ПОСТАНОВА
Іменем України

20 березня 2025 року   
Київ
справа №160/21861/23
адміністративне провадження №К/990/13534/24
   
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),
суддів: Васильєвої І.А.,  Юрченко В.П., 
розглянувши в попередньому судовому засіданні як суд касаційної інстанції справу № 160/21861/23 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ЄРЦ КП» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю «ЄРЦ КП» на постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 07 березня 2024 року (головуючий суддя - Дурасова Ю. В., судді: Божко Л. А., Лукманова О. М.),
ВСТАНОВИВ:
У серпні 2023 року Товариство з обмеженою відповідальністю «ЄРЦ КП» (далі - позивач, ТОВ «ЄРЦ КП») звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (далі - відповідач, ГУ ДПС), у якому (з урахуванням уточнень - т. 1 а.с. 68) просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення № 0120331807 від 25 травня 2023 року.
На обґрунтування своїх вимог позивач посилався на те, що спірне податкове повідомлення-рішення є протиправним та безпідставним, оскільки відповідач застосував штраф у сумі 1696538,78 грн відповідно до положень пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України (далі - ПК України). Водночас станом на день прийняття податкового повідомлення-рішення набрали чинності зміни до ПК України, внесені Законом України від 12 січня 2023 року № 2876-ІХ «Про внесення змін до розділу XX «Прикінцеві положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування» (далі - Закон № 2876-IX), яким підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнено пунктами 89 і 90, які зокрема пом`якшили відповідальність платника на період дії воєнного стану за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних. Закон № 2876-ІХ не визначив особливостей застосування тих чи інших положень та дати, з якої відповідні положення цього Закону мають застосовуватись, тому підлягає застосуванню пункт 11 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, відповідно до якого штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за наслідками перевірок, які здійснюються контролюючими органами, застосовуються у розмірах, передбачених законом, чинним на день прийняття рішень щодо застосування таких, штрафних (фінансових) санкцій (з урахуванням норм пункту 7 цього підрозділу). За розрахунком позивача, розмір штрафних санкцій мав становити 599511,50 грн відповідно до пункту 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України. Водночас позивач також наполягав на тому, що штрафні санкції застосовані протиправно, оскільки пункт 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України встановлював мораторій на застосування штрафних санкцій. 
Дніпропетровський окружний адміністративний суд рішенням від 15 листопада 2023 року позов задовольнив повністю. Визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення № 0120331807 від 25 травня 2023 року про застосування до ТОВ «ЄРЦ КП» штрафу в сумі 1696538,78 грн. 
Третій апеляційний адміністративний суд постановою від 07 березня 2024 року рішення суду першої інстанції скасував і ухвалив нове, яким у задоволенні позовних вимог відмовив повністю.
Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили такі обставини.
На підставі підпункту 19-1.1.1. пункту 19-1.1 статті 19-1, підпункту 20.1.4, підпункту 20.1.19 пункту 20.1 статті 20 розділу І та підпункту 75.1.1, пункту 75.1 статті 75 розділу II ПК України ГУ ДПС провело камеральну перевірку підприємства ТОВ «ЄРЦ КП» (код ЄДРПОУ 41044332) з питання своєчасності реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних за лютий, березень, червень, липень, серпень, вересень, листопад 2022 року, за результатами якої складено Акт № 16450/04-36-04-06/41044332 від 04 травня 2023 року (т. 1 а.с.12; далі - Акт камеральної перевірки).
Перевіркою встановлено порушення строків реєстрації податкових накладних (далі - ПН) та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН), визначених пунктом 201.10. статті 201 ПК України, від 1 до 249 днів. 
