ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
27 травня 2025 р.	Справа № 520/13270/23	
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: Калиновського В.А.,
Суддів: Макаренко Я.М. ,  Бегунца А.О. ,
за участю секретаря судового засідання Тютюник О.Ю.
розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю "Форт-Торг" на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 19.02.2025, головуючий суддя І інстанції: Волошин Д.А., м. Харків, повний текст складено 03.03.25 по справі № 520/13270/23
за позовом            Товариства з обмеженою відповідальністю "Форт-Торг"      
до           Головного управління ДПС у Харківській області                      
             про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ:
Позивач, Товариство з обмеженою відповідальністю "Форт-Торг", звернувся до Харківського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Харківській області, в якому просив суд:
- визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення № 00118130719 від 15.05.2023 та № 00118140719 від 15.05.2023, винесені ГУ ДПС у Харківській області відносно ТОВ «Форт-Торг».
Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 18.07.2023 позовні вимоги Товариства з обмеженою відповідальністю "Форт - Торг" задоволено.
Постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 26.10.2023 рішення Харківського окружного адміністративного суду від 18.07.2023 по справі № 520/13270/23 залишено без змін.
Постановою Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 17.10.2024 рішення Харківського окружного адміністративного суду від 18 липня 2023 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 26 жовтня 2023 року скасовано, а справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.
Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 19.02.2025 року адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю "Форт-Торг" залишено без задоволення.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, позивачем подано апеляційну скаргу, в якій він просить скасувати оскаржуване рішення та прийняти постанову, якою позовні вимоги задовольнити. 
В обґрунтування вимог апеляційної скарги позивач посилається на порушення судом першої інстанції, при прийнятті рішення, норм матеріального  та процесуального права, з обставин і обґрунтувань, викладених в апеляційній скарзі. Зазначив, що позивачем надано докази придбання товару, який обліковується на залишках тмц підприємства. Відповідні первинні документи наявні в матеріалах справи та надавалися під час проведення перевірки.
Зауважив, що судом першої інстанції та Відповідачем не було наведено жодного доводу та не було надано жодного доказу який би підтверджував не реальність господарських операцій між Позивачем та його контрагентами. Крім того, в акті перевірки Відповідачем не ставиться під сумнів реальність даних правочинів та не зазначається про відсутність економічної мети здійснення даних правочинів, а застосовується пункт 198.5 статті 198 Податкового кодексу України (умовний продаж). Тобто, контролюючим органом не ставилося під сумнів придбання товару, а вказується про ймовірну відсутність даного товару на складі підприємства та на відповідному зберіганні.
Також зазначив, що розумна економічна причина (ділова мета) після 23 травня 2020 року, за логікою законодавця, потрібно застосовувати суто в контексті операцій із нерезидентами під час застосування правил трансфертного ціноутворення, передбачених ст. 39 та п. 140.5 Податкового кодексу України. Це підтверджує і Міністерство фінансів України в узагальнюючій податковій консультації, затвердженій наказом від 13.01.2022 № 11. Однак, постачання товару на адресу ТОВ «Форт-торг», який обліковується на залишках тмц, відбувалося на підставі правочинів укладених з резидентами України та на території України.
Всі записи бухгалтерського обліку ТОВ «Форт-Торг» проведено на підставі первинних документів, які було надано до суду та містяться в матеріалах справи.
Таким чином, ТОВ «Форт-Торг» правомірно сформувало податковий кредит та податкові зобов`язання за перевіряємий період.
Стосовно проведення заявником інвентаризації товарів без залучення працівників контролюючого тероргану системи ДПС України, скаржник зазначив, що законодавець наділив контролюючі органи виключно правом на висунення вимоги з приводу проведення інвентаризації. Між тим, повноваженнями на формулювання вимоги про проведення інвентаризації товарно-матеріальних цінностей за обов`язкової участі працівників терорганів системи ДПС України нормами чинного Податкового кодексу України контролюючі органи, у тому числі і ГУ ДПС у Харківській області не наділені.
Оскільки у нормах Податкового кодексу України відсутня згадка законодавця про обов`язковість проведення працівниками контролюючого органу спільної з посадовими чи службовими особами платника податків інвентаризації товарно-матеріальних цінностей, то покладені в основу оскарженого податкового повідомлення-рішення судження Управління про приховування заявником факту відсутності товарів вважається юридично неспроможними.
Аналіз правових норм дає підстави для висновку, що: контролюючий орган під час проведення перевірки має право вимагати проведення платником податків інвентаризації; платник податків, який отримав вимогу про проведення інвентаризацію, зобов`язаний провести інвентаризацію; посадові особи контролюючого органу (за їх згодою) можуть бути присутні при проведенні інвентаризації...
В подальшому участі в інвентаризації представники контролюючого органу не брали. При цьому жодних доказів щодо неможливості прийняти участь в проведенні інвентаризації (проводилась в межах проведення перевірки) чи відмови Товариством фахівцям відповідача бути присутніми під час проведення інвентаризації, контролюючим органом не надано, матеріали справи таких не містять.
Зважаючи, що апаратом управління ТОВ «Форт-Торг» є директор товариства, а досвідчені працівників відсутні, то директором підприємства було проведено інвентаризацію самостійно, що не забороняється Положенням про інвентаризацію активів та зобов`язань.
19 квітня 2023 року ТОВ «Форт-Торг» було проведено інвентаризацію активів та товарно-матеріальних цінностей Товариства, що вбачається з наказу про проведення інвентаризації №2 від 19.04.2023, акту інвентаризації грошових коштів №1 від 19.04.2023, акту товарів на складі №7 від 19.04.2023, №8 від 19.04.2023, №6 від 19.04.2023.
Таким чином, Позивачем виконано вимогу Відповідача щодо проведення інвентаризації та надано останньому наказ про проведення інвентаризації та відомості про інвентаризацію товарів на складі. Відсутність посадових осіб Контролюючого органу під час проведення інвентаризації ніяким чином не підтверджує відсутність товару на складі підприємства.
Стосовно виникнення податкових зобов`язань з податку на додану вартість скаржник зауважив, що ТОВ «Форт-Торг» не було отримано кошти за товар, який обліковується на залишках підприємства та не було його продано, що вбачається з інвентаризаційних відомостей, які було надано до перевірки, що підтверджується супровідним листом від 21 квітня 2023 року.
