ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

17 квітня 2025 року	Львів	Справа № 300/389/23 пров. № А/857/7715/25	
Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:
Головуючого судді Сеника Р.П.,
суддів Качмара В.Я., Онишкевича Т.В., 
за участю секретаря судового засідання Волчанського А.І.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції у м. Львові апеляційну скаргу Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 21.01.2025 у справі №300/389/23 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Галичина-Табак» до Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, - 

суддя в 1-й інстанції Григорука О.Б.,
дата ухвалення рішення 21.01.2025,
місце ухвалення рішення м. Івано-Франківськ,
дата складання повного тексту рішення 31.01.2025, -

В С Т А Н О В И В :
ТОВ «Галичина-Табак» звернулося до суду з адміністративним позовом до Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними і скасування податкових повідомлень-рішень №30/33000703, №31/33000703, №32/33000703 від 16.01.2023, №35/33000703, №37/33000703 від 18.01.2023, №45/33000703, №46/33000703 від 19.01.2023, №50/33000703, №51/33000703, №52/33000703 від 20.01.2023, №59/33000703, №60/33000703 від 24.01.2023.
Рішенням Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 26 червня 2023 року, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 05 жовтня 2023 року, позов задоволено.
Постановою Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 29 жовтня 2024 року касаційну скаргу Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків задоволено частково. Рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 26 червня 2023 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 05 жовтня 2023 року скасовано в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 16.01.2023 №32/33000703, від 20.01.2023 №51/33000703, від 24.01.2023 №60/33000703, а справу в цій частині направлено на новий розгляд до суду першої інстанції. В іншій частині рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 26 червня 2023 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 05.10.2023 залишено без змін (т.3 а.с.192-202).
Рішенням Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 21.01.2025 у цій справі позов Товариства з обмеженою відповідальністю «Галичина-Табак» до Західного Міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 16.01.2023 № 32/33000703, від 20.01.2023 № 51/33000703, від 24.01.2023 № 60/33000703 – задоволено; визнано протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Західного Міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 16.01.2023 № 32/33000703, від 20.01.2023 № 51/33000703, від 24.01.2023 № 60/33000703.
Не погоджуючись із цим рішенням його оскаржив відповідач, подавши на нього апеляційну скаргу.
Вважає, що рішення суду першої інстанції прийняте з порушенням норм як матеріального, так і процесуального права.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги зазначено, що Верховний Суд направляючи цю справу на новий розгляд до суду першої інстанції, вказав, що судам варто звернути увагу на наявні в матеріалах справи акти перевірок, в яких перелічені документи не надані платником.
Стверджено, що саме на етапі допуску до перевірки платник податків може поставити питання про необґрунтованість її призначення та проведення, реалізувавши своє право на захист від безпідставного та необґрунтованого здійснення податкового контролю щодо себе, однак правом на недопуск посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки позивач не скористався.
Обов`язок платника податків надати на вимогу контролюючого органу усі первинні документи, що пов`язані з перевіркою, який випливає з норми п. 85.2 ст. 85 Податкового кодексу України, зокрема, платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.
Платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки.
Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки та не пов`язаний безпосередньо з оформленням будь-яких додаткових запитів/вимог.
У зв`язку з ненаданням відповідних документів у повному обсязі, контролюючим органом прийнято відповідні податкові повідомлення-рішення, які вважає правомірними та прийнятими у порядку і спосіб, передбачені чинним законодавством.
Апелянт просив вимоги апеляційної скарги задовольнити та скасувати рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 21.01.2025 у №300/389/23 та прийняти нову постанову про відмову в задоволенні позову.
Від позивача надійшов відзив на апеляційну скаргу, з додатковим обґрунтуваннями, вказав про протиправність оскаржуваних податкових повідомлень-рішень. Вважає рішення суду першої інстанції законним та обґрунтованим, таким, що слід залишити без змін, а апеляційну скаргу відповідача – без задоволення.
В судовому засіданні представник апелянта вимоги апеляційної скарги підтримала повністю, просила таку задовольнити та скасувати рішення суду першої інстанції, яким у задоволенні адміністративного позову – відмовити.
Представник позивача заперечив проти вимог апеляційної скарги, просив у її задоволенні відмовити, а рішення суду першої інстанції залишити без змін.