На підставі висновків Акта камеральної перевірки ГУ ДПС прийняло податкове повідомлення-рішення № 0120331807 від 25 травня 2023 року, яким до позивача на підставі пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 10%, 20%, 30%, 40% від сум ПДВ, які вказані у податкових накладних - на загальну суму 1696538,78 грн.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що на момент прийняття спірного податкового повідомлення-рішення вже набрали чинності пункти 89 і 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, які, зокрема, пом`якшили відповідальність платника на період протягом дії воєнного стану та шести місяців після його завершення за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних. Закон №2876-IX не визначив особливостей застосування тих чи інших його положень та дати, з якої відповідні положення мають застосовуватись, при цьому застосовано словосполучення «…протягом дії воєнного стану в Україні…», який розпочався 24 лютого 2022 року. Наведене, за позицією суду, свідчить про те, що вказана норма припускає неоднозначне (множинне) трактування періоду, протягом якого така норма підлягає застосуванню: з дня набрання чинності відповідними змінами, чи з дня запровадження в Україні воєнного стану, що зумовлює необхідність трактування такої норми на користь платника податків в силу вимог підпункту 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 ПК України. Також суд врахував вимоги пункту 11 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України і дійшов висновку, що на день прийняття спірного податкового повідомлення-рішення, з урахуванням триваючого воєнного стану на території України, підлягали застосуванню штрафні санкції у розмірах, визначених пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, а не пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України. Посилаючись на висновки Верховного Суду, викладені у постановах від 05 лютого 2021 року у справі № 826/16051/16, від 06 лютого 2018 року у справі № 826/15139/16, від 28 лютого 2023 року у справі №160/16529/21, суд дійшов висновку, що не може самостійно здійснювати перерахунок штрафних санкцій, а тому визнав податкове повідомлення-рішення протиправним і скасував його у повному обсязі.
Також суд надав оцінку іншим доводам позивача, визнавши їх безпідставними. Так, суд дійшов висновку, що доводи позивача про поширення на спірні правовідносини вимог пункту 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України є помилковими, адже з 27 травня 2022 року відповідно до підпункту 69.2 пункту 69 підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не підлягають застосуванню. Визнав безпідставними суд і доводи позивача про неможливість виконання ним своїх податкових обов`язків, оскільки позивач до суду не надав жодних доказів того, що він звертався до контролюючого органу із заявою відповідно до вимог Порядку підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, та переліків документів на підтвердження, затвердженого наказом Міністерства фінансів України №225 від 29 липня 2022 року (далі - Порядок № 225).
Суд апеляційної інстанції (за наслідками розгляду апеляційної скарги ГУ ДПС) не погодився з висновком суду, який став підставою для задоволення позову. Посилаючись на висновки Верховного Суду, викладені у постанові від 06 лютого 2024 року у справі № 160/10740/23, апеляційний суд зазначив, що розповсюджувати дію пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України на правовідносини, які були припинені (тобто податкові накладні складені та зареєстровані з порушенням строку, який визначений пунктом 201.1 статті 201 ПК України, до внесення змін Законом № 2876-IX) є неможливим. Відтак зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише щодо податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом № 2876-IX або до накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим Законом (08 лютого 2023 року). Врахувавши, що в межах спірних правовідносин податкові накладні позивач склав у період з 14 лютого 2022 року по 30 листопада 2022 року, а зареєстрував в ЄРПН в період з 24 жовтня 2022 року по 21 березня 2023 року (тобто після 15 липня 2022 року) з порушенням строку, визначеного пунктом 201.10 статті 201 ПК України, суд апеляційної інстанцій визнав обґрунтованими висновки відповідача про застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій на підставі пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України.
Водночас суд погодився з висновками суду першої інстанції про відсутність підстав вважати позивача таким, що не мав можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, а сам факт запровадження воєнного стану в України не може безумовно вважатися поважною причиною для звільнення від відповідальності за порушення строків реєстрації податкових накладних.
Не погодившись з постановою апеляційного суду, ТОВ «ЄРЦ КП» подало касаційну скаргу, у якій, посилаючись на неправильне застосування судом норм матеріального права і порушення ним норм процесуального права, просить постанову апеляційного суду скасувати, а рішення суду першої інстанції залишити в силі.
Касаційна скарга обґрунтована тим, що суд апеляційної інстанції не врахував висновки Верховного Суду, викладені у постанові від 26 червня 2023 року у справі № 805/1315/16, з питання застосування пункту 11 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України. На переконання позивача, висновки Верховного Суду дають підстави вважати, що оскільки на день складення Акта камеральної перевірки від 04 травня 2023 року та прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення від 25 травня 2023 року вже набрали чинності зміни, які пом`якшували відповідальність платника податку за порушення строків реєстрації податкової накладної, то податковий орган зобов`язаний був обчислювати суму штрафу згідно з новими розмірами відповідно до пункту 11 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України. Однак, контролюючий орган застосував розміри штрафу, що були встановлені на день реєстрації спірних податкових накладних (пункт 120-1.1 статті 120-1 ПК України), а не на день прийняття податкового повідомлення-рішення, що призвело до порушення положень статті 58 Конституції України та пункту 11 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України. 
