ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
30 травня 2025 р. 	Справа № 520/30841/24	
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: Жигилія С.П.,
Суддів: Макаренко Я.М. ,  Перцової Т.С. ,
розглянувши в порядку письмового провадження у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Харківській області на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 27.01.2025 (суддя Бідонько А.В.; м. Харків) по справі № 520/30841/24
за позовом  Товариства з обмеженою відповідальністю "Буд-Техпром"     
до  Головного управління ДПС у Харківській області ,  Державної податкової служби України                     
про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії,
ВСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю "Буд-Техпром" (надалі - позивач, ТОВ "Буд-Техпром") звернулося до Харківського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Харківській області (надалі також - ГУ ДПС у Харківській області, відповідач-1, контролюючий орган, податковий орган, апелянт), Державної податкової служби України (надалі також - ДПС України, відповідач-2), в якому просило суд:
- визнати протиправним та скасувати рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних ГУ ДПС у Харківській області № 11152835/45249909 від 31.05.2024 про відмову в реєстрації податкової накладної № 91 від 29.03.2024.
- зобов`язати ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 91 від 29.03.2024 датою її фактичного подання.
Харківський окружний адміністративний суд, рішенням від 27 січня 2025 року, позов ТОВ "Буд-Техпром" задовольнив.
Визнав протиправним та скасував рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС України в Харківській області № 11152835/45249909 від 31.05.2024 про відмову в реєстрації податкової накладної № 91 від 29.03.2024.
Зобов`язав ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 91 від 29.03.2024 датою її фактичного подання.
Стягнув на користь ТОВ "Буд-Техпром" за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС у Харківській області суму сплаченого судового збору в розмірі 1514,00 грн.
Стягнув на користь ТОВ "Буд-Техпром" за рахунок бюджетних асигнувань ДПС України суму сплаченого судового збору в розмірі 1514,00 грн.
ГУ ДПС у Харківській області не погодилось з рішенням суду першої інстанції та подало апеляційну скаргу в якій, посилаючись на його ухвалення при неповному судом з`ясуванні обставин, що мають значення для справи, з порушенням норм матеріального права, з викладенням у ньому висновків, які не відповідають обставинам справи, просить суд апеляційної інстанції скасувати рішення Харківського окружного адміністративного суду від 27 січня 2025 року, прийнявши по справі нове судове рішення про відмову у задоволенні позову ТОВ "Буд-Техпром".
В обґрунтування вимог апеляційної скарги апелянт зазначив, що суд першої інстанції невірно застосував приписи п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України та не взяв до уваги приписи Постанови Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 № 1165 (далі – Постанова № 1165) та Наказу Міністерства фінансів України від 12.12.2019 № 520 (далі – Порядок № 520), які регулюють Порядок роботи комісій з питань зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування (далі – ПН/РК) в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН, Реєстр) щодо зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН та прийняття рішень про реєстрацію/відмову в ПН/РК в ЄРПН.
Акцентувало увагу на ненаданні судом першої інстанції зовсім оцінки даному етапу, що передує прийняттю рішення про відмову у реєстрації податкової накладної. З незрозумілих причин судом першої інстанції було виокремлено лише наступні етапи: отримання квитанції про зупинення –> надсилання платником податку пояснень та документів - > прийняття контролюючим органом рішення про відмову у реєстрації податкової накладної. Проте платником податку було отримане повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень/документів, зі змістом якого він обізнаний з огляду на отримання його в електронній формі у текстовому форматі.
Вказує, що за наслідками розгляду наданих позивачем документів, для розблокування реєстрації податкової накладної, ТОВ "Буд-Техпром" запропоновано надати копії первинних документів щодо придбання товарів, транспортування продукції, складських документів, накладних.
Зазначило, що у повідомленні контролюючим органом конкретизовано про необхідність подання конкретно визначених первинних документів (щодо придбання товарів, транспортування продукції, складських документів, накладних). При цьому, Позивач у відповідь на повідомлення не надав Комісії ГУ ДПС документів в повному обсязі та не навів жодного об`єктивного обґрунтування причин часткового подання вказаних первинних документів, що формує передумови для наявності у контролюючого органу обґрунтованих підстав вважати задекларовані операції безтоварними та, як наслідок, відмовити у реєстрації податкових накладних.
Отже вважає, що Комісія ГУ ДПС, керуючись імперативною нормою п. 10 Порядку 520, прийняла рішення № 11152835/45249909 від 31.05.2024 щодо відмови у реєстрації податкової накладної № 91 від 29.03.2024 на підставі ненадання /ЧАСТКОВОГО надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, платником податку, вказаної у відповідних полях.
Наголошує, що спірну податкову накладну, за твердженнями Позивача, було складено на суму попередньої оплати у зв`язку з виконанням Договору поставки товару № 01/03-1 від 01.03.2024 (далі – Договір), відповідно до якого ТОВ «БУД-ТЕХПРОМ», як Постачальник, зобов`язується передати товар у власність ТОВ «ТЕХ-ІНКОМ», як Покупця, а останній, в свою чергу, - прийняти цей товар та своєчасно здійснити оплату на умовах даного Договору. Умовами Договору визначено, що предметом поставки є товар: будівельні матеріали, характеристика, номенклатура, кількість та ціна якого вказується в рахунку-фактурі.
