ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

21 травня 2025 року 	м. Дніпро	справа № 160/29130/24	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Чабаненко С.В. (доповідач),
                               суддів:  Білак С.В., Юрко І.В.,     
розглянувши в порядку письмового провадження в місті Дніпрі апеляційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 03.02.2025 в адміністративній справі №160/29130/24 за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до відповідача-1: Головного управління ДПС у м. Києві, відповідача-2: Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-
ВСТАНОВИВ:
ОСОБА_1 звернулась до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у м. Києві, Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, в якій позивач просила суд:
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення форми С № 0266480707 від 04.04.2024 року, винесене Головним управлінням ДПС у м. Києві;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення форми С № 0150350708 від 05.04.2024 року, винесене Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення форми ПС № 0150360708 від 05.04.2024 року, винесене Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 03.02.2025 в адміністративній справі №160/29130/24 у задоволенні позову відмовлено.
Позивач, не погодившись з рішенням суду подав апеляційну скаргу, в якій посилаючись на порушення норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення суду, та прийняти нову постанову, якою позов задовольнити у повному обсязі. 
Справу розглянуто в порядку письмового провадження відповідно до приписів ст. 311 КАС України.
Відповідно до вимог ч. 1 ст. 308 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Як встановлено судом першої інстанції, та підтверджено матеріалами справи, що фізична особа-підприємець ОСОБА_1 зареєстрована як підприємець з 14.10.2022 року, що підтверджується Випискою з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань.
Позивач наразі перебуває на обліку в Головному управлінні ДПС у Дніпропетровській області.
Так, на підставі пп. 80.2.2, п. 80.2, ст. 80 Податкового Кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI (із змінами та доповненнями), відповідно до наказу Головного управління ДПС у м. Києві від 15.02.2024 року № 887-п «Про проведення фактичних перевірок», направлень на перевірку від 19.02.2024 року №3801/26-15-07-07-01, №3800/26-15-07-07-01, ГУ ДПС у м. Києві було проведено фактичну перевірку ФОП ОСОБА_1 (Код РНОКПП НОМЕР_1 ), за адресою АДРЕСА_1 .
Перевірка проводилась в присутності ОСОБА_2 - продавця ФОП ОСОБА_1 ..
ОСОБА_2 відмовилась від підпису в направленнях на перевірку та отримання копії наказу, про що складений відповідний акт від 19.02.2024 року.
В свою чергу, наказом відповідача №887-п від 15.02.2024 року (далі - наказ) було призначено проведення фактичної перевірки платників податків/об`єктів, зазначених у додатках 1-30, з питань дотримання порядку здійснення розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавств щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами), дотримання вимог законодавства щодо встановлених державою фіксованих цін, граничних цін та граничних рівнів торгівельної надбавки (націнки).
Згідно з додатком до наказу перевірка здійснювалась відносно ФОП ОСОБА_1 (Код РНОКПП НОМЕР_1 ), на об`єкті за адресою: АДРЕСА_1 , острів №11 з 19 лютого 2024 року тривалістю не більше 10 діб.
Як вбачається з акту фактичної перевірки, складеного на бланку № 008690, 19.02.2024 проведено фактичну перевірку господарської одиниці - магазину « ІНФОРМАЦІЯ_1 » 12, що розташована за адресою: м. Київ, вул. Героїв Полку «Азов», 12, а не острову №11.
За результатами перевірки було складено акт фактичної перевірки (далі - акт перевірки»), що зареєстрований в органі ДПС за місцем здійснення діяльності суб`єкта господарювання 20.02.2024 року за реєстраційним номером 13767/26/15/07/3795201180 від 19.02.2024 року.