Позивач звертає увагу на висновки, викладені в ухвалі Верховного Суду від 27 грудня 2023 року у справі № 280/7638/23 про відмову у відкритті провадження за зразковою справою, у якій також міститься посилання на те, що питання застосування пункту 11 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України було предметом аналізу Верховним Судом, зокрема у постанові у справі № 805/1315/16.
Позивач наполягає на тому, що у спірних правовідносинах повинні застосовуватися норми пункту 11 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, відповідно до якого штрафні санкції застосовуються відповідно до норми, чинної на момент виявлення правопорушення, а не його вчинення. При цьому, апеляційний суд не врахував, що Конституційний Суд України у рішенні від 09 лютого 1999 року №1-рп/1999 щодо офіційного тлумачення положення частини першої статті 58 Конституції України уточнив, що положення вказаної вище норми про зворотну дію в часі законів та інших нормативно-правових актів у випадках, коли вони пом`якшують або скасовують відповідальність особи, стосується фізичних осіб і не поширюється на юридичних осіб. Але це не означає, що цей конституційний принцип не може поширюватись на закони та інші нормативно-правові акти, які пом`якшують або скасовують відповідальність юридичних осіб.
Також позивач вважає, що суд апеляційної інстанції не врахував висновки Верховного Суду, викладені у постановах: Великої Палати Верховного Суду від 06 листопада 2018 року у справі № 812/292/18, від 30 січня 2019 року у справі № 442/456/17, Верховного Суду від 10 лютого 2021 року у справі № 380/671/20 (щодо тлумачення презумпції правомірності дій платника податків); від 06 травня 2022 року у справі № 826/14188/16, від 05 лютого 2021 року у справі № 826/16051/16, від 06 лютого 2018 року у справі № 826/15139/16, від 28 лютого 2023 року у справі №160/16529/21 (щодо неможливості судом перебирати на себе функцію контролюючого органу та здійснювати належний розрахунок штрафної санкції).
Крім того, на переконання позивача, поза увагою суду залишилося те, що на час прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, ПК України містив дві правові норми, які суперечили одна одній, зокрема: положення пункту 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України встановлюють мораторій на застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії карантину, тоді як положення підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України вказують на те, що такий мораторій не застосовується.
Як на порушення норм процесуального права позивач посилається на те, що суд апеляційної інстанції не дослідив питання застосування пункту 90 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України в аспекті пункту 11 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України. При цьому необхідність застосування пункту 11 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України позивач визначав ключовим аргументом як під час розгляду справи в суді першої інстанції, так і у відзиві на апеляційну скаргу та додаткових поясненнях. Однак, жодної оцінки цим доводам апеляційний суд не надав. Також позивач вважає, що суд апеляційної інстанції, застосовуючи висновки Верховного Суду, викладені у постанові від 06 лютого 2024 року у справі № 160/10740/23, не врахував, що податкові накладні від 30 червня 2022 року позивач зареєстрував 21 березня 2023 року, тобто після набрання чинності Закону №2876-IX. Тому, згідно з висновками, висловленими Верховним Судом як в цій постанові, так і в постанові від 30 січня 2024 року у справі №280/4484/23, це істотна обставина, яка зумовлює застосовність до спірних правовідносин пункту 90 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України.
Обґрунтовуючи доводи і вимоги касаційної скарги, ТОВ «ЄРЦ КП» посилалося на пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), на підставі якого Верховний Суд ухвалою від 23 квітня 2024 року відкрив касаційне провадження у цій справі з метою перевірки зазначених доводів скаржника.
01 травня 2024 року через підсистему «Електронний суд» від ГУ ДПС надійшов відзив на касаційну скаргу, у якому відповідач, посилаючись на законність і обґрунтованість постанови апеляційного суду, просить касаційну скаргу залишити без задоволення, а постанову суду апеляційної інстанції - без змін. Звертає увагу, що висновки апеляційного суду у повному обсязі відповідають висновкам Верховного Суду, викладеним у постановах від 06 лютого 2024 року у справі №160/10740/23, від 30 січня 2024 року у справі №280/4484/23, від 11 квітня 2024 року у справі №380/14133/23, від 12 квітня 2024 року у справі №620/9720/23. Щодо посилання позивача на пункт 11 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, ГУ ДПС звертає увагу, що Верховний Суд однозначно висловився, що відповідальність, встановлена пунктом 90 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, застосовується за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого саме пунктом 89 цього розділу, тобто прямо пов`язана зі збільшеними строками реєстрації податкових накладних, а до спірних правовідносин ці норми не застосовуються.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, а також доводи відзиву на касаційну скаргу, перевіривши правильність застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального права та дотримання ним норм процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на таке.