Заслухавши доповідь судді - доповідача, дослідивши обставини справи, доводи апеляційної скарги та заперечення на неї, колегія суддів приходить до переконання, що вона не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Відповідно до ч. 1 ст. 308 Кодексу адміністративного судочинства (далі - КАС України) суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що сама лише вказівка в акті перевірки на ненадання первинних документів для застосування наслідків, передбачених пунктом   44.6 статті 44 ПК України, а також для притягнення до відповідальності встановленої п.   121.1 статті 121 Податкового кодексу України, є недостатньою підставою. Такий факт повинен бути повинен бути встановлений та зафіксований у визначений законом спосіб, а саме шляхом складання акта про відмову у наданні документів.
В матеріалах справи відсутні акти про відмову у наданні документів, які відповідають вимогам п.   85.6 ст. 85 Податкового кодексу України, зокрема, Головним управлінням ДПС в Івано-Франківській області та Головним управлінням ДПС у Тернопільській області такі акти не складались, а акт складений Головним управління ДПС в Одеській області не відповідає вимогам вказаної статті, оскільки не містить посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати, а також не фіксує факт відмови (т. 1 а. с. 203).
Отже, вказане вище виключає можливість застосування до ТОВ «Галичина-Табак» штрафних санкцій, встановлених п. 121.1 ст. 121 ПК України у спірних правовідносинах, а тому податкові повідомлення-рішення №32/33000703 від 16.01.2023, №51/33000703 від 20.01.2023, №60/33000703 від 24.01.2023 є протиправними і підлягають скасуванню.
З огляду на встановлені обставини справи, суд першої інстанції дійшов висновку про обґрунтованість позову та наявність підстав для його задоволення в повному обсязі.
Розглядаючи спір, суд апеляційної інстанції зазначає наступне.
Встановлено та підтверджується матеріалами справи, що ТОВ «Галичина-Табак» 01.07.2009 зареєстроване як юридична особа, перебуває на обліку в контролюючому органі як платник податків і зборів. Основний вид діяльності згідно КВЕД 46.35 оптова торгівля тютюновими виробами.
На підставі прийнятих у період з 07.12.2022 по 15.12.2022 наказів про проведення фактичних перевірок, в період з 08.12.2022 по 26.12.2022 посадовими особами   Головного управління ДПС в Івано-Франківській області, Головного управління ДПС в Одеській області, Головного управління ДПС у Тернопільській області проведено фактичні перевірки ТОВ «Галичина-Табак» з питань дотримання вимог законодавства під час провадження діяльності, пов`язаної з обігом алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального.
За наслідками вказаних перевірок посадовими особами Головного управління ДПС у Тернопільській області, Головного управління ДПС в Одеській області, Головного управління ДПС в Івано-Франківській області встановлено порушення п. 85.2 ст. 85 та п. 44.6 ст. 44 Податкового кодексу України, про що складено акти Головного управління ДПС в Івано-Франківській області №192/09-19-09-01/36497264 від 22.12.2022 (т.1, а.с.63-64, 204-208), Головного управління ДПС в Одеській області №14928/15-32-09-04/36497264 від 19.12.2022 (т.1, а.с.73-75, а.с.200-202), Головного управління ДПС у Тернопільській області №6445/19-00-09-01/36497264 від 26.12.2022 (т.1, а.с.78, 79, 189-192).
На підставі акта перевірки від 22.12.2022 №192/09-19-09-01/36497264 відповідач 16.01.2023 прийняв податкове повідомлення-рішення №32/33000703, яким до позивача за порушення п.44.6 ст.44 Податкового кодексу України - ненадання платником податків контролюючому органу оригіналів документів чи їх копій при здійсненні податкового контролю, застосовано штрафні (фінансові) санкції в розмірі 1020,00 грн. (т.1, а.с. 14).
На підставі акта перевірки від 19.12.2022 №14928/15-32-09-04/36497264 від 19.12.2022 відповідач 20.01.2023 прийняв податкове повідомлення-рішення №51/33000703, яким до позивача за порушення п.85.2. ст.85 Податкового кодексу України   - ненадання платником податків контролюючому органу оригіналів документів чи їх копій при здійсненні податкового контролю, застосовано штрафні (фінансові) санкції в розмірі 1020,00 грн. (т.1, а.с.23 зв).
На підставі акта перевірки від 26.12.2022 №6445/19-00-09-01/36497264 відповідач 24.01.2023 прийняв податкове повідомлення-рішення №60/33000703, яким до позивача за порушення п.85.2. ст.85 Податкового кодексу України - ненадання платником податків контролюючому органу оригіналів документів чи їх копій при здійсненні податкового контролю, застосовано штрафні (фінансові) санкції в розмірі 1020,00 грн. (т.1, а.с.18 зв).