Зважаючи, що діючим законодавством України не передбачено у контролюючого органу такого права, як проведення інвентаризації у платника податку під час проведення перевірки, та не було встановлено реалізацію товару, який знаходиться на залишках підприємства, то висновки про відсутність залишків товарно-матеріальних цінностей на суму 28          671058,50 грн, що призвело до заниження платником податку податкових зобов`язань з ПДВ на суму 5 734 212,00 грн - є необґрунтованим та незаконним.
Відповідачем також, не було надано жодного доказу, який би підтверджував реалізацію товару, який обліковується на залишках підприємства.
Однак, судом першої інстанції взагалі не було надано оцінку безпідставним доводам Відповідача, які ґрунтуються виключно на підставі припущень.
Стосовно ненадання субрахунків по рахунку 281 «Товари на складі», скаржник  зауважив, що з регістрів бухгалтерського обліку по рахунку 281 «Товари на складі» та з інвертаризаційних відомостей вбачається, що залишок товарів на складі ТОВ «Форт торг» становить 28 671 058,50 грн, а на відповідному зберіганні на суму 822 575,00 грн. Відомості які містяться у регістрах бухгалтерського обліку по рахунку 281 «Товари на складі» та інвентаризаційних відомостях підтверджуються первинною бухгалтерською документацією щодо придбання товарів. Під час проведення перевірки не було складено жодного Акту про відмову платника податків або його законних представників надати копії документів. В супереч приписам ст. 85 Податкового кодексу України не було вручено платнику податків для підпису інші акти, які б свідчили про відмову у наданні запитуваних документів та/або не надання запитуваних документів під час проведення перевірки.
Отже, згідно приписів п. 85.4. ст. 85 Податкового кодексу України контролюючий орган має право додатково подати платнику податків запит про надання документів. Однак, Відповідачем не було подано Позивачу запит про надання додаткових документів.
Стосовно вибуття товару за період вересень 2021 року - грудень 2022 року на суму обсягу 822 575,00 грн, сума ПДВ 164 515,00 грн, на підставі договору зберігання, скаржник зауважив, що станом на дату проведення перевірки у Сторін ще не виник обов`язок складання та підписання акту наданих послуг, оскільки строк дії договору на час проведення перевірки ще не закінчився та послуги ще надавалися, а тому твердження Відповідача про відсутність акту наданих послуг зі зберігання майна є незаконним.
З приписів п. 198.5 ст. 198 Податкового кодексу України вбачається, що нарахування податкових зобов`язань з підстав зазначених в даному пункті можливо лише тоді коли товар було використано. Відповідно до даного пункту, підтвердженням використовування товару в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку є виключно виявлення нестачі придбаних таким платником товарів під час проведення інвентаризації, інші підстави які б підтверджували використовування товару в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку чинне законодавство не містить.
На підтвердження наявності даного товару на відповідальному зберіганні Відповідачу було надано інвентаризацію товарів на складі №8 від 19 квітня 2023 року, в якій було вказано, що товар на суму обсягу 822 575,00 грн знаходиться на відповідальному зберіганні. Відповідачем не було надано жодного доказу, який би підтверджував, що переданий на відповідальне зберігання товар почав використовуватися в господарській або не господарській діяльності підприємства.
Зважаючи, що товарно-матеріальні цінності, а саме: «05 Локшина 1000гр (REGGIA)» у кількості 1750 шт. вартістю 44 975,0; 0 грн; «16 Асорті Мисти 500 грн мак. вир. (REGGIA)» у кількості 1500 шт. вартістю 17610,00 грн; «002 Спагетті тонкі 400 г. мак. вир. Шебекінські» у кількості 69 090 шт. вартістю 759 990,00 грн було передано ПП «Трастнлак» на підставі договору зберігання №68 від 28.12.2021, то у відповідності до п. 196.1.2 ст. 196 Податкового кодексу України дані операції не є об`єктом оподаткування податку на додану вартість, а тому податкові зобов`язання з податку на додану вартість по даним господарським операціям не нараховуються.
Щодо прийняття відносно ПП «Трастнлак» (42414002) рішень від 05.01.2023 №467, від 24.01.2023 №2093, від 09.02.2023 №4001 про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, скаржник повідомив, що оскільки 09 липня 2024 року та 25 липня 2024 року ухвалами Другого апеляційного адміністративного суду по справі №520/1862/24 було повернуто та відмовлено у відкритті провадження за апеляційними скаргами Відповідачів, то рішення Харківського окружного адміністративного суду по справі №520/1862/24 від 27.03.2024 набрало законної сили, а отже рішення від 05.01.2023 №467, від 24.01.2023 №2093, від 09.02.2023 №4001 про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку не створюють ніяких наслідків для ПП «ТРАСТНЛАК».
Стосовно висновків суду, що відносно позивача відкрито провадження про банкрутство за заявою ТОВ "Опцион Плюс", згідно якої встановлено, що заборгованість у позивача виникла у зв`язку з наданням безпроцентної позики ТОВ «Селеста-Торг» (позикодавець) у розмірі 10 000 000, 00 грн у лютому 2022 року, при цьому, за актом перевірки зазначене підприємство в січні 2022 придбало товар у позивача на загальну суму 10 085 065,08 грн. (т. 1, а.с. 27-30), скаржник зазначив, що взаємовідносини між ТОВ «Форт-торг» з ТОВ «Селеста-Торг» та ТОВ "Опцион Плюс» не були підставою для винесення податкових повідомлень-рішень, а отже не були предметом даної справи, а тому ніякого відношення не впливають на законне або незаконне винесення податкових повідомлень рішень.
Відповідач подав відзив на апеляційну скаргу, в якому він, наполягаючи на законності та обґрунтованості рішення суду першої інстанції, просив залишити апеляційну скаргу без задоволення, а оскаржуване рішення без змін.  Зауважив, що надані ТОВ «Форт-Торг» документи не спростовують висновки акта перевірки від 15.03.2023 № 5543/20-40-07-19-05/44099583 щодо заниження задекларованого суб`єктом господарювання показника (рядок 1.1 (колонка Б) Декларації) «Операції на митній території України, що оподатковуються за основною ставкою» на загальну суму ПДВ 224963,00 грн, у тому числі за грудень 2021 року на суму ПДВ 12517,00 грн, за січень 2022 року на суму ПДВ 60448,00 грн, за лютий 2022 року на суму ПДВ 151998,00 грн в порушення п. 185.1 ст. 185, п.187.1 ст.187 та п.п. г) п. 198.5 ст. 198 Податкового кодексу України.
Також, надані ТОВ «Форт-Торг» документи не спростовують висновки акта перевірки від 15.03.2023 № 5543/20-40-07-19-05/44099583 щодо заниження задекларованого суб`єктом господарювання показника у рядку 4.1Б Декларації з податку на додану вартість „Нараховано ПЗ за операціями, що оподатковуються за основною ставкою” за грудень 2022 року на загальну суму ПДВ 5 734 211,58 грн.