Відповідно до статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази. Суд не обмежений доводами та вимогами касаційної скарги, якщо під час розгляду справи буде виявлено порушення норм процесуального права, передбачені пунктами 1, 4-7 частини третьої статті 353, абзацом другим частини першої статті 354 цього Кодексу, а також у разі необхідності врахування висновку щодо застосування норм права, викладеного у постанові Верховного Суду після подання касаційної скарги. У суді касаційної інстанції не приймаються і не розглядаються вимоги, що не були предметом розгляду в суді першої інстанції. Зміна предмета та підстав позову у суді касаційної інстанції не допускається.
Виходячи зі змісту спірних правовідносин, а також доводів касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, ключовим питанням під час касаційного перегляду справи є можливість застосування пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України до таких податкових накладних: 11 ПН, складених у період з 14 лютого 2022 року до 31 березня 2022 року, реєстрація яких відбулася протягом жовтня - листопада 2022 року; 40 ПН, складених у період з 30 червня 2022 року до 30 вересня 2022 року, реєстрація яких відбулася протягом жовтня - грудня 2022 року і 21 березня 2023 року (податкові накладні від 30 червня 2022 року). У цьому аспекті мають бути вирішені питання, чи має Закон №2876-ІХ зворотну дію у часі, а також чи є підстави вважати, що пункт 11 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України прямо вказує на обов`язок ГУ ДПС під час розрахунку штрафних санкцій за вчинене позивачем порушення застосовувати розміри, що визначені пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.
Вирішуючи зазначені питання, колегія суддів виходить з такого.
Пунктом 201.1 статті 201 ПК України визначено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені. У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом (пункт 201.10 статті 201 ПК України).
Пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України встановлено, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:
10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Аналіз наведеної норми ПК України свідчить, що податкове правопорушення за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної є вчиненим із моменту закінчення граничного терміну реєстрації податкової накладної, передбаченої пунктом 201.10 статті 201 ПК України. Строк затримки реєстрації має правове значення для визначення розміру штрафної санкції, а не для його кваліфікації.
18 березня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 березня 2020 року № 533-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», яким підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнено, зокрема пунктом 52-1, за змістом якого за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня по 31 травня 2020 року, штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій, чітко визначених цим пунктом.
29 травня 2020 року набрав чинності Закон України від 13 травня 2020 року № 591-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», яким в абзацах першому і одинадцятому пункту 52-1 слова та цифри «по 31 травня 2020 року» замінено цифрами та словами « 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19)».
Згідно з Указом Президента України від 24 лютого 2022 року № 64/2022 «Про введення воєнного стану в Україні», затвердженого Законом України від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, в Україні з 24 лютого 2022 року введено воєнний стан, дія якого неодноразово продовжувалася і триває станом на цей день.
У період дії воєнного стану правовідносини щодо реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН регулюються нормами ПК України з урахуванням особливостей, визначених у пункті 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» цього Кодексу.
У межах цієї справи штрафні санкції до позивача були застосовані на підставі пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України за несвоєчасну реєстрацію двох категорій податкових накладних, а саме: 
11 ПН, складених у період з 14 лютого 2022 року до 31 березня 2022 року, реєстрація яких відбулася протягом жовтня - листопада 2022 року; 
40 ПН, складених у період з 30 червня 2022 року до 30 вересня 2022 року, реєстрація яких відбулася протягом жовтня - грудня 2022 року і 21 березня 2023 року (податкові накладні від 30 червня 2022 року).
Аналіз правового регулювання подібних до цієї справи правовідносин був предметом неодноразового розгляду Верховний Судом (постанови від 30 січня 2024 року у справі № 280/4484/23, від 06 лютого 2024 року у справі № 160/10740/23, від 07 лютого 2024 року у справі № 380/7070/23, від 12 березня 2024 року у справі №160/13661/23, від 02 квітня 2024 року у справі № 520/18349/23, від 12 квітня 2024 року у справі № 620/9720/23, 18 квітня 2024 року у справі № 240/27062/22, від 24 вересня 2024 року у справі №320/8747/23, від 24 вересня 2024 року у справі № 500/261/24), з якого вбачається такий правовий підхід.
