ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

14 квітня 2025 р.	Справа № 440/2265/24	
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: Любчич Л.В.,
Суддів: Присяжнюк О.В. ,  Спаскіна О.А. ,
за участю секретаря судового засідання Труфанової К.М.
розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Полтавській області на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 30.07.2024, головуючий суддя І інстанції: І.Г. Ясиновський, вул. Пушкарівська, 9/26, м. Полтава,   36039, повний текст складено 07.08.24 по справі №440/2265/24
          за позовом          Товариства з обмеженою відповідальністю  «УКРТАТНАФТАСЕРВІС»  
          до   Головного управління ДПС у Полтавській області         
          про визнання протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення,

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю "УКРТАТНАФТАСЕРВІС" (надалі по тексту - позивач, ТОВ "УКРТАТНАФТАСЕРВІС") звернулося до Полтавського окружного адміністративного суду з позовною заявою до Головного управління ДПС у Полтавській області (надалі по тексту – відповідач, ГУ ДПС у Полтавській області, апелянт) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення ГУ ДПС у Полтавській області від 26.10.2023 № 9454/0406 про застосування до ТОВ "УКРТАТНАФТАСЕРВІС" штрафу у розмірі 6139953,09 грн.
Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 30 липня 2024 року позов ТОВ "УКРТАТНАФТАСЕРВІС" задоволено.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Полтавській області від 26.10.2023 № 9454/0406.
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС у Полтавській області на користь ТОВ "УКРТАТНАФТАСЕРВІС" судові витрати зі сплати судового збору в розмірі 30280,00 грн.
Не погодившись з цим судовим рішенням, ГУ ДПС у Полтавській області подало апеляційну скаргу в якій, посилаючись на порушення норм матеріального та процесуального права просило скасувати рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 30 липня 2024 року та ухвалити постанову про відмову у задоволенні позову.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги апелянт посилається на те, що правомірно встановила порушення позивачем строків реєстрації податкових накладних (розрахунків коригування), та правомірно застосувала штрафні санкції, передбачені приписами Податкового кодексу України, у відповідних його редакціях, чинних на момент виписки спірних податкових накладних.
Вказує, що порядком № 225 не встановлено, що у разі не отримання платником рішення щодо можливості чи неможливості своєчасного виконання платником податків податкового обов`язку, рішення вважається прийнятим як рішення про неможливість виконання податкового обов`язку. 
ТОВ "УКРТАТНАФТАСЕРВІС" не погодилося з доводами апеляційної скарги та подало відзив на неї, у якому просило у задоволенні скарги відмовити, а рішення суду першої інстанції залишити без змін. Вказало на безпідставність доводів податкового органу.
Згідно з положеннями ч. 1, 3 ст. 308 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними в ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги. Суд апеляційної інстанції досліджує докази, що стосуються фактів, на які учасники справи посилаються в апеляційній скарзі та (або) відзиві на неї.
Колегія суддів, вислухавши суддю-доповідача, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції, в межах доводів та вимог апеляційної скарги, дослідивши докази, дійшла висновку, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджено у суді апеляційної інстанції, що ТОВ "УКРТАТНАФТАСЕРВІС" зареєстроване як юридична особа, ідентифікаційний код 42426820, перебуває на обліку у ГУ ДПС у Полтавській області, про що свідчить виписка з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань /а.с. 36, т.1/.
Головним інспектором Кременчуцького відділу податків і зборів з юридичних осіб управління оподаткування юридичних осіб ГУ ДПС у Полтавській області Пачкал І.В. проведено камеральну перевірку щодо дотримання порядку реєстрації податкових накладних та розрахунків коригувань до таких податкових накладних з податку на додану вартість в Єдиному реєстрі податкових накладних ТОВ “УКРТАТНАФТАСЕРВІС”, за наслідками якої складено акт № 8879/16-31-04-06-03-01/42426820 від 08.09.2023 (надалі по тексту – Акт перевірки) /а.с. 38-45, т.1/, відповідно до висновків якого встановлено, що платником в ЄРПН зареєстровано 822 податкові накладні з порушенням термінів реєстрації, чим порушено п. 201.10 ст. 201, п. 89 підрозд. 2 розд. XX «Перехідні положення» ПК України.