Надані позивачем акти інвентаризації складені одноособово директором підприємства, а не комісією у присутності матеріально відповідальної особи, що суперечить вищевказаним приписам Положення про інвентаризацію активів та зобов`язань. Крім того, відповідно до 2.4. Положення, матеріально відповідальні особи не включаються до складу робочої інвентаризаційної комісії для перевірки активів, що знаходяться у них на відповідальному зберіганні. Директор підприємства за умови відсутності інших працівників є матеріально відповідальною особою за всі активи підприємства. Таким чином, дана особа не може одноособово проводити інвентаризацію. Так, відповідно до п. 1 розд. ІІ Положення також зазначено, що за рішенням керівника до складу інвентаризаційної комісії можуть включатися зокрема представники аудиторської фірми чи особи, які ведуть бухгалтерський облік на договірних засадах. Вказані заходи дозволяють дотримати принцип колегіальності та забезпечують об`єктивність при проведенні інвентаризації.
Відповідно до ч. 2 ст. 313 КАС України, справа розглядається за відсутності сторін. 
Згідно до ч. 4 ст. 229 КАС України, колегія суддів, враховуючи неявку у судове засідання всіх учасників справи, вважає за можливе фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснювати.
Колегія суддів, заслухавши суддю-доповідача, перевіривши рішення суду та доводи апеляційної скарги, дослідивши матеріали  справи, вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджено у суді апеляційної інстанції, що Товариство з обмеженою відповідальністю "Форт-Торг" зареєстровано Департаментом реєстрації Харківської міської ради. Свідоцтво про державну реєстрацію від 08.02.2021 №1004801020000087615.
На підставі направлень від 14.04.2023 № 2842, № 2844, наказу від 14.04.2023 № 1418-п, на підставі пп. 20.1.1 п. 20.1 ст. 20, пп. 75.1.2 п. 75.1 ст. 75, пп. 78.1.5, пп. 78.1.8 п.78.1 ст. 78 Податкового кодексу України в період з 18.04.2023 по 24.04.2023 була проведена позапланова документальна виїзна перевірка Товариства з обмеженою відповідальністю "Форт-Торг".
За результатами перевірки посадовими особами Головного управління ДПС у Харківській області було складено акт № 11561/20-40-07-19-05/440995863 від 28.04.2023 "Про результати документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ "Форт-Торг" (код ЄДРПОУ 44099583) щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за грудень 2022 року від`ємного значення з податку на додану вартість".
Відповідно до висновків акта перевірки контролюючий орган встановив порушення ТОВ "Форт-Торг" вимог пункту 187.1 статті 187, пункту 189.1 статті 189, пункту 198.5 статті 198, пунктів 201.1, 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, в результаті чого: завищено суму від`ємного значення з податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду за грудень 2022 року, на 564 757,00 грн; занижено податок на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету за грудень 2022 року, на 5333970,00 грн.
На підставі висновків, викладених в акті перевірки № 11561/20-40-07-19-05/440995863 від 28.04.2023 контролюючим органом було складено:
- податкове повідомлення-рішення № 00118130719 від 15.05.2023 з податку на додану вартість, яким збільшено податкове зобов`язання на суму 5 333 970,00 грн, та нараховано штрафні санкції в сумі 1 333 492,50 грн;
- податкове повідомлення-рішення № 00118140719 від 15.05.2023, яким встановлено суму завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду на суму 564 757,00 грн.
Позивач в досудовому порядку оскаржував акт посадових осіб контролюючого органу.
Однак, суб`єкт владних повноважень залишив висновки акту № 11561/20-40-07-19-05/440995863 від 28.04.2023 в силі, а оскаржувані податкові повідомлення-рішення - без змін.
Не погоджуючись із податковими повідомленнями-рішеннями № 00118130719 від 15.05.2023 та № 00118140719 від 15.05.2023, винесеними ГУ ДПС у Харківській області відносно ТОВ «Форт-Торг», позивач звернувся до суду з адміністративним позовом.
Суд першої інстанції, залишаючи позов без задоволення, виходив з того, що відповідач довів наявність обґрунтованих підстав винесення оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, відтак такі є законними та не підлягають скасуванню. Натомість, доводи позивача щодо помилковості обставин, викладених відповідачем в акті перевірки, з приводу яких відповідачем було прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення, спростовуються матеріалами справи. Позивачем жодних доказів, що спростовують вищезазначені висновки акту перевірки до суду не подано.
Перевіривши за наявними у справі матеріалами доводи, викладені в апеляційній скарзі, правильність застосування судом норм матеріального та процесуального права і правової оцінки обставин у справі у межах, визначених статтею 308 Кодексу адміністративного судочинства України (КАС України), колегія суддів встановила таке.
В постанові від 17.10.2024 у справі № 520/13270/23 Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду зазначив, що вирішуючи спір, суди попередніх інстанцій дійшли передчасного висновку про наявність підстав для скасування оскаржуваних податкових повідомлень-рішень з огляду на невстановлення в повній мірі фактичних обставин справи, що мають значення для правильного її вирішення.
Зокрема, обґрунтовуючи висновки про підтвердження наявності залишків товарно-матеріальних цінностей у платника, суди попередніх інстанцій прийняли до уваги інвентаризаційний опис, наданий позивачем, та виходили з того, чинним законодавством України не передбачено у податкового органу права вимагати проведення інвентаризації платника податку за участю контролюючого органу. Крім того, дійшли висновку, що наявними у матеріалах справи доказами підтверджується обставина фактичного придбання товарно-матеріальних цінностей позивачем у його контрагентів з метою використання у власній господарській діяльності. Також зазначили, що надати доступ до товарно-матеріальних цінностей як особа, що відповідає за зберігання товару на своїх складських приміщеннях, повинно було Приватне підприємство «Трастнлак», а не позивач у справі, чого не врахував податковий орган.  
В свою чергу, висновок судів про те, що господарські операції з поставки товарів, які перебувають у залишках товариства, підтверджені належними та допустимими доказами та щодо яких податковим органом не висловлено жодних заперечень, здійснений без урахування того, що виходячи із предмета контрольного заходу перевірочні дії були направлені на встановлення та підтвердження залишків товарно-матеріальних цінностей на складах товариства, адже, відсутність належного підтвердження факту зберігання товарно-матеріальних цінностей у складських приміщеннях суб`єкта господарювання нівелює право відповідного платника податку на формування податкового кредиту.
