ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

29 квітня 2025 року 	м. Дніпро	справа № 340/6135/24	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Добродняк І.Ю. (доповідач),
                               суддів:  Бишевської Н.А., Семененка Я.В.,     

за участю секретаря судового засідання Поспєлової А.С. 
розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Дніпрі апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Кіровоградській області
на рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 20 січня 2025 року (суддя Савонюк М.Я.) 
у справі №340/6135/24
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «МАТАГІ»
до Головного управління Державної податкової служби у Кіровоградській області, Державної податкової служби України
про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинення певних дій, - 

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю «МАТАГІ», звернулося до Кіровоградського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління Державної податкової служби у Кіровоградській області, Державної податкової служби України, у якому просило:
- визнати протиправним та скасувати рішення комісії Головного управління ДПС у Кіровоградській області, яка приймає рішення про реєстрацію або відмову у реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних: 
рішення № 11012952/42503977 від 07.05.2024, щодо відмови у реєстрації податкової накладної №2 від 02.04.2023; 
рішення № 11012953/42503977 від 07.05.2024, щодо відмови у реєстрації податкової накладної №7 від 04.04.2023; 
рішення № 11012951/42503977 від 07.05.2024, щодо відмови у реєстрації податкової накладної №11 від 07.04.2023; 
рішення № 11012955/42503977 від 07.05.2024, щодо відмови у реєстрації податкової накладної №12 від 07.04.2023; 
рішення № 11012956/42503977 від 07.05.2024, щодо відмови у реєстрації податкової накладної №16 від 14.04.2023; 
рішення № 11012954/42503977 від 07.05.2024, щодо відмови у реєстрації податкової накладної №17 від 14.04.2023; 
рішення № 11012949/42503977 від 07.05.2024, щодо відмови у реєстрації податкової накладної №24 від 22.04.2023; 
рішення № 11012950/42503977 від 07.05.2024, щодо відмови у реєстрації податкової накладної №33 від 30.04.2023; 
рішення № 11025880/42503977 від 09.05.2024, щодо відмови у реєстрації податкової накладної №10 від 07.04.2023; 
рішення № 11025881/42503977 від 09.05.2024, щодо відмови у реєстрації податкової накладної №38 від 30.04.2023; 
рішення № 11025882/42503977 від 09.05.2024, щодо відмови у реєстрації податкової накладної №52 від 30.04.2023;
- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні ТОВ «МАТАГІ»: №2 від 02.04.2023, №7 від 04.04.2023; №11 від 07.04.2023; №12 від 07.04.2023; №16 від 14.04.2023; №17 від 14.04.2023; №24 від 22.04.2023; №33 від 30.04.2023; №10 від 07.04.2023; №38 від 30.04.2023; №52 від 30.04.2023 днем надіслання їх на реєстрацію до Єдиного реєстру податкових накладних.
19.09.2024 ухвалою суду роз`єднано позовні вимоги ТОВ «МАТАГІ» до Головного управління Державної податкової служби у Кіровоградській області, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень.
07.10.2024 ухвалою суду прийнято до свого провадження у цій справі позовні вимоги:
-визнати протиправними та скасувати рішення комісії Головного управління ДПС у Кіровоградській області, яка приймає рішення про реєстрацію або відмову у реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних № 11025880/42503977 від 09.05.2024 щодо відмови у реєстрації податкової накладної №10 від 07.04.2023, №11025881/42503977 від 09.05.2024 щодо відмови у реєстрації податкової накладної №38 від 30.04.2023;
-зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні ТОВ «МАТАГІ» №10 від 07.04.2023 та №38 від 30.04.2023 днем надіслання їх на реєстрацію до Єдиного реєстру податкових накладних.
Позовні вимоги обгрунтовані тим, що на виконання вимог пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України товариством складені податкові накладні №10 від 07.04.2023 та №38 від 30.04.2023. Проте, контролюючим органом зупинено їх реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних з посиланням на те, що податкові накладні складені платником податку, який відповідає п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку. Відповідачем-1 запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної у податкових накладних для розгляду питання прийняття рішення/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Позивач зазначає, що ним було надано з поясненнями усі необхідні документи, які підтверджують реальність здійснення господарських операцій по вказаним податковим накладним. 
