П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
————————————————————————
П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

05 травня 2025 р.	м. Одеса	Справа № 420/34912/23	

Перша інстанція: суддя Василяка Д.К.,
повний текст судового рішення
складено 14.01.2025, м. Одеса
П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі:
головуючого           судді                    -            Джабурія О.В.
суддів                                          -            Вербицької Н.В.
-             Кравченка К.В.
при секретарі                               -            Філімович І.М.
за участю: 
                    представника апелянта – Моісєєва Д.А.
             представника відповідача – Малюченко А.С. , Коротких О.М. 
розглянувши у відкритому судовому засіданні адміністративну справу за апеляційною скаргою товариства з обмеженою відповідальністю «БЄЛ-ТРАНС» на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 20 грудня 2024 року у справі за позовом товариства з обмеженою відповідальністю «БЄЛ-ТРАНС» до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-

ПОЗОВНІ ВИМОГИ ТА
НАСЛІДКИ ВИРІШЕННЯ ПОЗОВУ СУДОМ ПЕРШОЇ ІНСТАНЦІЇ 

14 грудня 2023 року товариство з обмеженою відповідальністю «БЄЛ-ТРАНС» звернулось в суд із адміністративним позовом до Головного управління ДПС в Одеській області, в якому просить суд (з урахуванням уточненої редакції позовної заяви від 26.12.2023 року):
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного правління ДПС в Одеській області від 06.07.2021 року за №15922/15-32-07-02; 
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного правління ДПС в Одеській області від 06.07.2021 року за №15923/15-32-07-02; 
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного правління ДПС в Одеській області від 06.07.2021 року за №15924/15-32-07-02; 
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного правління ДПС в Одеській області від 06.07.2021 року за №001581615320713; 
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Одеській області від 06.07.2021 року за №001582215320713.

