ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

12 травня 2025 р. 	Справа № 440/3341/24	
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: Макаренко Я.М.,
Суддів: Жигилія С.П. ,  Любчич Л.В. ,

розглянувши в порядку письмового провадження у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Миколаївській області на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 13.05.2024, головуючий суддя І інстанції: Г.В. Костенко, м. Полтава,   по справі № 440/3341/24
за позовом               Приватного підприємства "Компанія "Надежда"  
до               Головного управління ДПС у Миколаївській області                       
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
ВСТАНОВИВ:
Приватне підприємство «Компанія «Надежда» (далі – позивач, ПП «Компанія «Надежда», Товариство) звернулось до Полтавського окружного адміністративного суду з позовною заявою до Головного управління ДПС у Миколаївській області (далі – відповідач, ГУ ДПС у Миколаївській області, контролюючий орган), у якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 21.02.2024 №2768142902.
Обґрунтовуючи протиправність оскаржуваного повідомлення-рішення позивач вказував на помилковість висновків контролюючого органу, зроблених під час проведення фактичної перевірки підприємства, оскільки останнім належним чином обладнано акцизний склад витратомірами-лічильниками та зареєстровано їх відповідно до вимог чинного законодавства. 
Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 13.05.2024 у справі №440/3341/24, прийнятим в порядку спрощеного позовного провадження у письмовому провадженні, адміністративний позов задоволено.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Миколаївській області від 21.02.2024 року № 276814290902.
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС у Миколаївській області на користь    ПП «Компанія «Надежда» судові витрати зі сплати судового збору у розмірі 3028,00 грн.
Головне управління ДПС у Миколаївській області, не погодившись з рішенням суду першої інстанції, подало апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на те, що рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 13.05.2024 у справі № 440/3341/24 винесено з неправильним застосуванням норм матеріального та порушенням норм процесуального права, просить скасувати оскаржуване рішення та прийняти нову постанову, якою відмовити в задоволенні позовних вимог у повному обсязі.
У доводах апеляційної скарги відповідач зазначає, що згідно з обставинами фактичної перевірки для відпуску пального на газонаповнювальній станції «Підгородня» (далі - ГНС), за адресою: вул. Газова, буд. 1, с. Синюхин Брід, Первомайський район, Миколаївська область, позивачем використовується майданчик наповнення зріджених вуглеводних газів (далі - ЗВГ) в автоцистерни, на якому розташовані 6 (шість) постів наливу автоцистерн. Витратоміри Micro Motion №14948093 та 14944273, які ПП «Компанія «Надежда» зареєстровано в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників і рівнемірів - лічильників рівня пального у резервуарі, встановлено на трубопроводі подачі скрапленого газу до майданчику для наповнення та зливу ЗВГ в/з автоцистерни-газовози. Проте, витратоміри Micro Motion №14948093 та 14944273 не встановлені на місцях відпуску пального з акцизного складу з уніфікованим номером 1002053. Отже, кількість постів наливу на ГНС – 6 (шість), а кількість встановлених витратомірів-лічильників на ГНС – 2 (два). 
Відповідач вважає помилковим урахування судом першої інстанції доводів позивача про те, що витратоміри-лічильники Micro Motion №14948093 та 14944273 встановлені відповідно до Технічної схеми встановлення засобів вимірювальної техніки ГНС, розробленої проєктно-конструкторським підприємством «Укрінжпроект». На думку відповідача, суд першої інстанції при цьому не звернув уваги, що позивачем не дотримано вимог податкового законодавства саме в частині обладнання витратомірами-лічильниками усіх місць відпуску пального наливом, розташованих на акцизному складі з уніфікованим номером 1002053.
Окрім викладеного, відповідач стверджує, що ПП «Компанія «Надежда» не надано документів, які б посвідчували проведення повірки колонок наливу пального, відповідно вказане не може свідчити, що функції витратомірів-лічильників виконували встановлені на акцизних складах паливороздавальні колонки та/або оливороздавальні колонки, на які є позитивні результати повірки або оцінка відповідності, проведені відповідно до законодавства.
Додатково заявник апеляційної скарги звертає увагу на помилковість висновку суду першої інстанції про порушення права позивача на участь у розгляді заперечень на акт фактичної перевірки, адже контролюючим органом дотримано вимоги податкового законодавства в частині повідомлення позивача про дату, час і місце розгляду вказаного питання. 
Також скаржник не погоджується з твердженням суду першої інстанції про відсутність у ГУ ДПМ у Миколаївській області повноважень на прийняття спірного податкового повідомлення-рішення, оскільки судом не враховано, що належний позивачу акцизний склад ГНС «Підгородня» розташований у Миколаївській області та перебуває на обліку саме у відповідача.