На підставі вказаного акту перевірки контролюючим органом прийнято податкове повідомлення-рішення від 26.10.2023 № 9454/0406 на суму штрафної санкції 6139953,09 гривні /а.с. 46-47, т.1/.
Позивачем подано скаргу на податкове повідомлення-рішення від 26.10.2023 № 9454/0406 до ДПС України, рішенням якої про результати розгляду скарги залишено без змін податкове повідомлення-рішення від 26.10.2023 № 9454/0406, а скаргу – без задоволення /а.с. 48-53, т.1/.
Не погодившись із податковим повідомленням-рішенням ГУ ДПС у Полтавській області від 24.08.2023 № 7712/0406, позивач звернувся до суду з цим позовом.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що визначальним критерієм при вирішенні питання про відповідальність за не своєчасну реєстрацію податкових накладних після скасування з 27 травня 2022 року дії мораторію, є можливість виконання платником своїх зобов`язань, а тому, враховуючи, що ГУ ДПС у Полтавській області, всупереч порядку № 225 не ухвалило жодного рішення з питання можливості виконання платником, ТОВ "УКРТАТНАФТАСЕРВІС", своїх зобов`язань, дійшов висновку про ухвалення спірного податкового повідомлення-рішення без врахування обставин, які мали значення для його прийняття, відтак є необґрунтованого та такого, що підлягає визнанню протиправним та скасуванню.
Колегія суддів погоджується з такими висновками суду першої інстанції, з огляду на таке.
Відповідно до ч. 2 ст. 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Колегія суддів вказує, що ця конституційна норма втілює засадничу складову принципу законності, відповідно до якої суб`єктам владних повноважень дозволено робити тільки те, на що їх прямо уповноважує закон. Ця конституційна норма вимагає дотримуватися приписів Закону як підстави для вчинення суб`єктом владних повноважень активних дій. Закон, своєю чергою, визначає, описує, який юридичних факт чи їх сукупність повинні бути наявними для того, щоб у владного суб`єкта виникли повноваження діяти тим чи іншим чином. Будь-яка діяльність та будь-яке рішення суб`єкта владних повноважень за відсутності таких юридичних фактів, визначених законом, буде проявом свавільності.
Конструкція "в межах повноважень" у розумінні ст. 19 Конституції України стосується обсягу повноважень і вказує на необхідність суб`єкту владних повноважень діяти виключно в тих межах, на які їх уповноважили Конституція та закони України. Це означає, що суб`єктам владних повноважень заборонено вчиняти будь-які дії або приймати будь-які рішення, можливість вчинення чи прийняття яких прямо не передбачена в тексті закону для певного випадку. Будь-які такі рішення або дії будуть проявом свавільності.
"У спосіб" у тексті ч. 2 ст. 19 Конституції України вказує на те, що, по-перше, спосіб вчинення дій і прийняття рішень обов`язково має бути встановлений законом. Положення ч. 2 ст. 19 Конституції вимагає того, щоб і підстави вчинення дій та прийняття рішень суб`єктами владних повноважень, і межі їхніх повноважень, і спосіб вчинення дій та прийняття рішень були або встановлені на конституційному рівні, або закріплені на рівні закону. По-друге, суб`єкти владних повноважень зобов`язані діяти й приймати рішення саме в такий спосіб, який передбачений законом, тобто неухильно дотримуватися визначеної на рівні закону процедури вчинення юридично значущих дій та прийняття обов`язкових для інших суб`єктів рішень. По-третє, суб`єкти владних повноважень не мають права вчиняти дії чи приймати рішення свавільно, тобто у спосіб, відмінний від того, який визначений законом.