Обґрунтовуючи свої позовні вимоги, позивачем зазначено, 21 квітня 2021 року на підставі Наказу Головного управління ДПС в Одеській області від 05.04.2021 року за №2015-п та Наказу Головного управління ДПС в Одеській області від 13.05.2021 року за №2934-п, проведена планова виїзна документальна перевірки товариства з обмеженою відповідальністю «БЄЛ-ТРАНС» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2019 по 31.12.2020 року. Перевірка проводилась з 21.04.2021 року по 04.06.2021 року. 
За наслідками перевірки складено Акт за №11390/15-32-07-02/3713629к від 11.06.2021 року «Про результати документальної планової виїзної перевірки товариства з обмеженою відповідальністю «БЄЛ-ТРАНС», ЄДРПОУ 37136296 з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2019 по 31.12.2020». 
За результатом вищезазначеної перевірки у висновках акту встановлені наступні порушення: 1) пунктів 44.1 і 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України, пункту 1 статті 9 Закону № 996, пунктів 5, 7, 14, 21 П(С)БО 15 «Дохід», затвердженого Наказом Міністерства Фінансів України від 31.12.1999 №318, зареєстрованого у Мінюсті України від 19.01.2000 за №27/4248 із змінами та доповненнями, в результаті чого занижено податок на прибуток у загальній сумі 217 719 132 грн., у тому числі за: 1 квартал 2019 - 23 401 752 грн., Півріччя 2019 - 40 402 436 грн., у т.ч. 2 квартал 2019 - 17 000 684 грн.; 3 квартали 2019 року на 71 164 174 грн., у т.ч. 3 квартал 2019 - 30 761 737 грн., рік 2019 - на 99 451 801 грн., у т.ч. 4 квартал 2019 - 28 287 627 грн., 1 квартал 2020 року на 17 025 556 грн., Півріччя 2020 року на 50 252 745 грн., у т.ч. 2 квартал 2020 року - 33 227 190 грн., 3 квартали 2020 року на 73 683 537 грн., у т.ч. 3 квартал 2020 року - 23 430 792 грн., рік 2020 році - на 118 267 330 грн., у т.ч. 4 квартал 2020 року - 44 583 794 грн. 2) пунктів 1 і 2 статті 9, статті 8 Закону № 996, пункту 44.1 статті 44, пункту 187.1 статті 187, пунктів 198.5 статті 198 ПК України, в результаті чого занижено податок на додану вартість у загальній у сумі встановлено його заниження всього у сумі 213 758 609,60 грн. порушення податковим агентом п.п. 14.1.36., п.п.14.1.47 п. 14.1 ст.14, п.п.162.1.3. 1.162.1 ст.162, п.п. 163.1.1, п.163.1 ст.163, абз. «е» п.п.164.2.17. п.164.2., п.164,5 СТ..164, 1.167.1. ст.167, п.п. 168.1.1, п.п.168.1.2, п.п.168.1.4, п.п.168.1.5 п. 168.1 ст. 168, п.171.2 ст.171, абз. «а» п.176.2 ст.176 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року № 2755-VI /зі змінами, в результаті чого занижено податкові зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 1948 523,14 грн. 4) порушення податковим агентом пп. 14.1.36, п.п. 14.1.47, пп. 14.1.54, пп. 14.1.180 п.14.1 ст. 14, п.162.1 ст.162, п.163.1 ст. 163, пп. «е» п.п. 164.2.17 п.164.2 п.164.3 ст. 164, п.167.1. ст. 167, п.п.168.1.1, п.п.168.1.2, п.п.168.1.4, п.п.168.1.5 п.168.1 ст.168, п.171.1, п.171.2 ст.171, пп. «а» 1.176.2 ст.176, п.п.1.1, п.п.1.2, п.п.1.3, п.п.1.4, п.п.1.5 п.16-1 Підрозділу ХХ Перехідних положень Податкового кодексу України від 02.12.2010р. №2755-VI /зі змінами/, в результаті чого занижено податкові зобов`язання з військового збору на загальну суму 133 149,32 грн.»
На підставі встановлених порушень в акті перевірки, прийняті податкові повідомлення рішення від 06.07.2021 року: №15922/15-32-07-02, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток на загальну суму 242 582 082,0 грн. (за податковими зобов`язаннями - 217 719 132,0 грн.; за штрафними санкціями 24 862 950,0 грн.); №15923/15-32-07-02, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 267 198 262,0 грн. (за податковими зобов`язаннями 213 758 610,0 грн.; за штрафними санкціями 53 439 652,0 грн.); №15924/15-32-07-02, яким застосовано штрафні санкції з податку на додану вартість у загальному розмірі 47 600,0 грн.; №001581615320713, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 3 008 805,55 грн. (за податковими зобов`язаннями - 1948 523,14 грн.; за штрафними санкціями 1060 282,41 грн.);  №001582215320713, яким збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору на загальну суму 205 602,08 грн. (за податковими зобов`язаннями - 133 149,32 грн.; за штрафними санкціями 72 452,76 грн.).
Товариство з обмеженою відповідальністю «БЄЛ-ТРАНС» не погоджується із висновками зробленими посадовими особами контролюючого органу в Акті вищезазначеної перевірки та прийнятих на підставі них повідомлень — рішень, та вважає їх протиправними, безпідставними, необґрунтованими, необ`єктивними та такими, що не відповідають фактичним обставинам, первинним документам ТОВ «БЄЛ-ТРАНС» й вимогам діючого цивільного й податкового законодавства України, у зв`язку із чим звернулось до суду з даним позовом.

Представник відповідача, Головне управління ДПС в Одеській області, заперечував проти задоволення позовних вимог, зазначаючи, що позивач у своїй позовній заяві фактично не спростував встановлені під час перевірки порушення податкового законодавства, а лише перелічив всі порушення, поверхнево їх описав та зробив висновок, що встановлені під час перевірки порушення є видумками та міркуваннями перевіряючих. 

Позивачем подано 22.02.2024 року заяву про доповнення позову новими підставами, в якому вважає, що відповідачем порушено встановлений п. 52-2 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень Податкового кодексу України мораторій на проведення документальних перевірок платників податків, що свідчить про порушення встановленого законом порядку проведення перевірок, а тому прийняті за результатами такої перевірки оскаржувані податкові повідомлення рішення є незаконними та підлягають скасуванню.