Реєстрація податкової накладної є податковим обов`язком платника податку. Цей обов`язок не змінювався (не виключався) ані під час дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), ані після введення в Україні воєнного стану.
Законодавець шляхом внесення змін до ПК України (пункт 2.1 статті 2 ПК України) з 27 травня 2022 року скасував встановлений до цього мораторій на застосування штрафних санкцій, передбачений пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України. Тобто, саме у період з 01 березня 2020 року по 26 травня 2022 року діяв мораторій на застосування штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в ЄРПН в тому числі й тих, граничний строк реєстрації яких припадав до 01 березня 2020 року. 
З набранням чинності Закону України від 12 травня 2022 року №2260-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» передбачене підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України звільнення від відповідальності поставлене в залежність від підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості чи неможливості виконання платником податків податкового обов`язку. 
Пункт 69.1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України (з урахуванням змін, внесених Законом України від 13 грудня 2022 року № 2836-IX) установив, що платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо: реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року.
Отже, якщо податкові накладні/розрахунки коригування складені платником в період з 01 лютого по 31 травня 2022 року, а зареєстровані в ЄРПН з порушенням строку після 15 липня 2022 року, у контролюючого органу є підстави для застосування штрафних (фінансових) санкцій відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України.
Той платник податків, у якого відсутня можливість своєчасно виконати податковий обов`язок, в тому числі й щодо своєчасної реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування до податкової накладної, з 27 травня 2022 року повинен довести обставини неможливості виконання податкового обов`язку шляхом подання відповідної заяви та документів до контролюючого органу відповідно до вимог Порядку № 225. За умови отримання відповідного рішення контролюючого органу щодо неможливості своєчасного виконання платником податків свого податкового обов`язку відповідальність, передбачена статтею 120-1 ПК України, до цього платника податків не застосовується.
Верховний Суд у постановах від 02 квітня 2024 року у справі № 520/18349/23, від 16 липня 2024 року у справі №440/2936/23 висловив правову позицію, за змістом якої та обставина, що Порядок № 225 набрав чинності лише 06 вересня 2022 року, у будь-якому випадку не позбавляє платників податків права довести у визначений спосіб факт неможливості своєчасно виконати свій обов`язок і після указаної дати, вказавши у заяві про відповідний період, що прямо передбачено указаним Порядком.
Як встановлено судами попередніх інстанцій, позивач не звертався до контролюючого органу із заявою про неможливість виконання податкових обов`язків у спірний період. Обставини прийняття ГУ ДПС рішення про неможливість виконання податкових обов`язків в частині своєчасної реєстрації спірних у цій справі ПН відсутні, відповідно, як правильно зазначили суди, позивач вважається таким, що мав можливість своєчасно виконувати свої податкові обов`язки. 
Законом № 2876-IX, який набрав чинності 08 лютого 2023 року, підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений пунктами 89 та 90, якими на період дії воєнного стану визначені збільшені строки реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування та зменшені розміри штрафних санкцій за їх порушення.
Відповідно до пункту 89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
Відповідно до пункту 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого пунктом 89 цього підрозділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі: 2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів; 25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Відповідно до статті 58 Конституції України закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом`якшують або скасовують відповідальність особи. Ніхто не може відповідати за діяння, які на час їх вчинення не визнавалися законом як правопорушення.
Як зазначив Конституційний Суд України у рішенні від 13 травня 1997 року № 1-зп/1997, стаття 58 Конституції України 1996 року закріплює один з найважливіших загальновизнаних принципів сучасного права - закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі. Це означає, що вони поширюють свою дію тільки на ті відносини, які виникли після набуття законами чи іншими нормативно-правовими актами чинності. Закріплення названого принципу на конституційному рівні є гарантією стабільності суспільних відносин, у тому числі відносин між державою і громадянами, породжуючи у громадян впевненість у тому, що їхнє існуюче становище не буде погіршене прийняттям більш пізнього закону чи іншого нормативно-правового акта.