Від представника позивача надійшов відзив на апеляційну скаргу, у якому він просить залишити рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 13.05.2024 у справі № 440/3341/24 без змін, а скаргу відповідача – без задоволення. Позивач вважає рішення суду першої інстанції законним та обґрунтованим, ухваленим відповідно до норм матеріального права, з дотриманням норм процесуального права, на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин у справі.
На противагу доводам апеляційної скарги представник позивача зазначає, що акцизний склад № 1002053 ГНС «Підгородня» обладнано витратомірами-лічильниками: Micro Motion, CMF200M382N6FZEZZZ, зав. №14944273; Micro Motion, CMF300M372N6FZEZZZ, зав. №14948093. Вказані витратоміри лічильники, зареєстровані в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників і рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі, та відповідають вимогам законодавства (Технічного регламенту засобів вимірювальної техніки, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 24.02.2016 року № 163), а також мають оцінку відповідності. На думку представника позивача, витратоміри-лічильники забезпечують повний облік та передачу до органів ДПС України даних про кількість відпущеного пального при формуванні щоденної звітності про фактичні залишки пального та обсяги обігу пального, а тому в даному випадку відсутні підстави до застосування штрафних санкцій.
Відповідно до пункту 3 частини першої статті 311 КАС України суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).
Колегія суддів зазначає, що з огляду на приписи частини першої статті 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Вивчивши обставини справи, перевіривши рішення суду першої інстанції, доводи апеляційної скарги, відзиву на неї, дослідивши матеріали справи, колегія суддів вважає, що вимоги апеляційної скарги підлягають частковому задоволенню, а рішення суду першої інстанції часткової зміні в частині мотивів та підстав задоволення позову, виходячи з наступного.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджується матеріалами справи, що основним видом діяльності ПП «Компанія «Надежда» є оптова торгівля твердим, рідким, газоподібним паливом і подібними продуктами. 
На підставі направлень від 22.12.2023 №2240/14-29-09-02-06, №2241/14-29-09-02-06, №2242/14-29-09-02-06 та наказу від 22.12.2023 №1396-П посадовими особами ГУ ДПС у Миколаївській області проведено фактичну перевірку ПП «Компанія «Надежда» (код за ЄДРПОУ 22519085) за місцем здійснення діяльності: вул. Газова, буд. 1, с. Синюхин Брід, Первомайський район, Миколаївська область, за період з 01.01.2023 по 04.01.2024. За результатами фактичної перевірки Головним управлінням ДПС у Миколаївській області 05.01.2024 складено акт № 102/14-29-09-02-07/22519085.
Проведеною перевіркою встановлено, що Товариством 21.06.2019 року зареєстровано акцизний склад з уніфікованим номером 1002053, найменування акцизного складу - ГНС «Підгородня», місцезнаходження акцизного складу: вул. Газова, буд. 1, с. Синюхин Брід, Первомайський район, Миколаївська область.
Товариство здійснює діяльність на підставі ліцензії на право виробництва пального від 01.07.2019 №990114201900012, термін дії з 01.07.2019 по 01.07.2024, та ліцензії на право зберігання пального від 01.07.2019 № 14270414201900001, термін дії з 01.07.2019 по 01.07.2024.
Для приймання/видачі та зберігання скрапленого газу ПП «Компанія «Надежда» на акцизному складу з уніфікованим номером 1002053 за адресою: вул. Газова, буд. 1 с. Синюхин Брід, Первомайський район, Миколаївська область використовує наступне технологічне обладнання:
- залізничну естакаду для прийому скрапленого газу;
- фільтри-сепаратори (3 шт);
- резервуарний парк (20 ємностей ПС-200-І-0 обсягом по 200 м. куб., які обладнано Системою автоматизованого дистанційного контролю параметрів (рівня та температури) рідких та сипучих середовищ «САДКО» № 054/1438, 054/1439, 054/1002, 054/1006, 054/1009, 054/1007, 054/1008, 054/1003, 054/1004, 054/1005, 054/1428, 054/1429, 054/1430, 054/1431, 054/1432, 054/1433, 054/1434, 054/1435, 054/1436 та 054/1437);
- масові витратомірами Micro Motion №14948093 та 14944273;
- насоси-компресори (4 шт);
- колонки наливу пального (6 шт, 2 з який типу «злив-наповнення», 4 – типу «наповнення»);
- дозатор для присадки (1шт);
- електронні вагові (2 шт).