Від представника відповідача надійшли заперечення на доповнення позову новими підставами, в яких Головне управління ДПС в Одеській області вважає, що висновок, який відповідає правильному тлумаченню і застосуванню норм пункту 522 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ полягає в наступному: Проведення податкових перевірок, перелік яких затверджений постановою Кабінету Міністрів України №89 від 03.02.2021 року, допускається з урахуванням пункту 522 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень Податкового кодексу України, оскільки дія обмежень, встановлених мораторієм, є скороченою нормативним актом Кабінету Міністрів України, який виданий Кабінетом Міністрів України в межах своїх повноважень та з урахуванням норм ст.117 Конституції України є обов`язковим до виконання як органами публічної влади, так і платниками податків. Таким чином, Відповідач вважає прийняті податкові повідомлення-рішення від 06.07.2021 року №15924/15-32-07-02, №15922/15-32-07-02, №15923/15-32-07-02, №001581615320713, №001582215320713 такими, що відповідають нормам податкового законодавства України.

Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 20 грудня 2024 року у задоволенні адміністративного позову товариства з обмеженою відповідальністю «БЄЛ-ТРАНС» до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень – відмовлено у повному обсязі.

Не погоджуючись з вищезазначеним судовим рішенням, товариство з обмеженою відповідальністю «БЄЛ-ТРАНС» подало апеляційну скаргу, в якій просить суд апеляційної інстанції скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення, яким задовольнитипозовні вимоги. 
Апелянт не погоджується з вказаним рішенням суду та вважає його необґрунтованим та прийнятим з порушенням норм процесуального та матеріального права.
Обґрунтовуючи свою апеляційну скаргу, апелянтом зокрема, зазначено, що відповідачем порушено встановлений п. 52-2 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень Податкового кодексу України мораторій на проведення документальних перевірок платників податків, що свідчить про порушення встановленого законом порядку проведення перевірок, а тому прийняті за результатами такої перевірки оскаржувані податкові повідомлення- рішення є незаконними.  

Розглянувши матеріали справи, заслухавши доповідача, доводи апеляційної скарги, перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає задоволенню з  наступних підстав.   
Вирішуючи дану справу в апеляційному провадженні, колегія суддів приходить до наступних висновків.
КОЛЕГІЯ СУДДІВ ВСТАНОВИЛА