Рахунок на оплату № 3 від 15.03.2024 містить наступний перелік товарів: - Габіон військового призначення зварний з оцинкованого дроту в кількості 30 штук; - Сітка зварна розміром 6534 м2.
По-перше, на підтвердження придбання габіону військового призначення платник податку надає Договір поставки № 04/01-1 від 01.04.2024, укладений з Товариством з обмеженою відповідальністю «МЕТАЛСІТКА», рахунок на оплату № 232 від 28.03.2024, платіжну інструкцію № 83 від 10.04.2024, видаткову накладну № 335 від 08.05.2024, товарно-транспортну накладну № Р335 від 08.05.2024. Проте ТОВ «БУД-ТЕХПРОМ» не надавав на розгляд ні Комісії ГУ ДПС, ні суду жодних документів (видаткових накладних, ТТН, банківських виписок) та пояснень стосовно закупівлі сітки чи необхідних матеріалів для її виготовлення. З огляду на зазначене, слід констатувати щодо часткового підтвердження походження Товару.
Також до контролюючого органу не надходили документи, що обґрунтовують наявність всіх товарів на складі, наприклад, інвентаризаційні описи. Інвентаризаційні описи, які містять найменування товарів, що обліковуються на складі платника, мали б відображати суть господарських операцій, які відбулися між позивачем і його контрагентом. По-друге, платіжні інструкції, надані платником податку на підтвердження проведення розрахунків із контрагентами, не містять обов`язкових реквізитів, а саме: посад осіб, відповідальних за здійснення операції та правильність її оформлення, дат валютування відповідно до п. 37 Інструкції про безготівкові розрахунки в національній валюті користувачів платіжних послуг, що затверджена Постановою Правління Національного банку України 29.07.2022 № 163 (далі – Інструкція), А отже, складені з порушенням чинного законодавства.
По-третє, зі змісту товарно-транспортної накладної № Р335 від 08.05.2024 вбачається, що габіони військового призначення були відвантажені вантажоодержувачу – ТОВ «БУД-ТЕХПРОМ» на адресу: м. Харків, вул. Л. Ландау, 3/1. Однак, у контролюючого органу відсутні будь-які інформація та документи, що б обґрунтовували право власності або користування ТОВ «БУД-ТЕХПРОМ» приміщенням, яке розташоване за вищезазначеною адресою. Варто зауважити, що у наданих Комісії ГУ ДПС поясненнях платник податку стверджував, що будівельні матеріали (габіони військового призначення) постачалися на склад Замовника – ТОВ «ТЕХ-ІНКОМ», проте відомості стосовно цього у наданій ТТН не відображені. Видаткова накладна, що фіксувала б факт передачі товарів ТОВ «ТЕХ-ІНКОМ», до ГУ ДПС також не надходила. Слід додати, що умовами Договору визначено, що перехід права власності на товар відбувається в момент підписання видаткових накладних. Будь-яких інших ТТН як доказ акту переміщення товару на склад ТОВ «ТЕХ-ІНКОМ».
До того ж в зазначеній ТТН окреслено, що перевезення товару здійснювалось за замовленням ТОВ «БУД-ТЕХПРОМ». Однак платник податку не надавав договори, первинні документи (акти надання послуг, банківські виписки) для посвідчення взаємовідносин із перевізником ПРАТ «АТП 16329».
Крім того, вважає, що варто звернути увагу на те, що товарно-транспортна накладна № Р335 від 08.05.2024, надана як доказ акту транспортування товару, складена з порушенням чинного законодавства.
По-четверте, Позивач вказував, що для здійснення господарської діяльності підприємство використовує орендоване приміщення за Договором оренди № 01/03-24 від 01.03.24. На підтвердження виконання Договору платник податку надавав на розгляд Комісії акт приймання-передачі нежитлових приміщень від 01.03.2024. Проте Договір оренди та акт не були заповнені відповідно до вимог чинного законодавства, адже не містили підпису та печатки Орендаря, акт, крім того, не відображав інформації стосовно прийнятого майна.
В сукупності з цими обставинами варто врахувати і той факт, що позивачем не надано паспортів якості щодо перевірки якості товару, тоді як наявність таких документів випливає із умов Договору.
Вказує, що суд першої інстанції не врахував низку висновків Верховного Суду.
Вважає, що зобов`язавши зареєструвати ПН/РК в ЄРПН суд першої інстанції втрутився в дискреційні повноваження податкових органів.
Позивач не погодився з доводами апеляційної скарги та подав відзив на неї, в якому просив відмовити у задоволенні скарги, а рішення суду першої інстанції залишити без. Вказав на безпідставності вимог апелянта.
Враховуючи подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, яке ухвалене в порядку спрощеного позовного провадження, справа розглядається в порядку письмового провадження, відповідно до приписів п. 3 ч. 1 ст. 311 КАС України, за наявними у ній матеріалами.
Відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України, суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Колегія суддів, заслухавши суддю-доповідача, перевіривши, в межах апеляційної скарги, рішення суду першої інстанції та доводи апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, з таких підстав. 
Судом апеляційної інстанції встановлено, що ТОВ "Буд-Техпром" пройшло передбачену законом процедуру державної реєстрації та набуло статусу юридичної особи з ідентифікаційним кодом 45249909.
Між ТОВ "Буд-Техпром" (Постачальник) та ТОВ "ТЕХ-ІНКОМ" (Покупець) укладеного договір поставки товару № 01/03-1 від 01.03.2024 (а.с. 20-21).