Суд також звертає увагу на відсутність ієрархічного підпорядкування вимог ч. 2 ст. 19 Конституції України. Жодна з них не є важливішою за іншу. Суб`єкти владних повноважень можуть діяти та приймати рішення виключно з дотримання усіх трьох із них одночасно. Таким чином, порушення владним суб`єктом визначеної законом процедури вчинення дій або прийняття рішень є настільки ж неприпустимим, як і вчинення ним дій (прийняття рішень) без уповноваження законом.
Також заслуговує й акцент положень Конституції України на необхідності визначення способу вчинення дій або прийняття рішень для суб`єкта владних повноважень (процедури їх вчинення) саме на рівні закону. Оскільки рішення або дії суб`єктів владних повноважень як органів публічної адміністрації прямо впливають на права та інтереси інших осіб, вимоги до процедури їх вчинення, які запобігають порушенням прав осіб та свавільності повинні бути встановлені саме законодавчим органом як органом представницької демократії як одна із передумов дотримання принципу верховенства права.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства, регулює Податковий кодекс України (надалі - ПК України).
Надаючи правову оцінку обставинам справи та висновкам суду першої інстанції, враховуючи межі перегляду, передбачені ст. 308 КАС України, апеляційний суд зазначає таке.
Єдиною підставою для скасування спірного податкового повідомлення-рішення слугували висновки суду першої інстанції про те, що відповідач належним чином не розглянув та не ухвалив відповідне рішення на звернення позивача про неможливість виконання податкових обов`язків, що потягло за собою прийняття спірного податкового повідомлення-рішення без урахування усіх обставин, які мають значення.
При цьому, суд першої інстанції визнав, що податковий орган має право застосовувати штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних у ЄРПН, та у розмірах, визначених приписами ПК України, чинного на момент виписки спірних податкових накладних.
Отже, доводи апеляційної скарги стосовно права накладення штрафів та їх розмірів узгоджується з висновками суду першої інстанції та колегія суддів не вбачає підстав для їх повторного підтвердження.
З набранням чинності Законом № 2260-IX підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України передбачено звільнення від відповідальності, яке поставлене в залежність від підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних.
Законом № 2260-IX від 12 травня 2022 року, який набрав чинності 27.05.2022, підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX “Перехідні положення” ПК України доповнено положеннями, відповідно до яких у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112    цього   Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.
Підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України визначив, що порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Наказом Міністерства фінансів України від 29 липня 2022 року № 225, який набрав чинності 06.09.2022, відповідно до підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України затверджено Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України (далі – Порядок № 225).
Вказаний Порядок врегулював, зокрема, підстави неможливості виконання платниками податків - юридичними особами податкових обов`язків та процедуру підтвердження можливості або неможливості виконання платником податкових обов`язків.
Так, пункт 3 розділу ІІ Порядку № 225 визначив, що у разі неможливості виконання платником податків податкового обов`язку платник податків подає не пізніше 30 вересня 2022 року заяву про відсутність такої можливості разом з вичерпним переліком документів (копій документів), інформації, які передбачені Переліком документів, що підтверджують неможливість платника податків - юридичної особи, у тому числі щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу своєчасно виконати свій податковий обов`язок, у тому числі обов`язок податкового агента затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 29 липня 2022 року № 225 або Переліком документів, що підтверджують неможливість платника податків - фізичної особи, зокрема самозайнятої особи, своєчасно виконати свій податковий обов`язок, у тому числі обов`язок податкового агента затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 29 липня 2022 року № 225 (далі - Переліки документів) до контролюючого органу в порядку передбаченому пунктом 8 цього розділу.
Пункт 1 розділу ІІІ Порядку № 225 встановив, що заява платника податків у довільній формі та відповідні документи (копії документів) розглядаються контролюючим органом протягом 20 календарних днів з дня, наступного за днем їх отримання, з можливістю продовження терміну розгляду з урахуванням строку, передбаченого для направлення попереднього рішення. 