Рішенням Кіровоградського окружного адміністративного суду від 20 січня 2025 року позов задоволено.
Суд виходив з того, що не надання відповідачами доказів того, що документи, подані позивачем, є недостатніми чи такими, що у своїй сукупності викликають сумнів у достовірності наданої інформації, свідчить про протиправність рішення, у зв`язку з чим, рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №11025880/42503977 від 09.05.2024 щодо відмови у реєстрації податкової накладної №10 від 07.04.2023, №11025881/42503977 від 09.05.2024 щодо відмови у реєстрації податкової накладної №38 від 30.04.2023 в Єдиному реєстрі податкових накладних, є протиправними та підлягають скасуванню.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, відповідач-1 подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог.
Скаржник наполягає на правомірності прийнятих ним рішень про відмову у реєстрації податкових накладних № 10 від 07.04.2023 та № 38 від 30.04.2023, що були виписані ТОВ «МАТАГІ». Відповідач зазначає, що в ході проведеного аналізу Єдиного реєстру податкових накладних встановлено, що ТОВ «МАТАГІ» протягом 2022 року придбавало дизельне пальне, шрот, олію соєву, послуги (залізничні, транспортно-експедиційні, міжнародні транспортні перевезення). Податкове зобов`язання було сформоване у 2022 році за рахунок надання послуг з використання рухомого складу, експедиційні послуги, перевезення вантажу в обсягах реалізації 91 455 тис. грн., з яких 42 827 тис. грн. (46,8%) реалізовано на підприємства ризикових категорій, а саме: ТОВ «МЕРКАТ ТРЕЙД», ТОВ «ВІТРІОЛ», ТОВ «ПАРАЛЬЯНС ГРУП», ТОВ «ІНТВАЙР», так як останні включені були до переліку ризикових платників податку на додану вартість, у відповідності до постанови Кабінету Міністрів України № 1165. Вище зазначене може свідчити, що позивач – ТОВ «МАТАГІ» приймає участь у ймовірних схемах формування, використання та розповсюдження ризикового податкового кредиту.
Відповідно до ч.1 ст.308 КАС України  суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду в межах доводів апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, суд апеляційної інстанції вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, з огляду на таке.
Як встановлено судом та підтверджено матеріалами справи, позивач - Товариство з обмеженою відповідальністю «МАТАГІ» є юридичною особою, зареєстрованою у встановленому законом порядку 28.09.2018 за адресою: 25006, Кіровоградська область, місто Кропивницький, вулиця Братів Ельворті, будинок 2, кімната 606. Основним видом економічної діяльності товариства є інша допоміжна діяльність у сфері транспорту (КВЕД 52.29).
13.03.2023 між Товариством з обмеженою відповідальністю «МАТАГІ» (експедитор) та Товариством з обмеженою відповідальністю «САНМАКС ОІЛ» (клієнт) укладений договір №13032023-СО на транспортно - експедиційне обслуговування вантажів. Договір підписано директорами кваліфікованими цифровими підписами з використанням КП «М.Е.Dос» (а.с.61-63).
Відповідно до пункту 1.1 Договору №13032023-СО від 13.03.2023 цей Договір регулює взаємовідносини сторін, що пов`язані з наданням Експедитором за дорученням і за рахунок Клієнта послуг з організації та супроводу перевезень експортних, імпортних, транзитних або інших вантажів.
Згідно із п.1.2 Договору з метою виконання своїх зобов`язань за цим Договором або їх частин, експедитор має право без отримання попередньої згоди клієнта залучати третіх осіб, за дії яких експедитор, в межах виконання цього Договору, несе відповідальність, як за свої власні.
Пунктом 5.2. вказаного договору сторонами узгоджено здійснення клієнтом оплати послуг шляхом перерахування коштів на банківський рахунок експедитора.
Виконання зобов`язань за Договором №13032023-СО від 13.03.2023 здійнювалось позивачем з урахуванням укладеного позивачем з ТОВ «УКРРОС-ТРАНС» договору оренди від 30.08.2022 №30082022-УРТ (а.с. 70-75).
Відповідно до п.1.1. вказаного договору орендодавець передає, а орендар приймає у строкове оплатне користування рухомий склад, придатний для перевезення олії соєвої, олії соняшника (надалі – РС). Орендар зобов`язується використовувати РС відповідно до прийнятих чинним законодавством  Правил перевезення вантажів, які встановлюються для вантажів, що будуть перевозитися за цим Договором.