У рішенні від 09 лютого 1999 року № 1-рп/99 Конституційний Суд України дійшов висновку, що положення частини першої статті 58 Конституції України про зворотну дію в часі законів та інших нормативно-правових актів у випадках, коли вони пом`якшують або скасовують відповідальність особи, стосується фізичних осіб і не поширюється на юридичних осіб. Але це не означає, що цей конституційний принцип не може поширюватись на закони та інші нормативно-правові акти, які пом`якшують або скасовують відповідальність юридичних осіб. Проте надання зворотної дії в часі таким нормативно-правовим актам  може бути передбачено шляхом прямої вказівки про це в законі або іншому нормативно-правовому акті.
У постановах від 30 січня 2024 року у справі № 280/4484/23 та від 06 лютого 2024 року у справі № 160/10740/23, від 24 вересня 2024 року у справі № 500/261/24 Верховний Суд висловив правову позицію про те, що податкове правопорушення за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної є вчиненим із моменту закінчення граничного терміну реєстрації податкової накладної, передбаченої пунктом 201.10 статті 201 ПК України. Строк затримки реєстрації має правове значення для визначення розміру штрафної санкції, а не для його кваліфікації. Закон № 2876-IX не містить прямої вказівки про надання його нормам зворотної дії в часі, а отже його дія не розповсюджується на період до набрання ним чинності. Крім того, відповідальність, встановлена пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, застосовується за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу, тобто прямо пов`язана зі збільшеними строками реєстрації податкових накладних.
Зазначення в пунктах 89 та 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України «Тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні» не є та не може розцінюватись як пряма вказівка, що зазначені пункти мають зворотну дію в часі, тобто їх дія має поширюється на правовідносини, які виникли з 24 лютого 2022 року.
Відповідно, розповсюджувати дію пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України на правовідносини, які були припинені (тобто податкові накладні складені та зареєстровані з порушенням строку, який визначений пунктом 201.1 статті 201 ПК України, до внесення змін Законом № 2876-IX) є неможливим.
Відтак зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише щодо податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом №2876-IX або до накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим Законом (08 лютого 2023 року).
У постанові від 18 лютого 2025 року у справі № 400/226/24 Верховний Суд також зазначав, що положення пункту 201.10 статті 201 ПК України та пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України перебувають у нерозривній єдності. Такого роду підхід обумовлюється формально-юридичною логікою: приписи пункту 201.10 статті 201 ПК України та пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України мають взаємно відсильні норми одна на одну. Положеннями Закону № 2876-ІX не було скасовано чи прямо призупинено дію приписів пункту 201.10 статті 201 ПК України та пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України. З формально-юридичної точки зору, вище зазначені приписи ПК України і надалі продовжують діяти. При цьому, колізія в аспекті одночасної дії різних правил регулювання відповідних відносин наразі долається колізійним принципом «Lex posterior derogat legi priori» (новий закон превалює над старим законом), що однак не означає зворотної дії в часі нового закону. Механіка правового регулювання, яка передбачена у пунктах 89 та 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України перебуває у нерозривній єдності. Зокрема, такий висновок підтверджується взаємними відсильними нормами. Більше того, пункт 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України передбачає окремий склад податкового правопорушення, так як фінансова відповідальність визначається за порушення процедурних правил сформованих у пункті 89, які не є тотожними за своїм темпоральним змістом приписам пункту 201.10. статті 201 ПК України. Положення пункту 89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України та пункту 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України формують комплексний правовий механізм, який не поширює свою дію на відносини, що мали місце до набрання ними чинності. Зворотна дія у часі положень пункту 89 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України не є можливою.
Відступу від зазначених висновків Верховного Суду не здійснювалося і колегія суддів не вбачає підстав для такого.
Отже, оскільки в межах цієї справи податкові накладні, які були складені у період з 14 лютого 2022 року до 31 березня 2022 року, зареєстровані протягом жовтня - листопада 2022 року (тобто, після 15 липня 2022 року), колегія суддів погоджується з висновком суду апеляційної інстанції, що контролюючий орган мав правові підставі для застосування штрафних санкцій в розмірах, встановлених пунктом 120-1.1 статті 120 ПК України, адже умови, встановлені законодавцем для звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, складених у період до 31 травня 2022 року, позивач не виконав - не зареєстрував їх до 15 липня 2022 року.