У разі недостатності документів (копій документів), що підтверджують неможливість виконання у платника податків податкових обов`язків, контролюючий орган направляє попереднє рішення щодо можливості чи неможливості своєчасного виконання платником податків свого податкового обов`язку за формою, що додається, з пропозицією щодо надання платником податку конкретних додаткових документів (копій документів) на підтвердження зазначеної у заяві підстави (підстав) неможливості виконання платниками податків податкових обов`язків. Платник податку може подати до контролюючого органу додаткові документи (копії документів) обґрунтування / пояснення на підтвердження зазначеної у заяві підстави (підстав) неможливості виконання платниками податків податкових обов`язків протягом 10 календарних днів з дня, наступного за днем отримання попереднього рішення. Додаткові документи (копії документів) обґрунтування / пояснення розглядаються контролюючим органом протягом 20 календарних днів з дня, наступного за днем їх отримання.
Якщо платник податку не надав додаткових документів (копій документів), обґрунтувань / пояснень на підтвердження зазначеної у заяві підстави (підстав) неможливості виконання податкових обов`язків, керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу приймає рішення на підставі попередньо поданої платником податків заяви, документів (копій документів) та інформації, що можуть бути використані для підтвердження можливості чи неможливості своєчасного виконання платником податку своїх податкових обов`язків.
Обов`язок доведення щодо можливості чи неможливості платником податків своєчасно виконати свій податковий обов`язок покладається на контролюючий орган. Контролюючий орган встановлює причинно-наслідковий зв`язок між обставинами непереборної сили (форс-мажорними обставинами), що сталися в результаті збройної агресії Російської Федерації, безпосереднім впливом таких обставин саме на такого платника та можливістю виконання ним податкового обов`язку станом на дату, на яку припадає граничний термін виконання такого обов`язку, та керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу приймає вмотивоване рішення щодо можливості чи неможливості своєчасного виконання платником податків свого податкового обов`язку (далі - Рішення) за  формою, що додається.
Таким чином Порядком № 225 для контролюючого органу, якому платник податку подав заяву про неможливість виконання податкових обов`язків, визначено строк розгляду заяви - 20 календарних днів з дня, наступного за днем отримання заяви (з можливістю продовження терміну розгляду з урахуванням строку, передбаченого для направлення попереднього рішення) та рішення, яке приймається за наслідками розгляду такої заяви – “Рішення/попереднє рішення щодо можливості чи неможливості своєчасного виконання платником податків свого податкового обов`язку” за формою, встановленою Додатком до Порядку № 225.
У ході судового розгляду справи судом першої інстанції встановлено та підтверджено судом апеляційної інстанції, що ТОВ “УКРТАТНАФТАСЕРВІС” 29.09.2022, тобто у строк, встановлений пунктом 3 розділу ІІ Порядку № 225 (до 30 вересня 2022 року) подало заяву про неможливість виконання податкових обов`язків від 29.09.2022 № 308, (зареєстрована у ГУ ДПС у Полтавській області за № 29369/6/16-31 від 29.09.2022 /зв.а.с. 6-8, т.2/) до якої додало підтверджуючі документи, зокрема, акти про пожежу від 04.04.2022, від 18.06.2022, витяги з Єдиного реєстру досудових розслідувань щодо кримінальних проваджень № 22022170000000043 від 02.04.2022 та № 22022170000000092 від 18.06.2022 за ознаками вчинення кримінальних правопорушень, передбачених частиною 1 статті 438 КК України, у зв`язку з потраплянням ворожих ракет по об`єктах нафтогазового комплексу м. Кременчука, технологічні об`єкти Кременчуцького нафтопереробного заводу та Кременчуцької ТЕЦ, листи слідчого відділу УСБУ в Полтавській області, в яких повідомлено про визнання ТОВ “УКРТАТНАФТАСЕРВІС” потерпілою стороною в рамках досудового розслідування кримінальних проваджень № 22022170000000043 від 02.04.2022 та № 22022170000000092 від 18.06.2022, фотознімки зруйнованих приміщень, акти списання основних засобів, якими списано комп`ютерну техніку, що була повністю знищена внаслідок ракетних ударів /а.с. 55-58, 210-226, т.1/.
