ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

06 травня 2025 року	Львів	Справа № 380/8715/24 пров. № А/857/9416/25	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:
головуючого судді:                                        Глушка І.В.,
суддів:                                                             Затолочного В.С., Судової-Хомюк Н.М.,
за участю секретаря судового засідання:    Єршової Ю.С.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м.Львові апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Шольц Утилізатор АГ» на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 29 січня 2025 року, ухвалене суддею Костецьким Н.В. у м.Львові о 09:47, повний текст якого складений 07 лютого 2025 року, у справі №380/8715/24 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Шольц Утилізатор АГ» до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

                                                      ВСТАНОВИВ:

23 квітня 2024 року позивач - Товариство з обмеженою відповідальністю «Шольц Утилізатор АГ» звернувся до суду з позовом до відповідача Головного управління ДПС у Львівській області, у якому просив:
- скасувати податкове повідомлення - рішення від 02.11.2023 № 24269/13-01-07-05 про застосування штрафних санкцій на суму 2 040 грн;
- скасувати податкове повідомлення - рішення від 02.11.2023 № 24266/13-01-07-05 про зменшення суми від`ємного значення, що зараховуються до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду на суму 975 750 грн;
- скасувати податкове повідомлення - рішення від 02.11.2023 № 24264/13-01-07-05 про нарахування податкового зобов`язання з ПДВ на суму 86 823 грн та застосування штрафних санкцій на суму 21 705,75 грн;
- скасувати податкове повідомлення - рішення від 02.11.2023 № 24268/13-01-07-05 про нарахування штрафних санкцій на суму 531 286,50 грн.
В обґрунтування протиправності спірних податкових повідомлень-рішень позивач покликається на недотримання контролюючим органом порядку проведення документальної позапланової невиїзної перевірки суб`єкта господарювання. Згідно доводів позивача, контролюючому органу на початку проведення перевірки було достеменно відомо про вилучення правоохоронними органами первинних документів у позивача, які відповідно до вимог податкового кодексу і зобов`язані були надати усі первинні документи за запитами до них контролюючого органу. В акті перевірки відсутня інформація, що такі запити про надання первинних документів контролюючим органом надсилалися саме до правоохоронних органів. Наголошує, що усі запитувані первинні документи були вилучені у Товариства згідно протоколу обшуку ГСУ СБ України від 23.03.2023, який був на початку перевірки у розпорядженні контролюючого органу. Крім того, як вбачається з даного протоколу обшуку, у Товариства також було вилучено комп`ютерну техніку, на якій зберігались ключі для входу в кабінет банку, у зв`язку з чим не було можливості надати банківські виписки по рахунку та бухгалтерської програми M.E.Doc, де велась бухгалтерська документація та податкова звітність в електронному вигляді, у зв`язку з чим не було можливості надати перевіряючим бухгалтерські регістри та проводки щодо обліку постачальників та покупців по рахункам, та не було доступу до електронного кабінету платника податків. Як вбачається з акта перевірки, перевіряючими у порушення вимог п. 85.9 ст. 85 ПК України не виконано обов`язку контролюючого органу щодо отримання повного переліку первинних документів, необхідних для проведення повної перевірки та складання правильного і об`єктивного висновку за її наслідком у належного їх розпорядника (ГСУ СБ України).
Під час даної перевірки первинні документи не були надані позивачем саме з підстав визначених у цій статті, оскільки вони були вилучені правоохоронними органами. У той же час, ігноруючи вказані вимоги законодавства, відповідач у порушення п. 20.3 ст. 20, п. 44.6 ст. 44, пп. 85.1, 85.9 ст. 85 ПК України поклав обов`язок надання документів на позивача та за невиконання такого обов`язку застосував штрафні санкції.
Також не погоджується із висновками перевірки, викладеними у акті перевірки.
З акта перевірки слідує (стор. 1), перевірка проведена «На підставі наказу, виданого ГУ ДПС у Львівській області …від 08.09.2023 №3366-ПП, головним державним інспектором відділу перевірок інших галузей економіки управління податкового аудиту ГУДПС у Львівській області Кравець Ольгою Василівною, відповідно до п.п. 191.1.6 п. 191.1 ст. 191, п.п. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, п.п. 75.1.2, п.75.1 ст. 75, п.п.78.1.8 п.78.1 ст.78, ст.79, п.69.2 ст.69, п.200.11 ст.200 розділу XX перехідних положень Податкового кодексу України від 02.12.22 розділу 10 2022 року за №2755-VI». Питання, що є предметом даної перевірки (акт перевірки від 29.09.2023 № 24140/13-01-07-05/36992710), були охоплені під час попередньої перевірки Товариства про що було складено акт перевірки від 10.04.2023 № 7877/13-01-07-05/36992710. Вказане підтверджується викладеним у самому акті перевірки (стор. 14 акта).
Як вбачається з акта перевірки від 29.09.2023 № 24140/13-01-07-05/36992710 (стор. 27) та податкових повідомлень-рішень, контролюючий орган повторно здійснив перевірку формування податкового кредиту у сумі 1 062 573 грн, який був включений у декларацію за січень 2023 року так і в подальшому перенесений у декларацію за липень 2023 року, чим порушив пряму заборону проведення такої перевірки передбачену п.78.2. ст. 78 ПК України.