Надаючи оцінку спірним правовідносинам, апеляційний суд керується таким.
Відповідно до статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Завданням адміністративного судочинства відповідно до ч. 1 ст. 2 КАС України є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
Так, відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства врегульовані Податковим кодексом України (далі - ПК України, у редакції чинній станом на момент виникнення спірних правовідносин).
Згідно з п. 75.1 ст.75 ПК України, контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) (пп. 75.1.3 п. 75.1 ст. 75 Податкового кодексу України).
Статтею 80 Податкового кодексу України визначений порядок проведення фактичної перевірки.
Контролюючим органом за результатами проведених фактичних перевірок ТОВ «Галичина-Табак» встановлено здійснення позивачем оптової торгівлі тютюновими виробами без наявної діючої ліцензії на оптову торгівлю тютюновими виробами, що є порушенням п.1 ст.15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального», що і стало підставою для прийняття відповідачем спірних податкових повідомлень-рішень №31/33000703 від 16.01.2023, №37/33000703 від 18.01.2023, №30/33000703 від 16.01.2023, №52/33000703 від 20.01.2023, №50/33000703 від 20.01.2023, №46/33000703 від 19.01.2023, №59/33000703 від 24.01.2023, №45/33000703 від 19.01.2023, №35/33000703 від 18.01.2023.  
При цьому, згідно змісту актів перевірок та доводів відповідача, підставою для висновку про наявність вказаного порушення був факт анулювання виданої позивачу ліцензії на право оптової торгівлі тютюновими виробами №990211202000034 від 18.09.2020 згідно з розпорядженням ГУ ДПС в Івано-Франківській області №357-Л від 10.11.2022.
Скасовуючи рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 26.06.2023 та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 05 жовтня 2023 року в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 16.01.2023 №32/33000703, від 20.01.2023 №51/33000703, від 24.01.2023 №60/33000703 та направляючи на новий розгляд справу у цій частині до суду першої інстанції, Верховний Суд зазначив, що для надання належної правової оцінки доводам податкового органу, покладеним в основу для прийняття зазначених податкових повідомлень-рішень, судам варто було звернути увагу на наявні в матеріалах справи акти перевірок, в яких перелічені документи не надані платником. Крім того, зауважено, що перевірити доводи відповідача про ненадання або надання не в повному обсязі документів можливо було шляхом співставлення переліку запитуваних та наданих документів, чого судами зроблено не було.
Під час нового розгляду справи суд на підставі встановлених ним обставин та досліджених доказів, з урахуванням принципу офіційного з`ясування всіх обставин у справі, повинен дійти висновку про обґрунтованість/безпідставність розглядуваної частини позовних вимог із відповідним застосуванням необхідних матеріально-правових норм.
В іншій частині рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 26 червня 2023 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 05 жовтня 2023 року залишено без змін (щодо протиправності та скасування податкових повідомлень-рішень від 16 січня 2023 року № 31/33000703, від 16 січня 2023 року № 30/33000703, від 18 січня 2023 року № 35/33000703, від 18 січня 2023 року № 37/33000703, від 19 січня 2023 року № 46/33000703, від 19 січня 2023 року № 45/33000703, від 20 січня 2023 року № 52/33000703, від 20 січня 2023 року № 50/33000703, від 24 січня 2023 року № 59/33000703).
Щодо податкових повідомлень-рішень від 16.01.2023 №32/33000703, від 20.01.2023 №51/33000703, від 24.01.2023 №60/33000703, слід зазначити таке.
Платник податків зобов`язаний, серед іншого, вести в установленому порядку облік доходів і витрат, складати звітність, що стосується обчислення і сплати податків та зборів; подавати на належним чином оформлену письмову вимогу контролюючих органів (у випадках, визначених законодавством) документи з обліку доходів, витрат та інших показників, пов`язаних із визначенням об`єктів оподаткування (податкових зобов`язань), первинні документи, регістри бухгалтерського обліку, фінансову звітність, інші документи, пов`язані з обчисленням та сплатою податків та зборів. У письмовій вимозі обов`язково зазначаються конкретний перелік документів, які повинен надати платник податків, та підстави для їх надання (підпункти 16.1.2, 16.1.5 п. 16.1 ст. 16 ПК України).
За визначенням, наведеним у ст. 1 Закону України від 16.07.1999 №996-ХІV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі - Закон №996-XIV), первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.
