ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
29 травня 2025 року	Львів	Справа № 260/3317/24 пров. № А/857/18605/24	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі:
судді-доповідача                                                                 Обрізка І.М.,
суддів                                                                                   Іщук Л.П.,  Шинкар Т.І.,

розглянувши у порядку письмового провадження у місті Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Закарпатській області на рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 19 червня 2024 року прийняте суддею Калинич Я.М. у місті Ужгороді у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Сілена» до Головного управління ДПС у Закарпатській області, Державної податкової служби України про визнання протиправними і скасування рішень, спонукання до вчинення дій,-
                                                           встановив:
ТОВ «Сілена» (надалі – ТОВ, Товариство, позивач) звернулося з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Закарпатській області ( далі – ГУ ДПС у Закарпатській області), Державної податкової служби України ( далі – ДПС України ) в якому просить суд:
- визнати протиправним та скасувати рішення комісії ГУ ДПС у Закарпатській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (ЄРПН) про відмову в реєстрації податкової накладної (ПН) від 07.03.2024 №10684174/30696981;
- зобов`язати ДПС України зареєструвати в ЄРПН складену ТОВ «Сілена» ПН №2/1 від 08.02.2024 датою її фактичного надходження;
- визнати протиправним та скасувати рішення комісії ГУ ДПС у Закарпатській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних про відмову в реєстрації податкової накладної від 07.03.2024 №10684175/30696981;
- зобов`язати ДПС України зареєструвати в ЄРПН складену ТОВ «Сілена» ПН №3/1 від 08.02.2024 датою її фактичного надходження.
Рішенням Закарпатського окружного адміністративного суду від 19 червня 2024 позов задоволено. 
Задовольняючи позов, суд виходив з того, що у контролюючого органу були наявні достатні документи для спростування сумнівів щодо ризиковості здійснення операції, а наданих позивачем 26.02.2024 документів та письмових пояснень було достатньо для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних.
Не погодившись із зазначеним судовим рішенням, ГУ ДПС у Закарпатській області подало апеляційну скаргу. Вважає, що судом першої інстанції ухвалено рішення із неповним з`ясуванням судом обставин, що мають значення для справи, та порушенням норм матеріального і процесуального права.
В обґрунтування апеляційної скарги покликається на те, що Порядок №1165 інформує платника про право та можливість подання до контролюючого органу документів, що підтверджують інформацію, яка вказана у податковій накладній та відсилає до Порядку №520, який деталізує перелік документів, які можуть бути подані платником, з урахуванням особливостей діяльності платника, здійсненої ним господарської операції та дати виникнення податкового зобов`язання у розумінні ст.187 Податкового кодексу України.
26.02.2024 ТОВ подано до розгляду комісією повідомлення про надання пояснень щодо поданих на реєстрацію ПН від 08.02.2024 за №2 та №3.
За результатами розгляду пояснень та копій документів, комісією зроблено висновок щодо необхідності подання платником додаткових пояснень та копій документів, про що 29.02.2024 сформовано повідомлення №10644861/30696981 та №10644869/30696981 «Про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних».
Комісією запропоновано Товариству надати копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у податкових накладних, зокрема копії: договорів, зокрема зовнішньоекономічних контрактів з додатками до них. Первинних документів щодо постачання/придбання, зберігання і транспортування. Інших документів, що підтверджують інформацію, зазначену у податковій накладній/розрахунку коригування.
Оскільки у первинно поданих поясненнях не містилося інформації щодо навантаження/розвантаження та зберігання ТМЦ, у полі «додаткова інформація», платнику, серед інших документів запропоновано надати договір оренди складських приміщень, розрахункові документи за оренду складу, договори з перевізниками, СМR, розрахункові документи з перевізниками, інформацію щодо господарських відносин з найманими працівниками які здійснюють погрузку/відгрузку ТМЦ зі складу. Тобто, комісією регіонального рівня чітко окреслено перелік документів, які окрім вже наданих є достатніми для підтвердження інформації, що міститься у податкових накладних у розумінні Порядку №520.