За результатами перевірки та винесеними податковими повідомленнями-рішеннями податковим органом було зменшено суму 3525248 грн від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду на суму 1 062 573 грн, шляхом зменшення суми від`ємного значення у декларації за липень 2023 року на суму 975 750 грн. (податкове повідомлення - рішення від 02.11.2023 №24266/13-01-07-05) та нарахування податкового зобов`язання з ПДВ за декларацією січня 2023 року на суму 86 823 грн (податкове повідомлення - рішення від 02.11.2023 № 24264/13-01-07-05).
Сума 1 062 573 грн, що входить до від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду зазначена у декларації за липень 2023 року була сформована за рахунок податкового кредиту у розмірі 588 799,58 грн, який задекларований у липні 2022 року та податкового кредиту у розмірі 473 733,17 грн, який задекларований у вересні 2022. Вказані суми податкового кредиту були сформовані за рахунок податкового кредиту, отриманого від постачальника ТОВ “Автоцентр на кільцевій” у грудні 2021 - у сумі 111 461,34 грн., у лютому 2022 - у сумі 253 500,00 грн, у квітні 2022 - у сумі 223 838,24 грн, у червні 2022 - 91 256,33 грн, у липні 2022 - у сумі 137 365,67 грн, у серпні 2022 - у сумі 245 365,67 грн, які переносилися у наступні звітні податкові періоди.
Отже, зменшена сума від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду у розмірі 1 062 573 грн, була сформована позивачем на підставі наступних господарських договорів укладених між позивачем та ТОВ “Автоцентр на Кільцевій”:
- №0152623216 від 16.12.2021 відповідно до якого позивачем було придбано автомобіль марки Mercedes-Benz GLS 400 d 4MATIC, 2021 р.в., НОМЕР_1 на суму 3 532797,45 грн. у тому числі ПДВ 588799,58 грн, що підтверджується видатковою накладною №0152623216 від 21.04.2022 та актом прийому-передач автомобіля №0152623216 від 21.04.2022, складених продавцем ТОВ “Автоцентр на кільцевій”, банківськими виписками про повну оплату автомобіля з боку позивача та на підставі цього сформованими та зареєстрованими ТОВ “Автоцентр на кільцевій” податковими накладними в ЄРПН.
- № 5252600028 від 13.06.2022 відповідно до якого позивачем було придбано автомобіль марки Mercedes-Benz V-Class V 250 d extra-long, 2022 р.в., WIV44781513983391 на суму 2 842 639,03 грн. у тому числі ПДВ 473 773,17 грн., що підтверджується видатковою накладною № 5252600028 від 26.08.2022 та актом прийому-передач автомобіля № 525260028 від 26.08.2022, складених продавцем ТОВ “Автоцентр на кільцевій”, банківськими виписками про повну оплату автомобіля з боку позивача та на підставі цього сформованими та зареєстрованими ТОВ “Автоцентр на кільцевій” податковими накладними в ЄРПН.
Всього сума перерахованих позивачем грошових коштів на користь ТОВ “Автоцентр на кільцевій” в оплату вказаних автомобілів за період грудень 2021 - серпень 2022 складає 6 375436,48 грн. з ПДВ (у тому числі ПДВ 1 062 572,75 грн.) та підтверджується банківськими виписками.
ТОВ “Автоцентр на кільцевій” на користь позивача було сформовано та зареєстровано в ЄРПН наступні податкові накладні: №628 від 13.12.2021 на суму 66666,67 грн, № 643 від 15.12.2021 на суму 44 794,67 грн, №809 від 22.02.2022 на суму 119 000,00 грн, №836 від 23.02.2022 на суму 134 500,00 грн, №173 від 12.04.2022 на суму 150 000,00 грн, №174 від 20.04.2022 на суму 73 838,24 грн, №313 від 09.06.2022 на суму 91 256,33 грн, №692 від 20.07.2022 на суму 137 151,17 грн, №779 від 25.08.2022 на суму 245 365,67 грн.
Позивач не заперечує факту перетину кордону України та Республіки Польщі належними йому автомобілями Водночас зауважує, що такі автомобілі перетинали кордон з метою їх подальшого використання в господарській діяльності Товариства за межами України у зв`язку з великим ризиком їх пошкодження під час військової агресії російської федерації, яка проводить ракетні обстріли, у тому числі і Львівської області, та з метою подальшого їх використання у господарській діяльності Товариства за межами України. Вважає, що виїзд автомобілів Товариства за межі кордону України не є порушенням норм чинного законодавства та не є свідченням їх відчуження, оскільки такі не вибували з власності Товариства, відтак контролюючим органом було неправомірно застосовано штрафні санкції за незареєстровані податкові накладні за, нібито, продані автомобілі.
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 29 січня 2025 року в задоволенні адміністративного позову відмовлено.
Вирішуючи спір між сторонами. суд першої інстанції погодився з висновками контролюючого органу про те, що, в порушення вимог п.44.1, п.44.6 ст.44, п.85.2 ст.85, п.185.1 ст.185, п.187.1 ст.187, п.189.1 ст.189, п.198.5 “г” ст.198, п.200.1, п.200.4 ст.200 ПК України, ТОВ “Шольц Утилізатор АГ”, у зв`язку з реалізацією автомобілів невстановленим особам та не використанням в господарській діяльності, занижено податкові зобов`язання з податку на додану вартість всього у сумі 1 062 573 грн у тому числі за липень 2022 року у сумі 588 799,58 грн, за вересень 2022 року у сумі 473 733,17 грн, що призвело до заниження податку на додану вартість за січень 2023 року у сумі 86823 грн та завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 21 Декларації) за липень 2023 року у сумі 975 750 гривень.