Судовим інстанціям варто було з`ясувати наявність ділової мети при здійсненні позивачем господарських операцій з поставки товарів, адже відповідність господарської операції діловій меті, про що може свідчити і економічна обґрунтованість витрат на її здійснення, є необхідною умовою для реалізації платником податку права на податковий кредит та в силу положень податкового законодавства надає платнику податку право зменшити податкові зобов`язання на суму витрат сплаченого податку у зв`язку з придбанням товарів при здійсненні господарської діяльності, а отже відсутність економічної доцільності господарських операцій є підставою для зменшення в податковому обліку платника сум податкового кредиту.
Наявність у покупця належно оформлених документів, необхідних для віднесення певних сум до податкового кредиту, не є безумовною підставою формування податкового кредиту, у разі непідтвердження факту використання придбаних товарів в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника.
Не перевірено судами також, чи дотримався позивач порядку проведення інвентаризації, адже, як зазначає відповідач, інвентаризацію нібито проведено одноособово директором товариства Смирновим А.В.
Надаючи оцінку спірним податковим повідомленням-рішенням, з урахуванням висновків Верховного Суду, викладених у постанові від 17.10.2024 у справі № 520/13270/23, колегія суддів зазначає наступне.
Правовідносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, визначення компетенції контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України.
Податковий кодекс України є спеціальним законом з питань оподаткування та установлює порядок погашення зобов`язань юридичних або фізичних осіб перед бюджетами та державними цільовими фондами з податків і зборів (обов`язкових платежів), нарахування і сплати пені та штрафних санкцій, що застосовуються до платників податків, визначені заходи, які вживаються контролюючим органом з метою погашення платниками податків податкового боргу.
Відповідно до підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Згідно з пунктом 185.1 статті 185 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу у володіння та користування лізингоодержувачу/орендарю; постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.
Пунктом 187.1 статті 187 ПК України визначено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
За приписами пункту 188.1 статті 188 ПК України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів 213.1.9 і 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 цього Кодексу, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення; електричної енергії, ціна на яку склалася на ринку електричної енергії.
Згідно з пунктом 189.1 статті 189 ПК України у разі здійснення операцій відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу база оподаткування за необоротними активами визначається виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), а за товарами/послугами - виходячи з вартості їх придбання.
Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.
Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг (пункт 198.3 статті 198 ПК України).
За правилами пункту 198.5 статті 198 ПК України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися, зокрема, в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).
У разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи в подальшому починають використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, у тому числі переведення невиробничих необоротних активів до складу виробничих необоротних активів, платник податку може зменшити суму податкових зобов`язань, що були нараховані відповідно до цього пункту, на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, зазначеної в абзаці першому цього пункту, зареєстрованого в Єдиному реєстрі податкових накладних.
З метою застосування цього пункту податкові зобов`язання визначаються по товарах/послугах, необоротних активах: придбаних для використання в неоподатковуваних операціях - на дату їх придбання; придбаних для використання в оподатковуваних операціях, які починають використовуватися в неоподатковуваних операціях, - на дату початку їх фактичного використання, визначену в первинних документах, складених відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
У разі якщо на момент перевірки платника податку контролюючим органом в акті вибіркової (часткової) інвентаризації, проведеної платником податку на вимогу такого органу, виявлено нестачу придбаних таким платником товарів (крім випадку, якщо така нестача обумовлена знищенням внаслідок дії обставин непереборної сили, що підтверджується відповідно до законодавства), для цілей розділу V цього Кодексу такі товари вважаються використаними платником податку в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.
Відповідно до статті 1 Закону України «Про бухгалтерській облік та фінансову звітність в Україні» господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства; первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.
Частиною першою статті 9 Закону України «Про бухгалтерській облік та фінансову звітність в Україні» передбачено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Аналіз вказаних норм свідчить, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту та його подальше бюджетне відшкодування наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
У разі, коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими первинними документами, такі суми не можуть бути віднесені до податкового кредиту.
Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 04.01.2024 у справі №640/9970/21, від 23.05.2024 у справі № 520/15653/21 та від 17.10.2024 у справі № 520/13270/23.
Таким чином, формування та відшкодування податкового кредиту можливе лише у разі підтвердження фактичного здійснення господарських операцій належно оформленими первинними документами.
При цьому, наявність формально оформлених (складених) первинних документів та/або сплати грошових коштів не може слугувати підставою для формування даних податкового обліку за відсутності факту придбання відповідного активу.
Відповідність господарської операції діловій меті, про що може свідчити і економічна обґрунтованість витрат на її здійснення, є необхідною умовою для реалізації платником податку права на податковий кредит та в силу положень податкового законодавства надає платнику податку право зменшити податкові зобов`язання на суму витрат сплаченого податку у зв`язку з придбанням товарів при здійсненні господарської діяльності, а отже відсутність економічної доцільності господарських операцій є підставою для зменшення в податковому обліку платника сум податкового кредиту.
Так, зі змісту акту № 11561/20-40-07-19-05/440995863 від 28.04.2023 "Про результати документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ "Форт-Торг" (код ЄДРПОУ 44099583) щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за грудень 2022 року від`ємного значення з податку на додану вартість" вбачається, що контролюючим органом було встановлено порушення ТОВ "Форт-Торг" вимог пункту 187.1 статті 187, пункту 189.1 статті 189, пункту 198.5 статті 198, пунктів 201.1, 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, в результаті чого: завищено суму від`ємного значення з податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду за грудень 2022 року, на 564 757,00 грн; занижено податок на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету за грудень 2022 року, на 5333970,00 грн.
Зазначені висновки контролюючого органу ґрунтуються на наступних встановлених порушеннях.
Відповідно до наданого до перевірки бухгалтерського рахунку 281 «Товари на складі» за період вересень – грудень 2021 року встановлено вибуття товару (Кт рахунку 281) «05 Локшина 1000гр (REGGIA)» у кількості 1750 шт на суму обсягу 44975,00 грн, та товару «6 Асорті Місті 500гр мак. вир. (REGGIA)» у кількості 1500 шт на суму обсягу 17610,00 грн у період вересень – грудень 2021 року.
Згідно наданого рахунку 281 «Товари на складі» за період січень – лютий 2022 року встановлено вибуття товару (Кт рахунку) «002 Спагетті тонкі 400г. мак.вир. Шебекінскі» у кількості 69090 шт на суму обсягу 759990,00 грн. у період січень – лютий 2022 року.