Відповідно до п. 1.1 та 1.2 вказаного Договору постачальник зобов`язується передати у власність Покупця товар, а Покупець зобов`язується прийняти цей товар та своєчасно здійснити його оплату на умовах даного Договору.
Предметом поставки є товар: будівельні матеріали, характеристика, номенклатура, кількість та ціна якого вказується в рахунку-фактурі.
Згідно п. 4.1 та 4.2 покупець оплачує за товар Постачальнику за піною, передбаченою у рахунку, що додається до даного Договору. Термін дії цінових пропозицій вказується в рахунку.
Розрахунки здійснюються Покупцем в національній валюті України, шляхом безготівкового переказу грошових коштів на розрахунковий рахунок Постачальника.
29.03.2024 ТОВ "Буд-Техпром" отримало на свій розрахунковий рахунок від Замовника, ТОВ «ТЕХ-ІНКОМ», грошові кошти в розмірі 1703592,65 грн, як попередню оплату за будівельні матеріали, що підтверджується платіжною інструкцією № 27/03/2024 від 29.03.2024 (а.с. 29).
На відповідну оплату позивачем була складена податкова накладна № 91 від 29.03.2024, яка була направлена на реєстрацію.
Контролюючим органом реєстрація податкової накладної № 91 від 29.03.2024 була зупинена та запропоновано позивачу надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
ТОВ "Буд-Техпром" до контролюючого органу було надіслано повідомлення № 1 від 14.05.2024 про надання пояснень та копій документів та всі копії наявних документів на підтвердження реальності господарської операції з ТОВ "ТЕХ-ІНКОМ" (а.с. 113).
Позивач отримав від контролюючого органу квитанцію від 13.05.2024, в якій вказано, що відповідно до п. 201.16 ст. 201 ПК України, реєстрація податкових накладних / розрахунків коригування в ЄРПН зупинена. Обсяг постачання товару/послуги дорівнює або перевищує величину визначеного як різниця обсягу придбання такого товару / послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Після зупинення реєстрації податкових накладних, позивач направляв до ГУ ДПС у Харківській області повідомлення про надання пояснень та копій документів щодо податкових накладних / розрахунків коригування, реєстрацію якої зупинено. В повідомленні вказано про направлення до контролюючого органу пояснень та додатків у вигляді довільного формату, роздрукованих з особистого електронного кабінету позивача у кількості 7 документів.
За результатами розгляду наданих позивачем документів комісією регіонального рівня направлено у відповідності до п. 9 Порядку № 520 повідомлення 21.05.2024 про необхідність надання додаткових пояснень та/ або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, за формою згідно з додатком 2 до цього Порядку з пропозицією щодо надання платником податку додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування а саме: первинних документів щодо придбання товарів, транспортування продукції, складських документів, накладних.
Отримавши вказане повідомлення позивач направив до ГУ ДПС у Харківській області повідомлення про надання пояснень та копій документів щодо податкових накладних / розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено. В повідомленні вказано про направлення до контролюючого органу також додатків у вигляді довільного формату, роздрукованих з особистого електронного кабінету позивача у кількості 7 документів.
У письмових поясненнях наголосив на тому, що першою подією є сплата його контрагентом за товар, а постачання цього товару відбудеться пізніше
Комісією ГУ ДПС у Харківській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, ухвалено рішення № 11152835/45249909 від 31.05.2024 про відмову в реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної № 91 від 29.03.2024 (а.с. 16).
Вважаючи рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних ГУ ДПС у Харківській області неправомірним, яким відмовлено в реєстрації податкової накладної, позивач звернувся до суду з цим позовом.
Не погодившись з рішенням комісії регіонального рівня про відмову у реєстрації податкової накладної , позивач звернувся до суду з цим позовом.
Ухвалюючи рішення про задоволення позовних вимог, суд першої інстанції виходив з того, що матеріалами справи підтверджено наявність необхідних документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної в ЄРПН, які свідчать про проведення господарських операцій між позивачем та його контрагентом. З цих підстав суд дійшов висновку, що контролюючий орган не мав правових підстав для відмови в реєстрації податкової накладної, а оскаржуване рішення контролюючого органу про відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних визнав протиправним.
Перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та правильність застосування норм матеріального і процесуального права, враховуючи межі перегляду, передбачені ст. 308 КАС України, апеляційний суд зазначає таке.
Відповідно до ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Колегія суддів вказує, що ця конституційна норма втілює засадничу складову принципу законності, відповідно до якої суб`єктам владних повноважень дозволено робити тільки те, на що їх прямо уповноважує закон. Ця конституційна норма вимагає дотримуватися приписів Закону як підстави для вчинення суб`єктом владних повноважень активних дій. Закон, своєю чергою, визначає, описує, який юридичних факт чи їх сукупність повинні бути наявними для того, щоб у владного суб`єкта виникли повноваження діяти тим чи іншим чином. Будь-яка діяльність та будь-яке рішення суб`єкта владних повноважень за відсутності таких юридичних фактів, визначених законом, буде проявом свавільності.
Конструкція "в межах повноважень" у розумінні ст. 19 Конституції України стосується обсягу повноважень і вказує на необхідність суб`єкту владних повноважень діяти виключно в тих межах, на які їх уповноважили Конституція та закони України. Це означає, що суб`єктам владних повноважень заборонено вчиняти будь-які дії або приймати будь-які рішення, можливість вчинення чи прийняття яких прямо не передбачена в тексті закону для певного випадку. Будь-які такі рішення або дії будуть проявом свавільності.