Також судом встановлено, що проведеною перевіркою позивача виявлено порушення реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, а саме як зазначено вище, перевіркою встановлено, що ТОВ “Шольц Утилізатор АГ” на порушення вимог п.185.1 ст.185, п.187.1 ст.187, п.189.1 ст.189; п.198.5 “г” ст.198 ПК України, внаслідок не нарахування податкових зобов`язань по автомобілях, що реалізовані невстановленим особам та не використовуються у господарській діяльності товариства, занижено податкові зобов`язання з податку на додану вартість всього у сумі 1 062 573 грн у тому числі за липень 2022 року у сумі 588 799,58 грн, за вересень 2022 року у сумі 473733,17 грн.
Також суд погодився із висновками відповідача про те, що, в порушення п.201.10 ст.201 ПК України, позивачем не зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних, податкові накладні при здійсненні операцій з постачання товарів, всього у сумі ПДВ 1062573 грн у тому числі за липень 2022 року у сумі 588 799,58 грн, за вересень 2022 року у сумі 473 733,17 грн.
Не погоджуючись з вищевказаним рішенням суду, позивач оскаржив його в апеляційному порядку. Вважає, що оскаржуване рішення ухвалене з неповним з`ясуванням обставин, що мають значення для справи, з порушенням норм матеріального та процесуального права та підлягає скасуванню з підстав, наведених у апеляційній скарзі. Просить скасувати оскаржуване рішення та ухвалити нове, яким позов задовольнити.
Зокрема, в обґрунтування вимог апеляційної скарги, покликаючись на висновки Верховного Суду, викладені у постанові від 09 травня 2024 року у справі № 280/923/23, наголошує на недотримання контролюючим органом порядку проведення документальної позапланової невиїзної перевірки підприємця. Згідно доводів позивача, його фактично не було повідомлено про дату початку проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та місце її проведення, що позбавило його можливості реалізації свого права на ознайомлення з наказом та повідомленням до початку здійснення контрольного заходу та подання відповідних пояснень і документів.  Так, абзац перший пункту 42.5 статті 42 ПК України передбачає, що у разі якщо платник податків не подав заяву про бажання отримувати документи через електронний кабінет, листування з платником податків здійснюється шляхом надіслання за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручаються платнику податків (його представнику). Зазначає, що ним неодноразово наголошувалось у суді першої інстанції, що жодної заяви про бажання отримувати документи через електронний кабінет на адресу відповідача не скеровував. Заперечуючи отримання будь яких документів від відповідача про надання інформації, зазначає, що відповідачем надано до суду першої інстанції лише фото (скріншот) з екрану, з якого видно лише реєстраційний номер документа, вид доставки - електронний кабінет, дату направлення. З наданих роздруківок вбачається, що графа «отримано» та графа «квитанція» не містить жодних позначок. Отже, на думку скаржника, надані контролюючим органом знімки екрану не свідчать про отримання платником податків Наказу про проведення перевірки від 08.09.2023 №3366-ПП та повідомлення про проведення перевірки від 08.09.2023р. №26233/6/13-01-07-05.
Також апеляційна скарга містить доводи щодо незгоди скаржника із висновками перевірки, викладеними у акті перевірки.
Заслухавши суддю-доповідача, представника позивача, представника відповідача, перевіривши матеріали справи, дослідивши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги та відзиву на неї, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що апеляційну скаргу слід задовольнити з наступних підстав.
Так, судом першої інстанції достовірно встановлено та підтверджується матеріалами справи, що Товариство з обмеженою відповідальністю “Шольц Утилізатор АГ” зареєстроване в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань з 04.03.2010, КВЕДи видів діяльності: 38.31 Демонтаж машин і устаткування (основний), 46.19 Діяльність посередників у торгівлі товарами широкого асортименту, 46.72 Оптова торгівля металами та металевими рудами, 46.77 Оптова торгівля відходами та брухтом, 46.90 Неспеціалізована оптова торгівля, 52.29 Інша допоміжна діяльність у сфері транспорту, 38.32 Відновлення відсортованих відходів.
На підставі наказу ГУ ДПС у Львівській області від 08.09.2023 №3366-ПП, проведено документальну позапланову невиїзну перевірку ТОВ “Шольц Утилізатор АГ” з питань дотримання податкового законодавства при декларуванні за липень 2023 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі яке визначене з урахуванням від`ємного значення з податку на додану вартість, задекларованих у попередніх звітних періодах та правильності відображення звітних (податкових) періодів, у яких виникло від`ємне значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, про що складено Акт перевірки від 29.09.2023 №24140/13-01-07-05/36992710.
Копію наказу ГУ ДПС у Львівській області від 08.09.2023 №3366-ПП та письмове повідомлення від 08.09.2023р. №26233/6/13-01-07-05 щодо проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та запит про надання документів та інформації від 11.09.2023р. №26314/6/13-С1-07-05 та лист від 11.09.2023р. №26315/6/13-01-07-05 “Про проведення інвентаризації основних фондів, товарно - матеріальних цінностей, коштів тощо” направлено засобами електронного зав`язку в електронній формі з дотриманням вимог Закону України “Про електронні документи та електронний документообіг” та Закону України “Про електронні довірчі послуги” на електронний кабінет платника.