Перевіркою зафіксовано, що для відпуску пального ГНС «Підгородня» використовується майданчик наповнення ЗВГ в автоцистерни, на якому розташовано 6 (шість) постів наливу автоцистерн. Встановлено, що 6 (шість) колонок наливу пального, через які фактично здійснюється відпуск пального з акцизного складу з уніфікованим номером 1002053, не обладнано витратомірами-лічильниками. Масові витратомірами Micro Motion №14948093 та 14944273, які зареєстровано Єдиному державному реєстру витратомірів-лічильників і рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі, встановлено на трубопроводі подачі скрапленого газу до майданчику для наповнення та зливу ЗВГ в/з автоцистерни-газовози. Тобто, масові витратомірами Micro Motion №14948093 та 14944273 не встановлені на місцях відпуску пального з акцизного складу з уніфікованим номером 1002053.
За висновками акта перевірки ПП «Компанія «Надежда» порушено вимоги: підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 Податкового кодексу України (далі – ПК України) в частині необладнання витратомірами-лічильниками 6 (шести) колонок наливу пального, через які фактично здійснюється відпуск пального з акцизного складу з уніфікованим номером 1002053 та пункту 82.5 статті 85 ПК України в частині ненадання в повному обсязі документів, що належать до предмета перевірки.
Не погодившись з висновками акта перевірки ПП «Компанія «Надежда» подало заперечення від 30.01.2024, до яких долучено додаткові документи, а саме: технічні паспорти на витратоміри, документи на їх повірку, Технологічну схему встановлення засобів вимірювальної техніки на ГНС, лист проєктно-конструкторського підприємства «Укрінжпроект». 
Листом ГУ ДПС у Миколаївській області від 19.02.2024 року № 4609/6/14-29-09-02-05 заперечення ПП «Компанія «Надежда» залишено без задоволення. а висновки акта перевірки - без змін.
21.02.2024 року ГУ ДПС у Миколаївській області прийнято податкове повідомлення-рішення форми «ПС» № 276814290902, яким до позивача на підставі абзаців 1, 2 пункту 1281.1 статті 128-1 ПК України застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 120000,00 грн.
Не погоджуючись із вказаним податковим повідомленням-рішенням та вважаючи його протиправним, позивач звернувся до суду з цим позовом.
Задовольняючи позов у повному обсязі та скасовуючи спірне податкове повідомлення-рішення, суд першої інстанції виходив з того, що ПП «Компанія «Надежда» обладнано акцизний склад з уніфікованим номером № 1002053 (ГНС «Підгородня») витратомірами-лічильниками Micro Motion, CMF200M382N6FZEZZZ, зав. №14944273 та Micro Motion, CMF300M372N6FZEZZZ, зав. №14948093, відповідно до Технологічної схеми встановлення засобів вимірювальної техніки ГНС Миколаївська область, Первомайський район,                  с. Синюхин Брід, вул. Газова, 1, розробленої проєктно-конструкторським підприємством «Укрінжпроект» 06.02.2019. Ураховуючи, що вказані витратоміри-лічильники відповідають вимогам законодавства та пройшли оцінку відповідності, забезпечують повноту обліку всього пального, що відпускається з акцизного складу з уніфікованим номером 1002053, та передачу даних до ДПС України, суд першої інстанції дійшов висновку про протиправність застосування штрафних санкцій, передбачених абзацами 1, 2 пункту 1281.1 статті 128-1 ПК України. Окремо суд взяв до уваги процедурні порушення, допущені відповідачем під час прийняття спірного податкового-рішення, а саме: контролюючим органом не забезпечено права Товариства на участь в розгляді заперечень та прийняття рішення щодо нього; оскаржуване податкове повідомлення-рішення прийняте ГУ ДПС у Миколаївській області, а не територіальним органом за основним місцем обліку платника податків, тобто ГУ ДПС у Полтавській області.
Перевіряючи відповідність висновків суду першої інстанції фактичним обставинам справи, а також правильність застосування судом норм матеріального права, колегія суддів виходить з наступного.
Відповідно до статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Згідно з частиною другою статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо, з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів осіб і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Отже, під час розгляду спорів щодо оскарження рішень, дій та бездіяльності суб`єктів владних повноважень, суд, незалежно від підстав, наведених у позові, зобов`язаний перевіряти оскаржувані рішення, дії та бездіяльність на їх відповідність усім зазначеним вище вимогам.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначення вичерпного переліку податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенції контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства, регламентуються ПК України.
Відповідно до пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Згідно з підпунктом 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Статтею 80 ПК України регламентовано порядок проведення фактичної перевірки платників податків.
