П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
————————————————————————
П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

08 квітня 2025 р.	м. Одеса	Справа № 420/34171/24	

Перша інстанція: суддя Харченко Ю.В.,
повний текст судового рішення
складено 29.01.2025, м. Одеса

П`ятий апеляційний адміністративний суду складі колегії:
головуючого судді –	Кравченка К.В.,	
судді –	Джабурія О.В.,	
судді –	Вербицької Н.В.,	

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 29 січня 2025 року у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ІМХОТЕПБУД» до Головного управління ДПС в Одеській області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення про відмову в реєстрації податкової накладної, зобов`язання зареєструвати податкову накладну,-

В С Т А Н О В И В:
02.11.2024 року Товариство з обмеженою відповідальністю «ІМХОТЕПБУД» звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС в Одеській області, Державної податкової служби України, в якому просило суд визнати протиправним та скасувати рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС в Одеській області № 11209477/38976011 від 11.06.2024 року та зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних датою фактичного подання на реєстрацію податкову накладну - №1 від 07.05.2024 року, яка складена Товариством з обмеженою відповідальністю «ІМХОТЕПБУД» (код за ЄДРПОУ 38976011) на адресу ТОВ «ГАРАНТБУДПЛЮС» (код за ЄДРПОУ 44791367).
В обґрунтування позовних вимог позивач вказував, що за результатами здійснення господарських операцій, позивачем сформовано та направлено на реєстрацію у Єдиному реєстрі податкових накладних, податкову накладну №1 від 07.05.2024 року. Проте, за результатами обробки, реєстрацію податкової накладної було зупинено та запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК. На виконання цієї пропозиції, позивач надав пояснення щодо зупиненої податкової накладної разом із копіями всіх наявних в нього документів. Після отримання повідомлення про необхідність подання додаткових пояснень та додаткових документів, позивач надав такі пояснення та документи, однак контролюючим органом прийнято рішення про відмову в реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних. Вважаючи, що рішення про відмову в реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних винесено протиправно, позивач звернувся до суду з позовом.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 29 січня 2025 року, ухваленим в письмовому провадженні за правилами спрощеного позовного провадження, позов Товариства з обмеженою відповідальністю «ІМХОТЕПБУД» задоволений. 
Визнане протиправним та скасоване рішення Головного управління ДПС в Одеській області № 11209477/38976011 від 11.06.2024 року про відмову в реєстрації податкової накладної № 1 від 07.05.2024 року в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних складену товариством з обмеженою відповідальністю «ІМХОТЕПБУД» податкову накладну № 1 від 07.05.2024 року, датою її подання платником податків на реєстрацію.
Не погоджуючись із зазначеним судовим рішенням, Головне управління ДПС в Одеській області подало апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, просить скасувати оскаржуване рішення та ухвалити нову постанову, якою відмовити у задоволенні позовних вимог.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги апелянт зазначає, що подані платниками пояснення та документи мають підтверджувати і розкривати суть, внутрішню сторону господарських операцій, їх справжність, економічну вигоду (виправданість, ризик) і ділову мету. Вказане на думку податкового органу кореспондується із тим, що під час аналізу діяльності платника комісії контролюючого органу зобов`язані оцінювати такі обставини: можливість реального здійснення платником податків досліджуваних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг; здійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; наявність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності у зв`язку з наявністю управлінського або технічного персоналу, основних засобів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів. 
Проте, суд першої інстанції залишив поза увагою той факт, що позивач не надав на розгляд комісії регіонального рівня: рахунок на оплату за поставлений позивачем товар; акти прийому наданих послуг (виконаної роботи) за цивільно-правовими договорами, укладеними із фізичними особами на виконання робіт бетонярів; типові форми обліку у будівництві, у яких зазначаються обсяги та вартість будівельних робіт, виконаних підрядною організацією у звітному періоді в межах договору підряду, укладеного із замовником, в тому числі кошториси та виписки із зазначенням найменування робіт та їх вартість; товаро-супровідні документи згідно договорів із ТОВ «БЕТОН-СЕРВІС-ГРУП», ФОП ОСОБА_1 та ТОВ «ТЕСЛА ЕЛЕКТРОМОНТАЖ». 