ТОВ “Шольц Утилізатор АГ” не надано будь- яких документів, про що складено Акт “Про ненадання посадовими особами ТЗОВ “ШОЛЬЦ УТИЛІЗАТОР АГ” (код ЄДРПОУ 36992710) посадовим особам державної податкової служби, які проводять перевірку, документів, що підтверджують показники податкової звітності” від 22.09.2023 №1284/13-01-07-05/36992710.
Перевірка проводилась на підставі баз даних ІКС “Податковий блок” та інформації і копій документів, наданих листом Головного слідчого управління СБ України від 21.07.2023 №6/9088 (вх. ГУ ДПС у Львівській області від 14.08.2023 №20381/5) з додатками.
В ході перевірки встановлено заниження податкових зобов`язань всього у сумі 1062573 грн. у тому числі за липень 2022 року у сумі 588799,58 грн, за вересень 2022 року у сумі 473733,17 грн, що призвело до завищення на цю ж суму показника рядка 19 Декларації.
Відповідно до отриманих від Головного слідчого управління СБ України копій документів, податковим органом встановлено, що між ТОВ “Автоцентр на Кільцевій” (код ЄДРПОУ 33911471) (Продавець) та ТОВ “Шольц Утилізатор АГ” (код ЄДРПОУ 36992710) (Покупець) укладено наступні договори купівлі-продажу автомобіля:
- договір від 16.12.2021 №0152623216 купівлі-продажу автомобіля Mercedes-Benz GLS 400 d 4МАТІС, рік випуску 2021, номер кузова: НОМЕР_1 . Повна ціна автомобіля становить 353279745 грн, в тому числі ПДВ 588799,58 грн.
- договір від 13.06.2022 №5252600028 купівлі-продажу автомобіля Mercedes-Benz V-Class AVANTGARDE V 250d extra-long, рік випуску 2022, номер кузова: НОМЕР_2 . Повна ціна автомобіля становить 2842639,03 грн., в тому числі ПДВ 473773,17 грн.
Також із наданої Головним слідим управлінням СБ України інформації, отриманої в ході досудового розслідування у кримінальному провадженні №22022000000000162 від 18.04.2022, податковим органом встановлено, що автомобілі Mercedes-Benz GLS 400 d 4МАТІС, WIN: W1N1679231A642009 д.н.з НОМЕР_3 та Mercedes-Benz V-Class Avantgarde V 250d extra-long, WIN: НОМЕР_2 д.н.з. НОМЕР_4 фактично реалізовані через територію республіки білорусь до російської федерації та не використовуються у господарській діяльності Товариства, а при придбанні автомобілів підприємством відображено суми податкового кредиту в Деклараціях з податку на додану вартість у загальній сумі 1 062 573 грн.
Перевіркою встановлено порушення:
- п.44.1, п.44.6 ст.44, п.85.2 ст.85, п.185.1 ст.185, п.187.1 ст.187, п.189.1 ст.189; п.198.5 “г” ст.198, п.200.1, п.200.4 ст.200 Податкового кодексу України, в результаті чого підприємством: занижено податок на додану вартість за січень 2023 року у сумі 86823 гривень; завищено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 21 Декларації) за липень 2023 року у сумі 975 750 гривень;
- п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України, ТзОВ “Шольц Утилізатор АГ” не зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних, податкові накладні при здійсненні операцій з постачання товарів, всього у сумі ПДВ 1 062 573 грн у тому числі за липень 2022 року у сумі ПДВ 588 799,58 грн, за вересень 2022 року у сумі ПДВ 473 733,17 грн;
- п.44.1, п.44.6 ст.44, 85.2. ст.82 Податкового кодексу України, ненадання документів, що пов`язані з предметом перевірки. 
За результатами проведеної перевірки винесено податкові повідомлення-рішення: 
- від 02.11.2023 № 24269/13-01-07-05 (форма “ПС”) про застосування штрафних санкцій на суму 2 040 грн; 
- від 02.11.2023 № 24266/13-01-07-05 (форма “В4”) про зменшення суми від`ємного значення, що зараховуються до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду на суму 975 750 грн;
- від 02.11.2023 № 24264/13-01-07-05 (форма “Р”) про нарахування податкового зобов`язання з ПДВ на суму 86 823 грн. та застосування штрафних санкцій на суму 21 705,75 грн; 
- від 02.11.2023 № 24268/13-01-07-05 (форма “ПН”) про нарахування штрафних санкцій на суму 531286,50 грн. 
Акт перевірки від 29.09.2023 №24140/13-01-07-05/36992710 надіслано засобами електронного зв`язку в електронній формі на електронний кабінет позивача.
Також, листом ГУ ДПС у Львівській області від 03.11.2023 №31759/6/13-01-07-05 направлено позивачу вищевказані податкові повідомлення-рішення.
Позивач, вважаючи згадані податкові повідомлення-рішення протиправними звернувся до суду з вимогами про їх скасування.
Надаючи юридичну оцінку спірним правовідносинам, що виникли між сторонами у справі, в межах доводів та вимог апеляційної скарги, враховуючи визначені ст. 308 КАС України межі перегляду судового рішення, суд апеляційної інстанції вважає за необхідне зазначити таке.