Нарешті, "у спосіб" у тексті ч. 2 ст. 19 Конституції України вказує на те, що, по-перше, спосіб вчинення дій і прийняття рішень обов`язково має бути встановлений законом. Положення ч. 2 ст. 19 Конституції вимагає того, щоб і підстави вчинення дій та прийняття рішень суб`єктами владних повноважень, і межі їхніх повноважень, і спосіб вчинення дій та прийняття рішень були або встановлені на конституційному рівні, або закріплені на рівні закону. По-друге, суб`єкти владних повноважень зобов`язані діяти й приймати рішення саме в такий спосіб, який передбачений законом, тобто неухильно дотримуватися визначеної на рівні закону процедури вчинення юридично значущих дій та прийняття обов`язкових для інших суб`єктів рішень. По-третє, суб`єкти владних повноважень не мають права вчиняти дії чи приймати рішення свавільно, тобто у спосіб, відмінний від того, який визначений законом.
Суд також звертає увагу на відсутність ієрархічного підпорядкування вимог ч. 2 ст. 19 Конституції України. Жодна з них не є важливішою за іншу. Суб`єкти владних повноважень можуть діяти та приймати рішення виключно з дотримання усіх трьох із них одночасно. Таким чином, порушення владним суб`єктом визначеної законом процедури вчинення дій або прийняття рішень є настільки ж неприпустимим, як і вчинення ним дій (прийняття рішень) без уповноваження законом.
Також заслуговує й акцент положень Конституції України на необхідності визначення способу вчинення дій або прийняття рішень для суб`єкта владних повноважень (процедури їх вчинення) саме на рівні закону. Оскільки рішення або дії суб`єктів владних повноважень як органів публічної адміністрації прямо впливають на права та інтереси інших осіб, вимоги до процедури їх вчинення, які запобігають порушенням прав осіб та свавільності повинні бути встановлені саме законодавчим органом як органом представницької демократії як одна із передумов дотримання принципу верховенства права.
За змістом п.п. "а" п. 185.1 ст. 185 Податкового кодексу України (далі - ПК України) об`єктом оподаткування є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю.
Пунктом 187.1 ст. 187 ПК України визначено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Відповідно до п. 201.1 ст. 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно з приписами п. 201.10 ст. 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.
Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування надсилається одночасно продавцю та покупцю платнику податку.
Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних встановлюється Кабінетом Міністрів України. Покупець має право звіряти дані отриманої податкової накладної на відповідність із даними Єдиного реєстру податкових накладних.
Функціонування Єдиного реєстру податкових накладних відбувається в автоматизованому режимі за правилами, визначеними Порядком № 1246.
Відповідно до пункту 2 Порядку № 1246 податкова накладна - електронний документ, який складається платником податку на додану вартість (далі платник податку) відповідно до вимог Податкового кодексу України в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації.
Згідно з пунктом 12 Порядку № 1246 після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДПС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки, зокрема, щодо наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування.
Відповідно до пункту 13 Порядку № 1246 за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).
Водночас, пунктом 201.16 статті 201 ПК України що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
На виконання цієї норми Кабінетом Міністрів України прийнято постанову від 11 грудня 2019 року № 1165, якою затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок №1165).
За визначенням п. 2 Порядку № 1165 автоматизований моніторинг відповідності податкової накладної/розрахунку коригування критеріям оцінки ступеня ризиків - сукупність заходів та методів, що застосовуються контролюючим органом для виявлення ознак наявності ризиків порушення норм податкового законодавства за результатами проведення автоматизованого аналізу наявної в інформаційних системах контролюючих органів податкової інформації.
Відповідно до п. 5 Порядку № 1165 платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
Згідно з пунктом 6 Порядку № 1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено та/або подано податкову накладну/розрахунок коригування для реєстрації в Реєстрі, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація такої податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня.
У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Платник податку отримує інформацію щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена, через електронний кабінет (п. 8 Порядку № 1165).
Відповідно до п. 10 Порядку № 1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
Згідно з п. 11 Порядку № 1165 у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:
1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;
2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів відповідно до Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Мінфіну від 12 грудня 2019 р. № 520.
Як свідчать матеріали справи, реєстрація поданої позивачем податкової накладної від 11 грудня 2019 року № 1165 була зупинена з посиланням на п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій та запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Критерії ризиковості здійснення операцій визначені у Додатку № 3 до Порядку № 1165.
Відповідно до п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій обсяг постачання товару/послуги згідно з кодом УКТЗЕД/Державного класифікатора продукції та послуг/умовним кодом такого товару, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі за відсутності такого товару/послуги згідно з кодом УКТЗЕД/Державного класифікатора продукції та послуг/умовного коду товару у врахованій таблиці даних платника податку.
Колегія суддів вказує, що у квитанції про зупинення реєстрації спірної податкової накладної № 91 від 29.03.2024 відсутня інформація про те, чому вказана операція позивача визначена ризиковою.
Механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України, визначено Порядком № 520.
Пунктом 2 цього Порядку визначено, що рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, приймають комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі територіальних органів ДПС (далі - комісія регіонального рівня).