Позивачем поданий відзив на апеляційну скаргу, суть якого зводиться до того, що рішення суду є законним та обґрунтованим, прийнятим з дотриманням норм процесуального права, при повному та всебічному з`ясуванні судом обставин, що мають значення для справи, доведеністю обставин, що мають значення для справи. Просить апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду без змін.
Відповідно до п.3 ч.1 ст.311 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).
Колегія суддів заслухавши доповідь судді-доповідача, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, приходить до наступного.
Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Розглядаючи спір, судова колегія вважає, що місцевий суд в повній мірі дослідив і оцінив обставини по справі, надані сторонами докази.
Судом встановлено та підтверджено матеріалами справи, що ТОВ «Сілена», як платник податку на додану вартість, здійснює господарську діяльність, зокрема, з оптової торгівлі товарами (зокрема безалкогольними напоями).
01 вересня 2023 між ТОВ (постачальник) та ТОВ «Рада Трейд» (покупець) було укладено договір поставки №3, за умовами якого постачальник зобов`язується постачати товар (передавати у власність покупця) для використання у підприємницькій діяльності, а покупець зобов`язується прийняти товар та сплатити за нього відповідну суму вартості товару на умовах договору.
В матеріалах справи міститься видаткова накладна №2 від 08.02.2024 та товарно-транспортна накладна №Р2 від 08.02.2024, згідно з якими позивач продав товар на користь ТОВ «Рада Трейд» (постачання за податковою накладною №2/1).
В матеріалах справи міститься видаткова накладна №3 від 08.02.2024 та товарно-транспортна накладна №Р3 від 08.02.2024, згідно з якими позивач продав товар на користь ТОВ «Рада Трейд» (постачання за податковою накладною №3/1).
На підставі наведеного 08.02.2024 ТОВ «Сілена» було сформовано податкову накладну №2/1 на загальну суму 1411200,00 гривень з ПДВ та податкову накладну №3/1 на загальну суму 1411200,00 гривень та подано до ДПС України для проведення реєстрації в ЄРПН. Вказана накладна доставлена до контролюючого органу, прийнята, однак відповідно до п. 201.16 ст.201 Податкового кодексу України реєстрація накладних зупинена, на підтвердження чого надіслано підприємству квитанції.
У квитанції №9035529110 від 21.02.2024 зазначається, що реєстрація ПН №2 зупинена, оскільки: «Відповідно до п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України, Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок), затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 №1165 (зі змінами), реєстрація податкової накладної від 08.02.2024 №2 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. ПН складена та подана платником податку, який відповідає п.8 Критеріїв ризиковості платника податку (додаток 1 Порядку). Додатково повідомляємо: показник «D»=.2297%, «Рпоточ»=0 Запропоновано надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних».
У квитанції №9035529973 від 21.02.2024 зазначається, що реєстрація податкової накладної №3 зупинена, оскільки: «Відповідно до п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України, Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок), затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 №1165 (зі змінами), реєстрація податкової накладної від 08.02.2024 №3 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. ПН складена та подана платником податку, який відповідає п.8 Критеріїв ризиковості платника податку (додаток 1 Порядку). Додатково повідомляємо: показник «D»=.2297%, «Рпоточ»=0 Запропоновано надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних».
Позивач на вимогу контролюючого органу надіслав повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено від 26.01.2024 за №1.
До вказаного повідомлення позивач долучив наступні документи:
1) Документи, що підтверджують здійснення поставок, які стали підставою для складання і подання на реєстрацію спірних податкових накладних:
- договір №2 від 01.09.2023, що укладений позивачем з ТОВ «Рада Трейд» та предметом якого є постачання позивачем товарів на користь останнього;
- видаткову накладну №2 від 08.02.2024 та товарно-транспортну накладну №Р2 від 08.02.2024, згідно з якими позивач продав товар на користь ТОВ «Рада Трейд» (постачання за податковою накладною №2/1);
- видаткову накладну №3 від 08.02.2024 та товарно-транспортну накладну №Р3 від 08.02.2024, згідно з якими позивач продав товар на користь ТОВ «Рада Трейд» (постачання за податковою накладною №3/1);
- платіжні інструкції №150 від 09.02.2024 та №151 від 16.12.2024, згідно з якими ТОВ «Рада Трейд» частково у порядку послідовних взаєморозрахунків між сторонами оплатило придбаний у позивача товар.
