ПОСТАНОВА
Іменем України

20 травня 2025 року   
Київ
справа №380/28195/23
адміністративне провадження №К/990/47138/24
     
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),
суддів: Бившевої Л.І.,  Юрченко В.П., 
розглянувши у попередньому судовому засіданні як суд касаційної інстанції справу № 380/28195/23 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ЗАВОД ЕЛЕКТРОНМАШ» до Головного управління ДПС у Львівській області про скасування податкового повідомлення-рішення, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю «ЗАВОД ЕЛЕКТРОНМАШ» на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 20 березня 2024 року (головуючий суддя - Морська Г. М.) та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 30 жовтня 2024 року (головуючий суддя - Мікула О. І., судді: Курилець А. Р., Пліш М. А.),
ВСТАНОВИВ:
У листопаді 2023 року Товариство з обмеженою відповідальністю «ЗАВОД ЕЛЕКТРОНМАШ» (далі - позивач, ТОВ «ЗАВОД ЕЛЕКТРОНМАШ») звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Львівській області (далі - відповідач, ГУ ДПС), у якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №17172/13-01-04-07/38172658 від 27 липня 2023 року.
На обґрунтування своїх вимог позивач посилався на те, що спірне податкове повідомлення-рішення є протиправним та безпідставним, оскільки відповідач застосував штраф відповідно до положень пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України (далі - ПК України). Водночас згідно з пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України діяв мораторій на застосування штрафних санкцій у період дії карантину, тобто у період з 01 березня 2020 року по 30 червня 2023 року. Враховуючи, що податкові накладні, за несвоєчасну реєстрацію яких застосовано штрафні санкції, складені у період з червня 2022 року по квітень 2023 року, підстави для притягнення позивача до відповідальності відсутні.
Львівський окружний адміністративний суд рішенням від 20 березня 2024 року, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 30 жовтня 2024 року, у задоволенні позову відмовив повністю.
Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили такі обставини.
ГУ ДПС провело камеральну перевірку ТОВ «ЗАВОД ЕЛЕКТРОНМАШ» щодо дотримання ним вимог пункту 201.10 статті 201 ПК України, за результатами якої складено акт від 31 травня 2023 року №14807/13-01-04-07/38172658 (далі - Акт камеральної перевірки).
В Акті камеральної перевірки зроблено висновки про порушення ТОВ «ЗАВОД ЕЛЕКТРОНМАШ» граничних термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних (далі - ПН/РК відповідно) в Єдиному державному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН).
За змістом встановлених судами попередніх інстанцій обставин, ГУ ДПС виявило несвоєчасну реєстрацію 17 податкових накладних, які умовно можна розділити на три категорії:
1) дві ПН, складені 21 і 24 січня 2022 року, які були зареєстровані 14 вересня 2022 року, тобто із затримкою у 110 днів;
2) одинадцять ПН, складені у період з 15 червня 2022 року по 11 січня 2023 року, які були зареєстровані у період з 15 липня 2022 року по 17 лютого 2023 року, тобто із затримкою від 2 до 126 днів;
3) чотири ПН, складені у період з 02 березня 2023 року по 18 квітня 2023 року, які були зареєстровані у період з 18 квітня 2023 по 23 травня 2023 року, тобто із затримкою від 1 до 13 днів. 
На підставі висновків Акта камеральної перевірки ГУ ДПС прийняло податкове повідомлення-рішення від 27 липня 2023 року №17172/13-01-04-07/38172658, яким до ТОВ «ЗАВОД ЕЛЕКТРОНМАШ» застосовані штрафні санкції на загальну суму 3730505,35 грн.
Відповідно до розрахунку штрафних санкцій, останні застосовані у таких розмірах:
1) щодо першої категорії ПН - 40 %;
2) щодо другої категорії ПН - 10%, 20%, 30%, 40%, залежно від кількості днів затримки реєстрації ПН;
3) щодо третьої категорії ПН - 2 %. 
Відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суди попередніх інстанцій виходили з таких мотивів:
- щодо першої і другої категорій податкових накладних: штрафні санкції правомірно застосовані у розмірах 10%, 20%, 30%, 40% за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних, оскільки такі складені до внесення змін до ПК України Законом України від 12 січня 2023 року № 2876-ІХ «Про внесення змін до розділу XX «Прикінцеві положення» ПК України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування» (далі - Закон № 2876-IX);
- щодо третьої категорії податкових накладних: штрафні санкції застосовано у зменшеному розмірі 2% за порушення строку реєстрації податкових накладних, тобто з урахуванням положень Закону № 2876-IX.