В подальшому, на підставі акту перевірки податковим органом складені наступні податкові повідомлення-рішення:
- податкове повідомлення-рішення форми «С» № 0266480707 від 04.04.2024 року про застосування штрафних (фінансових) санкцій на суму 375 380,00 грн. за порушення ст. 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» № 481/95-ВР від 19.12.1995 (із змінами та доповненнями);
- податкове повідомлення-рішення форми «С» № 0150350708 від 05.04.2024р. про застосування штрафних (фінансових) санкцій на суму 187 915,00 грн. за порушення п.1, 12 ст. 3 Закону України від 06.07.1995 № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»;
- податкове повідомлення-рішення форми «ПС» №0150360708 від 05.04.2024 року про застосування штрафних (фінансових) санкцій на суму 2720,00 грн. за порушення п. 63.3 ст. 63, п. 85.2 ст. 85 Податкового кодексу України.
З метою встановлення наявності трудових відносин ОСОБА_2 з суб`єктами господарювання, представник позивача адвокат Беззубкін С.М. звернувся з адвокатським запитом від 04.11.2024 року №13/6/24 до ГУ ДПС у м. Києві.
Головне управління ДПС у м. Києві листом від 08.11.2024 року відмовило представнику позивача адвокату Беззубкіну С.М. у надання інформації і документів на його адвокатський запит щодо фактичного місця роботи і оформлення трудових відносин з громадянкою ОСОБА_2 
17.12.2024 року ТОВ «ФОРЕСТ Х» надало письмову відповідь на адвокатський запит представника позивача разом з письмовими підтвердженнями викладеної у відповіді інформації, а саме:
- довідкою за формою 20-ОПП на підтвердження розміщення ТОВ «ФОРЕСТ Х» магазину Вейп Бар за адресою: м. Київ, вул. Героїв Полку «Азов», 12, острів 11, за якою відповідачем проводилася фактична перевірка;
- ліцензією на право Роздрібної торгівлі рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, за адресою: м. Київ, вул. Героїв Полку «Азов», 12, острів 11, за якою відповідачем проводилася фактична перевірка, яка видана власнику магазину Вейп Бар -ТОВ «ФОРЕСТ Х»;
- податковою звітністю ТОВ «ФОРЕСТ Х» за 1 квартал 2024р. щодо нарахування і виплати заробітної плати ОСОБА_2 ;
- трудовим договором з ОСОБА_2 , наказом про її прийняття на роботу та повідомленням про її допуск до роботи з квитанцією податкового органу про його подання;
- звітом ТОВ «ФОРЕСТ Х» від 21.11.2024 року за договором на реалізацію товару від « 30» листопада 2023р., укладеним між ТОВ «ФОРЕСТ Х» та ФОП ОСОБА_1 .
З відповіді ТОВ «ФОРЕСТ Х» на адвокатський запит встановлюється, що 30 листопада 2023р. між ТОВ «ФОРЕСТ «Х» та ФОП ОСОБА_1 був укладений договір на продаж товару в мережі магазинів «Вейп Бар». За умовами вказаного договору ФОП ОСОБА_1 передавала ТОВ «ФОРЕСТ Х» на реалізацію товари - аксесуари та комплектуючі для електронних сигарет і систем нагрівання тютюну, для їх подальшого продажу кінцевим споживачам в мережі магазинів «Вейп Бар», що належить ТОВ «ФОРЕСТ Х».
Вважаючи спірні податкові повідомлення-рішення відповідачів протиправними та такими, що не ґрунтуються на нормах чинного законодавства, позивач звернулася з даним позовом до суду.
Вирішуючи спір, суд першої інстанції дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення позовних вимог.
Колегія суддів не погоджується з таким висновком суду першої інстанції з огляду на наступне.
Відповідно до ч.2 ст.19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює Податковий кодекс України (далі - ПК України), який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Відповідно до п.61.1 ст. 61 ПК України податковий контроль - система заходів, що вживаються контролюючими органами та координуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Також, пп. 62.1.3 п.62.1 ст.62 ПК України визначено, що податковий контроль здійснюється шляхом перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.
Абзацом 1 п. 75.1. ст. 75 ПК України встановлено право контролюючих органів на проведення камеральних, документальних (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичних перевірок.
Підпунктом 75.1.3. п.75.1 ст. 75 ПК України визначено, що фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Порядок проведення фактичної перевірки наведений у ст. 80 ПК України.