2) Документи, що підтверджують придбання позивачем товару для його подальшого постачання за спірними податковими накладними:
- контракт №3/2024 від 29.01.2024, що укладений позивачем з компанією Signatures of Moravia s.r.o. та предметом якого є придбання позивачем товарів;
- вантажні митні декларації від 07.02.2024, згідно з якими позивач імпортував на митну територію України за вищевказаним договором напої безалкогольні.
3) Інші документи щодо господарської діяльності позивача оборотно-сальдові відомості по рахунках №281 та №361 за лютий 2024 щодо обліку Товариством відповідного реалізованого товару, а також розрахунків із ТОВ «Рада Трейд».
Після розгляду первинно наданих позивачем документів, відповідач 1 направив позивачу по обох спірних податкових накладних два повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів від 29.02.2024 за №№10644861/30696981 та 10644869/30696981.
Згідно з такими відповідач 1 запропонував ТОВ додатково надати копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у податкових накладних.
У таких повідомленнях відповідач 1 проставив відмітки навпроти граф:
1) «договорів, зокрема зовнішньоекономічних контрактів, з додатками до них»;
2) «договорів, довіреностей, актів керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції»;
3) «розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків»;
4) «інших документів, що підтверджують інформацію, зазначену у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено».
У розділі «додаткова інформація» такого повідомлення, відповідач 1 додатково зазначив «Надати: договір оренди складських приміщень, розрахункові документи за оренду складу, договори з перевізниками, CMR, розрахункові документи з перевізниками, інформацію щодо господарських відносин з найманими працівниками, які здійснюють погрузку/відгрузку ТМЦ зі складу».
Позивач подав відповідачу 1 повідомлення про подання додаткових пояснень та/або документів №1 від 06.03.2024 додатково долучив наступні документи та інформацію:
1) Інформацію щодо того, що транспортування товару після його імпорту на митну територію України здійснювалося безпосередньо на склад покупця за спірними податковими накладними ТОВ «Рада Трейд».
2) Щодо оренди складських приміщень договір оренди нерухомого майна №1/05 від 05.12.2023.
3) Щодо розрахункових документів за оренду складу платіжні інструкції №59 від 24.01.2024 та №63 від 31.01.2024 про оплату за оренду вищевказаного складського приміщення за періоди грудня 2023 січня 2024.
4) CMR міжнародні товарно-транспортні накладні (CMR) від 06.02.2024 та відповідні інвойси від 02.02.2024, що додатково до ВМД підтверджують факт придбання (імпорту) позивачем товару для подальшої його реалізації на користь ТОВ «Рада Трейд».
5) Платіжну інструкцію №159 від 29.02.2024, згідно з якою ТОВ «Рада Трейд» здійснило черговий платіж на користь позивача у межах правовідносин щодо постачання товарів (зокрема й тих, що визначені у номенклатурі спірних податкових накладних).
6) Оборотно-сальдові відомості по рахунках 361 (оновлена), 632 та 631 за лютий 2023 щодо розрахунків:
- з ТОВ «Рада Трейд» (ОСВ по рахунку 361);
- з Signatures of Moravia s.r.o. (ОСВ по рахунку 632);
- з перевізником, брокером та іншими контрагентами позивача (ОСВ по рахунку 631).