Із посиланням на висновки Верховного Суду, викладені у постановах від 30 січня 2024 року у справі №280/4484/23, від 06 лютого 2024 року у справі № 160/10740/23, суди дійшли висновку про неможливість застосування у справі щодо першої і другої категорій податкових накладних зменшених розмірів штрафних санкцій, встановлених пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України. Такий висновок суди обґрунтували тим, що законодавець прямо не надав зворотної дії у часі пунктам 89 і 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, відповідно, зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише щодо податкових накладних, складених після набрання чинності Законом №2876-IX або до накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим Законом (08 лютого 2023 року)
Також суди попередніх інстанцій, оцінюючи доводи позивача, дійшли висновку, що з набранням 27 травня 2022 року чинності Законом України від 12 травня 2022 року № 2260-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» (далі - Закон № 2260-IX), передбачене підпунктом 69.1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України звільнення від відповідальності поставлене в залежність від підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язку, зокрема, щодо реєстрації податкових накладних у відповідному реєстрі. З цього ж моменту (27 травня 2022 року) припинили застосовуватися положення законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії карантину, які поширювалися на правовідносини, що врегульовувались пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України.
Суди акцентували увагу на тому, що доказів звернення до податкового органу про підтвердження неможливості виконання ним обов`язку щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних позивач не надав.
Також апеляційний суд зазначив, що покликання позивача на введення воєнного стану на території України та лист Торгово-промислової палати України №2024/02.0-7.1 від 28 лютого 2022 року не може розглядатись як форс-мажорна обставина, настання якої звільняє позивача від відповідальності за невчасну реєстрацію податкових накладних. Визнав цей суд необґрунтованими і посилання позивача на відсутність реєстраційного ліміту, як на поважну причину неможливості подання на реєстрацію ПН, з тих підстав, що, за позицією апеляційного суду, реєстраційна сума у системі електронного адміністрування ПДВ залежить від дій позивача та його контрагентів, яких позивач обирає самостійно, а тому позивач як суб`єкт господарювання має розраховувати свої реєстраційні ліміти та діяти із урахуванням мінімізації ризиків. Крім того, доказів на підтвердження недоліків у роботі системи електронного адміністрування ПДВ (як то технічні несправності тощо), що мали наслідком неможливість своєчасної реєстрації ПН за умови дотримання усіх законодавчо визначених процедур позивач не надав, а судом таких не здобуто.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції та постановою апеляційного суду, ТОВ «ЗАВОД ЕЛЕКТРОНМАШ» подало касаційну скаргу, у якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального права і порушення ними норм процесуального права, просить судові рішення скасувати і ухвалити нове, яким позовні вимоги задовольнити повністю.
Касаційна скарга обґрунтована тим, що наявні підстави для відступлення від висновків Верховного Суду, викладених у постановах від 30 січня 2024 року у справі №280/4484/23, від 06 лютого 2024 року у справі № 160/10740/23. Свою позицію мотивував таким:
- пізніша дата прийняття підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України не виключає необхідності застосування пункту 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, а платники мали законні очікування щодо незастосування до них відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, складених в період дії «ковідного захисту»;
- необхідно враховувати положення підпункту 4.1.4. пункту 4.1. статті 4 та пункту 56.21 статті 56 ПК України;
- Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, та переліків документів на підтвердження, затверджений наказом Міністерства фінансів від 29 липня 2022 року №225 (далі - Порядок №225), набрав чинності 06 вересня 2022 року, тобто вже після реєстрації окремих податкових накладних, що були предметом перевірки, що позбавило позивача права, у разі необхідності, довести неможливість виконання платником податків обов`язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, станом на дату реєстрації принаймні частини податкових накладних;
- сформульований у цих постановах суду формальний, звужений підхід до тлумачення пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України не враховує вимоги пункту 11 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення», згідно з яким штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за наслідками перевірок, які здійснюються контролюючими органами, застосовуються у розмірах, передбачених законом, чинним на день прийняття рішень щодо застосування таких штрафних (фінансових) санкцій (з урахуванням норм пункту 7 цього підрозділу);
- хоча Закон № 2876-ІХ набрав чинності 08 лютого 2023 року і прямо не передбачив його поширення на податкові накладні, складені та несвоєчасно зареєстровані до 08 лютого 2023 року, однак, безпосередньо у пункті 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України міститься вказівка на темпоральний критерій складання та несвоєчасної реєстрації податкових накладних, у відношенні до яких застосовуються передбачені цією нормою штрафні санкції, а саме: «...протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано». Тому внесені згідно із Законом № 2876-ІХ зміни були зумовлені конкретними особливими обставинами у суспільстві - воєнним станом.