До додаткових пояснень позивач надав лише документ про якість бетонної суміші ТОВ «Бетон-Сервіс Груп» від 01.05.2024 року, 02.05.2024 року, 03.05.2024 року, відповідно до якого завод гарантує, що бетон досягне необхідної міцності у термін 28 діб при забезпеченні для нього нормальних умов і т.д. Проте, до пояснень була надана видаткова накладна щодо продажу швидко споруджуваної захисної споруди цивільного захисту модульного типу від 07.05.2024 року, а також видаткові накладні про придбання бетону від вищевказаного виробника із датами видаткових накладних від 01.05.2024, 02.05.2024, 03.05.2024, 04.05.2024, що не становить потрібного терміну для будування спеціальної конструкції.
Не звернув уваги суд першої інстанції і на ту обставину, що ТОВ «ІМХОТЕПБУД» мало цивільно–правові відносини із 6 особами, які отримали винагороду у березні 2024, датою звільнення всіх 6 осіб є 13.03.2024 року, але договір поставки між ТОВ «ІМХОТЕПБУД» та ТОВ «ГАРАНТБУДПЛЮС» був укладений 01.04.2024 року, що свідчить про відсутність робочої сили задля здійснення господарської операції.
Звертає увагу апелянт і на те, що станом на момент зупинення реєстрації податкової накладної №1, у позивача відсутня подана на реєстрацію або зареєстрована таблиця даних платника податку на додану вартість із кодом УКТЗЕД/ДКПП 00120 як таким, що на постійній основі постачається/виготовляється. Отже, діяльність згідно визначеного коду не є підтвердженою.
За наведених обставин, апелянт вважає, що він довів наявність об`єктивних причин для винесення комісією рішення про відмову в реєстрації податкової накладної.
ТОВ «ІМХОТЕПБУД» у відзиві на апеляційну скаргу просить апеляційну скаргу залишити без задоволення, а оскаржуване рішення суду першої інстанції – без змін.
При цьому позивач заперечуючи доводи апелянта вказує, що вимагаючи подання додаткових пояснень та додаткових копій документів комісія регіонального рівня вказана про необхідність надання абсолютного всіх документів, перелік яких зазначено у формі повідомлення, а тому витребування повторно всіх документів, що вже надавались на розгляд комісії свідчить лише про поверхневий підхід до аналізу наданих документів та відсутність ознайомлення зі змістом поданих документів. За наведених обставин додатково були надані пояснення та додаткові документи (ще 9 додатків), які не були подані з першими поясненнями. Також, позивач вказує на безпідставність доводів апелянта щодо ненадання паспорту якості безпосередньо на готовий виріб та документів щодо якості на матеріали (сертифікати на арматуру, сертифікат відповідності на двері, документ щодо якості на бетон), оскільки такі документи були надані комісії регіонального рівня при поданні пояснень та додаткових пояснень.
Доводи щодо відсутності рахунку на оплату, на думку позивача, є хибними, оскільки ПН №1 від 07.05.2024 року складена по першій події – передача товару, а оплата на підставі виставленого рахунку проводилась починаючи з липня 2024 року.
Вказує позивач і про те, що не відповідає дійсності посилання апелянта на відсутність робочої сили для здійснення господарської операції, оскільки до пояснень були надані усі наявні цивільно-правові договори, а технологічний процес виготовлення товару передбачає максимально автономний та незалежний від робочої сили процес (Залучення бетонярів було необхідним лише для підготовки опалубки у лютому 2024 року, оскільки саме цей процес не є автоматизованим та потребує ручної робочої сили).
Посилання апелянта на необхідність подання до комісії регіонального рівня типових форм обліку у будівництві, у яких зазначаються обсяги та вартість будівельних робіт, виконаних підрядною організацією у звітному періоді в межах договору підряду, укладеного із замовником, в тому числі кошториси та виписки із зазначенням найменування робіт та їх вартість, позивач заперечує, вказуючи, що апелянтом неправильно класифіковано вид договірних відносин та предмет договору, оскільки товаром є бетонні вироби - споруди цивільного захисту модульного типу (рухоме майно), а не виконання будівельних робіт на підставі договору підряду.