Відповідно до пунктів 80.1, 80.2 ст. 80 ПК України фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).
Фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності, зокрема такої підстави: у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах і пального, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, та/або масовими витратомірами, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального (п.п. 80.2.5).
Положеннями абзацу 3 п.81.1 ст. 81 ПК України визначено, що посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом документів, зокрема, копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися.
Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу.;
Непред`явлення або не надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.
Верховним Судом у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду в постанові від 26 березня 2024 року в справі № 420/9909/23 викладено наступний правовий висновок: У спорах цієї категорії перевірці підлягають як питання наявності обґрунтованих підстав для призначення перевірки, так і дотримання контролюючим органом вимог абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України під час оформлення рішення про призначення перевірки у формі наказу, їх узгодженість між собою. У випадку наявності обґрунтованих підстав для призначення фактичної перевірки, не можна вважати протиправним наказ про її призначення, у якому наявне покликання на вимоги підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, але не розкрито зміст наявної/отриманої інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування про можливі порушення податкового законодавства, не конкретизовано норми права, які ймовірно порушив платник, із зазначенням доказів такого порушення. Покликання у наказі на підпункт 80.2.2 пункт 80.2 статті 80 ПК України, що утримує в собі весь спектр необхідних елементів для визначення підстави для призначення перевірки (як правової, так і фактичної), можна вважати мінімально допустимим обсягом інформації в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Тому відсутні підстави вважати, що такий наказ породжує його неоднозначне трактування та/або невизначеність із фактичною підставою перевірки. Тому такий наказ не можна вважати протиправним.
Отже, якщо правовою підставою для проведення перевірки є відповідний підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України, якій містить лише одну фактичну підставу для цього, то зазначення у наказі лише цього підпункту без розкриття його змісту та деталізації обставин не є істотним недоліком наказу, який давав би підстави вважати його протиправним.
Наказ ГУ ДПС у м. Києві від 15 лютого 2024 року № 887-п прийнятий на підставі підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80, підпункту 69.27 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України. Згідно з ним наказано провести фактичну перевірку з питань дотримання норм законодавства, регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі обіг товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
У Додатку №1 до цього наказу зазначено фізичну особу підприємця ОСОБА_1 , як суб`єкта господарювання, який підлягає перевірці. 
Отже, підставою проведення фактичної перевірки платника податків відповідачем зазначено підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України та визначено особу, перевірку діяльності якої слід провести.
Відповідно до підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема, у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.
Застосовуючи до спірних в цій справі правовідносин приведені висновки Верховного Суду відповідно до частини п`ятої статті 242 КАС України, колегія суддів переконана, що оскільки в зазначеному наказі контролюючого органу вказано підставою для призначення фактичної перевірки п.п. 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, то це є мінімально достатнім в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України щодо зазначення у наказі підстави для проведення перевірки, оскільки надає платнику податків загальне розуміння про підставу її призначення та відповідний предмет перевірки.
Крім того, в наказі про призначення фактичної перевірки зазначено період діяльності, що перевіряється: згідно ст. 102 Податкового кодексу України, тобто в межах строків давності та їх застосування. 
Враховуючи викладене, доводи апеляційної про недотримання контролюючим органом вимог ПК України, які пред`являються до наказу про проведення фактичної перевірки, а саме відсутності зазначення у ньому суб`єкта перевірки, строків перевірки та підстав перевірки суд апеляційної інстанції визнає безпідставним.
Щодо суті виявлених в ході фактичної перевірки порушень, за які контролюючим органом застосовані штрафні санкції до позивача, колегія суддів вважає необхідним зазначити наступне.
Як вбачається з матеріалів справи у зв`язку з встановленням порушення п. 1,2 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» - проведення розрахункової операції з продажу товарів через РРО, без роздруківки відповідного розрахункового документу встановленої форми на загальну суму 150,00 грн (з урахуванням проведеної контрольно-розрахункової операції на суму 150,00 грн) та порушення п.12 ст.3 Закон України №265/95-ВР - порядку ведення обліку товарних запасів, які на момент перевірки перебували на місці їх реалізації на суму 187 690,00 грн, відповідачем складено податкове повідомлення-рішення за формою «С» № 0150350708 від 05.04.2024р.