У той же час в Єдиному реєстрі податкових накладних за період вересень 2021 року– грудень 2022 року, а також при аналізі виписаних та зареєстрованих в ЄРПН податкових накладних з урахуванням розрахунків коригування до податкових накладних за період з початку дії свідоцтва платника податку на додану вартість ТОВ «Форт-Торг» (01.03.2021) на порушенням вимог п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України відсутні виписані та/або зареєстровані податкові накладні на реалізацію товару «05 Локшина 1000гр (REGGIA)» у кількості 1750 шт на суму обсягу 44975,00 грн, ПДВ 8995,00 грн, товару «6 Асорті Місті 500гр мак. вир. (REGGIA)» у кількості 1500 шт на суму обсягу 17610,00 грн, ПДВ 3522,00 грн, товару «002 Спагетті тонкі 400г. мак.вир. Шебекінскі» у кількості 69090 шт на суму обсягу 759990,00 грн, ПДВ 151998,00 грн. Всього на загальну суму обсягу 822575,00 грн, сума ПДВ 164 515,00 грн.
Щодо вказаного порушення ТОВ «Форт-Торг» були надані до контролюючого органу наступні документи: копія договору зберігання від 28.12.2021 № 68 з ПП «Трастнлак» (код ЄДРПОУ 42414002); копія Акту приймання-передачі майна за договором відповідального зберігання від 28.12.2021 (« 05 Локшина 1000гр (REGGIA)» у кількості 1750 шт на суму обсягу 44975,00 грн, та товару «6 Асорті Місті 500гр мак. вир. (REGGIA)» у кількості 1500 шт на суму обсягу 17610,00 грн); копія Акту приймання-передачі майна за договором відповідального зберігання від 31.01.2022 (« 002 Спагетті тонкі 400г. мак.вир. Шебекінскі» у кількості 69090 шт на суму обсягу 17610,00 грн).
За умовами договору зберігання від 28.12.2021 № 68 Поклажедавець (ТОВ «Форт- Торг») передає Зберігачу (ПП «Трастнлак»), а Зберігач приймає на відповідальне зберігання з дати підписання Акту приймання-передачі до моменту звернення Поклажедавця та зобов`язується повернути Поклажедавцеві у схоронності майно зазначене в Акті приймання-передачі. Право власності на майно до Зберігача не переходить. Майно не може бути задіяне в господарському обороті Зберігача, або бути передано ним третім особам. Місце зберігання – склад Зберігача в м. Семенівка.
Перевіркою було встановлено, що ПП «Трастнлак» (код ЄДРПОУ 42414002) відповідно до форми 20-ОПП має наступні об`єкти оподаткування: 3 оптових склади за адресами: Черкаська область, Черкаський район, м. Канів, Лівий берег, Одеська область, Одеський район, м. Одеса, вулиця Агрономічна, буд. 205/3, Харківська область, Харківський район, м. Мерефа, провулок Яковлівський, 10; офіс за адресою Харківська область, м. Харків, Слобідський район, вул. Морозова, б.7.
Комісією регіонального рівня відповідно до пункту 8 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, щодо ПП «Трастнлак» (42414002) прийнято рішення від 05.01.2023 №467, від 24.01.2023 №2093, від 09.02.2023 № 4001 про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку з причини - вбачаються ознаки ведення ризикової діяльності: 1 - накопичення залишкiв нереалiзованих товарiв за вiдсутностi (недостатностi) мiсць для їх зберiгання (власних, орендованих складських примiщень) вiдповiдно до поданої до контролюючих органiв звiтностi; 12 - постачання товарiв (послуг) платнику(ам) податку, щодо якого(их) прийняте рiшення про вiдповiднiсть критерiям ризиковостi платника податку. 
Зазначені обставини не заперечуються сторонами.
Як встановлено судом, у відповідь на запит від 18.04.2023 № 1015/Ж12/20-40-07-19-11 про надання документів, ТОВ «Форт-Торг» (лист від 24.04.2023 №б/н (вх. ГУ ДПС від 24.04.2023 №29525/6)) не надавались первинні документи (товарно-транспортні накладні або інш.) щодо переміщення даного товару зі складу ТОВ «Форт-Торг» на склад ПП «Трастнлак» (код ЄДРПОУ 42414002).
Також, позивачем не було підтверджено актом надання послуг факт надання послуг щодо зберігання майна.
Крім того, перевіркою було встановлено, що в договорі від 28.12.2021 № 68 не зазначено повну адресу розташування складу (область, район, вулиця), у зв`язку з чим відсутня можливість ідентифікувати місце зберігання товару. 
Згідно поданих ПП «Трастнлак» (код ЄДРПОУ 42414002) до контролюючого органу відомостей щодо об`єктів оподаткування або об`єктів, пов`язаних з оподаткуванням (форма 20-ОПП) у ПП «Трастнлак» (код ЄДРПОУ 42414002) відсутні об`єкти за адресою м. Семенівка.
Також, за доводами контролюючого органу, з урахуванням норм Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 "Запаси" затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20.10.1999 № 246 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 02.11.1999 за № 751/4044), наказу Міністерства фінансів України від 24.05.1995 року № 88 «Про затвердження Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку» вартість переданих на зберігання матеріальних цінностей (без ПДВ) продовжує числитися в обліку поклажодавця на окремому субрахунку відповідного рахунка обліку активів (виробничих запасів, готової продукції, товарів тощо).
Однак, ТОВ «Форт-Торг» не надавав окремих бухгалтерських субрахунків, тому наданий рахунок 281 «Товари на складі» повинен вміщувати інформацію про залишки товарів по всіх субрахунках цього рахунку. Разом з тим, зазначений рахунок таких відомостей не містить. 
На підставі вищевикладених обставин та наданих позивачем документів контролюючий орган у ході проведення перевірки дійшов висновку щодо заниження задекларованого суб`єктом господарювання (ТОВ "Форт-Торг") показника (рядок 1.1 (колонка Б) Декларації) «Операції на митній території України, що оподатковуються за основною ставкою» на загальну суму ПДВ 224963,00 грн, у тому числі за грудень 2021 року на суму ПДВ 12517,00 грн, за січень 2022 року на суму ПДВ 60448,00 грн, за лютий 2022 року на суму ПДВ 151998,00 грн в порушення п. 185.1                ст. 185, п.187.1 ст.187 та п.п. г) п. 198.5 ст. 198 Податкового кодексу України.
Позивачем викладених обставин не спростовано та відповідних документів на спростування зазначених обставин до контролюючого органу та до суду не подано. 
