ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
м. Київ

15 квітня 2025 року 
справа № 500/159/24
адміністративне провадження № К/990/10986/25 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого - Ханової   Р.   Ф. (суддя-доповідач),
суддів: Бившевої Л. І., Хохуляка В. В.,

розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області       
на рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 30 квітня 2024 року (суддя - Мірінович У.   А.)
та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 12 лютого 2025 року (судді: Запотічний І. І., Глушко І. В., Довга О. І.),
у справі №500/159/24
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «М`ясокомбінат Тернопільський»
до Головного управління ДПС у Тернопільській області       
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

УСТАНОВИВ:

Рух справи

В січні 2024 року Товариство з обмеженою відповідальністю «М`ясокомбінат Тернопільський» (далі - Товариство, платник податків, позивач у справі) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Тернопільській області (далі - податковий орган, відповідач у справі), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №000102060405 від 12 грудня 2023 року про застосування до позивача штрафу у розмірі 1   139   709,91 грн за порушення граничних термінів реєстрації в ЄРПН податкових накладних.

Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 30 квітня 2024 року, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 12 лютого 2025 року, позов задоволено.

14 березня 2025 року до Верховного Суду надійшла касаційна скарга Головного управління ДПС у Тернопільській області   на рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 30 квітня 2024 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 12 лютого 2025 року у справі №500/159/24, провадження за якою відкрито ухвалою Верховного Суду від 02 квітня 2025 року на підставі пункту 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) та витребувано справу з суду першої та/або апеляційної інстанції.

03 квітня 2025 року надійшла електронна справа №500/159/24 в системі документообігу суду ДСС, а 11 квітня 2025 року на адресу Верховного Суду надійшла справа в паперовому виді.

Доводи касаційної скарги 

Відповідач в касаційній скарзі визначив підставу для відкриття касаційного провадження - пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України, яку обґрунтовує тим, що суди в оскаржуваних судових рішеннях не врахували висновки Верховного Суду від 19 серпня 2021 року у справі №520/11447/19, від 09 жовтня 2024 року у справі №819/596/16 та від 28 березня 2023 року у справі №260/433/19, які сформовані до схожих правовідносин.

Покликаючись на постанову Верховного Суду від 19 серпня 2021 року у справі №520/11447/19, податковий орган акцентує увагу на тому, що у зазначеній справі  Товариство з обмеженою відповідальністю «М.Е.Doc» у листі від 01 листопада 2019 року №0111/1 повідомило, що надати підтвердження направлення податкової накладної в електронному вигляді на реєстрацію до ЄДРПН за допомогою КП «М.Е.Doc» не виявляється можливим, оскільки, розробник КП «М.Е.Doc» не має доступу до баз даних позивача. Вся інформація щодо формування та підписання електронного звіту фіксується в протоколі подій відповідного документа КП «М.Е.Doc». Дата та час відправлення, що фіксується КП «М.Е.Doc», залежить від системних налаштувань дати і часу на комп`ютері, з якого проводиться відправлення документу, та зазначається у вкладці «Очікується доставка».

У справі №520/11447/19 суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що протокол, який надано позивачем не є достатнім доказом виконання останнім обов`язку з направлення на реєстрацію спірної податкової накладної, оскільки при відповідному налаштуванні персонального комп`ютера його штучне створення можливе. Враховуючи при цьому, що відповідний протокол є єдиним доказом, наданим позивачем на підтвердження своєчасності реєстрації такої податкової накладної, а стверджувані позивачем обставини не підтверджуються іншими об`єктивними доказами у справі, суди констатували правомірність застосування відповідачем на підставі оскаржуваного податкового повідомлення-рішення штрафних санкцій на підставі пункту 120-1.1 статті 120 ПК України.

Відповідач стверджує, що ТОВ «М`ясокомбінат Тернопільський» не надало належних та допустимих доказів направлення на реєстрацію податкових накладних, так само як не пред`явило суду доказів вжиття всіх залежних від нього заходів з метою своєчасного виконання обов`язку щодо реєстрації податкових накладних в ЄРПН, а відтак, суди першої та апеляційної інстанції всупереч висновку Верховного Суду, сформованого у постанові від 19 серпня 2021 року у справі №520/11447/19, вказали на належному підтвердженні своєчасності подання податкових накладних на реєстрацію протоколами із системи М.Е.Doc. 