Відповідно до пунктів 3, 4 Порядку № 520, Комісія регіонального рівня приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі у терміни, визначені пунктом 9 цього Порядку, та надсилає його платнику податку на додану вартість (далі - платник податку) засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України “Про електронні документи та електронний документообіг” і “Про електронні довірчі послуги”.
У разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі.
Відповідно до пункту 5 Порядку № 520, платник податку, який склав податкову накладну / розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації таких податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі може подати такі документи:
договори, у тому числі зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунки-фактури / інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;
розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством;
інші документи, що підтверджують інформацію, зазначену у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі.
У разі, коли у квитанції до податкової накладної / розрахунку коригування зазначено код товару/ послуги згідно з Українською класифікацією товарів зовнішньоекономічної діяльності / умовним кодом товару / Державним класифікатором продукції та послуг, операція за яким стала підставою для зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування, платник податку має право подати письмові пояснення та копії документів виключно до такої операції.
Згідно з вимогами пунктів 9-10 Порядку № 520, письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.
За результатами розгляду поданих письмових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку:
або приймає рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України “Про електронні документи та електронний документообіг” та “Про електронні довірчі послуги” за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку;
або надсилає повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі (далі - Повідомлення), засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України “Про електронні документи та електронний документообіг” та “Про електронні довірчі послуги” за формою згідно з додатком 2 до цього Порядку з пропозицією щодо надання платником податку додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування;
або приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі у разі надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства, та надсилає його платнику податку засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України “Про електронні документи та електронний документообіг” та “Про електронні довірчі послуги” за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.
Платник податку має право подати до контролюючого органу додаткові пояснення та копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, протягом 5 робочих днів з дня, наступного за днем отримання Повідомлення.
Додаткові письмові пояснення та копії документів, зазначені в абзаці шостому цього пункту, платник податку подає до ДПС засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України “Про електронні документи та електронний документообіг” та “Про електронні довірчі послуги”.
За результатами розгляду поданих додаткових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем їх отримання, приймає рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України “Про електронні документи та електронний документообіг” та “Про електронні довірчі послуги” за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.
Якщо платник податку не надав додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі протягом 5 робочих днів, що настають за днем граничного строку їх подання, визначеного абзацом шостим цього пункту, та надсилає його платнику податку засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України “Про електронні документи та електронний документообіг” та “Про електронні довірчі послуги” за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.
Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі:
ненадання / часткового надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, при отриманні Повідомлення;
та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Матеріали справи свідчать, що у зв`язку з зупиненням реєстрації податкової накладної позивачем на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній № 91 від 29.03.2024, подавались контролюючому органу пояснення та документи, що підтверджують виникнення податкового зобов`язання на дату складання податкової накладної, що підтверджують походження товару.
Податковий орган надіслав позивачеві повідомлення від 21.05.2024 про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, в якому вказав на неподання: первинних документів щодо придбання товарів, транспортування продукції, складських документів, накладних. В додатковій інформації податковий орган, всупереч форми повідомлення не вказав який тип документів йому не вистачає для ухвалення рішення про реєстрацію спірної податкової накладної.
Так, позивачем були надані до податкового органу, що ним було підтверджено, договори поставки укладені з ТОВ «Металсітка» (постачальник позивача) та ТОВ «ТЕХ-ІНКОМ» (покупець), видаткову накладну від ТОВ «Металсітка», договір оренди приміщення та акт його здачі приймання, ТТН про постачання товару від ТОВ «Металсітка», платіжні інструкції тощо.
При цьому колегія суддів вказує апелянтові на те, що вказівка в повідомленні на нібито неподання позивачем документа “накладна” є нечітким та не зрозумілим, оскільки податковий орган може мати на увазі будь-яку “накладну”, а саме: Видаткову накладну на придбання позивачем товару, Товарно-транспортну накладна, Накладну-вимогу на внутрішнє переміщення, Накладну внутрішньогосподарського призначення, Податкову накладна, Накладну на здавання продукції із виробництва на склад; Накладну на здавання в дороблення нестандартної продукції зі складу, Вимогу-накладну на відпуск сировини зі складу у виробництво (для комбікормових заводів) тощо.
Позивач надав податковому орган нові пояснення та пакет документів, достатній для реєстрації спірної податкової накладної № 91 від 29.03.2024.
В поясненнях вказав податковому органу, що податкова накладна виписана на попередню оплату. 
Так, матеріали справи містять подані до ГУ ДПС у Харківській області стосовно господарської операції позивача з ТОВ «ТЕХ-ІНКОМ».
Надаючи оцінку підставі відмови у реєстрації податкової накладної, колегія суддів вказує ГУ ДПС у Харківській області на таке.
Позивач у наданих ним двох поясненнях надав належні та допустимі докази того, що спірна податкова накладна виписана у зв`язку з попередньою оплатою.
Належних доказів того, що позивач не надав вказаних у додатках до пояснень документів ГУ ДПС у Харківській області ані до суду першої інстанції, ані до суду апеляційної інстанції не надало.
При цьому, у розділі «Додаткова інформація (зазначити конкретні документи)» ГУ ДПС у Харківській області також протиправно не вказало жодного документа, який нібито не надав позивач на надіслане йому повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень.
Надаючи оцінку доводам апеляційної скарги колегія суддів підкреслює, що податковий орган ані у повідомленні від 21.05.2024, ані у спірному рішенні не конкретизував які конкретно документи та по яким конкретно операціям необхідно було надати документи.