Також, з акту перевірки вбачається, що перевіркою відображених у рядку 4.1Б Декларації з податку на додану вартість „Нараховано ПЗ за операціями, що оподатковуються за основною ставкою” показників за період вересень 2021 року – грудень 2022 року встановлено заниження задекларованих суб`єктом господарювання показників на загальну суму 5 734 211,58 грн за грудень 2022 року.
В ході проведення перевірки ТОВ «Форт-Торг» на підставі наказу від 08.02.2023 року                     № 463-п (акт від 15.03.2023 № 5543/20-40-07-19-05/44099583) надано інформацію щодо наявності залишків товарно-матеріальних цінностей станом на 28.02.2023 по рахунку бухгалтерського обліку 281 «Товари на складі» всього на суму 28 671 058,50 грн., ПДВ 5 734 211,58 грн.
В ході даної перевірки 18.04.2023 представнику ТОВ «Форт-Торг» за довіреністю (довіреність від 22.02.2023 №1) Яковлеву Євгенію Віталійовичу вручено лист від 18.04.2023         № 1016/Ж12/20-40-07-19-11 про надання доступу посадовим особам контролюючого органу під час проведення інвентаризації до обстеження приміщень, в яких буде проводитись інвентаризація, надати наказ на проведення інвентаризації та повідомити про дату, час, місце проведення інвентаризації та про склад інвентаризаційної комісії за 01 (один) робочий день до проведення інвентаризації, призначити та провести до 20.04.2023 в присутності фахівців Головного управління ДПС у Харківській області, які проводять документальну позапланову виїзну перевірку інвентаризацію основних засобів, товарно - матеріальних цінностей, коштів, зняття залишків товарно - матеріальних цінностей, готівки.
Однак, за доводами контролюючого органу, ТОВ «Форт-Торг» не повідомлено посадових осіб контролюючого органу про дату, час, місце проведення інвентаризації та про склад інвентаризаційної комісії за 01 (один) робочий день до проведення інвентаризації.
ТОВ «Форт-Торг» не надано доступ посадовим особам контролюючого органу до обстеження приміщень, що використовуються для одержання доходів чи пов`язані з утриманням об`єктів оподаткування.
Таким чином, посадовими особами ТОВ «Форт-Торг» порушено п.п.16.1.13 п.16.1 ст.16 Податкового кодексу України, згідно якого визначено обов`язок платника податків допускати посадових осіб контролюючого органу під час проведення ними перевірок до обстеження приміщень, територій (крім житла громадян), що використовуються для одержання доходів чи пов`язані з утриманням об`єктів оподаткування, а також для проведення перевірок з питань обчислення і сплати податків та зборів у випадках, встановлених Податковим Кодексом України.
Позивачем зазначених обставин також не спростовано.
У зв`язку з викладеним, у ході проведення перевірки контролюючим органом складено акти: від 19.04.2023 № 1879/20-40-07-19-05/44099583 «про ненадання до перевірки ТОВ «Форт-Торг» (код ЄДРПОУ 44099583) первинних документів, інформації про проведення інвентаризації, ненадання доступу посадовим особам контролюючого органу до обстеження приміщень, що використовуються для одержання доходів»; від 20.04.2023 № 1904/20-40-07-19-05/44099583 «про ненадання до перевірки ТОВ «Форт-Торг» (код ЄДРПОУ 44099583) первинних документів, інформації про проведення інвентаризації, ненадання доступу посадовим особам контролюючого органу до обстеження приміщень, що використовуються для одержання доходів»; від 21.04.2023 № 1927/20-40-07-19-05/44099583 «про ненадання до перевірки ТОВ «Форт-Торг» (код ЄДРПОУ 44099583) первинних документів, ненадання доступу посадовим особам контролюючого органу до обстеження приміщень, що використовуються для одержання доходів»; від 24.04.2023 № 1971/20-40-07-19-05/44099583 «про ненадання доступу до обстеження приміщень в ході проведення перевірки ТОВ «Форт-Торг» (код ЄДРПОУ 44099583)», які направлено на податкову адресу ТОВ «Форт-Торг» засобами поштового зв`язку.
Також аналізом, наданих позивачем до перевірки документів контролюючим органом було встановлено розбіжності між даними наданого бухгалтерського рахунку 281 «Товари на складі», даними інвентаризації товарів станом 01.03.2023, наданих до акту від 15.03.2023 № 5543/20- 40-07-19-05/44099583, та даними інвентаризації товарів станом 19.04.2023, наданих до даної перевірки.
При цьому, перевіркою було встановлено, що згідно Єдиного реєстру податкових накладних ТОВ «Форт-Торг» не здійснював реєстрацію податкових накладних у період з 01.01.2023 по дату завершення перевірки (24.04.2023).
У зв`язку з неможливістю встановити фактичну наявність товарно - матеріальних цінностей на кінець перевіряємого періоду, які відображено по бухгалтерському рахунку 281 «Товари на складі», контролюючий орган дійшов висновку про непідтвердження залишків товарно - матеріальних цінностей (макаронні вироби в ассортименті, булгур, Крупа Гречана ваг, Пластівці вівсяні вагові, Горох колотий, Рис білий шліфований, Молоко незбиране згущене з цукром, плівка, упаковка) на суму 28 671 058,50 грн. (ПДВ 5 734 211,58 грн).
Також, за доводами відповідача, що відображені в акті перевірки, інвентаризацію проведено одноособово директором товариства, на що також звернув увагу Верховний Суд у постанові від 17.10.2024.
На підставі викладених обставин та наданих ТОВ «Форт-Торг» до перевірки документів контролюючий орган дійшов висновку щодо заниження задекларованого суб`єктом господарювання (ТОВ "Форт-Торг") показника у рядку 4.1Б Декларації з податку на додану вартість „Нараховано ПЗ за операціями, що оподатковуються за основною ставкою” за грудень 2022 року на загальну суму ПДВ 5 734 211,58 грн.
Колегія суддів зазначає, що позивач під час розгляду справи висновків контролюючого органу, викладених в акті перевірки, не спростував.
Суд першої інстанції слушно звернув увагу на те, що наявність у позивача належно оформлених документів, необхідних для віднесення певних сум до податкового кредиту та завищення витрат товариства, не є безумовною підставою формування податкового кредиту та віднесення оплачених коштів до витрат товариства, які вказуються у податковій декларації, у разі непідтвердження факту використання придбаних товарів в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника.
Згідно з доктриною реальності господарської операції, яка застосовується у судовій практиці Верховного Суду, наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів.
Нормами ПК України презюмується вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків, як обов`язкова ознака господарської операції.
Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту.
При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції. Документи мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичне здійснення господарської операції відсутнє, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені законодавством.
Верховний Суд України у постанові від 20.01.2016 у справі №826/11531/14 та Верховний Суд у постановах від 24.01.2018 у справі № 2а-19379/11/2670, від 19.11.2019 у справі №826/487/16 неодноразово звертали увагу, що надання податковому органу належним чином оформлених документів, передбачених законодавством про податки та збори, з метою одержання податкової вигоди є підставою для її одержання, якщо податковий орган не встановив та не довів, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі, є наслідком укладення нікчемних правочинів або коли відомості ґрунтуються на інших документах, недійсність даних в яких установлена судом. Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити підтверджені доказами доводи податкового органу, зокрема, про неможливість реального здійснення платником податків зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності у зв`язку з відсутністю управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; відсутність первинних документів обліку.
Правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування відповідних сум податкових вигод виникають за наявності сукупності таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій; документального підтвердження реального здійснення господарських операцій сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності; наявності у покупця належним чином складеної та зареєстрованої податкової накладної; наявності ділової мети, розумних економічних причин для здійснення господарської операції. Водночас норми податкового законодавства у взаємозв`язку з приписами законодавства з питань бухгалтерського обліку та звітності визначають окремі випадки, за яких неможливе формування податкових вигод, зокрема, це: не пов`язаність здійсненої операції (понесених витрат) з господарською діяльністю покупця (придбання товарів/послуг без мети їх використання у господарській діяльності); фіктивність операцій/нездійснення оподатковуваних операцій; видача податкової накладної особою, яка не є платником податку на додану вартість; відсутність у платника податків юридично значимих первинних документів. Тому, з метою встановлення факту здійснення господарської операції, правомірності формування податкового кредиту з податку на додану вартість, суди попередніх інстанцій повинні були встановити зміст господарських операцій, договірні умови, фактичний порядок надання робіт (послуг), обсяги і зміст, мету придбання, належним чином дослідити первинні бухгалтерські документи, складені щодо господарських операцій, з`ясувати, чи розкривають первинні документи зміст операцій, та оцінити такі докази кожний окремо та у їх сукупності, а також у сукупності з іншими доказами у справі.
Відповідно до частини 5 статті 242 КАС України при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
Слід зазначити, що у податкових правовідносинах є неприпустимою ситуація, яка дозволяла б недобросовісним платникам за допомогою інструментів, що використовуються у цивільно-правових відносинах, створювати ситуацію формальної наявності права на отримання податкової вигоди (у тому числі шляхом зменшення оподатковуваного доходу на суму понесених витрат).
Також, суд зауважує, що концепція «наявності ділової мети» передбачає, що господарська операція має містити економічний сенс для підприємства і бути доцільною з погляду її проведення. Тобто навіть якщо операцію оформлено належним чином і є докази реальності її здійснення, проте причина здійснення такої операції не є економічно обґрунтованою для бізнесу, платник податків не має права на зменшення оподатковуваного доходу на суму витрат і податкового кредиту.
Відповідність господарської операції діловій меті, про що може свідчити і економічна обґрунтованість витрат на її здійснення, є необхідною умовою для реалізації платником податку права на зменшення оподатковуваного доходу на суму витрат. Відсутність економічної доцільності господарських операцій, окрім як здійснення їх з метою отримання податкової вигоди, є підставою для зменшення в податковому обліку платника податку сум такої вигоди. Окрім того, Верховний Суд додав, що здійснення позивачем як суб`єктом господарювання дій, які є нетиповими для певного виду діяльності або можуть не у повній мірі відповідати цільовому призначенню отриманих кредитних ресурсів, не може однозначно свідчити про невідповідність таких дій цілям господарської діяльності.
Тобто, здійснення реальних господарських операцій - не єдина передумова отримання податкового ефекту від здійснення господарської операції.
Недоведеність фактичного здійснення господарської операції (нездійснення операції) позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкової вигоди навіть за наявності правильно оформлених за зовнішніми ознаками та формою, але недостовірних та у зв`язку з цим юридично дефектних первинних документів, якщо рух коштів не забезпечений зв`язком з господарською діяльністю учасників цих операцій. При цьому відсутність ділової мети також є підставою для відмови у наданні податкової вигоди.
Таким чином, юридично правильно оформлені первинні документи не підтверджують реальності господарських операцій та їх зв`язку з господарською діяльністю.
Отже, належним чином оформлені первинні документи не можуть самі по собі підтверджувати реальність виконання господарських угод.
Так само відсутність належного підтвердження факту зберігання товарно-матеріальних цінностей у складських приміщеннях суб`єкта господарювання нівелює право відповідного платника податку на формування податкового кредиту.
У силу правового висновку постанови Верховного Суду від 25.06.2020 по справі №520/2261/19 визначений статтею 77 КАС України обов`язок відповідача - суб`єкта владних повноважень, довести правомірність рішення, дії чи бездіяльності не виключає визначеного частиною першою цієї ж статті обов`язку позивача довести ті обставини, на яких ґрунтуються його вимоги.
Тобто, тягар доказування, покладений на суб`єкта владних повноважень, не звільняє від обов`язку доказування іншу сторону (позивача).
Як свідчать матеріали справи, для з`ясування обставин справи та враховуючи висновки Верховного Суду, викладені в постанові від 17.10.2024 в даній справі, ухвалою Харківського окружного адміністративного суду від 17.12.2024 було зобов`язано Товариство з обмеженою відповідальністю "Форт-Торг" надати до суду: документальне підтвердження ділової мети та економічної доцільності при здійсненні позивачем господарських операцій з придбання товару, наведеного в інвентаризаційних описах (акті перевірці), проведення розрахунків за нього, подальшого використання у власній господарській діяльності, фізичного переміщення між суб`єктами господарювання, пояснення щодо проведення інвентаризації у складі однієї особи та не забезпечення з боку платника податку допуску перевіряючих до місць зберігання товару під час проведення виїзної перевірки. Зобов`язано Товариство з обмеженою відповідальністю "Форт-Торг" надати витребувані судом документи протягом семи календарних днів з моменту отримання ухвали.
Однак, витребуваних судом документів позивач до суду не подав.
Позивачем не подано до суду доказів щодо підтвердження наявності ділової мети та економічної доцільності придбання товару на значні суми, який в подальшому в господарській діяльності не використаний. Також, позивачем не подано до суду доказів використання в господарській діяльності спірного товару.