Крім того, відповідач вказує на обмежені строки вчинення дій контролюючим органом щодо прийняття електронних документів, введені пунктом 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України - у робочі дні з 8 години до 18 години, та наголошує на тому, що квитанції про прийняття або неприйняття податкових накладних не могли бути направлені позивачу протягом операційного дня, оскільки такі накладні подані на реєстрацію вже поза межами операційного дня.

Скаржник, покликаючись на висновки Верховного Суду, сформовані у постанові від 09 жовтня 2024 року у справі №   819/596/16, у постанові від 28 березня 2023 року у справі №260/433/19, зазначає, що при прийнятті оскаржуваних судових рішень, у випадку підтвердження правомірності застосування контролюючим органом штрафних санкцій по 540-а несвоєчасно зареєстрованих накладних, суди повинні були скасувати оскаржуване податкове повідомлення-рішення в частині, по якій, на думку суду, штраф застосовано неправомірно, а не скасовувати таке податкове повідомлення-рішення повністю.

Відповідач просить скасувати постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 12 лютого 2025 року та рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 30 квітня 2024 року у справі №500/159/24, відмовити в задоволенні позовних вимог Товариства в повному обсязі.

09 квітня 2025 року позивач надав відзив на касаційну скаргу податкового органу, у якому просить залишити касаційну скаргу без задоволення, а оскаржувані судові рішення - без змін.

Верховний Суд, переглянувши рішення судів попередніх інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, вбачає підстави для часткового задоволення касаційної скарги.

Обставини справи

Суди першої та апеляційної інстанцій установили, що Товариство з обмеженою відповідальністю «М`ясокомбінат Тернопільський» зареєстровано в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань з основним видом економічної діяльності « 10.13 Виробництво м`ясних продуктів» та є з 01 липня 2022 року платником податку на додану вартість з індивідуальним податковим номером 446744819158, що підтверджується Витягом №2219154500018 з Реєстру платників податку на додану вартість.

Відділом податків і зборів з юридичних осіб управління оподаткування юридичних осіб Головного управління ДПС у Тернопільській області, на підставі підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, пункту 75.1 статті 75, пункту 200.10 статті 200, в порядку вимог статті 76 Податкового кодексу України (далі - ПК України), проведено камеральну перевірку даних податкової звітності з податку на додану вартість та даних Єдиного реєстру податкових накладних Товариства з обмеженою відповідальністю «М`ясокомбінат Тернопільський» за період з 31 липня 2022 року по 15 серпня 2023 року, результати якої оформлено актом перевірки №9215/19-00-04-05/44674486 від 06 листопада 2023 року.

Перевірку проведено на підставі даних Єдиного реєстру податкових накладних та даних інформаційно-аналітичної системи контролюючого органу «Податковий блок» (в частині підсистем «Перелік ПН/РН», «Облік платників», тощо), якою зафіксовано порушення Товариством з обмеженою відповідальністю «М`ясокомбінат Тернопільський» (у період з 31 липня 2022 року по 15 серпня 2023 року) вимог пункту 201.10 статті 201 ПК України щодо недотримання граничних строків реєстрації 798-ми податкових накладних/розрахунків коригування у Єдиному реєстрі податкових накладних, які передбачено статтею 201 ПК України, зокрема: порушення строку реєстрації до 15 календарних днів - 789 податкових накладних, порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів - 6 податкових накладних та порушення строку реєстрації від 31 до 60 днів - 2 податкові накладні.