Стосовно проведення розрахункової операції без застосування реєстратора розрахункових операцій, без роздрукування та видачі відповідного розрахункового документа, що є порушенням пунктів 1, 2 статті 3 Закону України Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, колегія суддів зазначає таке.
Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначаються Законом України Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг від 06 липня 1995 року № 265/95-ВР (далі Закон № 265/95-ВР), дія якого поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.
Пунктами 1, 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР передбачено, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані, зокрема:
1) проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок;
2) надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти).
Відповідно до п.2 розділу ІІ Положення про форму та зміст розрахункових документів, що затверджено наказом Міністерства фінансів України від 21 січня 2016 року № 13 та зареєстровано в Міністерстві юстиції України 11.02.2016 р №220/28350, фіскальний чек має містити такі обов`язкові реквізити як: назва господарської одиниці - найменування, яке зазначене в документі на право власності або користування господарською одиницею і відповідає довіднику «Типи об`єктів оподаткування» та повідомлене ДПС формою 20-ОПП (рядок 2); адреса господарської одиниці - адреса, яка зазначена в документі на право власності чи користування господарською одиницею (назва населеного пункту, назва вулиці, номер будинку/офісу/квартири) та повідомлена ДПС формою 20-ОПП (рядок 3).
Виходячи з обставин справи, перед початком фактичної перевірки працівники Головного управління ДПС у м. Києві провели контрольну розрахункову операцію з придбання електронної сигарети за ціною 150,00 грн., з якої було встановлено, що особа, яка здійснює розрахункові операції продавець ОСОБА_2 здійснила продаж товару без застосування реєстратору розрахункових операцій.
Саме ОСОБА_2 як особі, яка фактично проводила розрахункові операції, посадові особи Головного управління ДПС у м. Києві пред`явили службові посвідчення та направлення на проведення перевірки, а також під розписку вручили копію наказу № 887-п від 15 лютого 2024 року, та останньою посадові особи контролюючого органу були допущені до фактичної перевірки.
Позивач стверджує, що не має жодних правовідносин з ОСОБА_2 , тобто вона не є її найманим працівником і не є її представником у будь-якій формі. 
Долученою до матеріалів справи податковою звітністю ТОВ «ФОРЕСТ Х» за 1 квартал 2024 року підтверджується як нарахування, так і виплата заробітної плати продавцю ОСОБА_2 , яка працює за трудовим договором між ТОВ «ФОРЕСТ Х» і ОСОБА_2 та наказом про її прийняття на роботу - перебування в трудових відносинах на посаді продавця ТОВ «ФОРЕСТ Х».
Отже, з матеріалів справи вбачається, що 19.02.2024 року реалізацію товару в магазині ВЕЙП БАР за адресою: м. Київ, вул. Героїв Полку «Азов», 12 здійснювала працівник ТОВ «ФОРЕСТ Х» ОСОБА_2 , яка працює в ТОВ «ФОРЕСТ Х» за основним місцем роботи на умовах повної зайнятості на посаді продавця непродовольчих товарів.
Також з матеріалів справи вбачається, що 30.11.2023 року між ТОВ «ФОРЕСТ Х» (виконавець) та ФОП ОСОБА_1 (замовник) укладено договір №29/23 на продаж товару в мережі магазинів «Вейп Бар». 
Відповідно до пункту 1.1. зазначеного договору замовник зобов`язується передавати товари, визначені цим договором, виконавцю для їх продажу в магазинах виконавця, а виконавець зобов`язується приймати товари на реалізацію та за обумовлену цим договором винагороду продавати ці товари третім особам.
Предметом цього договору є такі товари: комплектуючі та аксесуари для електронних сигарет та пристроїв нагрівання тютюну.