У цьому випадку колегія суддів вважає слушною позицію Верховного Суду, викладену у постанові від 21.05.2019 по справі № 0940/1240/18, зміст якої зводиться до того, що суди не мають досліджувати документи та аргументи суб`єкта владних повноважень, які не були підставами для прийняття спірного рішення, оскільки такі дії суду призведуть до порушення судами вимог принципу офіційного з`ясування обставин справи та безпідставне розширення предмету доказування.
Водночас відповідно до правової позиції Верховного Суду, висловленою у постанові від 28.05.2020 у справі № 826/17201/17, суб`єкт владних повноважень не може обґрунтовувати правомірність рішення, що оскаржується, іншими обставинами, ніж ті, що зазначені безпосередньо в документі, що оскаржується. За іншого підходу суб`єкт владних повноважень міг би самостійно та довільно змінювати (доповнювати) обґрунтування своїх дій (рішень) після їх вчинення (ухвалення), що не сумісне з принципами правової визначеності та належного урядування. У зв`язку з цим адміністративний суд під час перевірки правомірності рішення суб`єкта владних повноважень, повинен надати правову оцінку тим обставинам, які стали підставою для його прийняття та наведені безпосередньо у цьому рішенні, а не тим, які в подальшому були виявлені суб`єктом владних повноважень для доведення правомірності («виправдання» свого рішення).
Отже, колегія суддів відхиляє як безпідставні доводи, які не були покладені в основу спірного рішення, а саме про те, що:
- ТОВ «БУД-ТЕХПРОМ» не надавало на розгляд ні Комісії ГУ ДПС, ні суду жодних документів (видаткових накладних, ТТН, банківських виписок) та пояснень стосовно закупівлі сітки чи необхідних матеріалів для її виготовлення.
- до контролюючого органу не надходили документи, що обґрунтовують наявність всіх товарів на складі, наприклад, інвентаризаційні описи. Інвентаризаційні описи, які містять найменування товарів, що обліковуються на складі платника, мали б відображати суть господарських операцій, які відбулися між позивачем і його контрагентом.
- платіжні інструкції, надані платником податку на підтвердження проведення розрахунків із контрагентами, не містять обов`язкових реквізитів,
- зі змісту товарно-транспортної накладної № Р335 від 08.05.2024 вбачається, що габіони військового призначення були відвантажені вантажоодержувачу – ТОВ «БУД-ТЕХПРОМ» на адресу: м. Харків, вул. Л. Ландау, 3/1. Однак, у контролюючого органу відсутні будь-які інформація та документи, що б обґрунтовували право власності або користування ТОВ «БУД-ТЕХПРОМ» приміщенням, яке розташоване за вищезазначеною адресою. Однак платник податку не надавав договори, первинні документи (акти надання послуг, банківські виписки) для посвідчення взаємовідносин із перевізником ПРАТ «АТП 16329».
- товарно-транспортна накладна № Р335 від 08.05.2024, надана як доказ акту транспортування товару, складена з порушенням чинного законодавства.
- Договір оренди та акт не були заповнені відповідно до вимог чинного законодавства, адже не містили підпису та печатки Орендаря, акт, крім того, не відображав інформації стосовно прийнятого майна.
Отже, колегія суддів вважає незаконними та протиправними підстави відмови позивачеві у реєстрації податкової накладної № 91 від 29.03.2024, а тому вважає наявними підстави для скасування рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних № 11152835/45249909 від 31.05.2024.
При цьому колегія суддів зазначає, що реальність або нереальність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентами може бути перевірена контролюючим органом виключно під час проведення документальної перевірки позивача та його контрагентів, а відтак до предмету доказування у цій справі не належать обставини дійсного (реального) здійснення позивачем господарських операцій.
Питання реальності/нереальності господарських операцій повинно досліджуватись під час здійснення податкового контролю, що відповідно до пункту 61.1 статті 61 ПК України включає в себе систему заходів, що вживаються контролюючими органами та координуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, зокрема, шляхом здійснення перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.
Такі висновки відповідають правовій позиції, викладеній у постанові Верховного Суду від 07.12.2022 по справі № 500/2237/20.
З огляду на наведене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про незаконність, протиправність та, як наслідок, наявність підстав для скасування рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від № 11152835/45249909 від 31.05.2024 про відмову в реєстрації податкової накладної № 91 від 29.03.2024.
Стосовно доводів апеляційної скарги про те, що суд першої інстанції не мав зобов`язувати ДПС України зареєструвати спірну податкову накладну датою її подання, колегія суддів зазначає таке.
Як встановлено пунктами 19-20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 № 1246 (надалі - Порядок № 1246), податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій:
прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування;
набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДПС відповідного рішення);
неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
Внесення відомостей до Реєстру на підставі рішення суду, яке набрало законної сили, здійснюється з дотриманням вимог цього Порядку. При цьому вимоги абзацу десятого пункту 12 цього Порядку не застосовуються до податкової накладної та/або розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в установленому порядку. Датою внесення відомостей до Реєстру вважається день, зазначений в рішенні суду, або день набрання законної сили таким рішенням.
Колегія суддів наголошує, що спосіб відновлення порушеного права позивача має бути ефективним та таким, що виключає подальші протиправні рішення, дії чи бездіяльність суб`єкта владних повноважень, а у випадку невиконання або неналежного виконання рішення не виникала б необхідність повторного звернення до суду, а здійснювалося примусове виконання рішення.