15 листопада 2023 року позивач подав у Головне управління ДПС Тернопільський області заперечення на акт камеральної перевірки, у яких вказав про відсутність складу правопорушення щодо граничних строків реєстрації більш ніж 200-сот податкових накладних та про сумнівність правильності розрахунку суми штрафу щодо решти податкових накладних, однак, 22 листопада 2023 року контролюючим органом за наслідком розгляду вказаного заперечення повідомленням про розгляд заперечення за №21626/6/19-00-04-02-10, проінформовано позивача про те, що висновки акта перевірки залишено без змін

На підставі висновків акта перевірки, керуючись приписами пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України, контролюючий орган прийняв податкове повідомлення-рішення №000102060405 від 12 грудня 2023 року форми Н, яким на позивача накладено штраф в розмірі 1   139   709,91 грн за порушення граничних строків реєстрації у Єдиному реєстрі податкових накладних - податкових накладних/розрахунків коригування, визначених статтею 201 ПК України.

Правове регулювання та висновки Верховного Суду 

Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, Верховний Суд виходить з наступного.

До набрання чинності Законом №   2876-ІX процедурні вимоги щодо строків реєстрації податкових накладних визначалися приписами пункту 201.10 статті 201 ПК України, де зазначається наступне: «Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
для зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, - протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем місяця, в якому вони складені;
для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).
У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом».

Зважаючи на викладене, положення ПК України закріплюють обов`язок платників податку на додану вартість забезпечувати своєчасну реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Відповідальність за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних, що закріплені у пункті 201.10 статті 201 ПК України, визначається приписами пункту 120-1.1. статті 120-1 ПК України. 

Відповідно до положень пункту 120-1.1. статті 120-1 ПК України: «Порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:
10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів».

Суди установили, що перевіркою встановлено недотримання Товариством граничних строків реєстрації 798-ми податкових накладних/розрахунків коригування у Єдиному реєстрі податкових накладних.

Досліджуючи податкові правопорушення щодо 258 податкових накладних, направлених на реєстрацію за допомогою електронного сервісу «M.E.Doc», суди попередніх інстанцій зазначили, що позивач не порушив строків їх реєстрації. В оскаржуваних судових рішеннях суди указали номер, дату кожної з 258 податкових накладних, дати направлення на реєстрацію, дати фактичної реєстрації ПН в ЄРПН, порушення граничного терміну реєстрації в ЄРПН (1 або 3 дні).

Висновок контролюючого органу про порушення строку реєстрації 258 податкових накладних ґрунтується на тому, що такі надіслані після 18.00 год в останній граничний день їх реєстрації, тобто після завершення операційного дня, а згідно з підпунктом 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України у період воєнного стану платник податку не може зареєструвати податкову накладну/розрахунок коригування до податкової накладної в ЄРПН у святковий чи вихідний день, у тому числі, якщо такий день є граничним днем її реєстрації, та у робочі дні після 18:00 год.

Механізм внесення відомостей, що містяться у податковій накладній та/або розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до неї, до ЄРПН визначено у Порядку ведення Єдиного державного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року №1246 (надалі - Порядок № 1246), який є та був чинним на час спірних правовідносин.

За визначенням у пункті 1 Порядку № 1246 операційним днем є частина дня, протягом якої здійснюються прийняття від платників податку податкових накладних та/або розрахунків коригування та реєстрація або зупинення реєстрації.

Як встановлено у пункті 3 Порядку № 1246 операційний день триває в робочі дні з 8 години 00 хвилин до 20 години 00 хвилин. Технічне обслуговування та регламентні роботи, що потребують зупинки Реєстру, не проводяться протягом операційного дня, крім аварійних випадків. Якщо граничні строки реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування припадають на вихідний, святковий або неробочий день, такий день вважається операційним днем.

Відповідно до пункту 11 Порядку №1246 після накладення кваліфікованого електронного підпису платник податку здійснює шифрування податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронній формі та надсилає їх ДПС за допомогою засобів інформаційних, телекомунікаційних, інформаційно-телекомунікаційних систем з урахуванням вимог Законів України «Про електронні довірчі послуги», «Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку. Примірник податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронній формі зберігається у платника податку.

У пункті 13 Порядку № 1246 передбачено формування за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, квитанції про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.