Згідно з підпунктом 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах і пального, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, та/або масовими витратомірами, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального;
Своєю чергою, відповідно до підпункту 14.1.6 пункту 14.1 статті 14 ПК України акцизний склад - це:
а) спеціально обладнані приміщення на обмеженій території (далі - приміщення), розташовані на митній території України, де під контролем постійних представників контролюючого органу розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, пакування, фасування, зберігання, одержання чи видачі, а також реалізації спирту етилового, горілки та лікеро-горілчаних виробів;
б) приміщення або територія на митній території України, де розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізації пального.
Відповідно до пункту 230.1 статті 230 ПК України акцизні склади та акцизні склади пересувні утворюються з метою підвищення ефективності роботи із запобігання та боротьби з незаконним виробництвом і обігом спирту етилового, горілки та лікеро-горілчаних виробів, пального, посилення контролю за повнотою та своєчасністю надходження до бюджету акцизного податку.
Згідно з абзацами 1, 4, 5 та 6 підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 ПК України акцизні склади, на території яких здійснюється виробництво, оброблення (перероблення), змішування, розлив, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізація пального, повинні бути обладнані витратомірами-лічильниками на кожному місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованому на акцизному складі, та рівнемірами-лічильниками рівня таких товарів (продукції) у резервуарі, а для скрапленого газу (пропану або суміші пропану з бутаном), інших газів, бутану, ізобутану за кодами згідно з УКТ ЗЕД 2711 12 11 00, 2711 12 19 00, 2711 12 91 00, 2711 12 93 00, 2711 12 94 00, 2711 12 97 00, 2711 13 10 00, 2711 13 30 00, 2711 13 91 00, 2711 13 97 00, 2711 14 00 00, 2711 19 00 00, 2901 10 00 10 - також можуть бути обладнані пристроями для вимірювання рівня або відсотка пального у резервуарі (далі - рівнемір-лічильник) на кожному введеному в експлуатацію стаціонарному резервуарі, розташованому на акцизному складі.
Витратоміри-лічильники та резервуари повинні відповідати вимогам законодавства та мати позитивний результат повірки або оцінку відповідності, проведені відповідно до законодавства, а рівнеміри-лічильники повинні відповідати вимогам законодавства та мати позитивний результат повірки або оцінку відповідності, або калібрування, проведені відповідно до законодавства. У разі відсутності позитивного результату повірки або оцінки відповідності, або калібрування витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників для цілей цього Кодексу акцизні склади, на яких вони розташовані, вважаються необладнаними витратомірами-лічильниками та рівнемірами-лічильниками.
Паливороздавальні колонки та/або оливороздавальні колонки, встановлені на акцизних складах, на які є позитивні результати повірки або оцінка відповідності, проведені відповідно до законодавства, виконують функції витратомірів-лічильників.
Платники податку - розпорядники акцизних складів зобов`язані зареєструвати:
а) усі розташовані на акцизних складах резервуари, введені в експлуатацію, витратоміри-лічильники та рівнеміри-лічильники у розрізі акцизних складів - в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі;
б) усі акцизні склади - в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового.
Статтею 128-1 ПК України передбачено відповідальність за порушення правил обліку, виробництва та обігу пального або спирту етилового на акцизних складах та/або місцях виробництва окремих видів продукції.
Так, згідно з абзацами 1, 2 пункту 128-1.1 статті 128-1 ПК України необладнання та/або відсутність реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі рівнеміра-лічильника на введеному в експлуатацію резервуарі, розташованому на акцизному складі, та/або витратоміра-лічильника на місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованого на акцизному складі, а також необладнання та/або відсутність реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників обсягу виробленого спирту етилового витратоміра-лічильника спирту етилового, та/або масового витратоміра на місці отримання та відпуску спирту етилового, розташованого на акцизному складі, та/або місці отримання/відпуску спирту етилового у виробництво продукції, визначеної у підпунктах "д"-"ж" підпункту 229.1.1 пункту 229.1 статті 229 цього Кодексу, тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 20000 гривень за кожний необладнаний резервуар та/або незареєстрований рівнемір-лічильник, а також за кожне необладнане місце відпуску пального наливом з акцизного складу або за кожне місце отримання та відпуску спирту етилового, та/або незареєстрований витратомір-лічильник/витратомір-лічильник спирту етилового, та/або масовий витратомір.
Порядок ведення Єдиного державного реєстру витратомірів-лічильників і рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі, передачі облікових даних з них електронними засобами зв`язку до контролюючих органів затверджений Постановою Кабінету Міністрів України від 22.11.2017 № 891 (далі – Порядок № 891).