Щодо не надання на розгляд комісії регіонального рівня товаро-супровідних документів за договорами із ТОВ «БЕТОН-СЕРВІС-ГРУП», ФОП ОСОБА_1 та ТОВ «ТЕСЛА ЕЛЕКТРОМОНТАЖ», то позивач вказує, що апелянту були надані ПН по кожному з вказаних постачальників; від ФОП Файдаш та ТОВ «ТЕСЛА ЕЛЕКТРОМОНТАЖ» товар був відвантажений покупцю на умовах самовивозу зі складу постачальника (EXW), що підтверджується умовами договорів; виробничий майданчик ТОВ «ІМХОТЕПБУД» та бетонобаза ТОВ «БЕТОН- СЕРВІС ГРУП» розташовані за однією адресою, а тому поставка відбувається в межах одного виробничого майданчику, що дає можливість для позивача оптимізувати витрати на доставку товару та є економічно доцільною.
Заперечуючи доводи апелянта щодо відсутності необхідного терміну для будування спеціальної конструкції через норми досягнення бетоном необхідної міцності, позивач вказує, що контролюючий орган виходить за межі своїх повноважень, надаючи оцінку якості виготовленого товару, керуючись документами про якість на матеріали в рамках моніторингу правомірності реєстрації податку на додану вартість.
Додатково позивач вказує, що аргументи щодо підстав для відмови в реєстрації ПН вперше конкретно були зазначені у відзиві на позовну заяву, та на кожне твердження податкового органу ТОВ «ІМХОТЕПБУД» надало свої пояснення/аргументи/доводи, які підтверджені документально. 
Заслухавши суддю-доповідача, переглянувши справу за наявними в ній доказами, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.
Суд встановив, Товариство з обмеженою відповідальністю «ІМХОТЕПБУД» (код ЄДРПОУ 38976011) є юридичною особою, зареєстрованою у встановленому законом порядку, про що до Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань 13.11.2013 внесений відповідний запис - 12741020000010764. 
Позивач взятий на облік територіальним органом ДПС України 14.11.2013 року у м. Маріуполь, проведена перереєстрація до м. Одеса 29.09.2022 року, номер запису – 1010021070003000976. 
Платником податку на додану вартість позивач зареєстрований з 26.04.2021 року (ІПН 389760105810). 
Підприємство початково було зареєстровано у Донецькій обл., м.Маріуполь, у зв`язку із військовою агресією Російської Федерації проти України, переведено підприємство в м. Одесу з усіма виробничими потужностями. Директором Товариства є ОСОБА_2 , якого призначено на посаду наказом (розпорядженням) про прийняття на роботу № 2-К від 20.12.2020. 
В товаристві працевлаштованими є три особи за трудовими договорами (штатні працівники) та шість осіб було залучено за цивільно-правовими договорами для виготовлення товару, на продаж якого складена та подана на реєстрацію податкова накладна №1 від 07.05.2024 року. 
Основним видом економічної діяльності позивача є діяльність за кодом КВЕД 41.20 Будівництво житлових і нежитлових будівель. Додатковими видами діяльності є: інші будівельно-монтажні роботи, оптова торгівля деревиною, будівельними матеріалами та санітарно-технічним обладнанням, покриття підлоги і облицювання стін, діяльність посередників у торгівлі деревиною, будівельними матеріалами та санітарно-технічними виробами та інші види згідно даних ЄДРПОУ. ТОВ “ІМХОТЕПБУД” має дійсну безстрокову ліцензію для виконання відповідних будівельних робіт згідно переліку.
Відповідно до матеріалів справи, між ТОВ «ІМХОТЕПБУД» (постачальник) та ТОВ «ГАРАНТБУДПЛЮС», код ЄДПОУ 38976011 (покупець) укладений Договір поставки №01/04 від 01.04.2024 (далі - договір), згідно з п.1.1. якого в порядку та на умовах, визначених у цьому договорі, постачальник зобов`язується передати у власність покупця товар: Швидкоспоруджувальні захисні споруди цивільного захисту модульного типу за ціною, яка вказана в специфікації – додаток до цього договору, який є його невід`ємною частиною, а покупець зобов`язується прийняти та оплатити такий товар.
