817/1045/17, №826/10189/18, №160/11095/23) неодноразово та послідовно висловлював правову позицію, що у момент виплати доходу на користь нерезидента достатньою підставою для застосування зниженої ставки податку є наявність довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України, і така довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України.
Разом з тим, суди попередніх інстанцій помилково зосередили увагу на досліджені питання підтвердження резиденції, оскільки це питання не було спірним, а у даній справі ключовим і першочерговим питанням, яке передує моменту виплати доходу є вирішення питання правомірності застосування пониженої ставки оподаткування цього доходу. 
Також, представники позивача доводили суду про застосування податковим органом подвійних стандартів, оскільки згідно індивідуальної податкової консультації від 25.09.2023 № 3159/ІПК/99-00-21-02-02-06 ДПС України іншому платнику, роз`яснено, що оскільки кінцевими (бенефіціарними) отримувачами доходу у вигляді дивідендів є дві особи, держава резиденції яких теж Республіка Кіпр, то дозволяється застосування міжнародного договору України з Республікою Кіпр в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку, за умови надання документів, визначених підпунктами «а» і «б» п. 103.2 ст. 103 Кодексу.
Колегія суддів вважає необґрунтованими такі доводи, оскільки, зазначена ІПК надана, по-перше,  щодо застосування приписів пункту 103.2 ст.103 ПК України з урахуванням змін, внесених   згідно із Законом   № 466-IX від 16.01.2020, в той час, як у справі, яка розглядається, остання виплата дивідендів нерезиденту здійснювалась у 2019; по-друге, роз`яснено право застосування пониженої ставки податку, за умови, що кінцеві (бенефіціарні) отримувачі доходу у вигляді дивідендів є дві особи, держава резиденції яких теж Республіка Кіпр, на відмінну від обставин у цій справі, відповідно до яких резидентом Республіки Кіпр є посередники, а не фактичні отримувачі дивідендів. 
Зважаючи на викладене, колегія суддів дійшла висновків про помилковість правової позиції судів попередніх інстанцій про протиправність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення з огляду на неправильне застосування норм матеріального права.
Відповідно до частини першої статті 351 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) суд скасовує судове рішення повністю або частково і ухвалює нове рішення у відповідній частині або змінює його, якщо таке судове рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з неправильним застосуванням норм матеріального права або порушенням норм процесуального права.
Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню (частина третя статті 351 КАС України).
Ураховуючи неправильне застосування судами попередніх інстанцій норм матеріально права, колегія суддів дійшла висновку про відсутність підстав для скасування податкового повідомлення-рішення від 25.04.2023 № 318/32-00-23-32/00191000.
Керуючись статтями 341, 344, 349, 351, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд
УХВАЛИВ:
Касаційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків задовольнити.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 06 лютого 2024 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 10 липня 2024 року у справі №160/18691/23 скасувати.
Ухвалити нове рішення, яким у задоволенні адміністративного позову Акціонерного товариства «Південний гірнично-збагачувальний комбінат» до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення відмовити.            
Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

В.П. Юрченко
М.М. Гімон 
 Л.І. Бившева ,
Судді Верховного Суду