Згідно з визначеннями, наведеними у пункті 2 Порядку №891, витратомір-лічильник - законодавчо регульований засіб вимірювальної техніки, призначений для безперервного вимірювання, запам`ятовування та відображення у фактичних умовах вимірювання кількості пального, що проходить через вимірювальний перетворювач у закритих, повністю заповнених трубопроводах; рівнемір - лічильник рівня пального у резервуарі - законодавчо регульований засіб вимірювальної техніки, призначений для вимірювання рівня пального, за яким обчислюється об`єм пального, що перебуває у резервуарі, за градуювальною таблицею резервуара.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджується матеріалами справи, що                   ПП «Компанія «Надежда» 21.06.2019 зареєструвала акцизний склад з уніфікованим номером № 1002053 під назвою ГНС «Підгородня» за місцезнаходженням: вул. Газова, 1, с. Синюхин Брід, Первомайський район, Миколаївська область.
На вказаному акцизному складі розмішено обладнання, яке зареєстровано в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників і рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі, а саме: резервуари ПС-200-І-0, ємністю 200 м. куб. з серійними (ідентифікаційними) номерами 52803, 52805, 52779, 52774, 52647, 52730, 52695, 52649, 52650, 52601, 52603, 52731, 52729, 52648, 52694, 52575,'52576, 52602, 52693, 52534; резервуар АБП. ємністю 10 м. куб. з серійним (ідентифікаційним) номером 2; рівнеміри моделі 31707061БИП730 з серійними ідентифікаційними номерами 054/1438. 054/1439, 054/1002, 054/1006, 054/1009, 054/1007, 054/1008, 054/1003, 054/1004, 054/1005, 054/1428, 054/1429, 054/1430, 054/1431, 054/1432, 054/1433, 054/1434, 054/1435, 054/1436. 054/1437; рівнемір моделі «Сенс» ПМП-201 з серійним (ідентифікаційним) номером 21626; витратоміри моделі Micro Motion: CMF200M382N6FZEZZZ, зав. № 14944273 та CMF300M372N6FZEZZZ, зав. № 14948093; витратомір моделі NOVA 1КЕД-50-0,25 з серійним номером 1013.
На підтвердження відповідності вимогам законодавства та проведення оцінки відповідності витратомірів-лічильників Micro Motion, CMF200M382N6FZEZZZ, зав. №14944273 та Micro Motion, CMF300M372N6FZEZZZ, зав. №14948093, позивачем надано сертифікат відповідності UA.TR.113-001_218/01F-20 від 30.03.2020, сертифікат перевірки типу UA.TR.001 218-19 Rev.0 від 23.08.2019 та декларацію про відповідність № 04-05/20-1 від 04.05.2020.
Відповідачем не заперечується та обставина, що витратоміри-лічильники Micro Motion, CMF200M382N6FZEZZZ, зав. №14944273 та Micro Motion, CMF300M372N6FZEZZZ, зав. №14948093, зареєстровані в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників і рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі, такі встановлено на трубопроводі подачі скрапленого газу; перелічені витратоміри-лічильники забезпечують безперервне вимірювання, запам`ятовування та відображення у фактичних умовах вимірювання всієї кількості пального, що відпускається з акцизного складу з уніфікованим номером № 1002053 (ГНС «Підгородня») через вимірювальні перетворювачі у закритих, повністю заповнених трубопроводах. 
Проте, відповідач зауважує, що витратоміри-лічильники не встановлені на усіх місцях відпуску пального з акцизного складу з уніфікованим номером № 1002053. Як переконує відповідач, відповідно до статті 230 ПК України акцизні склади, на території яких здійснюється реалізація пального, повинні бути обладнані витратомірами-лічильниками на кожному місці відпуску пального наливом з акцизного складу. Однак, Товариством не забезпечено виконання вимог законодавства в частині обладнання витратомірами-лічильниками на кожному місці відпуску пального наливом з акцизного складу, позаяк кількість постів наливу на ГНС «Підгородня» – 6 (шість), а кількість встановлених витратомірів-лічильників – 2 (два).
Надаючи оцінку доводам відповідача, колегія суддів бере до уваги наступне.
Обґрунтовуючи відсутність факту вчинення податкового правопорушення позивач посилався на роз`яснення, надані Державною фіскальною службою України 05.03.2019, в рамках індивідуальної податкової консультації за № 883/6/99-99-12-02-02-15/ІПК, де зазначено, що суб`єкт господарювання розробляє технологічну схему встановлення засобів вимірювання, розраховує та підбирає перелік засобів вимірювання витратомірів-лічильників обсягу виробленого та реалізованого пального та рівнемірів-лічильників рівня пального, виходячи з об`ємів зберігання пального, діаметрів трубопроводів, пунктів наливу та інших технологічних аспектів у сфері обігу палива та забезпечить повноту обліку обігу пального.