          21 квітня 2021 року на підставі Наказу Головного управління ДПС в Одеській області від 05.04.2021 року за №2015-п та Наказу Головного управління ДПС в Одеській області від 13.05.2021 року за №2934-п, проведена планова виїзна документальна перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю «БЄЛ-ТРАНС» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2019 по 31.12.2020 року. 
          Перевірка проводилась з 21.04.2021 року по 04.06.2021 року. За наслідками перевірки складено Акт за №11390/15-32-07-02/3713629к від 11.06.2021 року «Про результати документальної планової виїзної перевірки товариства з обмеженою відповідальністю «БЄЛ-ТРАНС», ЄДРПОУ 37136296 з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2019 по 31.12.2020». 
          За результатом вищезазначеної перевірки у висновках акту встановлені наступні порушення: 1) пунктів 44.1 і 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України, пункту 1 статті 9 Закону № 996, пунктів 5, 7, 14, 21 П(С)БО 15 «Дохід», затвердженого Наказом Міністерства Фінансів України від 31.12.1999 №318, зареєстрованого у Мінюсті України від 19.01.2000 за №27/4248 із змінами та доповненнями, в результаті чого занижено податок на прибуток у загальній сумі 217 719 132 грн., у тому числі за: 1 квартал 2019 - 23 401 752 грн., півріччя 2019 - 40 402 436 грн., у т.ч. 2 квартал 2019 - 17 000 684 грн.; 3 квартали 2019 року на 71 164 174 грн., у т.ч. 3 квартал 2019 - 30 761 737 грн., рік 2019 - на 99 451 801 грн., у т.ч. 4 квартал 2019 - 28 287 627 грн., 1 квартал 2020 року на 17 025 556 грн., півріччя 2020 року на 50 252 745 грн., у т.ч. 2 квартал 2020 року - 33 227 190 грн., 3 квартали 2020 року на 73 683 537 грн., у т.ч. 3 квартал 2020 року - 23 430 792 грн., рік 2020 році - на 118 267 330 грн., у т.ч. 4 квартал 2020 року - 44 583 794 грн. 2) пунктів 1 і 2 статті 9, статті 8 Закону № 996, пункту 44.1 статті 44, пункту 187.1 статті 187, пунктів 198.5 статті 198 ПК України, в результаті чого занижено податок на додану вартість у загальній у сумі встановлено його заниження всього у сумі 213 758 609,60 грн. порушення податковим агентом п.п. 14.1.36., п.п.14.1.47 п. 14.1 ст.14, п.п.162.1.3. 1.162.1 ст.162, п.п. 163.1.1, п.163.1 ст.163, абз. «е» п.п.164.2.17. п.164.2., п.164.5 ст..164, 1.167.1. ст.167, п.п. 168.1.1, п.п.168.1.2, п.п.168.1.4, п.п.168.1.5 п. 168.1 ст. 168, п.171.2 ст.171, абз. «а» п.176.2 ст.176 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року № 2755-VI /зі змінами, в результаті чого занижено податкові зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 1948 523,14 грн. 4) порушення податковим агентом пп. 14.1.36, п.п. 14.1.47, пп. 14.1.54, пп. 14.1.180 п.14.1 ст. 14, п.162.1 ст.162, п.163.1 ст. 163, пп. «е`п.п. 164.2.17 п.164.2 п.164.3 ст. 164, п.167.1. ст. 167, п.п.168.1.1, п.п.168.1.2, п.п.168.1.4, п.п.168.1.5 п.168.1 ст.168, п.171.1, п.171.2 ст.171, пп. «а» 1.176.2 ст.176, п.п.1.1, п.п.1.2, п.п.1.3, п.п.1.4, п.п.1.5 п.16-1 Підрозділу ХХ Перехідних положень Податкового кодексу України від 02.12.2010р. №2755-VI /зі змінами/, в результаті чого занижено податкові зобов`язання з військового збору на загальну суму 133 149,32 грн.»
          На підставі встановлених порушень в акті перевірки, прийняті податкові повідомлення рішення від 06.07.2021 року: №15922/15-32-07-02, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток на загальну суму 242 582 082,0 грн. (за податковими зобов`язаннями – 217 719 132,0 грн.; за штрафними санкціями 24 862 950,0 грн.); №15923/15-32-07-02, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 267 198 262,0 грн. (за податковими зобов`язаннями 213 758 610,0 грн.; за штрафними санкціями 53 439 652,0 грн.); №15924/15-32-07-02, яким застосовано штрафні санкції з податку на додану вартість у загальному розмірі 47 600,0 грн.; №001581615320713, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 3 008 805,55 грн. (за податковими зобов`язаннями - 1948 523,14 грн.; за штрафними санкціями 1060 282,41 грн.);  №001582215320713, яким збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору на загальну суму 205 602,08 грн. (за податковими зобов`язаннями - 133 149,32 грн.; за штрафними санкціями 72 452,76 грн.
ЗАСТОСУВАННЯ НОРМ ПРАВА

          Вимогами ч. 1 ст. 2 КАС України передбачено, що завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
          Відповідно до вимог ч. 2 ст. 2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень, адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені  Конституцією  та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації; пропорційна, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.
          Керуючись положеннями вищевказаних законів, Кодексом та контекстом Конституції України можна зробити висновок, що однією з найважливіших тенденцій розвитку сучасного законодавства України є розширення сфери судового захисту, в тому числі судового контролю за правомірністю і обґрунтованістю рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень.
          Відповідно до вимог ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
          Пунктом 1.1 статті 1 ПК України визначено, що платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України.
          Відповідно до пп.20.1.4 п. 20.1 ст. 20 ПК України органи державної податкової служби мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
          Згідно п. 75.1 ст. 75 ПК України  контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
          За правилами пп.75.1.2 п. 75.1 ст. 75 ПК України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
          Документальна планова перевірка проводиться відповідно до плану-графіка перевірок.
          Порядок проведення документальних планових перевірок регламентовано ст. 77 ПК України, за якою документальна планова перевірка повинна бути передбачена у плані-графіку проведення планових документальних перевірок.
          План-графік документальних планових перевірок на поточний рік оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 25 грудня року, що передує року, в якому будуть проводитися такі документальні планові перевірки (п. 77.1).
          Про проведення документальної планової перевірки керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу приймається рішення, яке оформлюється наказом.
          Право на проведення документальної планової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому (його представнику) не пізніше ніж за 10 календарних днів до дня проведення зазначеної перевірки надіслано (вручено) у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копію наказу про проведення документальної планової перевірки та письмове повідомлення із зазначенням дати початку проведення такої перевірки (п. 77.4)
          Допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення документальної планової виїзної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу. Документальна планова невиїзна перевірка здійснюється у порядку, передбаченому статтею 79 цього Кодексу (п. 77.6).
Строки проведення документальної планової перевірки встановлені статтею 82 цього Кодексу (п. 77.7).
          