У заяві від 29.09.2022 позивач повідомляв про триваючу неможливість з червня 2022 року виконання податкових обов`язків, у тому числі неможливість реєстрації накладних, оформлення податкової та іншої документації, зумовленою втратою та зіпсуттям комп`ютерного та іншого обладнання ТОВ “УКРТАТНАФТАСЕРВІС” внаслідок терористичних актів, спричинених військовою агресією російської федерації, та просив прийняти рішення про неможливість своєчасного виконання податкових обов`язків.
Разом з тим, ані в установлений Порядком № 225 строк, ані на час прийняття спірного податкового повідомлення-рішення ГУ ДПС у Полтавській області не прийняло рішення, передбаченого Порядком № 225, тобто не встановило можливість/неможливість виконання позивачем податкових обов`язків.
Надіслання ГУ ДПС у Полтавській області листа від 19.10.2022 № 19764/6/16-31-04-02-03 /а.с. 176-177, т.1/ на заяву позивача від 29.09.2022 № 308, який не містить висновку про можливість/неможливість виконання позивачем податкових обов`язків та не відповідає формі, затвердженій Порядком № 225, не може бути розцінено як прийняття рішення за наслідками розгляду заяви позивача про неможливість виконання податкових обов`язків.
На заяву позивача від 17.05.2023 № 217 щодо розгляду заяви від 29.09.2022 ГУ ДПС у Полтавській області надіслало лист від 06.06.2023 № 20586/6/16-31-04-03-07 /а.с. 10-12, т.2/, в якому процитувало норми ПК України та Порядку № 225, зазначивши що на лист від 29.09.2022 № 308 ГУ ДПС у Полтавській області надано відповідь від 19.10.2022 № 19764/6/16-31-04-02-03.
У ході розгляду справи представником відповідача пояснено, що будь-яких рішень за наслідками розгляду заяви позивача від 29.09.2022 не приймалось.
Тобто, відповідач незаконно та протиправно, поза межами наданих йому повноважень не ухвалив ані попереднього рішення, ані рішення, передбаченого Порядком № 225.
Отже, рішення щодо можливості чи неможливості своєчасного виконання платником податків свого податкового обов`язку за заявою позивача від 29.09.2022 щодо неможливості виконання податкового обов`язку ГУ ДПС у Полтавській області не прийнято.
Відповідно до пункту 7 розділу ІІ Порядку № 225 платники податків, які не подали у строки, встановлені пунктами 3 та 4 цього розділу, заяви у довільній формі та відповідних документів (копії документів), що підтверджують неможливість виконання податкового обов`язку, передбаченого Кодексом або іншим законодавством, контроль за виконанням якого покладено на контролюючі органи або щодо яких контролюючий орган прийняв вмотивоване рішення щодо можливості своєчасного виконання таким платником податків свого податкового обов`язку, вважаються такими, що мають можливість своєчасно виконати податкові обов`язки у терміни, визначені Кодексом або іншим законодавством, контроль за виконанням якого покладено на контролюючі органи.
Отже, платники податків визнаються такими, що мають можливість своєчасно виконати податкові обов`язки, за наявності двох альтернативних умов:
1) не подання у строк до 30 вересня 2022 року заяви у довільній формі та відповідних документів (копій документів), що підтверджують неможливість виконання податкового обов`язку;
2) прийняття контролюючим органом вмотивованого рішення щодо можливості своєчасного виконання платником податків свого податкового обов`язку.
Зважаючи на те, що позивач до 30 вересня 2022 року подав заяву із документами про неможливість виконання податкового обов`язку, при цьому рішення контролюючого органу щодо можливості своєчасного виконання платником податків свого податкового обов`язку не прийнято, позивач не може бути визнаний таким, що має можливість виконати податкові обов`язки. У свою чергу контролюючим органом не прийнято і рішення про неможливість виконання податкового обов`язку. Наведені обставини фактично поставили позивача у стан правової невизначеності
Суд першої інстанції правильно наголосив, що згідно з підпункт 69.2 пункту 69 Перехідних положень ПК України у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності.  