30.04.2023 між Товариством з обмеженою відповідальністю «МАТАГІ» та ТОВ «УКРРОС-ТРАНС» підписано Акт виконаних робіт №4, згідно якому позивач в квітні 2023 року користувався рухомим складом (залізничними вагонами) в кількості 27 шт./760 вагоно-доби, на загальну суму 1112429,52 грн у тому числі ПДВ 185404,92 грн.
07.04.2023 позивач згідно з умовами Договору №13032023-СО від 13.03.2023 надав послугу «винагорода експедитора» по вагонах №71248557, №77258135 (перетин кордону згідно митної декларації 23UA901020002712U4) для ТОВ «САНМАКС ОІЛ» на суму 13797,30 грн у тому числі ПДВ 2299,55 грн, про що складено Акт наданих послуг №333 від 07.04.2023 (а.с. 64).
07.04.2023 позивач оформив та направив ТОВ «САНМАКС ОІЛ» рахунок на оплату №335 на суму 13797,30 грн, у тому числі ПДВ 2299,55 грн (а.с. 66).
За фактом надання послуг позивачем складено та направлено на реєстрацію податкову накладну №10 від 07.04.2023 на суму 13797,30 грн, у тому числі ПДВ 2299,55 грн (а.с. 14).
30.04.2023 позивач згідно з умовами Договору №13032023-СО від 13.03.2023 надав послугу з використання рухомого складу по вагонах №71248557 та №77258135 на суму 84002,40 грн у тому числі ПДВ 14 000,20 грн, про що складено Акт наданих послуг №361 від 30.04.2023 (а.с. 67).
30.04.2023 позивач оформив та направив ТОВ «САНМАКС ОІЛ» рахунок на оплату №361 на суму 84002,40 грн, у тому числі ПДВ 14000,20 грн (а.с. 68).
За фактом надання послуг позивачем складено та направлено на реєстрацію податкову накладну №38 від 30.04.2023 на суму 84002,40 грн, у тому числі ПДВ 14 000,20 грн (а.с. 16).
Відповідно до квитанцій від 05.05.2023 №9101935623 та від 18.05.2023 №9115895762 податкові накладні №10 від 07.04.2023 та №38 від 30.04.2023, відповідно, прийнято, але їх реєстрацію зупинено, оскільки платник податку, яким подано для реєстрації ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних, відповідає п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку. Запропоновано надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (а.с. 15, 17).
07.05.2024 позивачем надіслано до контролюючого органу повідомлення №82 від 07.05.2024 про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено, письмові пояснення та копії підтверджуючих документів (а.с. 18).
09.05.2024 за результатами розгляду вказаного повідомлення відповідач прийняв рішення: 
№11025880/42503977 щодо відмови у реєстрації податкової накладної №10 від 07.04.2023,
№11025881/42503977 щодо відмови у реєстрації податкової накладної №38 від 30.04.2023 (а.с. 30, 31).
Причинами відмови вказано: надання платником податку копій документів, складених із порушенням законодавства. 
У графі «Додаткова інформація» вказано, що платника включено до переліку платників, які мають ознаки ризиковості та відповідають пункту 8 Критерії ризиковості платника податків, затверджених постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 №1165 «Про запровадження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних».
З огляду на фактичні обставини справи, норми законодавства, що регулюють спірні правовідносини, апеляційний суд, переглядаючи судове рішення у відповідності до вимог ст.308 КАС України, погоджується з судом першої інстанції про задоволення адміністративного позову.
У відповідності до абз.1 п.201.1 ст.201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
У відповідності до абз.1 п.201.1 ст.201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно з п. 187.1 ст. 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь - яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
При цьому в абз.1 п.201.7 ст.201 ПК України визначено, що податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).
За положеннями п.201.10 ст.201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
За правилами п.201.16 ст.201 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних затверджений постановою Кабінету Міністрів України № 1246 від 29.12.2010, згідно пункту 12 якого після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності електронного цифрового підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 Кодексу; наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1 статті 201 Кодексу; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3 і 200-1.9 статті 200-1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 р.); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування; дотримання вимог Законів України «Про електронний цифровий підпис», «;Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
Відповідно до п.13 Порядку №1246, за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).