Квитанція в електронній формі надсилається платнику податку протягом операційного дня та є підтвердженням прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Примірник квитанції в електронній формі зберігається в ДПС (пункт 14 Порядку № 1246).

Як визначено у підпункті 14.1.56-2 пункту 14.1 статті 14 ПК України електронний кабінет - сукупність інформаційно-телекомунікаційних систем центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, призначених для взаємодії між платниками податків та державними, у тому числі контролюючими, органами з питань реалізації прав та обов`язків, визначених цим Кодексом та іншими законами, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи, та нормативно-правовими актами, прийнятими на підставі та на виконання цього Кодексу та інших законів, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.

Взаємодія реалізується через: портальне рішення для користувачів - платників податків, робота в якому здійснюється он-лайн (через мережу Інтернет у режимі реального часу) та не вимагає обов`язкового використання спеціалізованого клієнтського застосування; портальне рішення для користувачів - державних органів, у тому числі контролюючих; програмний інтерфейс (API), що дає змогу реалізувати повноту функціоналу електронного кабінету; інші засоби, бази даних, реєстри, що ведуться в електронному вигляді, інформаційні, телекомунікаційні, інформаційно-телекомунікаційні системи центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику.

Відповідно до пункту 42-1.2 статті 42-1 ПК України електронний кабінет забезпечує можливість реалізації платниками податків прав та обов`язків, визначених цим Кодексом та іншими законами, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи, та нормативно-правовими актами, прийнятими на підставі та на виконання цього Кодексу та інших законів, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи, в тому числі, шляхом, реєстрації, коригування податкових накладних/розрахунків в Єдиному реєстрі податкових накладних та акцизних накладних в Єдиному реєстрі акцизних накладних.

При цьому згідно з пунктом 42-1.6 цієї ж статті ПК України електронний кабінет працює постійно (24 години на дату кожного календарного дня), крім часу, необхідного для його технічного обслуговування. Проведення технічного обслуговування електронного кабінету у день, на який припадає граничний строк подання податкових декларацій, та з 8 до 20 години будь-якого іншого календарного дня забороняється. Технічне обслуговування електронного кабінету проводиться у порядку, що визначається методологом електронного кабінету.

Законом України від 15 березня 2022 року № 2120-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо дії норм на період дії воєнного стану», який набрав чинності 17 березня 2022 року, доповнено пункт 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, зокрема, підпунктом 69.18, відповідно до якого установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного, надзвичайного стану на території України, з метою захисту прав платників, збереження та захисту даних надання електронних сервісів та приймання електронних документів від платників податків здійснюються у робочі дні з 8 години до 18 години.

За позицією контролюючого органу у цій нормі перехідних положень ПК України визначено окремий строк приймання електронних документів, обмежений робочими днями й визначеними годинами у межах цих днів. Тому вчинивши реєстраційні дії поза межами вказаного годинного діапазону позивач допустив порушення щодо строку реєстрації податкової накладної.

Зміст норми підпункті 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України підтверджує те, що дія цієї норми стосується електронних документів, але буквальне тлумачення підпункту 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України дає підстави вважати, що цією нормою врегульовано порядок приймання електронних документів контролюючим органом шляхом звуження часових рамок, протягом яких контролюючий орган міг реалізувати свою поведінку у вигляді надання електронних сервісів та приймання електронних документів.

Відповідно, дія підпункту 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України поширюється на правовідносини, які складаються в процесі приймання електронних документів контролюючим органом, проте не регулює питання надсилання таких документів платником податків, не встановлюючи жодних обмежень поведінки платника щодо вчинення дій, спрямованих на реалізацію виконання обов`язку щодо подання відповідних даних контролюючому органу.

Правове значення підпункту 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України полягає в тому, що цією нормою звільнено контролюючий орган від обов`язку забезпечувати функціонування електронних сервісів після 18 години та у позаробочі дні.

Разом із тим, аналізований правовий припис підпункту 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України не стосується порядку вчинення дій платником податків, а отже, не змінює граничних строків та порядку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в аспекті спрямованих платником дій для таких цілей.