          Як встановлено судовим розглядом документальна планова виїзна перевірка товариства з обмеженою відповідальністю «БЄЛ-ТРАНС» проведена з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2019 року по 31.12.2020 року на підставі наказу Головного управління ДПС в Одеській області від 05.04.2021 року за №2015-п та наказу Головного управління ДПС в Одеській області від 13.05.2021 року за №2934-п,
          Разом з тим, пунктом 52-2 підрозділу 10розділу XX ПК Україниу редакції, чинній на час призначення перевірки 02.11.2021, установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), крім: документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків; документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами78.1.7та 78.1.8 пункту78.1 статті 78цьогоКодексу; фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання, транспортування та обігу пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу.
          Тобто, вимоги пункту 52-2 підрозділу 10розділу XX «Перехідні положення» ПК України пов`язані та прямо відсилають до актів Кабінету Міністрів України, на підставі яких завершується дія карантину з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19).
          Постановою Кабінету Міністрів України «Про встановлення карантину та запровадження обмежувальних протиепідемічних заходів з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» від 09.12.2020 №1236(із змінами) з 19.12.2020 до 31.12.2021 на території України запроваджено карантин.
          При цьому колегія суддів наголошує, що Кабінетом Міністрів України на момент проведення перевірки не приймалося рішення про завершення дії карантину з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а відтак на час виникнення спірних правовідносин діяв мораторій на проведення документальних планових перевірок платників податків.
          Відповідно до пункту 4 розділу II Закону України від 17.09.2020 №909-ІХ «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік» на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, Кабінету Міністрів України надано право скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи.
          На підставі цієї норми Кабінет Міністрів України прийняв Постанову № 89, якою було скорочено строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення таких видів перевірок юридичних осіб:
          - тимчасово зупинених документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18.03.2020 та не були завершеними;
          - документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу;
          - документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.1 та/або 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 Кодексу, суб`єктів господарювання реального сектору економіки, які сформували податковий кредит за рахунок оформлення ризикових операцій з придбання товарів/послуг (із переліку ризикових платників податків, визначених у межах роботи Тимчасової слідчої комісії Верховної Ради України з питань розслідування оприлюднених у засобах масової інформації фактів можливих корупційних дій посадових осіб органів державної влади, які призвели до значних втрат дохідної частини Державного бюджету України, утвореної відповідно до Постанови Верховної Ради України від 24 квітня 2020 року №568-ІХ);
          - документальних позапланових перевірок платників податків, за якими отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником валютного законодавства в частині дотримання граничних строків надходження товарів за імпортними операціями та/або валютної виручки за експортними операціями;
          - документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.12, 78.1.14, 78.1.15, 78.1.16 пункту 78.1 статті 78 Кодексу.
          Водночас, мораторій на проведення податкових перевірок на період карантину прямо закріплений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень ПК України у редакції, чинній на момент її призначення і проведення, та вказана норма в частині обмежень на проведення планових перевірок була чинною, її дія не зупинялася.
          Відповідно до п.2.1 ст. 2 ПК України зміна положень цього Кодексу може здійснюватися виключно шляхом внесення змін до цього Кодексу.
          Тобто, зміна приписів ПК України здійснюється виключно законами про внесення змін до Кодексу, відповідно зміна строків дії мораторію може бути здійснена виключно шляхом прямого внесення змін до ПК України.
          Згідно п.5.2 ст. 5 ПК України у разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням цього Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення цього  Кодексу.
          За загальним правилом вирішення колізій, передбаченим частиною 3 статті 7 КАС України, у разі невідповідності правового акта Конституції України, закону України, міжнародному договору, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, або іншому правовому акту суд застосовує правовий акт, який має вищу юридичну силу, або положення відповідного міжнародного договору України.
          Таким чином, за наявності суперечливих правил і положень щодо дії мораторію на проведення перевірок, які містяться у ПК України, з одного боку, і в постанові Кабінету Міністрів України, з іншого боку, - застосуванню підлягають положення і правила саме ПК України.
          Наведений вище висновок узгоджується із правовою позицією Верховного Суду, що викладена, зокрема, у постановах від 22.02.2022 у справі № 420/12859/21, від 15.04.2022 у справі №160/5267/21, від 06.07.2022 у справі №360/1182/21, від 12.07.2024 у справі № 520/25150/21.
          