У силу вимог пункту 112.8 статті 112 ПК України обставинами, що звільняють від фінансової відповідальності за вчинення податкових правопорушень та порушення іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, є: вчинення діяння (дії або бездіяльності) внаслідок обставин непереборної сили (форс-мажору) (пп. 112.8.9).
З приписів пункту 1 розділу ІІІ Порядку № 225 можна зробити висновок про те, що під час розгляду заяви платника податку про неможливість виконання податкових обов`язків контролюючий орган встановлює причинно-наслідковий зв`язок між обставинами непереборної сили (форс-мажорними обставинами), що сталися в результаті збройної агресії російської федерації, безпосереднім впливом таких обставин саме на такого платника та можливістю виконання ним податкового обов`язку станом на дату, на яку припадає граничний термін виконання такого обов`язку. Обов`язок доведення щодо можливості чи неможливості платником податків своєчасно виконати свій податковий обов`язок покладається на контролюючий орган. 
Не ухваливши у встановлений законодавством строк вмотивоване рішення щодо можливості чи неможливості своєчасного виконання ТОВ "УКРТАТНАФТАСЕРВІС" свого податкового обов`язку щодо реєстрації податкових накладних за результатами розгляду заяви останнього, ГУ ДПС у Полтавській області при прийнятті спірного податкового повідомлення-рішення не врахувало відповідні обставин, передбачені підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності платника.
Колегія суддів погоджується з твердженням суду першої інстанції про те, що незаконна та протиправна бездіяльність суб`єкта владних повноважень щодо нерозгляду у встановлений законодавством спосіб питання щодо можливості чи неможливості своєчасного виконання ТОВ "УКРТАТНАФТАСЕРВІС" свого податкового обов`язку не може легітимізувати прийняте таким суб`єктом рішення, яким притягнуто платника податків до фінансової відповідальності.
Статтею 8 Конституції України закріплено, що в Україні визнається і діє принцип верховенства права.
Конституційний Суд України у своєму рішенні від 31 березня 2015 року № 1-рп/2015 вказав, що складовими принципу верховенства права є, зокрема, правова передбачуваність та правова визначеність, які необхідні для того, щоб учасники відповідних правовідносин мали можливість завбачати наслідки своїх дій і бути впевненими у своїх законних очікуваннях, що набуте ними на підставі чинного законодавства право, його зміст та обсяг буде ними реалізовано (абзац третій пункту 4 мотивувальної частини Рішення Конституційного Суду України від 11 жовтня 2005 року № 8-рп/2005).
За своєю суттю принцип правової визначеності в аспекті податкових правовідносин вимагає, аби законодавчі норми, якими визначаються загальнообов`язкові правила поведінки відповідних суб`єктів, були чіткими та зрозумілими, стабільними й несуперечними, а також передбачуваними.
За своєю сутністю передбачуваність в контексті права означає можливість передбачити наслідки своїх дій чи бездіяльності на основі чітких та зрозумілих законодавчо сформованих правил. Суб`єкти права на підставі аналізу відповідних норм повинні розуміти заздалегідь, які їхні дії або бездіяльність є передумовою застосування відповідальності, зокрема шляхом накладення штрафних санкцій.
Превентивним засобом недотримання законодавцем верховенства права є впровадження та існування в Україні принципу презумпції правомірності рішень платника податку (“in dubio pro tributario”).
Саме порушення наведеного принципу слугувало неодноразовою підставою для ухвалення Європейським судом з прав людини рішень, якими констатувалась обставина наявності в українського податкового законодавства неузгодженостей та помилкового тлумачення такого законодавства на користь держави (зокрема див. справи “Сєрков проти України” “Щокін проти України”, “Довбишев проти України”).