Ураховуючи роз`яснення податкового органу вищого рівня, позивач керувався тим, що встановлення витратомірів-лічильників здійснюється відповідно до технологічної схеми встановлення засобів вимірювання, виходячи з об`ємів зберігання пального, діаметрів трубопроводів, пунктів наливу та інших технологічних особливостей у сфері обігу пального. При цьому технологічна схема має забезпечувати повноту обігу пального.
Колегія суддів бере також до уваги, що Державна фіскальна служба України листом від 29.03.2019 № 1363/6/99-99-12-01-02-15/ІПК надала подібне індивідуальне роз`яснення щодо особливостей утворення роботи акцизних складів, обладнання складів витратомірами-лічильниками і рівнемірами-лічильниками тощо. 
Так, судом встановлено, що витратоміри-лічильники Micro Motion, CMF200M382N6FZEZZZ, зав. № 14944273 та Micro Motion, CMF300M372N6FZEZZZ, зав. № 14948093 встановлені відповідно до Технологічної схеми встановлення засобів вимірювальної техніки ГНС Миколаївська область, Первомайський район, с. Синюхин Брід, вул. Газова, 1, розробленої проєктно-конструкторським підприємством «Укрінжпроект» 06.02.2019.
На звернення позивача проєктно-конструкторське підприємство «Укрінжпроект» листом за вих. № 3 від 15.01.2024 надало роз`яснення, що на території ГНС розташовані основні технологічні блоки: насосно-компресорне відділення; резервуарний парк; зливна залізнична естакада; система відпуску пального наливом. Відповідно до Технологічної схеми встановлення засобів вимірювальної техніки ГНС Миколаївська обл., Первомайський р-н.,          с. Синюхин Брід, вул. Газова, 1 від 06.02.2019 система відпуску пального наливом включає в себе: 1. насосний агрегат, який приводиться в дію оператором в насосно-компресорному відділенні; 2. запірну і запобіжну арматуру; 3. два технологічні трубопроводи (рідинної і парової фаз газу), обладнаних фільтром-сепаратором газу для очистки пального від води та механічних домішок; 4. вузол обліку пального; 5. майданчик приєднання автоцистерн. Встановлений вузол обліку пального складається з двох витратомірів-лічильників (по одному на кожному трубопроводі). При цьому, встановлені витратоміри-лічильники забезпечують повний облік відпущеного наливом пального з стаціонарних резервуарів ГНС, а також виконання вимог ПК України та постанови Кабінету Міністрів України від 22.11.2017 № 891.
Колегія суддів ураховує й те, що в акті перевірки від 05.01.2024 №102/14-29-09-02-07/22519085 контролюючим органом зафіксовано, що ПП «Компанія «Надежда» забезпечує повний облік та передачу до органів ДПС України даних про кількість відпущеного пального при формування щоденної звітності про фактичні залишки пального та обсяги обігу пального. У ході фактичної перевірки порушень з цих питань не виявлено. 
Так, колегія суддів бере до уваги, що відповідно до пункту 52.2 статті 52 ПК України індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію. 
Однак, вивчивши пояснення контролюючого органу, надані в рамках цього спору, колегія суддів констатує, що ним не наведено аргументів щодо помилковості практичного використання позивачем норм податкового законодавства у наведений вище спосіб.
Отже, наведене дає підстави для висновку, що ПП «Компанія «Надежда» обладнано акцизний склад з уніфікованим номером № 1002053 (ГНС «Підгородня») витратомірами-лічильниками Micro Motion, CMF200M382N6FZEZZZ, зав. № 14944273 та Micro Motion, CMF300M372N6FZEZZZ, зав. № 14948093, які встановлені відповідно до Технологічної схеми встановлення засобів вимірювальної техніки ГНС Миколаївська область, Первомайський район, с. Синюхин Брід, вул. Газова, 1, розробленої проєктно-конструкторським підприємством «Укрінжпроект» 06.02.2019. Такі витратоміри-лічильники пройшли оцінку відповідності. При цьому відповідачем не надано доказів, що такі витратоміри-лічильники не забезпечують повноту обліку всього пального, що відпускається з акцизного складу з уніфікованим номером 1002053, а також передачу даних до ДПС України. 
З урахуванням викладеного, колегія суддів вважає обґрунтованим висновок суду першої інстанції про безпідставність застосування до позивача штрафних санкцій, передбачених пунктом 128-1.1 статті 128-1 ПК України.
Відповідач стверджує, що позивачем не забезпечено розроблення технологічної схеми встановлення засобів вимірювання, яка б передбачала встановлення витратомірів-лічильників, виходячи з кількості пунктів наливу на акцизному складі. 