Найменування, кількість, часткове співвідношення за номенклатурою, ціна замовника на товари та інші характеристики товарів, що поставляються на реалізацію за цим договором, визначаються у видаткових накладних на певну партію товару (або у Специфікаціях), які є невід`ємною частиною цього договору.
Замовник гарантує, що товар належить йому на праві власності, не перебуває під забороною відчуження, арештом, не є предметом застави та іншим засобом забезпечення виконання зобов`язань перед будь-якими фізичними або юридичними особами, державними органами і державою, а також не є предметом будь-якого іншого обтяження чи обмеження, передбаченим чинним законодавством України.
Реалізація товару здійснюється виконавцем через мережу власних магазинів «Вейп Бар» на всій території України. Перелік магазинів виконавця, що будуть залучені для реалізації товару замовника визначається сторонами в додатках до цього договору.
Відповідно до пункту 3.1. договору зокрема виконавець зобов`язується у випадку здійснення реалізації товару замовника у безготівковій формі, виконавець застосовує банківський платіжний термінал замовника, налаштований у відповідності до умов цього договору.
Відповідно до пункту 3.2. договору зокрема замовник зобов`язується зазначати найменування та адресу магазину виконавця при застосуванні виконавцем банківського платіжного терміналу замовника під час розрахунку покупцями за товар.
Пунктом 4.1. договору визначено, що товари, передані виконавцю для їх реалізації третім особам, є власністю замовника до моменту їх продажу третім особам (покупцям).
Закон України №265/95-ВР встановлює відповідальність саме за безпосереднє здійснення розрахункових операцій без використання РРО, оскільки в даному випадку ФОП ОСОБА_1 (замовник) не бере участі в процесі розрахунків із покупцями, останній не може бути суб`єктом правопорушення, передбаченого пунктами 1, 12 статті 3 Закону України №265/95-ВР.
Фактичне проведення операцій із продажу, включно з обліком товарних запасів, відбувається у рамках діяльності ТОВ «ФОРЕСТ Х» (виконавця), який здійснює процес реалізації товарів за договором.
Облік товарних запасів, який встановлюється законодавством, має бути організований у того суб`єкта господарювання, який фактично здійснює продаж і приймає товари на реалізацію.
Оскільки всі операції, пов`язані з продажем, проводяться виконавцем через його мережу магазинів, саме виконавець несе відповідальність за ведення належного обліку товарних запасів.
Таким чином, оскільки ФОП ОСОБА_1 не здійснювала продаж товару безпосередньо кінцевим споживачам, розрахункові операції проводилися магазинами виконавця, обов`язок забезпечення відповідності розрахункових документів фіскальним вимогам покладено на виконавця.
Також, відповідальність за порушення ведення обліку товарних запасів, встановленого законодавством, не може бути застосована до ФОП ОСОБА_1 , оскільки за такої організації відносин порушення у сфері обліку належить суб`єкту господарювання, який безпосередньо здійснює торгову діяльність ТОВ «ФОРЕСТ Х».
Отже колегія суддів приходить до висновку, що у контролюючого органу відсутні правові підстави для притягнення ФОП ОСОБА_1 до відповідальності за порушення пунктів 1 та 12 статті 3 Закону України №265/95-ВР, що в свою чергу зумовлює протиправність податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області «С» № 0150350708 від 05.04.2024р
Крім того, в ході проведення перевірки позивача за адресою м. Київ, вул. Героїв Полку «Азов», 12 контролюючим органом встановлено фактичні залишки наявних там товарно-матеріальних цінностей на загальну суму 187 690,00 грн. 
Відповідно до пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані, зокрема, вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
Відповідно до статті 20 Закону № 265/95-ВР до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).
Проте, застосовуючи вказану норму до позивача контролюючий орган безпідставно не врахував те, що позивач є фізичною особою - підприємцем платником єдиного податку та не зареєстрований платником податку на додану вартість, не здійснює діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння.
Отже, колегія суддів визнає неправомірним застосування до позивача штрафних санкцій в розмірі 375 380,00  грн податковим повідомленням-рішенням за формою «С» № 0266480707 від 04.04.2024 року.