Отже, мова йде не стільки про загальнообов`язкове усунення юридичних колізій, яке є одночасно і правом (повноваженням), і процесуальним обов`язком суду при звичайному (безвідносно до виду правовідносин) правозастосуванні, скільки про порядок вирішення ситуацій, у яких стикаються (конфліктують) інтереси платника податків і контролюючого органу, а норми податкового права, що регулюють такі правовідносини, прямо чи внаслідок їх тлумачення, а також у своїй сукупності, не є однозначними та допускають множинне трактування їхніх прав та обов`язків, внаслідок якого можливе вирішення справи як на користь платника, так і проти нього.
Принцип in dubio pro tributario (презумпція правомірності рішень платника податків) закріплений в підпункті 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 ПК України, згідно з яким, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.
На цьому принципі засноване і закріплене в пункті 56.21 статті 56 ПК України правило, відповідно до якого: коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення ухвалюють на користь платника податків. 
Сама юридична конструкція норми пункту 56.21 статті 56 ПК України дає підстави стверджувати, що презумпція застосовна не лише у ситуації прямої суперечності норм, але й у будь-якій іншій ситуації невизначеності в процесі правозастосування. Для її застосування необхідно і достатньо виявлення двох або більше альтернативних варіантів правомірної поведінки, обравши найвигідніший для себе з яких платник має почуватися захищеним від можливих негативних наслідків як з боку контролюючого органу, так і суду. До того, наведеною нормою охоплюються не лише очікування платника, запровадженням у податковому законодавстві цієї презумпції як принципу (основної засади) накладається відповідний таким очікуванням обов`язок вибору визначеного нею варіанту поведінки і контролюючим органом, і судом. При цьому тягар доведення хибності (відсутності правових підстав) обраного платником варіанту поведінки покладається законом на контролюючий орган.
Враховуючи характер принципу in dubio pro tributario у демократичному суспільстві має бути підхід, відповідно до якого - істотні правові сумніви мають тлумачитися на користь платника.
У пунктах 70-71 рішення по справі “Рисовський проти України” (заява № 29979/04) Європейський Суд з прав людини підкреслює особливу важливість принципу “належного урядування”, зазначивши, що цей принцип передбачає, що у разі, коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема, якщо справа впливає на такі основоположні права людини, як майнові права, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб (рішення у справах “Беєлер проти Італії” (Beyeler v. Italy), заява № 33202/96, пункт 120, “Онер`їлдіз проти Туреччини” (Oneryildiz v. Turkey), заява № 48939/99, пункт 128, “Megadat.com S.r.l. проти Молдови” (Megadat.com S.r.l. v. Moldova), № 21151/04, пункт 72, “Москаль проти Польщі” (Moskal v. Poland), заява № 10373/05, пункту 51). Зокрема, на державні органи покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок (див., наприклад, рішення у справах “Лелас проти Хорватії” (Lelas v. Croatia), заява № 55555/08, пункт 74, “Тошкуца та інші проти Румунії” (Toscuta and Others v. Romania), заява № 36900/03, пункт 37) і сприятимуть юридичній визначеності у цивільних правовідносинах, які зачіпають майнові інтереси (див. зазначені вище рішення у справах “Онер`їлдіз проти Туреччини” (Oneryildiz v. Turkey), пункт 128, та “Беєлер проти Італії” (Beyeler v. Italy), пункт 119).