          Суд апеляційної інстанції зазначає, що визначальним у даній справі є те, що проведення документальної планової виїзної перевірки позивача, призначеної наказом Головного управління ДПС в Одеській області від 05.04.2021 року за №2015-п та наказом Головного управління ДПС в Одеській області від 13.05.2021 року за №2934-п, було здійснено на підставі постанови КМУ від 03.02.2021 №89 під час дії встановленого Податковим кодексом України мораторію на проведення такого виду перевірок.
Як було вказано вище, після набрання чинності Законом України від 17 березня 2020 року №533-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), яким підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнено, зокрема, пунктом 52-2, документальні та фактичні перевірки, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними, були тимчасово зупинені, що не потребувало прийняття будь-яких додаткових рішень контролюючим органом.
                    Отже, з огляду на вищенаведені норми чинного законодавства та вищевказану практику Верховного Суду контролюючі органи не були наділені повноваженнями здійснювати проведення документальних планових перевірок на підставі постанови Кабінету Міністрів України «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» від 3 лютого 2021 року №89, навіть за умови призначення таких перевірок до запровадження мораторію, оскільки перевірки вважалися автоматично зупиненими внаслідок змін, внесених до ПК України.
          За таких обставин, з огляду на вищезазначене, суд апеляційної інстанції приходить до висновку про те, що проведення контролюючим органом документальної планової перевірки позивача на підставі наказів від 05.04.2021 року за №2015-п, від 13.05.2021 року за №2934-п є неправомірним та свідчить про безпідставність та протиправність проведення такої перевірки також і тягне за собою наслідки у вигляді скасування прийнятих за результатами такої перевірки податкових повідомлень-рішень.
          Велика Палата Верховного Суду у постанові від 08 вересня 2021 року у справі №816/228/17 виснувала таке: аналізованими нормами ПК з дотриманням балансу публічних і приватних інтересів установлено умови та порядок прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок, зокрема документальних позапланових невиїзних. Лише їх дотримання може бути належною підставою наказу про проведення перевірки. З наказом про перевірку, відомостями про дату її початку та місце проведення платник має бути ознайомлений у встановлений законом спосіб до її початку. У разі якщо контролюючий орган був допущений до проведення перевірки на підставі наказу про її проведення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження не є належним та ефективним способом захисту права платника податків, оскільки скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права. Неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.
          Отже, за правовим висновком Верховного Суду процедурним порушенням порядку проведення податкової перевірки суди повинні надавати правову оцінку у першу чергу.
          Аналогічна правова позиція неодноразово висловлювалась Верховним Судом та відповідає доктрині під умовною назвою плоди отруйного дерева, сформульованій Європейським судом з прав людини у справах «Гефген проти Німеччини», «Нечипорук і Йонкало проти України», «Яременко проти України», відповідно до якої якщо джерело доказів є неналежним, то всі докази, отримані з цих джерел, будуть такими ж. Докази, отримані з порушенням встановленого порядку, призводять до несправедливості процесу в цілому, незалежно від їх доказової сили.
          Встановлена судом протиправність наслідків перевірки внаслідок порушення процедури її проведення є достатньою самостійною підставою до скасування прийнятих за результатами її проведення рішень, що унеможливлює перехід до суті покладених в їх основу податкових правопорушень.
          Такий правовий висновок викладено Верховним Судом у постанові від 22 вересня 2020 року у справі №520/8836/18.
          Крім цього, у постанові Верховного Суду від 24.05.2023 у справі №140/607/22також зазначено таке:
          «Суд зауважує, що проведення документальної планової перевірки платника податків під час дії мораторію, встановленого пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, означає те, що така перевірка з огляду на дію мораторію не повинна була відбутися в силу закону, тобто за суттю не є процедурним порушенням, а лежить у площині виконання контролюючим органом повноважень, визначених законом.
          Вказане є самостійною підставою для визнання протиправними та скасування оскаржуваних податкових-повідомлень-рішень, тому до аналізу решти доводів апеляційної скарги, зокрема, щодо суті покладених в основу спірних податкових повідомлень-рішень колегія суддів не вдається».
Отже, суд першої інстанції не в повному обсязі дослідив обставини справи та не врахував норм чинного законодавства України, які регулюють спірні правовідносини, що призвело до помилкових висновків відносно вимог позивача.
Статтею 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.
Відповідно до ч.2 ст.6 КАС України суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини.
Згідно із ст.17 Закону України «Про виконання рішень і застосування практики Європейського Суду з прав людини» суди застосовують при розгляді справ Конвенцію і практику Суду як джерело права.
Згідно з п. 29 Рішення Європейського Суду з прав людини у справі «RuizTorija v. Spain» від 9 грудня 1994 р., статтю 6 п. 1 не можна розуміти як таку, що вимагає пояснень детальної відповіді на кожний аргумент сторін. Відповідно, питання, чи дотримався суд свого обов`язку обґрунтовувати рішення може розглядатися лише в світлі обставин кожної справи.
Відповідно до ч.1-3ст.242 КАС України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Відповідно до вимог ст. 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу, а в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. Отже, в адміністративному процесі, як виняток із загального правила, у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень встановлена презумпція його винуватості. Презумпція винуватості покладає на суб`єкта владних повноважень обов`язок аргументовано, посилаючись на докази, довести правомірність свого рішення, дії чи бездіяльності та спростувати твердження позивача про порушення його прав, свобод чи інтересів.
Згідно п. 2 ч. 1ст. 315 КАС України  за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.
Відповідно до положень ч. 1ст. 317 КАС України підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового судового рішення у відповідній частині або зміни рішення є неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; неправильне застосування норм матеріального та процесуального права.
З урахуванням наведеного, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає  задоволенню, рішення суду першої інстанції скасуванню та апеляційним судом ухвалюється нова постанова про задоволення позовних вимог, з наведених вище підстав.
За правилами ч. 1ст. 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа
Як вбачається з матеріалів справи, позивачем у даній справі було сплачено судовий збір за подання позовної заяви у розмірі 26840,00 грн відповідно до платіжної інструкції №5005 від 25.12.2023 року та судовий збір у розмірі 30280 грн за подання апеляційної скарги згідно платіжної інструкції №25 від 15.01.2025 року.  
Враховуючи вищевикладене, колегія суддів дійшла висновку про необхідність стягнення з відповідача на користь позивача судового збору у загальному розмірі 57 120 грн.   
Керуючись ст.ст.308; 310; 315; 317; 321; 322; 325 КАС України, суд апеляційної інстанції, – 
П О С Т А Н О В И В :