Відповідно до п. 18 Порядку №1246 на момент прийняття у встановленому порядку рішення про реєстрацію або відмову у реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування щодо таких податкової накладної та/або розрахунку коригування проводяться перевірки, визначені пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого).
За результатами таких перевірок формується квитанція про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування, яка надсилається платнику податку разом з відповідним рішенням.
Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних визначений Порядком зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 № 1165.
Відповідно до п.3 Порядку № 1165 податкові накладні/розрахунки коригування (крім розрахунків коригування, складених у разі зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, та розрахунків коригування, складених на неплатника податку), що подаються для реєстрації в Реєстрі, перевіряються щодо відповідності наведеним в цьому пункті ознакам безумовної реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування.
За правилами п.5 Порядку № 1165 платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
Відповідно до абз. 1 п.6, п.7 Порядку № 1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну / розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної / розрахунку коригування зупиняється.
У разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної / розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної / розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної / розрахунку коригування зупиняється.
Відповідно до п.10 Порядку 1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
Вимоги до змісту квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування наведені в п.11 цього Порядку. Зокрема, у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування зазначаються критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
В спірному випадку реєстрація податкових накладних зупинена у зв`язку із відповідністю платника податку п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку.
Оцінюючи наведені в квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних підстави контролюючого органу, слід зазначити, що на момент формування квитанцій, якими зупинено реєстрацію податкових накладних, Критерії ризиковості платника податку на додану вартість визначені додатком 1 до Порядку №1165.
Відтак, пункт 8 додатку 1 до Порядку №1165 відносить до ознак ризиковості платника податку на додану вартість наступне: у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування. Довідник кодів податкової інформації, яка є підставою для прийняття рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, визначається ДПС та затверджується відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
Отже, за змістом п. 6 Порядку №1165 з урахуванням положень п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку для зупинення реєстрації податкової накладної у контролюючого органу має бути наявна податкова інформація, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної саме в поданій для реєстрації податковій накладній.
У той же час, контролюючий орган, пославшись на відповідність платника податку п. 8 Критеріїв ризиковості платника податків, разом з тим, не навів жодного обґрунтування щодо застосування цього пункту Критеріїв ризиковості платника податку для прийняття рішення щодо ризиковості здійснення господарських операцій, зазначеної в поданих позивачем для реєстрації податкових накладних, зокрема, щодо правовідносин позивача з його контрагентом-постачальником.
Таким чином, враховуючи відсутність доказів наявної податкової інформації, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарських операцій, зазначених в поданих для реєстрації податкових накладних, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що відповідачем не обґрунтовано правомірність зупинення реєстрації цих податкових накладних в ЄРПН. 
Крім того, зі змісту надісланих контролюючим органом квитанцій вбачається, що позивачу запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, без зазначення конкретної пропозиції щодо переліку документів, необхідних та достатніх для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН.
Відповідно до усталеної правової позиції Верховного Суду, висловленій у постанові від 21.05.2019 у справі № 0940/1240/18, від 10.04.2020 у справі №819/330/18, можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків та переліку документів, які контролюючий орган вважає достатніми для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної. Пропозиція контролюючого органу про надання пояснень та/або копій документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної без наведення переліку документів, які контролюючий орган вважає достатніми для прийняття позитивного рішення, призводить до ситуації невизначеності та необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд.
Наказом Міністерства фінансів України №520 від 12.12.2019, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 13.12.2019 за №1245/34216, затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, який визначає механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Відповідно до п. 4 Порядку №520 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної розрахунку коригування в Реєстрі.
Пунктом 5 Порядку №520 визначено перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати:
договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;
розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Відповідно до п.9 Порядку № 520, в редакції Наказу Міністерства фінансів України   № 19 від 12.01.2023 (набрав чинності 08.03.2023), письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до  пункту 4  цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.
За результатами розгляду поданих письмових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку:
або приймає рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 глави 1 розділу II Кодексу, за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку;
або направляє повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та / або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі (далі - Повідомлення), за формою згідно з додатком 2 до цього Порядку з пропозицією щодо надання платником податку додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/ розрахунку коригування;
або приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі у разі надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства, та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 глави 1 розділу II Кодексу, за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.