Принцип “належного урядування”, як правило, не повинен перешкоджати державним органам виправляти випадкові помилки, навіть ті, причиною яких є їхня власна недбалість (див. зазначене вище рішення у справі “Москаль проти Польщі” (Moskal v. Poland), заява № 10373/05, пункт 73). Будь-яка інша позиція була б рівнозначною, inter alia, санкціонуванню неналежного розподілу обмежених державних ресурсів, що саме по собі суперечило б загальним інтересам (там само). З іншого боку, потреба виправити минулу “помилку” не повинна непропорційним чином втручатися в нове право, набуте особою, яка покладалася на легітимність добросовісних дій державного органу (рішення у справі “Пінкова та Пінк проти Чеської Республіки” (Pincova and Pine v. the Czech Republic), заява № 36548/97, пункт 58). Іншими словами, державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість отримувати вигоду від своїх протиправних дій або уникати виконання своїх обов`язків (див. зазначене вище рішення у справі “Лелас проти Хорватії” (Lelas v. Croatia), заява № 55555/08, пункт 74). Ризик будь-якої помилки державного органу повинен покладатися на саму державу, а помилки не можуть виправлятися за рахунок осіб, яких вони стосуються (рішення у справах “Пінкова та Пінк проти Чеської Республіки” (Pincova and Pine v. the Czech Republic), заява № 36548/97, пункт 58, “Ґаші проти Хорватії” (Gashi v. Croatia), заява № 32457/05, пункт 40, “Трґо проти Хорватії” (Trgo v. Croatia), заява № 35298/04, пункт 67).
Аналізуючи наявність легітимної мети втручання держави у майнові права позивача за обставин, що склалися у цій справі, суд зазначає, що держава не створила такого правового регулювання і фактичних умов, за яких позивач міг передбачити відповідні наслідки своєї поведінки щодо реєстрації податкових накладних за умови подання ним як добросовісним платником податку заяви про неможливість виконання податкових обов`язків, яка незаконно та протиправно не була розглянута ГУ ДПС у Полтавській області у встановлений строк. У будь-якому випадку податковий орган, який не дотримується законних процедур, не повинен мати можливість отримувати вигоду від своїх протиправних дій або бездіяльності.
Зважаючи на викладене, а також враховуючи, що визначальним критерієм при вирішенні питання про відповідальність за не своєчасну реєстрацію податкових накладних після скасування з 27 травня 2022 року дії мораторію, є можливість виконання платником своїх зобов`язань, ГУ ДПС у Полтавській області не законно та протиправно проігнорувало, суд першої інстанції дійшов правильного висновку, що податкове повідомлення-рішення від 26.10.2023 № 9454/0406, яким у зв`язку із встановленими порушеннями граничних строків реєстрації в ЄРПН податкових накладних застосовано до позивача штраф у розмірі 6139953,09 грн, ухвалено ГУ ДПС у Полтавській області без врахування обставин, які мали значення для його прийняття, відтак є необґрунтованим, а тому підлягає визнанню протиправним та скасуванню.
Ухвалюючи це судове рішення, колегія суддів керується ст. 322 КАС України, ст. 6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод, практикою Європейського суду з прав людини (рішення «Серявін та інші проти України») та Висновком №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів (п.41) щодо якості судових рішень.
Згідно з рішенням Європейського суду з прав людини по справі «Серявін та інші проти України» (п.58) суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішенні судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча п. 1 ст.6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожний аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення.
Пунктом 41 Висновку №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів зазначено, що обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.
Враховуючи зазначені вище положення, дослідивши фактичні обставини та питання права, що лежать в основі спору у цій справі, колегія суддів дійшла висновку про відсутність необхідності надання відповіді на інші аргументи апелянта, оскільки судом були досліджені усі основні питання, які є важливими для прийняття цього судового рішення.
Відповідно до ст. 242 КАС України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Згідно зі статтею 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Оскільки доводи апеляційної скарги не знайшли свого підтвердження та спростовуються висновками суду першої інстанції, які зроблені на підставі повного, всебічного та об`єктивного аналізу відповідних правових норм та фактичних обставин справи колегія суддів дійшла висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, а тому оскаржуване рішення слід залишити без змін.
Керуючись ст. 242, 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Полтавській області залишити без задоволення.
Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 30 липня 2024 року по справі №440/2265/24 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий суддя 		Л.В. Любчич	
Судді	   	О.В. Присяжнюк    О.А. Спаскін   	
Повний текст постанови складено  24.04.2025.