Апеляційну скаргу товариства з обмеженою відповідальністю «БЄЛ-ТРАНС» - задовольнити. 
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 20 грудня 2024 року – скасувати, прийняти у справі нову постанову, якою адміністративний позов товариства з обмеженою відповідальністю «БЄЛ-ТРАНС» до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень – задовольнити.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного правління ДПС в Одеській області від 06.07.2021 року за №15922/15-32-07-02. 
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного правління ДПС в Одеській області від 06.07.2021 року за №15923/15-32-07-02. 
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного правління ДПС в Одеській області від 06.07.2021 року за №15924/15-32-07-02. 
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного правління ДПС в Одеській області від 06.07.2021 року за №001581615320713. 
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Одеській області від 06.07.2021 року за №001582215320713.
Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС в Одеській області (ЄДРПОУ 44069166, вул. Семінарська, 5  м. Одеса, 65044) на користь товариства з обмеженою відповідальністю «БЄЛ-ТРАНС» (ЄДРПОУ 37136296) витрати зі сплати судового збору в загальному розмірі 57 120 грн. (п`ятдесят сім тисяч сто двадцять грн.).  
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття, але може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту судового рішення з підстав, передбачених статтею 328 КАС України.

Повний текст судового рішення виготовлений 14.05.2025 року.

Суддя-доповідач 		О.В. Джабурія	
Судді	  	К.В. Кравченко    Н.В. Вербицька