Відповідно до ч. 1 ст. 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Відповідно до п. 121.1 ст.121 ПК України незабезпечення платником податків зберігання первинних документів, облікових та інших регістрів, бухгалтерської та статистичної звітності, інших документів з питань обчислення і сплати податків та зборів протягом установлених   статтею 44 цього Кодексу   строків їх зберігання та/або ненадання платником податків контролюючим органам оригіналів документів (крім документів, отриманих з Єдиного реєстру податкових накладних) чи їх копій при здійсненні податкового контролю у випадках, передбачених цим Кодексом, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 1020 гривень.
За правилами п. 44.1 ст. 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Абзац 1 п. 44.2 ст. 44 ПК України передбачає, що для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.
Отже, наведені норми передбачають, по-перше, обов`язок платника податків вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів; по-друге, надавати посадовим особам контролюючого органу документи, необхідні для проведення контролюючим органом перевірки, крім випадків їх виїмки або іншого вилучення правоохоронними органами.
За правилами абзацу 1 п. 44.6 ст. 44 ПК України у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.
Згідно з п.85.2 ст.85 ПК України платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.
При проведенні перевірок посадові (службові) особи контролюючого органу мають право отримувати у платників податків належним чином завірені копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об`єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності). Відповідний запит на отримання копій документів повинен бути поданий посадовою (службовою) особою контролюючого органу не пізніше ніж за п`ять робочих днів до дати закінчення перевірки (п.85.4 ст.85 ПК України).
У разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в пункті 86.7 статті 86 цього Кодексу платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності. Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає в порядку пункту 86.7 статті 86 цього Кодексу документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки, такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення (п. 44.6 ст.44 ПК України).
Підсумовуючи викладене, дійсно, надання платником податків фінансово-господарських документів під час проведення перевірки є необхідною умовою підтвердження правомірності задекларованих платником показників податкового обліку.
Як наголошено в постанові Верховного Суду від 08.11.2021 у справі №640/21601/19 (адміністративне провадження №К/9901/29708/20), в частині ненадання документів під час здійснення податкового контролю склад вказаного правопорушення полягає саме в поведінці платника податків, направленої на ухилення ним від виконання обов`язку з надання контролюючим органам оригіналів чи копій документів на їх законну вимогу, тим самим створюючи перешкоди для здійснення податкового контролю. В той же час у разі відсутності підстав для висновку про створення перешкод у його здійсненні, в тому числі шляхом ухилення від надання документів чи їх копій, зокрема через поважні та об`єктивні причини, поведінку платника податків не можна кваліфікувати як таку, що утворює склад правопорушення, передбаченого пунктом 121.1 статті 121 ПК України.
Отже, з`ясуванню підлягає, чи дійсно позивач вживав усі залежні від нього заходи для забезпечення повної і об`єктивної перевірки, чи ухилявся від її проведення, а також перевірити та оцінити поведінку контролюючого органу (чи надав він реальну можливість платникові податків надати усі документи, чи у повній мірі забезпечив право на участь в її проведенні).
Своєю чергою, як вірно зауважив суд першої інстанції, Верховний Суд неодноразово висловлював правову позицію про те, що обов`язок контролюючого органу здійснювати перевірку на підставі первинних документів кореспондується з обов`язком платника податків зберігати такі первинні документи та надавати їх при перевірці. Ненадання таких документів нормами пункту 44.6 ст. 44 ПК України прирівнюється до їх відсутності. Винятком є випадки виїмки документів або іншого їх вилучення правоохоронними органами та іншими компетентними органами.
В той же час, Верховний Суд неодноразово вказував (постанови Верховного Суду від 26.01.2021 у справі №814/3617/14, від 03.03.2021 у справі №824/638/18-а, від 08.09.2022 у справі №640/26351/20, від 11.07.2023 у справі №822/554/17, від 10.01.2023 у справі №814/876/16 тощо), що факт відмови надання платником податків документів під час податкової перевірки повинен фіксуватися у визначений законом спосіб, а саме шляхом складання акта про відмову у наданні документів. 
У постанові від 25.05.2021 (справа №815/5615/15) Верховний Суд виснував, що відсутність акту, який засвідчує факт відмови надати первинні документи, свідчить про неповноту та необ`єктивність перевірки, здійсненої посадовими особами податкового органу.