Водночас за результатами розгляду наданих позивачем пояснень та копій документів, Комісією, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації позивача було прийнято оскаржувані рішення щодо відмови в реєстрації податкових накладних від 08.02.2024 №2/- та №3/-, у зв`язку з ненаданням/частковим наданням додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в ЄРПН, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, платником податку.
Таким чином, комісія ГУ ДПС, яка приймає рішення про реєстрацію ПН в ЄРПН або відмову в такій реєстрації, розглянувши подані пояснення та копії документів, прийняла рішення від 07.03.2024 №10684174/30696981 (а.с. 36) та №10684175/30696981.
Товариство не погодилось із зазначеними рішеннями та подало на них скарги до ДПС України. 
Рішеннями за результатами скарг щодо рішень про відмову у реєстрації ПН в ЄРПН № 16513/30696981/2 та №16593/30696981/2 від 20.03.2024, прийнятими комісією ДПС України з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, скаргу товариства залишено без задоволення та рішення комісії регіонального рівня про відмову в реєстрації ПН залишено без змін. Підстави: «ненадання платником податку копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних».
Позивач не погоджується із винесеним Комісією, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН або відмову в такій реєстрації рішеннями, якими відмовлено у реєстрації податкових накладних, а тому звернувся до суду із вказаним позовом за захистом своїх прав.
Апеляційний суд вважає правильним висновок суду першої інстанції, позаяк такий відповідає нормам матеріального права та обставинам справи з огляду на наступне.
Відповідно до статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відповідно до підпункту 14.1.160 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України єдиний реєстр податкових накладних - реєстр відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами.
Платник податку зобов`язаний на дату виникнення податкових зобов`язань скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін (пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України).
Згідно із абзацами першим-третім пункту187.1 статті 187 Податкового кодексу України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Отож, відповідно до абзацу першого пункту 201.7 статті 201 Податкового кодексу України податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).
Відповідно до абзацу п`ятого пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин (абзац десятий пункту201.10 статті 201 Податкового кодексу України).
Відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
01.02.2020 набрала чинності постанова Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 № 1165, якою затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок № 1165).
Відповідно до абзацу 1 пункту 6 Порядку № 1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Згідно з пунктом 7 Порядку № 1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації (пункт 10 Порядку №1165).
Відповідно до пункту 11 Порядку № 1165 у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Згідно з пунктом 25 Порядку № 1165 Комісії регіонального рівня приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації, врахування або неврахування таблиці даних платника податку, відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Як вбачається зі змісту квитанцій про зупинення реєстрації податкових накладних у цій справі, підставою для такого зупинення став пункт 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
Відповідно до пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій (додаток №3 до Порядку № 1165), підставою для зупинення реєстрації податкових накладних є: відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/ розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/ зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
Відтак, з аналізу пункту 1 Критеріїв ризиковості слідує, що здійснення операцій свідчить про те, що для того, аби встановити наявність у господарської операції такої ознаки мають існувати визначені цим пунктом передумови, а також для підтвердження відповідності господарської операції вказаному критерію слід навести обґрунтований розрахунок за цим критерієм, якому відповідає платник податку, чого вимагає пункт 11 Порядку № 1165.
Апеляційний суд вважає безпідставними зупинення реєстрації податкових накладних, оскільки на підтвердження відображених підстав та обставин для зупинення реєстрації податкових накладних відповідач не привів жодних доказів та мотивів, які б дозволяли дійти висновку про порушення позивачем визначеного пунктом 1 названого Додатку до Порядку № 1165 критерію ризикованості.
Контролюючим органом не наведено обґрунтування того, що обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податкових накладних/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, які/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 в отриманих податкових накладних/ розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС, що свідчить про необґрунтованість таких квитанцій.
Апеляційний суд вважає необґрунтованим віднесення господарських операцій до відповідного критерію, що визначений пунктом 1 Критеріїв ризиковості господарських операцій.
Щодо зазначення у квитанції про зупинення реєстрації ПН відомостей про те, що відповідні коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг, відсутні у таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу постачання, то зі змісту пунктів 12, 14 Порядку № 1165 слідує, що подання зазначеної таблиці є правом, а не обов`язком платника податку.