Крім того, з матеріалів справи судом встановлено, що відносно позивача відкрито провадження про банкрутство за заявою ТОВ "Опцион Плюс", згідно якої встановлено, що заборгованість у позивача виникла у зв`язку з наданням безпроцентної позики ТОВ «Селеста-Торг» (позикодавець) у розмірі 10 000 000, 00 грн у лютому 2022 року. При цьому, за актом перевірки зазначене підприємство в січні 2022 придбало товар у позивача на загальну суму 10 085 065,08 грн. (т. 1, а.с. 27-30)
Відносно постачальника позивача, Товариства з обмеженою відповідальністю "Талариа Трейд" (код ЄДРПОУ 39667304), з 20.12.2022 також прийнято судове рішення про визнання банкрутом та порушено провадження у справі про банкрутство. (т. 1, а.с. 19)  
Щодо актів інвентаризації, проведених одноособово директором підприємства, колегія суддів зазначає наступне.  
Відповідно до азбацу 1 пункту 1 розділу ІІ Положення про інвентаризацію активів та зобов`язань, для проведення інвентаризації на підприємстві розпорядчим документом керівника підприємства створюється інвентаризаційна комісія з представників апарату управління підприємства, бухгалтерської служби (представників аудиторської фірми, централізованої бухгалтерії, суб`єкта підприємницької діяльності - фізичної особи, яка здійснює ведення бухгалтерського обліку на підприємстві на договірних засадах) та досвідчених працівників підприємства, які знають об`єкт інвентаризації, ціни та первинний облік (інженери, технологи, механіки, виконавці робіт, товарознавці, економісти, бухгалтери). Інвентаризаційну комісію очолює керівник підприємства (його заступник) або керівник структурного підрозділу підприємства, уповноважений керівником підприємства.
Згідно абзацу 4 пункту 1 розділу ІІ зазначеного Положення, у разі проведення інвентаризації за судовим рішенням або на підставі належним чином оформленого документа органу, який відповідно до закону має право вимагати проведення такої інвентаризації, посадові особи відповідного органу (за їх згодою) можуть бути присутні при проведенні інвентаризації.
Відповідно до абзацу 5 пункту 1 розділу ІІ інвентаризація проводиться повним складом інвентаризаційної комісії (робочої інвентаризаційної комісії) та у присутності матеріально відповідальної особи.
Разом з тим, судом встановлено, що надані позивачем акти інвентаризації складені одноособово директором підприємства, а не комісією у присутності матеріально відповідальної особи, що суперечить вищевказаним приписам Положення про інвентаризацію активів та зобов`язань.
Більш того, в порушення абзацу 4 пункту 1 розділу ІІ зазначеного Положення працівники контролюючого органу не були допущені до проведення інвентаризації. 
Доказів, що спростовують зазначені обставини позивачем до суду не подано. 
Отже, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції про відсутність належних доказів, що підтверджують залишки товарів, зазначених в акті перевірки, в позивача.  
Надані позивачем до контролюючого органу та до суду документи жодним чином не підтверджують обставин щодо зберігання товарно-матеріальних цінностей у складських приміщеннях, факту реалізації спірного товару тощо. 
Слід звернути увагу, що Верховний Суд у постанові від 17.10.2024 зазначив про необхідність доведення реальності операцій та правомірності їх відображення у податковому обліку.
Колегія суддів зауважує, що позивач, як ініціатор позову, не надав до суду додаткових документів та відповідних пояснень щодо реальності господарських операцій. Більш того, позивач жодних пояснень щодо фактів, викладених у постанові Верховного Суду від 17.10.2024 не надав, про необхідність залучення будь-яких доказів не зазначив, про необхідність витребування доказів судом жодних клопотань не заявляв. Документів, витребуваних судом при новому розгляді справи, до суду не надав.
З урахуванням викладеного, правомірним та обґрунтованим є висновок суду першої інстанції про те, що відповідач довів наявність обґрунтованих підстав винесення оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, відтак такі є законними та не підлягають скасуванню.
Натомість, доводи позивача щодо помилковості обставин, викладених відповідачем в акті перевірки, з приводу яких відповідачем було прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення, спростовуються матеріалами справи. Позивачем жодних доказів, що спростовують вищезазначені висновки акту перевірки до суду не подано.
Таким чином доводи позивача, викладені в позовній заяві щодо неправомірності оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, не знайшли свого підтвердження під час розгляду справи, на підставі наявних доказів.
За викладених обставин, судом встановлено правомірність податкових повідомлень-рішень №00118130719 від 15.05.2023 та №00118140719 від 15.05.2023, винесених ГУ ДПС у Харківській області відносно ТОВ «Форт-Торг».
Частиною 1, 2 статті 77 КАС України визначено, що кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Дослідивши обставини справи та подані сторонами документи, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції про залишення позовних вимог без задоволення. 
Отже, колегія суддів переглянувши рішення суду першої інстанції, вважає, що при його прийнятті суд дійшов вичерпних юридичних висновків щодо встановлення обставин справи і правильно застосував до спірних правовідносин сторін норми матеріального та процесуального права.
Доводи апеляційної скарги жодним чином не спростовують висновків суду першої інстанції і не дають підстав для висновку, що судом першої інстанції при розгляді справи неповно з`ясовано обставини, що мають значення для справи, неправильно застосовано норми матеріального права, які регулюють спірні правовідносини, чи порушено норми процесуального права, тому не є підставою для скасування оскаржуваного рішення суду першої інстанції.
Суд апеляційної інстанції вважає за необхідне зазначити, що згідно п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.
Згідно ч.2 ст.6 КАС України суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського Суду з прав людини, а ст.17 Закону України "Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини" передбачає, що суди застосовують при розгляді справ Конвенцію та практику Суду як джерело права.
Так, усі інші аргументи сторін вивчені судом, однак є такими, що не потребують детального аналізу у судовому рішенні, оскільки вищенаведених висновків суду не спростовують.
Відповідно до ст. 242 КАС України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права.  Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. 
Згідно ч. 1 ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права. 
Зважаючи на встановлені обставини справи, колегія суддів дійшла висновку, що рішення Харківського окружного адміністративного суду від 19.02.2025 року по справі № 520/13270/23 прийнято з дотриманням норм чинного процесуального та матеріального права і підстав для його скасування не виявлено.
Керуючись ст. ст. 242, 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Форт-Торг" залишити без задоволення.
Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 19.02.2025 по справі                        № 520/13270/23 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України. 

Головуючий суддя 		В.А. Калиновський	
Судді	   	Я.М. Макаренко    А.О. Бегунц   	
Повний текст постанови складено  27.05.2025 року