З письмових доказів, долучених до матеріалів справи, судом першої інстанції з`ясовано, що згідно з листом ГУ ДПС в Одеській області від 07.12.2022 «Про надання документів», з метою контролю дотримання вимог діючого законодавства у сфері виробництва та обігу підакцизних товарів, ведення обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, наявності ліцензій, свідоцтв, стверджено про необхідність подання документів, які належать до предмету фактичної перевірки за період з 15.10.2022 по дату закінчення фактичної перевірки, а саме інформацію щодо залишків підакцизної продукції в розрізі найменувань станом на початок перевірки; інформацію щодо залишків підакцизної продукції в розрізі найменувань станом на початок місяця, починаючи 15.10.2022; копії ліцензій, довідок, дозволів на підставі яких здійснюється діяльність у сфері обігу підакцизних товарів та документи, які стали підставою для їх отримання; копії прибуткових та видаткових накладних, ТТН на підакцизний товар за період з 15.10.2022 по дату початку проведення фактичної перевірки; розрахункові документи, які підтверджують оплату за отриманий підакцизний товар; зворотно-сальдові відомості (розгорнуті у розрізі найменувань) по рахунках 203, 361, 631, 28 на дату початку проведення фактичної перевірки; копії наказів на призначення посадових осіб та матеріально-відповідальних осіб підприємства; інші документи, які належать або пов`язані з предметом перевірки (т.1, а.с.136-137)
08.12.2022 Головним управлінням ДПС в Івано-Франківській області надіслано позивачу вимогу про надання документів, що стосуються фінансово-господарської діяльності, зокрема: реєстраційне посвідчення реєстратора розрахункових операцій, довідку про опломбування реєстратора розрахункових операцій, книги обліку розрахункових операцій на реєстратор розрахункових операцій, накладні на товар, що знаходиться в реалізації, дані обліку про залишки товаро-матеріальних цінностей, накази про прийняття на роботу працівників, документи (копії), що засвідчують особу працівників, документи, що засвідчують особи (копії), ліцензії на право оптової, роздрібної торгівлі алкогольними напоями, тютюновими виробами, документи щодо наявних основних засобів (власних або орендованих (договори оренди), прихідні накладні за період з 11.11.2022 по термін закінчення перевірки.
Зазначено про необхідність вказані документи надати до перевірки за місцем здійснення перевірки не пізніше 10:00 год. 09.12.2022. (т.2, а.с.207)
16.12.2022 Головне управління ДПС в Тернопільській області надало запит про надання документів (копій документів) №1 (акти інвентаризації, прихідні та розхідні накладні, фіскальні звітні чеки реєстраторів розрахункових операцій та інші документи) щодо залишку товарів станом на 91.01.2022 та 30.11.2022 (млн.шт.), обсягу придбання тютюнових виробів з 01.01.2022 по 30.11.2022 (млн.шт.), обсягів реалізації тютюнових виробів щ 01.01.2022 по 30.11.2022 (млн.шт.) в розрізі видів тютюнових виробів, вказаних у запиті.
Зазначено, що документи слід надати за місцем проведення фактичної перевірки. (т.2, а.с.210).
Щодо вказаних вимог про надання документів встановлено таке:
-           16.12.2022 ГУ ДПС в Одеській області складено акт про ненадання позивачем документів до фактичної перевірки (т.1, а.с.203), у якому стверджено, що датою надання документів визначено 13.12.2022, однак станом на 16.12.2022 документи надані до перевірки не були.
Проте, в акті фактичної перевірки ГУ ДПС в Одеській області від 19.12.2022 (т.1, а.с.73-75) в розділі 2 «Описова частина» зафіксовано надання документів: ліцензій на право оптової торгівлі тютюновими виробами №990211202000034 від 23.09.2020; ліцензії на право оптової торгівлі рідинами, що використовуються в електронних №990219202200021 від 15.03.2022; ліцензії на право роздрібної торгівлі тютюновими виробами №15520311202202735 від 03.08.2022; витяг з ЄДРПОУ; супровідні документи на товар, що зберігається: у ході перевірки надано накладні, ТТН.
При перевірці використано: ліцензії, виписку з ЄДР, накладні на товар, ТТН, накладні на переміщення (вибірково).
Також у вказаному акті стверджено про ненадання документів у повному обсязі;
-          за змістом акта фактичної перевірки від 22.12.2022 ГУ ДПС в Івано-Франківській області у розділі 2 акта «Описова частина» зафіксовано, що до перевірки надано: ліцензію на право роздрібної торгівлі тютюновими виробами, виписку з ЄДРПОУ, книгу обліку розрахункових операцій; ліцензію на право оптової торгівлі рідинами, що використовуються в електронних сигаретах.