До договору сторонами була підписана специфікація, згідно якою постачальник зобов`язувався поставити покупцю наступний товар - Швидкоспоруджувальні захисні споруди цивільного захисту модульного типу для укриття на 25 (двадцять п`ять) осіб у кількості 3 (три) шт., загальною вартістю за 3 (три) таких споруди в сумі 4987500,00 грн. з ПДВ. Сторони погодили в специфікації, що поставка товару відбувається шляхом самовивозу покупцем зі складу постачальника та поставка здійснюється до 15 травня 2024 року з можливістю дострокової поставки товару. 
ТОВ «ІМХОТЕПБУД» виготовило із бетону захисні споруди достроково, а саме 06 травня 2024 року споруди вже були готові до передачі покупцю. 
ТОВ «ІМХОТЕПБУД» було виставлено на адресу ТОВ «ГАРАНТБУДПЛЮС» рахунок на оплату № 42 від 06.05.2024 року, яка здійснювалась з відтермінуванням, частинами, що підтверджено платіжними інструкціями в період з липня по вересень 2024 року.
На виконання зобов`язань між сторонами за договором ТОВ «ІМХОТЕПБУД» фактично передало ТОВ «ГАРАНТБУДПЛЮС» товар 07.05.2024 року, що підтверджено видатковою накладною №30 від 07.05.2024 року та актом приймання-передачі товару №1 від 07.05.2024 року, згідно з якими постачальник передав, а покупець прийняв товар належної якості, технічні, якісні та кількісні характеристики якого відповідають умовам договору, та обидва документи підписані уповноваженими представниками сторін.
Операція щодо отримання товару від ТОВ «ІМХОТЕПБУД» до ТОВ «ГАРАНТБУДПЛЮС» підтверджена карткою рахунку №361 від 07.05.2024 року.
Оскільки в даній господарській операції першою подією була передача товару (а не оплата), на виконання вимог Податкового кодексу України, позивачем виписана податкова накладна №1 від 07.05.2024 року та відправлена на реєстрацію 30.05.2024 року, але реєстрація податкової накладної була зупинена.
Так, за отриманою квитанцією №1 від 30.05.2024 року з Єдиного вікна приймання звітності Державної податкової служби України позивачу було повідомлено, що реєстрація податкової накладної № 1 від 07.05.2024 року зупинена, оскільки: «Відповідно до п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України, Порядку зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – Порядок), затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 №1165 (зі змінами), реєстрація податкової накладної від 07.05.2024 №1 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Обсяг постачання товару/послуги 00120, перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій (додаток 3 Порядку). Додатково повідомляємо: показник "D"=1.3616%, "Рпоточ"=0 Пропонуємо надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних».
Позивач подав до контролюючого органу повідомлення №1 від 31.05.2024 року про надання пояснень та копій документів щодо податкової накладної №1, реєстрацію якої зупинено, із додатками у кількості 56 документів (договори постачання матеріалів необхідних для виготовлення захисних споруд, видаткові накладні, платіжні інструкції, рахунки на оплату, товаро-транспортні накладні, акти приймання-передачі, картки по контрагентах по бухгалтерському рахунку 631, форми №20-ОПП, накази на працівників, цивільно-правові договори тощо).
06.06.2024 року комісією регіонального рівня позивачу було надіслано повідомлення №11190432/38976011 про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. За змістом вказаного повідомлення, позивач мав додатково подати копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування: договорів, зокрема зовнішньоекономічних контрактів, з додатками до них, договорів, довіреностей, актів керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції, первинних документів щодо постачання/придбання товарів / послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунків-фактури / інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних, первинних документів щодо постачання, придбання, товарів, послуг, зберігання продукції, транспортування продукції, навантаження продукції, розвантаження продукції, складських документів, інвентаризаційні описи (у тому числі рахунків-фактури, інвойсів), актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних, розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків, документів щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), інших документів, що підтверджують інформацію, зазначену у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних.
При цьому, розділ «Додаткова інформація» містить посилання на те, що «У разі неподання додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних протягом 5 робочих днів, що настають за днем граничного строку їх подання, визначеного абзацом шостим пункту 9 цього Порядку».