Аналогічний висновок викладено Верховним Судом у постановах від 27 березня 2025 року у справі № 380/15811/23, від 14 грудня 2023 року у справі № 260/5659/22, від 15 серпня 2024 року у справі №160/20076/23.

Так, контролюючий орган вчиняє дії щодо прийняття податкових накладних/розрахунків коригування та надсилання квитанцій в інші строки та з урахуванням обмежень, введених підпунктом 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України - у робочі дні з 8 години до 18 години. Тобто, такі скорочені строки вчинення дій контролюючим органом щодо прийняття електронних документів не означають одночасного обмеження платника податків щодо виконання податкового обов`язку поданням податкових накладних/розрахунків коригування на реєстрацію.

Виходячи зі співвідношення предметів регулювання підпункту 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України на норм статті 201 ПК України та Порядку №1246, вчиненню платником дій щодо надіслання на реєстрацію податкових накладних/розрахунків коригування у визначений у Порядку № 1246 строк кореспондують дії контролюючого органу щодо приймання та проведення реєстрації означених накладних відповідно до строків, установлених у підпункті 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, що становить належний порядок вчинення платником дій з надсилання та прийняття контролюючим органом для реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування під час воєнного стану.

При цьому, задля забезпечення належної реалізації процедури реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування, контролюючий орган зобов`язаний прийняти податкові накладні/розрахунки коригування, надіслані у межах граничних строків та впродовж операційного дня, визначених для платника у Порядку № 1246, та на наступний робочий день до 18 години, якщо прийняття таких податкових накладних/розрахунків коригування є неможливим у межах попереднього дня з урахуванням строків у підпункті 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, прийняти їх та зареєструвати. Іншими словами, у контролюючого органу зберігається обов`язок належного реагування на правомірні дії платника, але з урахуванням обмеженого робочого часу податкового органу згідно з підпунктом 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України.

У подальшому законодавець усунув неоднозначність правового регулювання закріпивши у підпункті 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України положення про те, що операційний день для реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, на який припадає граничний строк реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, триває з 0 годин 00 хвилин до 24 години 00 хвилин. Ці зміни внесені до підпункту 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України згідно із Законом України від 12 січня 2023 року № 2876-IX «Про внесення змін до розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування», який набрав чинності 8 лютого 2023 року.

Згідно з введеною нормою визначення операційного дня для цілей вчинення платником дій щодо реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування не пов`язано з робочими днями, а також розширено часові межі для вчинення належних дій платником податку.

Враховуючи викладене, колегія суддів Верховного суду погоджується з висновком судів попередніх інстанцій, що, надіславши контролюючому органу для реєстрації податкові накладні в останній граничний день їх реєстрації до 20 години 00 хвилин, позивач не порушив строки реєстрації вказаних 258 податкових накладних, а тому відсутні підстави для застосування штрафних санкцій в цій частині.

Доводи касаційної скарги щодо неналежності і недопустимості доказів дати і часу направлення позивачем на реєстрацію податкових накладних, сформованих в КП «M.E.Doc» колегія суддів Верховного Суду відхиляє з огляду на межі касаційного перегляду, визначені статтею 341 КАС України, та з урахуванням того, що суди попередніх інстанцій визнали відомості з програмного забезпечення для подання звітності до контролюючих органів та обміну юридично значущими первинними документами між контрагентами в електронному вигляді «M.E.Doc» належними та допустимим доказами, з яких можливо ідентифікувати номер, зміст операцій, точну дату та час відправлення спірних податкових накладних.

Слід зазначити, що податковий орган посилається на правову позицію Верховного Суду, висловлену в постанові від 19 серпня 2021 року у справі №520/11447/19, яка пов`язана виключно з критеріями оцінки доказів та висновками, здійсненими за результатами їх дослідження, що не є свідченням застосування судами попередніх інстанцій у цій справі норм права, без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду. Таким чином, наведене скаржником судове рішення ухвалене за інших фактичних обставин справи, установлених судами, тому посилання на те, що оскаржувані рішення ухвалені без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного в постанові Верховного Суду, - є безпідставними.