Також у акті перевірки зафіксовано, що на вимогу про надання документів (накладних, товарно-транспортних документів (накладних)) щодо отриманих тютюнових виробів, які знаходяться в реалізації станом на 16:30 год. 22.12.2022 до перевірки в повному обсязі не надано;
-          у відповідь на запит ГУ ДПС в Тернопільській області надав копії прихідних документів: від 14.12.2022 №1000634735 на суму 2022569,50 грн.; від 16.12.2022 №4029610450 на суму 2358897,70 грн.; від 19.12.2022 №8029053689 на суму 1830467,00 грн.; від 19.12.2022 №1241101008 на суму 2566120,33 грн. (т.2, а.с.6-22). В акті перевірки від 19.12.2022 зазначено, що станом на останній день перевірки документи надані не у повному обсязі. 
Не зважаючи на викладене вище, в усіх актах фактичних перевірок відповідними контролюючими органами наведено суму реалізованих позивачем тютюнових виробів, які перевіряючими встановлено з посиланням на первинні документи. Відповідачем так і не вказано конкретних документів, які не були надані позивачем, а також не аргументовано як їх ненадання вплинуло на виконання мети та завдання фактичної перевірки, які дані не вдалося встановити або їх встановлення відбулося не у повному обсязі. Апеляційний суд також зважає на те, що податковий орган актів про відмову позивача у наданні документів до перевірки не складав.  За встановлених обставин, сама лише вказівка в акті перевірки на ненадання первинних документів для застосування наслідків у виді штрафу відповідно до п. 121.1 ст. 121 ПК України, є недостатньою.
Також вірними є висновки суду першої інстанції про те, що акт складений Головним управління ДПС в Одеській області не відповідає вимогам п. 85.6 ст. 85 ПК України, оскільки не містить посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати, а також не фіксує факт відмови надати документи (т.1 а. с. 203). 
За таких обставин, притягнення позивача до відповідальності встановленої п. 121.1 статті 121 ПК України відповідно до оскаржених у цій справі податкових повідомлень-рішень є протиправним та не знайшло підстав свого підтвердження письмовими доказами, долученими до матеріалів справи. Такий факт повинен бути повинен бути встановлений та зафіксований у визначений законом спосіб, а саме шляхом складання акта про відмову у наданні документів.
Доказів їх складання до матеріалів справи не надано, будь-яких аргументів з цього приводу не надано.
Підсумовуючи викладене у сукупності, апеляційний суд погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що правомірність застосування до ТОВ «Галичина-Табак» штрафних санкцій, встановлених п.121.1 ст.121 ПК України у спірних правовідносинах не підтверджено, а тому податкові повідомлення-рішення №32/33000703 від 16.01.2023, №51/33000703 від 20.01.2023, №60/33000703 від 24.01.2023 є протиправними і підлягають скасуванню .
Відповідно до ст. 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Згідно з ч. 1 ст. 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.
Оцінюючи наведені скаржниками доводи, апеляційний суд виходить з того, що всі конкретні, доречні та важливі доводи сторін були перевірені та проаналізовані судом першої інстанції, та їм було надано належну правову оцінку.
Колегія суддів також вважає за доцільне зауважити, що у пункті 58 Рішення Європейського суду з прав людини у справі «Серявін та інші проти України» від 10.02.2010 Суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення. Хоча національний суд має певну свободу розсуду щодо вибору аргументів у тій чи іншій справі та прийняття доказів на підтвердження позицій сторін, орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень.
Згідно з п. 41 висновку №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Ради Європи щодо якості судових рішень, обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення.
За таких обставин, доводи апеляційної скарги не знайшли свого підтвердження та спростовуються висновками суду першої інстанції, які зроблені на підставі повного, всебічного та об`єктивного аналізу відповідних правових норм та фактичних обставин справи.
Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Підсумовуючи викладене, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваного судового рішення суд першої інстанції, правильно встановив обставини справи, не допустив порушень норм матеріального та процесуального права, які могли б бути підставою для його скасування, а тому апеляційну скаргу слід залишити без задоволення.
Керуючись ст. 241, 243, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, апеляційний суд, -

ПОСТАНОВИВ :
Апеляційну скаргу Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків – залишити без задоволення.
Рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 21 січня 2025 року у справі №300/389/23 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складання повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.

Головуючий суддя	 	Р. П. Сеник 	
судді	 	В. Я. Качмар 	
 	 	Т. В. Онишкевич  	
Повне судове рішення складено  17.04.25