Щодо податкових накладних, складених у період з 01 червня 2022 року, колегія суддів вважає правильними висновки суду апеляційної інстанції, що застосуванню підлягали загальні правила як щодо строків їх реєстрації, так і умов притягнення до відповідальності за їх порушення, оскільки підстави для звільнення позивача від відповідальності відсутні. Оскільки строк реєстрації податкових накладних, складених у період з 30 червня 2022 року до 30 вересня 2022 року, розпочався і закінчився до набрання чинності Законом № 2876-IX, підстави для поширення на спірні правовідносини пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України відсутні.
Надаючи правову оцінку доводам скаржника про застосовність у спорах цієї категорії пункту 11 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, застосування якого судом першої інстанції стало вирішальним для задоволення позовних вимог, колегія суддів виходить з такого.
Дійсно, зі змісту постанови апеляційного суду не вбачається правової оцінки таким доводам позивача, хоча такі неодноразово висловлювалися позивачем і стали підставою для задоволення позовних вимог судом першої інстанції. Зазначене дійсно є недоліком судового рішення. Однак, у розумінні статті 351 КАС України такі доводи не можуть бути безумовною підставою для скасування судового рішення. Це обґрунтовується тим, що підставою для скасування судових рішень є неправильне застосування (не застосування) норми матеріального права, якщо її застосування впливає на правильність вирішення спору. 
За змістом доводів скаржника, а так само висновків суду першої інстанції, контролюючий орган застосував пункт 120-1.1 статті 120-1 ПК України, який був чинним на момент скоєння правопорушення, в той час як повинен був застосувати пункт 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, який був чинним на момент прийняття податкового повідомлення-рішення (25 травня 2023 року).
З такими доводами неможливо погодитися, адже станом на 25 травня 2023 року чинними були як пункт 120-1.1 статті 120-1 ПК України, так і пункт 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України. 
Варто зауважити, що Верховний Суд вже вирішував зазначене питання, зокрема у постановах від 24 вересня 2024 року у справі № 520/24541/23, від 24 вересня 2024 року у справі №560/19985/23, від 24 вересня 2024 року у справі №560/9886/23, висновки якого підлягають врахуванню у цій справі відповідно до частини третьої статті 341 КАС України.
Верховний Суд зазначив, що системний аналіз загальних норм (статті 120-1 і 201 ПК України) і тимчасових (пункти 89 і 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України) дає підстави для висновку, що станом на час виникнення спірних правовідносин ПК України, фактично, розділив розмір фінансової відповідальності за податкове правопорушення щодо несвоєчасної реєстрації податкових накладних на дві категорії в залежності від норми, якою такий строк був встановлений, а саме:
1) у випадку, якщо до конкретної податкової накладної застосовним є строк її граничної реєстрації, встановлений пунктом 201.10 статті 201 ПК України, реєстрація податкової накладної поза таким строком утворює склад правопорушення, за яке передбачена відповідальність пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України;
2) у випадку, якщо до конкретної податкової накладної застосовним є строк її граничної реєстрації, встановлений пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, реєстрація податкової накладної поза таким строком утворює склад правопорушення, за яке передбачена відповідальність пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.
Отже, розмір штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних залежить від складу правопорушення, допущеного платником податків. 
Це свідчить про відсутність колізії між загальними нормами (статті 120-1 і 201 ПК України) і тимчасовими (пункти 89 і 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України), оскільки відсутні підстави вважати, що одне і те саме питання станом на час виникнення спірних правовідносин врегульовувалося різними нормами права по-різному.
Відступу від зазначених висновків Верховного Суду не здійснювалося і колегія суддів не вбачає підстав для такого.
Зазначені норми сформульовані чітко та зрозуміло, не допускають множинного трактування, а відтак немає підстав для застосування до спірних правовідносин норм підпункту 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 та пункту 56.21 статті 56 ПК України.
Оскільки у цій справі податкове правопорушення виникло внаслідок порушення позивачем саме строку, встановленого пунктом 201.10 статті 201 ПК України, і відсутні підстави для застосування у спірних правовідносинах пункту 89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, правомірним є притягнення ТОВ «ЄРЦ КП» до відповідальності на підставі і в розмірах, встановлених пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України, який був чинним на час прийняття податкового повідомлення-рішення.
Таким чином, помилковими є доводи позивача і висновки суду першої інстанції, що пункт 11 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України прямо вказує на обов`язок ГУ ДПС під час розрахунку штрафних санкцій за вчинене позивачем порушення застосовувати розміри, що визначені пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.