Враховуючи вимоги частини 2 статті 19 Конституції Українита частини 2 статті 2 КАС України, законодавцем визначено критерії для оцінювання рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень, які одночасно є принципами адміністративної процедури, що вироблені у практиці європейських країн.
Наведена норма означає, що суб`єкт владних повноважень зобов`язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов`язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює Податковий кодекс України (далі - ПК України), який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Положеннями підпункту 17.1.6 пункту 17.1 статті 17 ПК України визначено, що платник податків має право бути присутнім під час проведення перевірок та надавати пояснення з питань, що виникають під час таких перевірок, та за власною ініціативою пояснення з питань, що не запитувалися контролюючим органом, ознайомлюватися та отримувати акти (довідки) перевірок, проведених контролюючими органами, перед підписанням актів (довідок) про проведення перевірки, у разі наявності зауважень щодо змісту (тексту) складених актів (довідок) підписувати їх із застереженням та подавати контролюючому органу письмові заперечення в порядку, встановленому цим Кодексом.
Згідно з положеннями підпунктів 21.1.1 та 21.1.4 пункту 21.1 ПК України посадові та службові особи контролюючих органів зобов`язані: дотримуватися Конституції України та діяти виключно у відповідності з цим Кодексом та іншими законами України, іншими нормативними актами; не допускати порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій.
Глава 8 розділу II Податкового кодексу України визначає види перевірок, які можуть бути проведені контролюючими органами, а також порядок та процедуру їх проведення. При цьому приписи Податкового кодексу України в цій частині установлюють і певні правила поведінки при здійсненні перевірки як для суб`єкта владних повноважень, так і для платника податків, чітке дотримання яких вимагається задля забезпечення балансу між публічними і приватними інтересами.
Положення статті 79 Податкового кодексу України визначають особливості проведення документальної невиїзної перевірки.
Так, згідно з абзацами першим та третім пункту 79.2 статті 79 ПК України документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу виключно на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, та за умови вручення платнику податків (його представнику) у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки.
Виконання умов цієї статті надає посадовим особам контролюючого органу право розпочати проведення документальної невиїзної перевірки.
У застосуванні положень пункту 79.2 статті 79 ПК України Верховний Суд дотримується усталеної позиції (постанова від 12 серпня 2020 року у справі № 160/2116/19), що з наказом про невиїзну перевірку, відомостями про дату її початку та місце проведення платник має бути ознайомлений у встановлений законом спосіб до її початку. Невиконання вказаних вимог призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності її правових наслідків. Оскільки невиїзна перевірка проводиться не за місцезнаходженням платника податків, завчасне (до початку перевірки) повідомлення його про час та місце проведення перевірки є гарантією його права на об`єктивну, повну та всебічну перевірку дотримання ним податкової дисципліни, включаючи можливість надання платником податків наявних у нього документів для підтвердження показників податкового обліку. Платник податків вважається також ознайомленим із наміром про проведення перевірки у разі неможливості вручення йому відповідних документів після проставлення поштовим органом відповідної відмітки.
Окрім цього, колегія суддів звертає увагу, що абзацом другим пункту 79.2 статті 79 ПК України передбачено, що у разі надіслання (вручення) відповідно до статті 42 цього Кодексу платнику податків (його представнику) копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення позапланової невиїзної перевірки, шляхом надсилання за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення документальна позапланова невиїзна перевірка (крім перевірки, визначеної статтею 200 цього Кодексу) розпочинається не раніше 30 календарного дня з дати надсилання такого повідомлення та копії наказу.
У спірних правовідносинах перевірка позивача проводилась з питань достовірності нарахування від`ємного значення з податку на додану вартість. Тобто податковий орган провів перевірку за пунктом 200.11 статті 200 ПК України, отже в даному випадку вимоги пункту 79.2 статті 79 ПК України щодо початку проведення документальної позапланової невиїзної перевірки не раніше 30 календарного дня з дати надсилання такого повідомлення та копії наказу не підлягають застосуванню.
Проте зазначений вище виняток щодо недотримання тридцятиденного строку між датою надсилання наказу про призначення перевірки та її початком, який діє для перевірок, пов`язаних із достовірністю нарахування від`ємного значення з податку на додану вартість, не звільняє податковий орган від загального обов`язку, передбаченого абзацом першим пункту 79.2 статті 79 ПК України. Так, контролюючий орган все одно зобов`язаний вручити платнику податків копію наказу про призначення перевірки перед її початком, але без необхідності очікування 30 днів між надсиланням та початком перевірки.
З огляду на викладене, колегія суддів зазначає, що для правильного вирішення справи необхідно вирішити питання щодо дотримання контролюючим органом вимог пункту 79.2 статті 79 Податкового кодексу України у взаємозв`язку із пунктом 42.2 статті 42 Податкового кодексу України щодо виконання відповідачем обов`язку (обов`язкової вимоги чинного податкового законодавства) з вручення позивачу відповідної копії наказу та повідомлення про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки до початку її проведення.