Зазначена позиція повністю кореспондується з висновками Європейського суду з прав людини, відповідно до яких обираючи спосіб захисту порушеного права слід зважати на його ефективність з точки зору статті 13 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод, яка вимагає щоб норми національного правового засобу стосувалися сутності “небезпідставної заяви” за Конвенцією та надавали відповідне відшкодування. Зміст зобов`язань за статтею 13 також залежить від характеру скарги заявника за Конвенцією. Тим не менш, засіб захисту, що вимагається згаданою статтею, повинен бути “ефективним” як у законі, так і на практиці, зокрема, у тому сенсі, щоб його використання не було ускладнене діями або недоглядом органів влади відповідної держави (пункт 75 рішення Європейського суду з прав людини у справі “Афанасьєв проти України” від 5 квітня 2005 року (заява №38722/02)).
Отже, “ефективний засіб правого захисту” в розумінні статті 13 Конвенції повинен забезпечити поновлення порушеного права й одержання особою бажаного результату.
Згідно з положеннями рекомендації Комітету Міністрів Ради Європи №(80)2 стосовно здійснення адміністративними органами влади дискреційних повноважень, прийнятої Комітетом Міністрів Ради Європи 11 березня 1980 року, під дискреційними повноваженнями слід розуміти повноваження, які адміністративний орган, приймаючи рішення, може здійснювати з певною свободою розсуду, тобто коли такий орган може обирати з кількох юридично допустимих рішень те, яке він вважає найкращим за даних обставин.
Таким чином, дискреція це елемент управлінської діяльності. Вона пов`язана з владними повноваженнями і їх носіями органами державної влади та місцевого самоврядування, їх посадовими і службовими особами. Дискрецію не можна ототожнювати тільки з формалізованими повноваженнями вона характеризується відсутністю однозначного нормативного регулювання дій суб`єкта.
Згідно з п. 7) ч. 1 ст. 2 Закону України «Про адміністративну процедуру» дискреційне повноваження - повноваження, надане адміністративному органу законом, обирати один із можливих варіантів рішення відповідно до закону та мети, з якою таке повноваження надано.
Відповідно до ч. 3 ст. 6 Закону України «Про адміністративну процедуру» здійснення адміністративним органом дискреційного повноваження вважається законним у разі дотримання таких умов:
1) дискреційне повноваження передбачено законом;
2) дискреційне повноваження здійснюється у межах та у спосіб, що передбачені Конституцією України та законом;
3) правомірний вибір здійснено адміністративним органом для досягнення мети, з якою йому надано дискреційне повноваження, і відповідає принципам адміністративної процедури, визначеним цим Законом;
4) вибір рішення адміністративного органу здійснюється без відступлення від попередніх рішень, прийнятих тим самим адміністративним органом в однакових чи подібних справах, крім обґрунтованих випадків.
У судовій практиці сформовано позицію щодо поняття дискреційних повноважень, під якими слід розуміти такі повноваження, коли у межах, які визначені законом, адміністративний орган має можливість самостійно (на власний розсуд) вибирати один з кількох варіантів конкретного правомірного рішення. Водночас, повноваження державних органів не є дискреційними, коли є лише один правомірний та законно обґрунтований варіант поведінки суб`єкта владних повноважень. Тобто, у разі настання визначених законодавством умов відповідач зобов`язаний вчинити конкретні дії і, якщо він їх не вчиняє, його можна зобов`язати до цього в судовому порядку.
Тобто, дискреційне повноваження може полягати у виборі діяти чи не діяти, а якщо діяти, то у виборі варіанту рішення чи дії серед варіантів, що прямо або опосередковано закріплені у законі. Важливою ознакою такого вибору є те, що він здійснюється без необхідності узгодження варіанту вибору будь-ким.
У справі, що переглядається, умови, за наявності яких контролюючий орган зобов`язаний був зареєструвати спірні податкові накладні, були виконані позивачем, а тому у першого відповідача був лише один вид правомірної поведінки зареєструвати такі накладні. За законом у контролюючого органу не було вибору між декількома можливими правомірними рішеннями.
Зважаючи на те, що підставою для відмови в реєстрації податкових накладних контролюючим органом обрано їх відповідність критеріям ризиковості господарської операції, що не знайшло свого підтвердження у ході судового розгляду справи, колегія суддів вважає, що належним способом захисту порушеного права позивача є зобов`язання ДПС України зареєструвати податкову накладну № 91 від 29.03.2024, складену позивачем у ЄРПН, датою її подання.
Стосовно неврахування «позицій» Верховного Суду, викладених у низці його постанов, колегія суддів вказує апелянтові на таке.
Відповідно до ч. 5 ст. 242 КАС України при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
Аналіз вказаної норми свідчить, що врахуванню підлягають висновки Верховного Суду лише щодо застосування конкретних норм права.
Відповідно до правового висновку, висловленого у пункті 68 постанови Великої Палати Верховного Суду від 26.01.2021 у справі № 522/1528/15-ц: висновки суду, у тому числі касаційної інстанції, формуються виходячи із конкретних обставин справи. Тобто, на відміну від повноважень законодавчої гілки влади, до повноважень суду не належить формулювання абстрактних правил поведінки для життєвих ситуацій, які підпадають під дію певних норм права. При цьому під судовим рішенням в подібних правовідносинах розуміються такі рішення, у яких є аналогічними предмети спору, підстави позову, зміст позовних вимог та встановлені фактичні обставини, і відповідно, має місце однакове матеріально-правове регулювання спірних правовідносин.