Позивач надав до контролюючого органу повідомлення №1 від 08.06.2024 року про подання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, із додатками у кількості 9 штук та додаткові пояснення від 08.06.2024 року за вих.№08/06-1. Так позивач додатково надав паспорт якості на виріб, сертифікат відповідності на двері посилені, документ про якість бетонної суміші, сертифікати на арматуру, акт інвентаризації складу, акт звірки взаєморозрахунків з ТОВ «ГАРАНТБУДПЛЮС», акт приймання-передачі.
11.06.2024 року Комісією регіонального рівня було прийняте рішення №11209477/38976011 про відмову у реєстрації податкової накладної №1 від 07.05.2024 року, у зв`язку з ненаданням / частковим наданням додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, платником податку. Графа додаткової інформації в якій має бути наведений конкретний перелік документів, не заповнена.
Вирішуючи спір та задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що саме лише зазначення про не надання документів, додаткових пояснень не є достатньою та законною підставою для відмови в реєстрації податкових накладних, оскільки контролюючий орган має зазначити об`єктивні обставини, які перешкоджають реєстрації податкових накладних з урахуванням відсутності таких документів, при цьому має бути надана оцінка тим документам, що фактично подано платником податку. Суд першої інстанції зазначив, що надані позивачем до суду первинні документи доводять відсутність підстав для відмови у реєстрації спірної податкової накладної. Приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами ПК України.
Перевіряючи висновки суду першої інстанції по суті спору, доводи апеляційної скарги та заперечень на апеляційну скаргу, колегія суддів зазначає таке.
Відповідно до п.201.1 ст.201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Аналогічні за своїм змістом положення визначено п.201.10 ст.201 ПК України 
Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних визначений Порядком зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим постановою КМУ від 11.12.2019 №1165 (надалі Порядок №1165).
Відповідно до п. 4, п. 5 Порядку №1165 у разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі. 
Платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток2).
Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток3).
Згідно з п.7 Порядку №1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Відповідно до п.10 Порядку №1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
Вимоги до квитанції визначено п.11 Порядку №1165.
У постановах від 03.06.2021 по справі №822/2095/18, від 24.06.2021 по справі №140/2034/19 Верховний Суд вказав, що первинним об`єктом судового дослідження у справі, предметом якої є визнання протиправним та скасування рішення Комісії, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, є обставини, за яких відповідач вчинив дії щодо зупинення реєстрації податкової накладної та приймав рішення про відмову у її реєстрації. Підставою для таких дій мають бути: чіткі критерії оцінки ступеня ризиків відповідних господарських операцій; конкретний перелік документів, встановлений податковим законодавством, який підлягав наданню контролюючому органу для дослідження при прийнятті ним оспорюваних рішень.
З огляду на зазначене, враховуючи правові висновки Верховного Суду, в межах предмету розгляду даної адміністративної справи, суд апеляційної інстанції надає оцінку як правомірності дій податкового органу по зупиненню реєстрації податкової накладної та наявності підстав для витребування від позивача пояснень та копій документів, так і законності та обґрунтованості прийнятого Комісією рішення про відмову в її реєстрації.
На момент формування квитанції, якою зупинена реєстрація податкової накладної №1 від 07.05.2024 року, Критерії ризиковості здійснення операцій визначені додатком 3 до Порядку №1165.
Пункт 1 додатку 3 до Порядку №1165 відносить до ознак ризиковості здійснення операцій наступне: Обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі за відсутності такого товару/послуги згідно з кодом УКТЗЕД/Державного класифікатора продукції та послуг/умовного коду товару у врахованій таблиці даних платника податку.
Як вже зазначалося колегією суддів, підставою для зупинення реєстрації податкової накладної, надісланої позивачем стало те, що обсяг постачання товару /послуги 00120 дорівнює або перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості платника податку.
Згідно із пп.2 п.16 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Мінфіну від 31.12.2015 №1307 Державна фіскальна служба визначає умовні коди товарів, що відсутні в УКТ ЗЕД, та забезпечує їх оприлюднення на власному офіційному веб-порталі для використання платниками податку при складанні податкових накладних відповідно до статті 201 Податкового кодексу України.