Так, згідно доводів контролюючого органу, в цілях організації проведення перевірки, ГУ ДПС у Львівській області засобами електронного зав`язку на електронний кабінет платника скеровано копію наказу ГУ ДПС у Львівській області від 08.09.2023 №3366-ПП та письмове повідомлення від 08.09.2023р. №26233/6/13-01-07-05 щодо проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та надання всіх необхідних документів, що підтверджують дані податкових декларацій, однак станом на 22.09.2023 ТзОВ “Шольц Утилізатор АГ” не надано будь-яких документів, про що складено Акт “Про ненадання посадовими особами ТзОВ “Шольц Утилізатор АГ” (код ЄДРПОУ 36992710) посадовим особам органу державної податкової служби, які проводять перевірку, документів, що підтверджують показники податкової звітності” від 22.09.2023 №1284/13-01-07-05/36992710.
Перевірка проводилась на підставі баз даних ІКС “Податковий блок” та інформації і копій документів наданих листом Головним слідчим управлінням СБ України від 21.07.2023 №6/9088 (вх. ГУ ДПС у Львівській області від 14.08.2023 №20381/5) з додатками в результаті чого встановлено заниження податкових зобов`язань всього у сумі всього у сумі 1 062 573 грн у тому числі за липень 2022 року у сумі 588 799,58 грн, за вересень 2022 року у сумі 473 733,17 грн, що призвело до завищення на цю ж суму показника рядка 19 Декларації.
Відповідач зауважив, що процедура перевірки, визначена п.п. 85.2, 85.4, 85.9 ст. 85 ПК України, повній мірі не реалізована контролюючим органом з причин ігнорування платником податків своїх обов`язків, зокрема в частині отримання наказу на проведення перевірки та надання до перевірки документів або пояснень щодо обставин їх відсутності у розпорядження підприємства. Покликання позивача на той факт, що вказані документи були вилучені правоохоронними органами не відміняє його обов`язків наявних у платника податків в ході проведення податкової перевірки. Більше того, зміст протоколу виїмки не дає можливості ідентифікувати, які саме документи, були вилучені в позивача, поряд з тим як вже було зазначено вище, факт подання документів суду та його обізнаність щодо складання акту перевірки та винесення спірних податкових повідомлень-рішень вказують на наявність доступу у платника податків до електронного кабінету, який він використовує у вибіркових обставинах. 
Так, відповідно до пункту 42.2 статті 42 ПК України документи вважаються належним чином врученими, якщо вони надіслані у порядку, визначеному пунктом 42.4 цієї статті, надіслані за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручені платнику податків (його представнику).
За правилами абзаців першого-третього пункту 42.4 статті 42 ПК України платники податків, які подають звітність в електронній формі та/або пройшли електронну ідентифікацію онлайн в електронному кабінеті, можуть здійснювати листування з контролюючими органами засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог законів України "Про електронні документи та електронний документообіг" та "Про електронні довірчі послуги".
Листування контролюючих органів з платниками податків, зазначеними в абзаці першому цього пункту, які подали заяву про бажання отримувати документи через електронний кабінет, здійснюється засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог законів України "Про електронні документи та електронний документообіг" та "Про електронні довірчі послуги" шляхом надіслання документа в електронний кабінет з одночасним надісланням платнику податків на його електронну адресу (адреси) інформації про вид документа, дату та час його надіслання в електронний кабінет.
Документ, надісланий контролюючим органом в електронний кабінет, вважається врученим платнику податків, якщо він сформований з дотриманням вимог законів України "Про електронні документи та електронний документообіг" та "Про електронні довірчі послуги" та є доступним в електронному кабінеті.
Датою вручення платнику податків документа є дата, зазначена у квитанції про доставку у текстовому форматі, що відправляється з електронного кабінету автоматично та свідчить про дату та час доставки документа платнику податків (перше речення абзацу четвертого пункту 42.4 статті 42 ПК України).
Крім того, за приписами статті 11 Закону України "Про електронні документи і електронний документообіг" електронний документ вважається одержаним адресатом з часу надходження авторові повідомлення в електронній формі від адресата про одержання цього електронного документа автора, якщо інше не передбачено законодавством або попередньою домовленістю між суб`єктами електронного документообігу.
Абзац п`ятий пункту 42.4 статті 42 ПК України встановлює, що у разі неотримання контролюючим органом квитанції про доставку документа в електронний кабінет протягом двох робочих днів з дня його надіслання такий документ у паперовій формі на третій робочий день з дня відправлення з електронного кабінету надсилається за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручається платнику податків (його представнику).
При цьому строк доставки документа в електронний кабінет, визначений абзацом п`ятим цього пункту, не зараховується до строку надіслання документів, визначеного цим Кодексом.
Платник податків (крім фінансового агента у частині листування з контролюючим органом з питань, визначених статтею 39-3 цього Кодексу) один раз протягом року може надіслати до контролюючого органу через електронний кабінет заяву про відмову отримувати документи через електронний кабінет. Датою завершення листування платника податків через електронний кабінет є дата, зазначена у квитанції про доставку контролюючому органу заяви про відмову отримувати документи через електронний кабінет (абзац абзац шостий, сьомий пункту 42.4 статті 42 ПК України).
При цьому абзац перший пункту 42.5 статті 42 ПК України передбачає, що у разі якщо платник податків не подав заяву про бажання отримувати документи через електронний кабінет, листування з платником податків здійснюється шляхом надіслання за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручаються платнику податків (його представнику).