Досліджуючи податкові правопорушення щодо несвоєчасної реєстрації решти податкових накладних, суди попередніх інстанцій установили, що позивач, окрім тих податкових накладних, які описано вище, також реєстрував податкові накладні із порушенням граничного строку реєстрації, а саме: порушення строку реєстрації до 15 календарних днів - 531 податкових накладних; порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів - 6 податкових накладних; порушення строку реєстрації від 31 до 60 днів - 2 податкові накладні. Доказів своєчасного направлення решти податкових накладних/розрахунків коригування з дотриманням граничних строків реєстрації позивач суду не надав.

В оскаржуваних судових рішеннях суди попередніх інстанцій навели послідовний та системний аналіз функціонування правового механізму податку на додану вартість та відповідальності за порушення процедурних обов`язків з боку платника податків в аспекті своєчасної реєстрації податкових накладних. Суди звернули увагу на регулювання даного питання «до» та «після» набрання чинності приписами Закону України «Про внесення змін до розділу XX «Перехідні положення» ПК України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування» № 2876-ІX від 12 січня 2023 року (далі - Закон № 2876-ІX), який набрав чинності 08 лютого 2023 року. 

Суди першої та апеляційної інстанцій дійшли правильного висновку, що розміри штрафів, що визначені у пункті 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, застосовуються за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого пунктом 89 цього підрозділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в ЄРПН, із датою складання, починаючи з 16 січня 2023 року. В свою чергу, порушення платником податку граничних строків реєстрації податкових накладних у ЄРПН, які припадають на період до дати набрання чинності Законом №2876-ІХ (тобто, застосовується до ПН/РК з датою складання не пізніше 15 січня 2023 року включно), тягне за собою накладання на такого платника податку штрафу у розмірах, встановлених пунктом 120-1.1 статті120-1 ПК України.

Суди установили, що спірні податкові накладні складено частково, як у період до набрання чинності (08 лютого 2023 року) Законом України «Про внесення змін до розділу XX «Перехідні положення» ПК України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування» №2876-ІХ від 12 січня 2023 року так і частково у період після 08 лютого 2023 року.

Суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що відповідач (в цій частині податкових накладних) не порушив вимог Податкового кодексу України щодо диференціації застосування розміру штрафу згідно внесених у ПК України змін в залежності від дати складання податкової накладної та дати на яку припадає граничний термін її реєстрації, та відхилили доводи позивача щодо необхідності застосування до всіх спірних податкових накладних штрафів, передбачених у пункті 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, оскільки граничний термін їх реєстрації не припадав на період з дати набрання чинності Законом №2876-ІХ.

При цьому, суди попередніх інстанцій повністю скасувати податкове повідомлення-рішення №000102060405 від 12 грудня 2023 року (а не в частині штрафу, застосованого за реєстрацію 258 податкових накладних), пояснюючи це тим, що розрахунок штрафу є неправильним через протиправне його накладення за більше випадків порушення граничних строків реєстрації податкових накладних у ЄРПН, ніж допущено позивачем.

Суд першої інстанції, пославшись на постанови Верховного Суду від 06 лютого 2018 року у справі № 826/15139/16, від 07 грудня 2021 року у справі №804/5491/16, зазначив, що суд не може підміняти державний орган рішення якого оскаржується та вирішувати питання, які належать до його компетенції, усувати необґрунтованість оскаржуваного рішення в ході судового розгляду.

Суд апеляційної інстанції погодився з висновками суду першої інстанції та наголосив, що відповідно до висновків Верховного Суду України у постанові від 05 грудня 2006 року у справі № 21-527во06 наслідком встановлення судом невідповідності частини рішення суб`єкта владних повноважень вимогам чинного законодавства є визнання такого акта частково протиправним, при умові, що цю частину може бути ідентифіковано (виокремлено, названо) та що без неї оспорюваний акт в іншій частині (частинах) не втрачає свою цілісність, значення. Зокрема, частково протиправним можна визнати якусь частину, пункт, речення рішення або рішення в частині нарахування певної суми окремого виду податку чи збору, накладення штрафних (фінансових) санкцій в якійсь сумі.