Платник податку має право подати до контролюючого органу додаткові пояснення та копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, протягом 5 робочих днів з дня, наступного за днем отримання Повідомлення.
Додаткові письмові пояснення та копії документів, зазначені в абзаці шостому цього пункту, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг», «Про електронні довірчі послуги» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 06 червня 2017 року № 557, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 03 серпня 2017 року за № 959/30827 (у редакції наказу Міністерства фінансів України від 01 червня 2020 року № 261).
За результатами розгляду поданих додаткових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем їх отримання, приймає рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.
Якщо платник податку не надав додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі протягом 5 робочих днів, що настають за днем граничного строку їх подання, визначеного абзацом шостим цього пункту.
Відповідно до п.10 Порядку № 520 в редакції наказу Міністерства фінансів України № 19 від 12.01.2023 комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі:
ненадання / часткового надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, при отриманні Повідомлення;
та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Наведені норми, діючі на час прийняття відповідачем-1 оскаржуваних рішень про відмову в реєстрації податкових накладних, містять орієнтовний перелік документів, необхідних для розгляду комісією регіонального рівня питання про прийняття рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН, який може відрізнятись для кожної конкретної господарської операції з урахуванням специфіки діяльності платника податків, особливостей здійснення господарської операції (наприклад, поставка, товару, робіт або послуг), події, за якою складено податкову накладну (дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг або дата отримання платником податку товарів/послуг) тощо.
Отже, рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування повинно містити чітку підставу для відмови в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування із зазначенням, зокрема, які саме документи не надані платником податків, які були б достатніми для прийняття Комісією рішення про реєстрацію податкової накладної, зокрема, щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування тощо.
Наявні у справі докази свідчать, що позивач направив на адресу контролюючого органу повідомлення про надання пояснень та копії документів на підтвердження реальності здійснення операцій, за якими складено податкові накладні.
Приймаючи оскаржувані рішення про відмову в реєстрації податкових накладних, контролюючий орган послався на надання платником податку копій документів, складених із порушенням законодавства. В якості додаткової інформації зазначив: платника включено до переліку платників, які мають ознаки ризиковості та відповідають пункту 8 Критерії ризиковості платника податків, затверджених постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 №1165 «Про запровадження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних».
Водночас, контролюючим органом не зазначено, які саме документи, подані платником, складені із порушенням законодавства і в чому таке порушення полягає. З цього приводу суд апеляційної інстанції зауважує, що саме лише посилання контролюючого органу на надання платником податку копій документів, складених із порушенням законодавства, не є достатньою підставою для відмови в реєстрації певної податкової накладної, оскільки контролюючим органом повинно бути зазначено об`єктивні причини, які перешкоджають реєстрації податкової накладної з урахуванням відсутності та/або наявності певних обставин, при цьому, обов`язково повинна бути надана оцінка тим документам, що фактично подано платником податку.
Контролюючим органом не обґрунтовано, чому подані позивачем документи, з огляду на суть господарської операції, за якою вказані вище податкові накладні складені, не є достатніми для прийняття комісією рішення про реєстрацію таких податкових накладних в ЄРПН.
В той же час рішення суб`єкта владних повноважень повинно ґрунтуватися на оцінці усіх фактів та обставин, що мають значення, втім з оскаржуваних рішень про відмову в реєстрації податкових накладних вбачається, що контролюючий орган жодної оцінки поданим позивачем документам не надав, жодної інформації щодо їх невідповідності вимогам законодавства не навів, як і не спростував, що надані позивачем пояснення та документи підтверджують реальність здійснення господарської операції по поданим податковим накладним, були достатніми для її реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Стосовно посилання контролюючого органу на включення платника до переліку платників, які мають ознаки ризиковості, суд апеляційної інстанції вважає за необхідне зазначити, що відсутність конкретної інформації, покладеної в основу оскаржуваних рішень, позбавляє ці рішення ознак вмотивованості та обґрунтованості.