Відповідно до абзаців четвертого, п`ятого пункту 42-1.5 статті 42-1 ПК України платник податків, що пройшов ідентифікацію в електронному кабінеті, самостійно визначає спосіб взаємодії з контролюючим органом, а саме в загальному порядку чи в електронній формі, про що робить відповідну позначку в електронному кабінеті з одночасним обов`язковим зазначенням своєї електронної адреси (адрес). У разі зміни електронної адреси платник податків зобов`язаний не пізніше наступного робочого дня внести відповідні зміни до своїх облікових даних в електронному кабінеті.
Починаючи з дня, наступного за днем обрання платником податків електронної форми взаємодії з контролюючим органом через електронний кабінет, крім вихідних та святкових днів, взаємодія між ними, яка може бути реалізована в електронній формі засобами електронного зв`язку, здійснюється через електронний кабінет.
Відповідно до підпункту 14.1.56-2 пункту 14.1 статті 14 ПК України, з метою реалізації платниками податків та державними, у тому числі контролюючими, органами своїх прав та обов`язків, визначених Кодексом, іншими законодавчими та нормативно-правовими актами, був розроблений Порядок функціонування електронного кабінету, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 14 липня 2017 року № 637.
Таким чином, податковим законодавством передбачено можливість листування контролюючих органів з платниками податків в електронній формі, шляхом надіслання документа в електронний кабінет з одночасним надісланням платнику податків на його електронну адресу (адреси) інформації про вид документа, дату та час його надіслання в електронний кабінет. Лише квитанція про доставку у текстовому форматі, що відправляється з електронного кабінету автоматично, в якій зазначено дату вручення та час доставки документа платнику податків, є належним доказом відправлення на електронний кабінет платника документів з електронного кабінету контролюючого органу. При цьому, у разі неотримання контролюючим органом квитанції про доставку документа в електронний кабінет протягом двох робочих днів з дня його надіслання такий документ у паперовій формі на третій робочий день з дня відправлення з електронного кабінету надсилається за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручається платнику податків (його представнику).
У цій справі відповідач доводив суду, що копію наказу про проведення позапланової невиїзної перевірки та повідомлення про проведення позапланової невиїзної перевірки було направлено до електронного кабінету позивача.
У ході судового розгляду справи судом першої інстанції було установлено, що матеріали справи не містять належних доказів надіслання контролюючим органом в електронний кабінет позивача повідомлення про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки і копії наказу та отримання їх позивачем.
Як вже було зазначено вище, передумовою використання контролюючим органом способу листування з платником податків шляхом надіслання йому документів засобами електронного зв`язку в електронній формі є подання платником податків відповідної заяви про бажання отримувати документи через електронний кабінет. За відсутності такої заяви контролюючий орган повинен надсилати відповідні документи платнику податків в порядку, встановленому пунктом 42.5 статті 42 ПК України. У разі ж виявлення платником податків бажання отримувати документи через електронний кабінет підтвердженням для податкового органу про доставку документа є відповідна квитанція. Податковий орган також повинен сповістити платника податків про надіслання документів в його електронний кабінет шляхом надсилання таких відомостей на його електронну адресу (адреси).
Позивач наголошував як суду першої, так і апеляційної інстанції, що він не виявляв позивач бажання отримувати документи через електронний кабінет, оскільки відповідач не довів відповідними доказами факт подання позивачем заяви про бажання отримувати документи в електронний кабінет.
Надаючи правову оцінку цим аргументам позивача, суд першої інстанції ствердно вказав на наявність у матеріалах справи доказів направлення відповідачем наказу про проведення перевірки від 08.09.2023 №3366-ПП та письмового повідомлення від 08.09.2023 №26233/6/13-01-07-05 про проведення перевірки в електронний кабінет позивача (платника) засобами електронного зав`язку в електронній формі з дотриманням вимог законів України “Про електронні документи та електронний документообіг” та “Про електронні довірчі послуги”.
Враховуючи вищенаведені приписи підпункту 69.2-1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX, в редакції Закону № 3219-IX, які чинні на час призначення перевірки, суд першої інстанції виснував, що відповідачем правомірно направлено наказ про проведення перевірки від 08.09.2023 №3366-ПП та письмове повідомлення від 08.09.2023 №26233/6/13-01-07-05 про проведення перевірки в електронний кабінет позивача засобами електронного зав`язку в електронній формі з дотриманням вимог законів України “Про електронні документи та електронний документообіг” та “Про електронні довірчі послуги”.  Отже, вказані наказ про проведення перевірки та письмове повідомлення слід вважати такими, що вручені позивачу як платнику податків. 
Однак, суд апеляційної інстанції не погоджується із такими висновками суду першої інстанції та вважає також за необхідне наголосити на обставині, що навіть за умови наявності підстав для направлення документів саме в електронному вигляді, відповідач не надав належного доказу про доставку, яким є квитанція. Так, наданий відповідачем скріншот автоматизованої системи документообігу не є належним документом згідно з нормами ПК України, що підтверджує доставку документа, а тому не може бути врахований.
Проте, незважаючи на заперечення позивачем факту отримання наказу про проведення перевірки та інших документів в електронний кабінет, а також відсутність у податкового органу квитанції про дату його отримання, як того вимагає закон, суд першої інстанції обмежився лише констатацією того, що документи були належним чином направлені до електронного кабінету, а тому позивач повинен був ознайомитись із вказаним рішенням. Тобто, суд першої інстанції при ухваленні судового рішення не врахував наведені вище норми податкового законодавства, які регулюють порядок та способи направлення документів платнику податків.