При цьому, доказів того, що обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбаного товару/послуги та обсягу його постачання відповідачами не надано.
Враховуючи вищевикладене, апеляційний суд погоджується з висновками суду першої інстанції про те, що надіслані на адресу позивача квитанції про зупинення реєстрації ПН не відповідають вимогам, що встановлені до них пунктом 11 Порядку № 1165 в частині необхідності зазначення критерію їх ризиковості здійснення операцій, на підставі якого зупинено реєстрацію податкових накладних в Реєстрі, із обґрунтованим належними доказами розрахованим показником за цим критерієм, якому відповідає платник податку.
Станом на дату прийняття оскаржуваного рішення про відмову у реєстрації ПН набув чинності наказ Міністерства фінансів України № 520 від 12 грудня 2019 (далі - Порядок № 520), яким затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Відповідно до пункту 2 названого Порядку № 520 прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС.
У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі (пункт 4 Порядку № 520).
Згідно Порядку № 520, перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Апеляційний суд зазначає, що у кожному окремому випадку перелік таких документів є індивідуальним.
При цьому, форма рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, передбачена у додатку до Порядку № 520, чітко встановлює, що документи, які не надано, необхідно підкреслити. А отже контролюючий орган повинен визначити конкретно ті документи, яких не надано платником податків.
Як наслідок оскаржуване рішення не відповідають критеріям чіткості та зрозумілості, що породжує неоднозначне трактування, яке, у свою чергу, перешкоджає платнику податків своєчасно і повністю виконати власні обов`язки та скористатися своїми правами, передбаченими податковим законодавством, що регулює порядок реєстрації податкових накладних.
Відтак, посилання відповідача про ненадання позивачем необхідного пакету документів господарської операції позивача є необґрунтованими та безпідставним.
Надані документи позивачем на підтвердження реальності здійснення операцій по відмовленим ПН, містять перелік документів, що були надіслані позивачем. Серед яких наявні договори, платіжні доручення, видаткові накладні, специфікації та інші.
Вказані первинні документи відповідають встановленим вимогам щодо форми та змісту та у колегії суддів відсутні підстави ставити під сумнів достовірність відображених у цих документах даних про господарську операцію.
Як слідує із змісту оскаржуваних рішень, відповідачем не здійснювався аналіз наданих позивачем документів на предмет їх належності, а також не враховано надані платником податків пояснення.
Таким чином, правових підстав для винесення оскаржуваних рішень про відмову у реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних не встановлено.
Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Аналогічна правова позиція висловлена Верховним Судом в постановах від 23 жовтня 2018 у справі № 822/1817/18 (адміністративне провадження № К/9901/62472/18), від 21 травня 2019 у справі № 0940/1240/18 (адміністративне провадження № К/9901/7590/19), від 02 липня 2019 у справі № 140/2160/18 (адміністративне провадження № К/9901/13662/19).
Апеляційний суд при прийнятті даного рішення також застосовує позицію Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у касаційному провадженні), сформовану в п. 58 рішення у справі «Серявін та інші проти України» (заява №4909/04): згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча п.1ст. 6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі «Руїс Торіха проти Іспанії», заява №303-A, п. 29).
Судові витрати розподілу не підлягають з огляду на результат вирішення апеляційної скарги та виходячи з вимог ст. 139 КАС України.
Отже, доводи апеляційної скарги дають підстави для висновку про правильне застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, які призвели до правильного вирішення справи.
Керуючись ст.ст. 308, 315, 316, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,-
                                                            постановив:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Закарпатській області залишити без задоволення, рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 19 червня 2024 року  у справі № 260/3317/24 - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків встановлених ч.5 ст.328 Кодексу адміністративного судочинства України. 

Головуючий суддя	 	І. М. Обрізко 	
судді	 	Л. П. Іщук 	
 	 	Т. І. Шинкар