Так предметом розгляду у справах №820/5934/15, №826/8114/15, №804/249/16, № 640/20378/19 була перевірка законності ухвалених, за наслідками проведення документальних перевірок, податкових повідомлень-рішень, та жодним чином не стосувалися питань зупинення реєстрації податкових накладних, а от же не мають абсолютно жодного стосунку до спірних правовідносин та висновків, які можливо застосувати до спірних у цій справі правовідносин.
Стосовно висновків, викладених у постановах Верховного Суду від 29.06.2023 у справі № 640/21884/20 та від 13.02.2024 у справі № 240/5563/23 про:
- «Ненадання позивачем всіх первинних документів, які б підтверджували реальність здійснення господарських операцій, що знайшли своє відображення у відповідних податкових накладних, є правомірною підставою прийняття Комісією регіонального рівня з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних рішення про відмову у реєстрації спірних податкових накладних». 
- «Податковий орган витребував документи і за наслідком їх неповного надання відмовив у здійсненні реєстраційної дії… Колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про те, що позивач не надав (надав в неповному обсязі) копії документів відповідно до пункту 5 Порядку №520, а тому у контролюючого органу були підстави для прийняття 34 рішень про відмову в реєстрації податкових накладних в ЄРПН відповідно до пункту 11 Порядку №520. Доводи податкового органу щодо такої відмови позивачем, як платником податків не спростовані, як при прийнятті рішень так і впродовж судового розгляду справи», - колегія суддів вказує апелянтові, що наведені нею висновки є висновками за результатом оцінки наданих учасниками справи доказів та установлених судами попередніх інстанцій фактичних обставин справи та не стосується порядку застосування певних норм права, що мали би враховуватись судами попередніх інстанцій при розгляді аналогічних спорів, а тому твердження апелянта про необхідність їх врахування є юридично неспроможніми. 
Також є безпідставними посилання апелянта на висновки Верховного Суду, викладені у постановах від 13.02.2018 у справі №361/7567/15-а, від 07.03.2018 у справі № 569/15527/16-а, від 20.03.2018 у справі № 461/2579/17, від 20.03.2018 у справі № 820/4554/17, від 03.04.2018 у справі № 569/16681/16-а та від 12.04.2018 у справі №826/8803/15 оскільки жодна з них не визначає у податкового органу дискрецію у питаннях реєстрації податкових накладних.
Окрім цього колегія суддів вказує апелянтові на зміст норми пункту 20 Порядку № 1246, відповідно до якого датою внесення відомостей до Реєстру вважається день, зазначений в рішенні суду, або день набрання законної сили таким рішенням.
Разом з цим колегія суддів погоджується з твердженням апелянта про те, що суд першої інстанції безпідставно не дослідив питання надіслання позивачеві повідомлення від 21.05.2024. 
Отже колегія суддів враховує, що суд першої інстанції неповно дослідив обставини справи та застосував нормативно правові акти у редакції, яка на момент виникнення спірних правовідносин втратила чинність, проте ухвалив правильне по суті рішення про задоволення позовних вимог.
Вказані обставини свідчать про часткову обґрунтованість вимог апеляційної скарги.
Ухвалюючи це судове рішення, колегія суддів керується ст. 322 КАС України, ст. 6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод, практикою Європейського суду з прав людини (рішення “Серявін та інші проти України”) та Висновком №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів (п.41) щодо якості судових рішень.
Згідно з рішенням Європейського суду з прав людини по справі “Серявін та інші проти України” (п. 58) суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішенні судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча п. 1 ст. 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожний аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення.
Пунктом 41 Висновку №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів зазначено, що обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.
Враховуючи вищезазначені положення, дослідивши фактичні обставини та питання права, що лежать в основі спору у цій справі, колегія суддів дійшла висновку про відсутність необхідності надання відповіді на інші аргументи сторін, оскільки судом були досліджені усі основні питання, які є важливими для прийняття даного судового рішення.
Відповідно до ст. 242 КАС України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
За змістом частини першої статті 317 КАС України підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є:
1) неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи;
2) недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими;
3) невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи;
4) неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Відповідно до ч. 4 ст. 317 КАС України, зміна судового рішення може полягати в доповненні або зміні його мотивувальної та (або) резолютивної частини.
З огляду на викладене, колегія суддів апеляційної інстанції дійшла висновку, що рішення суду першої інстанції підлягає зміні в частині його мотивувальної частини, яку необхідно викласти у редакції цієї постанови. 
Керуючись ст.ст. 229, 241, 243, 250, 308, 310, 311, 315, 316, 317, 321, 322, 325, 327-329 Кодексу адміністративного судочинства України суд
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області - задовольнити частково.
Рішення  Харківського окружного адміністративного суду від 27.01.2025 по справі № 520/30841/24 - змінити, виклавши мотивувальну частину рішення в редакції цієї постанови.
В іншій частині рішення Харківського окружного адміністративного суду від 27 січня 2025 року – залишити без змін. 
Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України.

Головуючий суддя 		С.П. Жигилій 	
Судді	   	Я.М. Макаренко    Т.С. Перцова