В даному випадку контролюючий орган не довів сам факт направлення платнику податків повідомлення про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та наказу про призначення перевірки в обраний сторонами спосіб взаємодії у порядку, визначеному абзацом другим пункту 42.4 статті 42 ПК України, а саме: або шляхом надсилання в електронний кабінет, або шляхом направлення засобами поштового зв`язку, або шляхом особистого вручення.
Ураховуючи, що на час початку проведення позапланової документальної невиїзної перевірки у контролюючого органу не було відомостей про вручення платнику податків наказу та повідомлень, контролюючий орган не мав підстав для початку перевірки.
Контролюючий орган при здійсненні покладених на нього функцій має дотримуватися вимог законодавства та не допускати порушення прав платників податків, а податкова перевірка повинна базуватися на принципах законності, достовірності даних, всебічного та об`єктивного розгляду зібраної інформації.
Зважаючи на правову позицію Верховного Суду, викладену в постанові від 22 вересня 2020 року у справі № 520/8836/18, суд апеляційної інстанції наголошує, що перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення документальної позапланової перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки; акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 КАС України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом. Таким чином, податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками перевірки та на підставі акту перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню. Встановлення судом обставин щодо протиправності призначення та проведення відповідачем перевірки, за наслідками якої і було прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення, є достатнім для висновку про протиправність такого рішення. З урахуванням цього суд касаційної інстанції зазначив про відсутність необхідності перевірки порушення позивачем вимог ПК України, як підстави для донарахування суми грошового зобов`язання.
З урахуванням викладеного, колегія суддів вважає, що невиконання вимог щодо повідомлення платника податків про проведення позапланової невиїзної перевірки до початку її проведення, як обов`язкової умови для проведення планової невиїзної документальної перевірки, зокрема, задля забезпечення права платника податку щодо належного подання документів для проведення перевірки, призводить не лише до визнання незаконною перевірки, але й відсутності правових наслідків такої (незаконність прийнятих контролюючим органом за наслідками проведення перевірки рішень).
За встановлення протиправності дій податкового органу щодо порушення процедури проведення перевіри у суду відсутня необхідність аналізу законності висновків контролюючого органу по суті виявлених перевіркою порушень.
Аналогічні висновки викладені Верховним Судом у постанові від 20 лютого 2025 року у справі № 380/23017/23, які в силу приписів ч. 5 ст. 242 КАС України та ч. 6 ст.13 Закону України «Про судоустрій і статус суддів» враховується апеляційним судом під час вирішення розглядуваного спору.
Аналізуючи наведені правові норми та обставини справи, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що позовні вимоги Товариства з обмеженою відповідальністю «Шольц Утилізатор АГ», звернені до  Головного управління ДПС у Львівській області, про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень підлягають задоволенню.
Відповідно до частини першої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.
Суд першої інстанції не виконав вказані вимоги процесуального закону, оскільки до спірних правовідносин не правильно застосував норми матеріального та процесуального права, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень, які підлягають скасуванню у відповідній частині.
Згідно з ч. 1 ст. 143 КАС України суд вирішує питання щодо судових витрат у рішенні, постанові або ухвалі.
Питання розподілу судових витрат регламентоване статтею 139 КАС України, частина 6 якої вказує, якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративну справу на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, відповідно змінює розподіл судових витрат.
За правилами ч.1 ст.139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
При вирішенні питання про розподіл судових витрат суд, зокрема, враховує чи пов`язані ці витрати з розглядом справи; чи є розмір таких витрат обґрунтованим та пропорційним до предмета спору (п.1, п.2 ч.9 ст.139 КАС України).
Відповідно до ст.322 КАС України в резолютивній частині постанови суду апеляційної інстанції зазначається про новий розподіл судових витрат, понесених у зв`язку з розглядом справи у суді першої інстанції, - у випадку скасування або зміни судового рішення та про розподіл судових витрат, понесених у зв`язку з переглядом справи у суді апеляційної інстанції.
Оскільки документально підтвердженими судовими витратами позивача є сплачений судовий збір, розмір якого є обґрунтованим та пропорційним до предмета спору у сумі 53380,98 грн, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що такі підлягають стягненню за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі.
Керуючись статтями 139, 242, 309, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 331 Кодексу адміністративного судочинства, суд,-

                                                   ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Шольц Утилізатор АГ» задовольнити, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 29 січня 2025 року у справі №380/8715/24 – скасувати.
Адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю «Шольц Утилізатор АГ» задовольнити.
Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення - рішення Головного управління ДПС у Львівській області від 02.11.2023 № 24269/13-01-07-05, від 02.11.2023 № 24266/13-01-07-05, від 02.11.2023 № 24264/13-01-07-05, від 02.11.2023 № 24268/13-01-07-05.
Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Львівській області (вул. Стрийська, 35, м. Львів, код ЄДРПОУ 43968090) на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Шольц Утилізатор АГ» (вул. Шевченка, 317, м. Львів, код ЄДРПОУ 36992710) судові витрати у розмірі 53380 (п`ятдесят три тисячі триста вісімдесят) грн 98 коп, понесені на сплату судового збору.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.

Головуючий суддя	 	І. В. Глушко 	
судді	 	В. С. Затолочний 	
 	 	Н. М. Судова-Хомюк  	
Повне судове рішення складено  16.05.25