Поряд із тим, колегія суддів знаходить такі доводи непереконливими, адже як видно з фактичних обставин цієї справи розроблена для акцизного складу позивача технологічна схема передбачає встановлення двох витратомірів-лічильників у двох технологічних трубопроводах, що з`єднують резервуарний парк і пости наливу автоцистерн. Своєю чергою, місцем відпуску пального наливом з резервуарів на ГНС, згідно з технологічною схемою, є пости наливу автоцистерн.
Отже, наведені відповідачем на обґрунтування апеляційної скарги доводи щодо порушення позивачем вимог підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 ПК України не знайшли свого підтвердження під час апеляційного перегляду справи. 
Так, відповідно до частин першої та другої статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
В даному випадку відповідачем не доведено належними й допустимими доказами правомірність прийнятого ним спірного податкового-повідомлення рішення. Натомість, позивачем вжито заходів щодо надання суду доказів відсутності в його діях складу податкового правопорушення.
Також судом першої інстанції було зазначаено, що відповідачем порушено право Товариства на участь в розгляді заперечень на акт перевірки. 
Так, ПП «Компанія «Надежда» подало відповідачу заперечення за вих. № 27 від 30.01.2024 з додатковими документами, в яких висловило бажання взяти участь в їх розгляді.
Листом від 06.02.2024 № 2121/6/14-29-09-02-05 ГУ ДПС у Миколаївській області повідомило, що розгляд заперечення призначено на 15.02.2024. Вказаний лист отримано Товариством 23.02.2024.
Листом від 19.02.2024 № 4609/6/14-29-09-02-05 ГУ ДПС у Миколаївській області повідомило позивача про залишення висновків акта перевірки без змін, а заперечення без задоволення.
Згідно з пунктом 86.7 статті 86 ПК України у разі незгоди платника податків або його представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки (крім документальної позапланової перевірки, проведеної у порядку, встановленому підпунктом 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу), вони мають право подати свої заперечення та додаткові документи і пояснення, зокрема, але не виключно, документи, що підтверджують відсутність вини, наявність пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу, до контролюючого органу, який проводив перевірку платника податків, протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта (довідки). Такі заперечення, додаткові документи і пояснення є невід`ємною частиною матеріалів перевірки.
Відповідно до пунктів 86.7.2 – 86.7.3 пункту 86.7 статті 86 ПК України у разі отримання від платника податків у визначеному цим пунктом порядку заперечень до акта перевірки та/або додаткових документів і пояснень, контролюючий орган зобов`язаний повідомити платника податків про місце і час проведення розгляду матеріалів перевірки. Таке повідомлення надсилається платнику податків протягом двох робочих днів з дня отримання від нього заперечень та/або додаткових документів і пояснень, але не пізніше ніж за чотири робочі дні до дня їх розгляду.
Платник податків має право брати участь у процесі розгляду матеріалів перевірки особисто або через свого представника. Безпосередньо під час розгляду матеріалів перевірки платник податку має право надавати письмові та/або усні пояснення з приводу предмета розгляду.
У відповідності до п. 42.2 ст. 42 документи вважаються належним чином врученими, якщо вони надіслані у порядку, визначеному пунктом 42.4 цієї статті, надіслані за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручені платнику податків (його представнику).
Зі змісту наведених норм випливає, що належним повідомленням платника податків про місце і час проведення розгляду матеріалів перевірки є надіслання контролюючим органом повідомлення платнику податків протягом двох робочих днів з дня отримання від нього заперечень та/або додаткових документів і пояснень, але не пізніше ніж за чотири робочі дні до дня їх розгляду рекомендованим листом з повідомленням про вручення.
З матеріалів справи встановлено, що заперечення на акт перевірки надійшли до контролюючого органу 5.02.2024 року, а 06.02.2024 року платнику податків надіслано повідомлення про дату і час розгляду заперечень на 15.02.2024 року (а.с. 33-35), отже з дотриманням порядку та строків передбачених ст. 42, 86 ПК України.
За таких обставин колегія суддів вважає помилковими висновки суду першої інстанції, що відповідачем порушено права позивача на участь в розгляді заперечень.
Посилання суду першої інстанції на постанову Верховного Суду від 24.02.2022 року у справі № 560/8920/20 колегія суддів вважає безпідставними, оскільки спірні правовідносини не є релевантними до вказаних правовідносин, оскільки за обставинами судової справи, що розглянута судом касаційної інстанції  заперечення платника податку не були розглянуті податковим органом на відміну від вказаної справи, де заперечення були розглянуті на надана відповідь.
 Також, колегія суддів не може погодитися із висновком суду першої інстанції про те, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення прийняте неуповноваженим органом, виходячи з наступних міркувань.