Колегія суддів повторно акцентує увагу, що в межах цієї справи податкові накладні складені у період з 14 лютого 2022 року до 30 вересня 2022 року, тобто, граничний строк їх реєстрації визначав саме пункт 201.10 статті 201 ПК України. Встановлений граничний строк реєстрації цих податкових накладних закінчився до набрання чинності пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, що, відповідно, унеможливлює вважати вже закінчені строки продовженими або такими, що розпочалися знову. Реєстрація деяких податкових накладних (від 30 червня 2022 року) відбулася 21 березня 2023 року, тобто, після набрання чинності пунктів 89 і 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, однак, враховуючи вищевикладені висновки, ці норми не можуть застосовуватися до виявленого у цій справі правопорушення. 
Отже, розмір штрафних санкцій, визначений податковим повідомленням-рішенням, враховуючи висновок про відсутність підстав для повного звільнення позивача від відповідальності за допущене порушення, відповідає нормам чинного законодавства.
Посилання скаржника на висновки Верховного Суду, викладені у постанові від 26 червня 2023 року у справі № 805/1315/16, колегія суддів вважає незмістовними, адже у такій справі вирішувалося питання правомірності притягнення платника податків до відповідальності в порядку і розмірі, встановленому пунктом 257.4 статті 257 ПК України, який як на дату складення акта перевірки, так і на дату прийняття спірних податкових повідомлень-рішень від 05 лютого 2016 року, вже втратив чинність. У зв`язку з викладеним, Верховний Суд погодився із висновком судів попередніх інстанцій про наявність підстав для задоволення позову, оскільки станом день прийняття податкових повідомлень-рішень були відсутні законодавчі підстави для застосування штрафу за затримку сплати авансових внесків з рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин (газового конденсату та природного газу).
Натомість, як вже зазначалося, у справі, яка є предметом цього касаційного перегляду, станом на 25 травня 2023 року чинними були як пункт 120-1.1 статті 120-1 ПК України, так і пункт 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.
Відповідно, відсутні підстави вважати, що висновки Верховного Суду, викладені у постанові від 26 червня 2023 року у справі № 805/1315/16, суперечать висновкам, викладеним у постановах від 24 вересня 2024 року у справі № 520/24541/23, від 24 вересня 2024 року у справі №560/19985/23, від 24 вересня 2024 року у справі №560/9886/23.
Більш того, колегія суддів звертає увагу, що подібні правовідносини стали предметом розгляду Верховним Судом у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду - постанова від 26 лютого 2025 року у справі № 200/4768/23. За результатами касаційного перегляду судова палата не знайшла правових підстав для відступу від вже усталеної практики Верховного Суду щодо застосування норм права у подібних правовідносинах. Також судова палата висловила позицію про незастосовність пунктів 89 і 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України у подібних справах (коли строк для реєстрації податкових накладних розпочався і закінчився до 08 лютого 2023 року) в тому числі з точки зору правового регулювання, що міститься у пункті 11 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України.
Підсумовуючи вищенаведене, колегія суддів дійшла висновку, що доводи ТОВ «ЄРЦ КП», викладені у касаційній скарзі, і підстава для касаційного оскарження судового рішення відповідно до пункту 1 частини четвертої статті 328 КАС України не знайшли свого підтвердження під час касаційного перегляду судових рішень. Висновки Верховного Суду у спорах цієї категорії вже є сформованими і усталеними, а суд апеляційної інстанції розглянув справу з урахуванням таких висновків. Ненадання правової оцінки доводам позивача щодо застосування пункту 11 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, за умови, що застосування цієї норми права не впливає на правильність висновку апеляційного суду, не може бути визнано достатньою і безумовною підставою для скасування чи зміни судових рішень.
Інші доводи касаційної скарги не впливають на вищенаведені висновки суду.
Відповідно до частини першої статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Правильність застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального права у цій справі в окреслених статтею 341 КАС України межах встановлена за результатами касаційного перегляду справи, що є підставою для залишення касаційної скарги без задоволення, а постанови апеляційного суду - без змін. Заперечення проти встановлених судами попередніх інстанцій фактичних обставин цієї справи у касаційній скарзі відсутні.
Керуючись статтями 139, 341, 343, 350, 355, 356, 359 КАС України, суд
УХВАЛИВ:
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «ЄРЦ КП» залишити без задоволення.
Постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 07 березня 2024 року залишити без змін.
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її ухвалення, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Судді | М.М. Гімон І.А. Васильєва   В.П. Юрченко