Довідник умовних кодів товарів розміщено на головній сторінці офіційного вебпорталу Державної податкової служби України в рубриці Головна/Довідники, Реєстри, Переліки/Довідники/Довідник умовних кодів товарів (https://tax.gov.ua/dovidniki--reestri--perelik/dovidniki-/288992.html). Так, товаром за умовним кодом 00120 є «інше», серед таких товарів як види нерухомого майна, споруд, приміщень, майнових комплексів, об`єктів незавершеного будівництва.
Разом з цим, в порушення п.11 Порядку №1165, в квитанції відсутній обґрунтований розрахунок за п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, а також вона містить пропозицію про надання пояснень та копій документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, без зазначення конкретної пропозиції щодо переліку документів, необхідних та достатніх для прийняття відповідного рішення.
Формальне зазначення у квитанції пропозиції «надання пояснень та копій документів достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН» є лише дублюванням норми підпункту 3 пункту 11 Порядку №1165.
Умови такої пропозиції дають підстави позивачу самостійно визначати перелік необхідних документів, що в подальшому виключає посилання відповідача на їх недостатність чи неповноту.
У постановах від 25.11.2022 року по справі №320/3484/21, від 11.04.2024 року по справі №500/4244/22, від 22.05.2024 року по справі №640/26298/21 Верховний Суд зазначив, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної до реєстрації в ЄРПН прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків з зазначенням необхідності надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не довільно, на власний розсуд.
Колегія суддів вважає, що вживання податковим органом загального посилання на пункт 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, без здійснення відповідних розрахунків, є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд.
За наведених обставин, колегія суддів відхиляє доводи апелянта щодо змісту квитанції про зупинення реєстрації ПН.
Наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 №520 затверджений Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (надалі - Порядок №520 в редакції чинній на час прийняття оскаржуваних рішень).
Пунктом 2 Порядку №520 визначено, що рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, приймають комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі територіальних органів ДПС (далі - комісія регіонального рівня).
Відповідно до пунктів 3, 4 Порядку №520 Комісія регіонального рівня приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі у терміни, визначені пунктом 9 цього Порядку, та надсилає його платнику податку на додану вартість (далі - платник податку) засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронній документи та електронний документообіг» і «Про електронні довірчі послуги». 
У разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі.
Пунктом 5 Порядку №520 визначено перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі.
При цьому, у відповідності до п.6 Порядку №520, письмові пояснення та копії документів, зазначені у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування.
Згідно з вимогами пунктів 9, 10 Порядку №520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.
Платник податку має право подати письмові пояснення та копії документів до декількох податкових накладних / розрахунків коригування, якщо такі податкові накладні / розрахунки коригування складено на одного отримувача - платника податку за одним і тим самим договором або якщо в таких податкових накладних / розрахунках коригування відображено однотипні операції (з однаковими кодами товарів згідно з Українською класифікацією товарів зовнішньоекономічної діяльності (УКТ ЗЕД) або кодами послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг (ДКПП)).
За результатами розгляду поданих письмових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку:
або приймає рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 глави 1 розділу II Кодексу, за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку;
або направляє повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та / або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі (далі - Повідомлення), за формою згідно з додатком 2 до цього Порядку з пропозицією щодо надання платником податку додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/ розрахунку коригування;
або приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі у разі надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства, та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 глави 1 розділу II Кодексу, за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.
Платник податку має право подати до контролюючого органу додаткові пояснення та копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, протягом 5 робочих днів з дня, наступного за днем отримання Повідомлення.
За результатами розгляду поданих додаткових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем їх отримання, приймає рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги» за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.
Якщо платник податку не надав додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі протягом 5 робочих днів, що настають за днем граничного строку їх подання, визначеного абзацом шостим цього пункту, та надсилає його платнику податку засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронній документи та електронний документообіг» і «Про електронні довірчі послуги».
Як вбачається з матеріалів справи та встановлено судом першої інстанції, позивач подав до контролюючого органу пояснення щодо операцій, а також додаткові пояснення та додаткові документи.