Вказана позиція судів першої та апеляційної інстанції є помилковою.

Верховний Суд неодноразово наголошував, зокрема у постановах від 10 серпня 2023 року у справі №160/1998/19, від 29 липня 2021 року у справі №1340/5541/18, від 03 вересня 2019 року у справі №806/2049/18, що суми грошових зобов`язань, штрафних (фінансових) санкцій (штрафу), боргу (недоїмки), яких стосуються позовні вимоги, визначені позивачу за конкретними окремими підставами, які відображені в акті перевірки, а при вирішенні відповідного спору суд не позбавлений можливості скасувати рішення суб`єкта владних повноважень у частині та, за встановлення у судовому процесі об`єкту оподаткування та його вартісного вираження, не позбавлений можливості виділити із загального обсягу грошових зобов`язань суму, яка збільшена правомірно чи суму штрафних (фінансових) санкцій, що застосовані правомірно. Такі дії суду не є підміною повноважень контролюючого органу, а є способом відновлення порушених прав, інтересів та справедливості в цілому, що відповідає повноваженням адміністративного суду.

Згідно з частиною другою статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України суд розглядає адміністративні справи не інакше як за позовною заявою, поданою відповідно до цього Кодексу, в межах позовних вимог. Суд може вийти за межі позовних вимог, якщо це необхідно для ефективного захисту прав, свобод, інтересів людини і громадянина, інших суб`єктів у сфері публічно-правових відносин від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.

Відповідно до пункту 2 частини другої  статті 245 цього Кодексу у разі задоволення позову суд може прийняти рішення про визнання протиправним та скасування індивідуального акта чи окремих його положень.

Крім того, наявний у справі додаток до податкового повідомлення - рішення від 12 грудня 2023 року №000102060405 «Розрахунок штрафу за порушення термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних  в ЄРПН» (а. с. 56-72, том 1) давав можливість в повній мірі ідентифікувати суму конкретної податкової накладної, що була несвоєчасно зареєстрована, кількість днів порушення термінів її реєстрації, а відповідно і можливість обрахунку суми штрафу за порушення граничного строку реєстрації.

Таким чином, враховуючи, що позивач порушив строки реєстрації податкових накладних, визначені пунктом 201.10 статті 201 та пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX «Прикінцеві положення» ПК України, контролюючий орган обґрунтовано провів обрахунок штрафу у розмірах, передбачених положеннями пункту 120-1.1 статті 120 ПК України та пункту 90 підрозділу 2 розділу XX «Прикінцеві положення» ПК України відповідно.

Колегія суддів Верховного Суду визнає, що суди попередніх інстанцій при ухваленні оскаржуваних судових рішень дійшли помилкових висновків в частині скасування податкового повідомлення-рішення в цілому, без дослідження додатку до податкового повідомлення - рішення від 12 грудня 2023 року №000102060405 «Розрахунок штрафу за порушення термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних  в ЄРПН» та виокремлення суми штрафу, застосованого за несвоєчасну реєстрацію частини податкових накладних.

Виходячи з положень частини другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Ураховуючи, що судами залишились невстановленими обставини, які мають значення для правильного вирішення цього спору, колегія суддів дійшла висновку про скасування судових рішень суду першої та апеляційної інстанцій з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

За правилами пункту 1 частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.

Отже, зважаючи на викладене, касаційну скаргу необхідно задовольнити частково, оскаржувані судові рішення - скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції. При новому судовому розгляді суди мають встановити обставини щодо дати складання позивачем кожної податкової накладної/розрахунку коригування та дати її/його реєстрації в ЄРПН, та установити склад податкового правопорушення.

Керуючись статтями 243, 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359, 375 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,

УХВАЛИВ:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області задовольнити частково.

Рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 30 квітня 2024 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 12 лютого 2025 року скасувати, справу №500/159/24 направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуючий                                                                                                     Р. Ф. Ханова 

Судді:                                                                                                               Л. І. Бившева

                                                                                                                    В. В. Хохуляк