Так, зіславшись на положення підпункту 1.6.3.4 пункту 1.6.3 Наказу Державної податкової служби України від 04.09.2020 № 470 «Про затвердження Методичних рекомендацій щодо порядку взаємодії між підрозділами органів Державної податкової служби України при організації, проведенні та реалізації матеріалів перевірок платників податків», суд першої інстанції виснував, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення безпідставно прийняте ГУ ДПС у Миколаївській області, яке здійснювало фактичну перевірку Товариства, а не ГУ ДПС у Полтавській області, як територіальним органом за основним місцем обліку платника податків. 
Водночас, стаття 3 ПК України встановлює, що податкове законодавство України складається з Конституції України; цього Кодексу; Митного кодексу України та інших законів з питань митної справи у частині регулювання правовідносин, що виникають у зв`язку з оподаткуванням митом операцій з переміщення товарів через митний кордон України; чинних міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування; нормативно-правових актів, прийнятих на підставі та на виконання цього Кодексу та законів з питань митної справи; рішень Верховної Ради Автономної Республіки Крим, органів місцевого самоврядування з питань місцевих податків та зборів, прийнятих за правилами, встановленими цим Кодексом.
Порядок адміністрування податків, зборів, митних платежів, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування та інших платежів відповідно до законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, визначається виключно податковим законодавством, законодавством про збір та ведення обліку єдиного внеску.
Стаття 117 Конституції України визначає, що нормативно-правові акти Кабінету Міністрів України, міністерств та інших центральних органів виконавчої влади підлягають реєстрації в порядку, встановленому законом.
Порядок реєстрації нормативно-правових актів здійснюється відповідно до Положення про державну реєстрацію нормативно-правових актів міністерств та інших органів виконавчої влади затвердженого Постановою Кабінетів Міністрів України від 28.12.1992 № 731.
Наказ Державної податкової служби України від 04.09.2020 № 470, яким затверджені вказані вище Методичні рекомендації, не зареєстрований в порядку, встановленому Постановою Кабінетів Міністрів України від 28.12.1992 № 731. Зазначене свідчить, що Наказ Державної податкової служби України від 04.09.2020 № 470 не є нормативно-правовим актом, а тому не може застосовуватися у спірних правовідносинах відповідно до частин першої та другої статті 7 Кодексу адміністративного судочинства України.
Аналогічна позиція висвітлена у постанові Верховного Суду від 24.09.2024 року у справі №320/8742/22.
Варто додати й те, що Методичні рекомендації щодо порядку взаємодії між підрозділами органів державної податкової служби при організації, проведені та реалізації матеріалів перевірок платників податків, затверджені наказом Державної податкової служби України від 04.09.2020 № 470, встановлюють стандарт взаємодії підрозділів органів державної податкової служби. Відхилення від цих рекомендацій не свідчить про порушення процедурних вимог при прийнятті рішення стосовно платника податків.
За таких обставин колегія суддів колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції щодо незаконності податкового повідомлення рішення, однак висновки суду, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення прийняте неуповноваженим органом та  відповідачем порушено права позивача на участь в розгляді заперечень не грунтуються на правильному застосуванні норм матеріального права в зв`язку з чим рішення суду першої інстанції підлягає часткової зміні в частині мотивів та підстав задоволення позову.
Отже, ключові доводи відповідача отримали правову оцінку в ході цієї справи як судом першої, так і апеляційної інстанції.
Таким чином, колегія суддів дійшла висновку про наявність підстав для часткового задоволення вимог апеляційної скарги.
Підсумовуючи викладене, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції частково правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, але частково зробив висновки, які не відповідають нормам матеріального права, а тому апеляційна скарга Головного управління ДПС у Миколаївській області підлягає частковому задоволенню, а рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 13.05.2024 у справі №440/3341/24 – зміні в частині мотивів та підстав задоволення позову.
Відповідно до статті 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права.
Відповідно до частини першої статті 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення-без змін.
Згідно зі статтею 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, рішення або ухвалу - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Згідно ст. 317 КАСУ підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є:
1) неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи;
2) недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими;
3) невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи;
4) неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права. 
Керуючись ст. ст. 311, 315, 321, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Миколаївській області - задовольнити частково.
Рішення  Полтавського окружного адміністративного суду від 13.05.2024 по справі № 440/3341/24 - частково змінити в частині мотивів та підстав задоволення позову.
В іншій частині рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 13.05.2024 у справі №440/3341/24- залишити без змін. 
Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий суддя 		Я.М. Макаренко 	
Судді	   	С.П. Жигилій    Л.В. Любчич