Щодо податкового повідомлення-рішення за формою «ПС» №0150360708 від 05.04.2024 року в частині суми - 2720 грн у якому зазначено щодо порушення п. 63.3 ст. 63, ч. 4 ст. 24 Податкового кодексу України та Кодексу законів про працю, - неподання платником податків посадовим (службовим) особам органів державної податкової служби повідомлення про об`єкти оподаткування або об`єкти пов`язані з оподаткуванням, або через які проводиться діяльність за формою 20-ОПП, слід зазначити наступне.
Відповідно до пункту 63.3 ст. 63 Податкового кодексу України з метою проведення податкового контролю платники податків підлягають реєстрації або взяттю на облік у контролюючих органах за місцезнаходженням юридичних осіб, відокремлених підрозділів юридичних осіб, місцем проживання особи (основне місце обліку), а також за місцем розташування (реєстрації) їх підрозділів, рухомого та нерухомого майна, об`єктів оподаткування або об`єктів, які пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність (неосновне місце обліку). Платник податків зобов`язаний стати на облік у відповідних контролюючих органах за основним та неосновним місцем обліку, повідомляти про всі об`єкти оподаткування і об`єкти, пов`язані з оподаткуванням, контролюючі органи за основним місцем обліку згідно з порядком обліку платників податків.
Заява про взяття на облік платника податків за неосновним місцем обліку подається у відповідний контролюючий орган протягом 10 робочих днів після створення відокремленого підрозділу, реєстрації рухомого чи нерухомого майна чи відкриття об`єкта чи підрозділу, через які провадиться діяльність або які підлягають оподаткуванню.
Однак, з огляду на те, що 30.11.2023 року між ТОВ «ФОРЕСТ Х» та ФОП ОСОБА_1 укладено договір №29/23 на продаж товару в мережі магазинів « ІНФОРМАЦІЯ_1 » та відповідно до умов зазначеного договору ТОВ «ФОРЕСТ Х» здійснювало реалізацію зазначених товарів через мережу своїх магазинів, серед яких є магазин за адресою, що перевірявся, відповідальність за виконання обов`язків із подання повідомлення за формою 20-ОПП та належного надання документів за предметом перевірки покладено на суб`єкта, який фактично здійснює торгову діяльність, а саме ТОВ «ФОРЕСТ Х». 
В даному випадку ФОП ОСОБА_1 виступає виключно як постачальник товару, а не як суб`єкт, що веде облік чи здійснює торговельні операції.
Враховуючи зазначене, колегія суддів приходить до висновку про протиправність податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області «ПС» №0150360708 від 05.04.2024 року.
Відповідно до частини першої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Згідно з частиною другою статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Враховуючи викладене, колегія суддів дійшла висновку про те, що судом першої інстанції при розгляді цієї справи було неповно з`ясовані обставини, що мають значення для справи, неправильно застосовано норми матеріального права, що є підставою для його скасування та прийняття нової постанови про задоволення позову.
Керуючись: статтями 241-245, 250, пунктом 2 частини 1 статті 315, пунктами 1,2, 4 статті 317, статтями 321, 322, 327, 329 КАС України, Третій апеляційний адміністративний суд, -
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 03.02.2025 в адміністративній справі №160/29130/24, - задовольнити.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 03.02.2025 в адміністративній справі №160/29130/24 скасувати та прийняти нову постанову якою позов Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у м. Києві, Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень задовольнити.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення форми С № 0266480707 від 04.04.2024 року, винесене Головним управлінням ДПС у м. Києві.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення форми С № 0150350708 від 05.04.2024 року, винесене Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення форми ПС № 0150360708 від 05.04.2024 року, винесене Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області.
Постанова суду апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду набирає законної сили з дати її прийняття та відповідно п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України касаційному оскарженню не підлягає за виключенням випадків, встановлених цим пунктом.
   
Головуючий - суддя                                                                      С.В. Чабаненко 

                               суддя                                                                      С.В. Білак 

                               суддя                                                                      І.В. Юрко