Стосовно необхідності подання позивачем додаткових документів, колегія суддів зазначає, що витребувані контролюючим органом копії додаткових документів вже були надані позивачем до пояснень від 31.05.2024 року, а інші, додаткові документи, були надані 08.06.2024 року.
При цьому, апеляційна скарга не містить доводів щодо того, що додатково витребувані комісією регіонального рівня копії документів впливають обрахунок величини залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що було підставою для зупинення спірних в цій справі податкових накладних. 
Отже, як правильно встановив суд першої інстанції та не спростовано доводами апеляційної скарги, незважаючи на надання позивачем пояснень та документів, Комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС в Одеській області прийняте оскаржуване в цій справі рішення про відмову в реєстрації податкової накладної в ЄРПН, без чіткого зазначення того, які саме додаткові документ мав надати позивач, але не надав.
Загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.
Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості актів індивідуальної дії призводить до їх протиправності.
Відповідно п.187.1 ст.187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», незалежно від дати накладення електронного підпису.
Верховний Суд у постанові від 11.04.2024 року по справі №500/4244/22 зазначив, що приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України. Предметом розгляду в цій справі є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкової накладної, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом. Можливість же надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом конкретного критерію оцінки ступеня ризиків, а також зазначення у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної чіткого переліку документів, чого зроблено не було.
За наведеного, враховуючи фактичні обставини в цій справі, колегія суддів відхиляє, як такі, що спростовані матеріалами справи, доводи апелянта про те, що позивач не надав документів необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної.
При цьому, апеляційний суд погоджується із запереченнями позивача на апеляційну скаргу щодо безпідставності вимагання у позивача типових форм обліку у будівництві, у яких зазначаються обсяги та вартість будівельних робіт, виконаних підрядною організацією у звітному періоді в межах договору підряду, укладеного із замовником, в тому числі кошториси та виписки із зазначенням найменування робіт та їх вартість, оскільки контролюючим органом неправильно визначений вид договірних відносин та предмет договору, оскільки товаром є бетонні вироби - споруди цивільного захисту модульного типу (рухоме майно), а не виконання будівельних робіт на підставі договору підряду.
Інші доводи апеляційної скарги колегія суддів відхиляє, оскільки при реєстрації податкової накладної фактично проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми (формальними) критеріями. Тому під час розгляду справи суд не робить висновків щодо реальності операцій за участю позивача, а лише оцінює наявність чи відсутність підстав для реєстрації податкової накладної. При цьому, здійснення моніторингу відповідності ПН/РК критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення такого моніторингу не повинно підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.
На підставі викладеного, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що оскаржуване в цій справі рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС в Одеській області є протиправним.
Також, колегія суддів вважає обґрунтованим задоволення судом першої інстанції вимог позову про зобов`язання ДПС України зареєструвати в ЄРПН податкову накладну датою її подання, оскільки такий спосіб захисту порушеного права узгоджується із приписами пунктів 19, 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою КМУ №1246 від 29.12.2020 року. Аналогічну правову позицію щодо способу відновлення порушеного права платника податків висловлено Верховним Судом у постановах від 12.04.2023 року по справі №500/1836/22, від 27.04.2023 року по справі №460/8040/20, від 20.04.2023 року по справі №380/4746/22, від 06.03.2024 року по справі №440/3706/23, від 11.04.2024 року по справі №500/4244/22.
Відповідно до ст.242 КАС України, судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених такими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Таким чином, апеляційний суд вважає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи, та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, внаслідок чого апеляційна скарга залишається без задоволення, а оскаржуване судове рішення суду першої інстанції - без змін.
Керуючись ст.ст.311, 315, 316, 321, 322. 325, 328 КАС України апеляційний суд, - 

П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області - залишити без задоволення, а рішення Одеського окружного адміністративного суду від 29 січня 2025 року - залишити без змін.
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає, за виключенням випадків, передбачених п.2 ч.5 ст.328 КАС України, за наявності яких постанова апеляційного суду може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Суддя-доповідач 		К.В. Кравченко	
Судді	  	О.В. Джабурія    Н.В. Вербицька