Також суд апеляційної інстанції враховує, що рішенням Кіровоградського окружного адміністративного суду від 21.02.2024 у справі №340/9174/23 визнано протиправним та скасовано рішення ГУ ДПС у Кіровоградській області від 20.07.2023 №29134 про відповідність платника податку ТОВ «Матагі» критеріям ризиковості. Постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 19.06.2024 у справі №340/9174/23 Головне управління Державної податкової служби у Кіровоградській області зобов`язано виключити ТОВ «Матагі» з переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості.
Листом від 03.07.2024 №7211/6/11-28-05-03-06 Головне управління Державної податкової служби у Кіровоградській області повідомило позивача про виконання 20.06.2024 рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 21.02.2024 у справі №340/9174/23 (а.с. 60).
Таким чином, скасоване в судовому порядку рішення ГУ ДПС у Кіровоградській області від 20.07.2023 №29134 про відповідність платника податку ТОВ «Матагі» критеріям ризиковості не може мати наслідком відмову в реєстрації поданих позивачем на реєстрацію зазначених вище податакових накладних.
В спірному випадку сукупність наданих позивачем документів, виходячи з суті господарських відносин, що склались у позивача з його контрагентом, на підставі яких позивачем складені податкові накладні №10 від 07.04.2023 та №38 від 30.04.2023, підтверджує їх достатність для прийняття рішення про реєстрацію цих податкових накладних в ЄРПН, 
Окрім того, суд апеляційної інстанції вважає за необхідне зазначити, що вирішуючи питання щодо реєстрації податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарської операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарської операції може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України. У свою чергу, при реєстрації податкових накладних фактично проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми (формальними) критеріями. Тому і суд за результатами розгляду цієї справи не має робити висновків щодо реальності господарських операцій за участю позивача, а лише з`ясовує наявність чи відсутність підстав для реєстрації податкових накладних.
За встановлених у справі обставин, суд першої інстанції дійшов правильного висновку, що ГУ ДПС у Кіровоградській  області не наведено обґрунтованих мотивів прийняття оскаржуваних рішень, а тому такі рішення суб`єкта владних повноважень не можливо визнати обґрунтованими, а отже вони не відповідають критеріям, які пред`являються до рішень суб`єктів владних повноважень (ч.2 ст.2 КАС України), у зв`язку з чим є протиправними та підлягають скасуванню.
Суд апеляційної інстанції вважає також правильним висновок суду першої з приводу того, що, в даному випадку, належним способом захисту порушеного права є не лише скасування рішення Головного управління ДПС у Кіровоградській  області, а й зобов`язання ДПС України зареєструвати податкові накладні, оскільки саме такий спосіб захисту порушеного права є свідченням того, що спір між сторонами буде остаточно вирішений.
В спірних правовідносинах зобов`язання контролюючого органу в судовому порядку вчинити дії по реєстрації податкової накладної не може бути розцінене як втручання в його дискреційні повноваження, оскільки контролюючим органом вже прийнято рішення про відмову в реєстрації податкової накладної, тобто вирішено віднесене до його повноважень питання на власний розсуд. В свою чергу, суд при перевірці правомірності прийняття оскаржуваних рішень контролюючого органу, згідно приписів КАС України, не перебираючи на себе повноважень відповідного органу, вправі покласти на суб`єкта владних повноважень зобов`язання вчинити певні дії з метою захисту порушених прав та інтересів позивача.
Наведене узгоджується із правовою позицією, що викладена Верховним Судом у постановах від 28 квітня 2023 року у справі №640/24227/19, 17 травня 2023 року у справі №140/14282/20, 18 квітня 2024 року у справі №160/18840/22.
З урахуванням викладеного суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що суд першої інстанції під час розгляду даної справи повно дослідив обставини, які мають значення для справи, ухвалив правильне рішення про задоволення позову.
Доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції.
Передбачені ст.317 КАС України підстави для скасування рішення суду першої інстанції та ухвалення нового рішення відсутні.
Керуючись ст.ст. 310, 315, 316, 321, 322 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, - 

УХВАЛИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Кіровоградській області залишити без задоволення.  
Рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 20 січня 2025 року у справі №340/6135/24 залишити без змін.  
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її ухвалення, може бути оскаржена до касаційного суду в порядку та строки, встановлені ст.ст.328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України.
   
Головуючий - суддя                                                                      І.Ю. Добродняк 

                               суддя                                                                      Н.А. Бишевська 

                               суддя                                                                      Я.В. Семененко