Позивач доводить, що введення воєнного стану негативно вплинуло на його господарську діяльність, оскільки нормальне функціонування підприємства в умовах постійних повітряних тривог та ракетних обстрілів території України, відключень електроенергії, масового виїзду працівників за межі України тощо стало неможливим. Крім того, внаслідок запровадження в Україні воєнного стану, отримання чергових траншів кредитних коштів від Європейського інвестиційного банку для комунальних підприємств, які закуповували нових рухомий склад в рамках проекту «Міський громадський транспорт України» згідно з Фінансовою угодою між Україною та Європейським інвестиційним банком» від 11 листопада 2016 року FI № 85.103 Serapis № 2015-0503, ратифікованою Законом України від 12 квітня 2017 року № 2009-VIII, у т.ч. для ЛКП «Львівелектротранс», у 2022 - 2023 роках відбулось із значною затримкою. У зв`язку з цим ЛКП «Львівелектротранс» не було своєчасно здійснено розрахунок за поставлені ТОВ «ЗАВОД ЕЛЕКТРОНМАШ» трамвайні вагони за контрактом на виробництво та постачання 10 нових трамвайних вагонів для м. Львова, який фінансується за рахунок кредитних коштів Європейського інвестиційного банку. Несвоєчасний розрахунок ЛКП «Львівелектротранс» за поставлені трамвайні вагони призвів до того, що у ТОВ «ЗАВОД ЕЛЕКТРОНМАШ» не було можливості своєчасно зареєструвати податкову накладну № 5 від 15 червня 2022 року по цій господарській операції, а також послідуючі податкові накладні через відсутність реєстраційного ліміту. Для можливості своєчасної реєстрації податкових накладних підприємство мало перерахувати значну суму коштів на електронний рахунок СЕА ПДВ, проте, такі кошти у підприємства були відсутні. Отже, вина підприємства в несвоєчасній реєстрації податкових накладних, вказаних в Акті камеральної перевірки та в оскаржуваному податковому повідомленні-рішенні відсутня, що виключає можливість притягнення підприємства до фінансової відповідальності за вчинення податкового правопорушення. Також звертає увагу, що Торгово-промислова палата України (далі - ТПП України) листом від 28 лютого 2022 року № 2024/02.0-7.1 засвідчила настання форс-мажорних обставини (обставини непереборної сили): військову агресію російської федерації проти України, що стало підставою введення воєнного стану. ТПП України підтвердила, що зазначені обставини з 24 лютого 2022 року до їх офіційного закінчення, є надзвичайними, невідворотними та об`єктивними обставинами. Також скаржник акцентує увагу, що він провів реєстрацію податкових накладних за першої ж можливості при появі реєстраційного ліміту. 
З урахуванням наведеного, скаржник вважає, що податковий орган повинен був застосувати зменшені розміри штрафних санкцій, які введено в дію 08 лютого 2023 року, зокрема, до першої і другої категорій податкових накладних.
Обґрунтовуючи доводи і вимоги касаційної скарги, ТОВ «ЗАВОД ЕЛЕКТРОНМАШ» посилалося на пункт 2 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), на підставі якого Верховний Суд ухвалою від 17 грудня 2024 року відкрив касаційне провадження у цій справі з метою перевірки зазначених доводів скаржника.
Відзив на касаційну скаргу від ГУ ДПС не надходив, що не перешкоджає касаційному перегляду справи.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права та дотримання ними норм процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на таке.
Відповідно до статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази. Суд не обмежений доводами та вимогами касаційної скарги, якщо під час розгляду справи буде виявлено порушення норм процесуального права, передбачені пунктами 1, 4-7 частини третьої статті 353, абзацом другим частини першої статті 354 цього Кодексу, а також у разі необхідності врахування висновку щодо застосування норм права, викладеного у постанові Верховного Суду після подання касаційної скарги. У суді касаційної інстанції не приймаються і не розглядаються вимоги, що не були предметом розгляду в суді першої інстанції. Зміна предмета та підстав позову у суді касаційної інстанції не допускається.
Виходячи зі змісту спірних правовідносин, а також доводів касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, ключовим питанням під час касаційного перегляду справи є можливість застосування пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України до першої і другої категорій податкових накладних. У цьому аспекті мають бути вирішені питання, чи має Закон №2876-ІХ зворотну дію у часі, а також чи є підстави вважати, що пункт 11 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України прямо вказує на обов`язок ГУ ДПС під час розрахунку штрафних санкцій за вчинене позивачем порушення застосовувати розміри, що визначені пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.
Водночас суд звертає увагу, що за висновками судів попередніх інстанцій, штрафні санкцій до третьої категорії податкових накладних застосовані з урахуванням строку їх реєстрації, встановленого пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, а розмір штрафних санкцій відповідає розмірам, встановленим пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України. Зі змісту касаційної скарги не вбачається доводів про незгоду з судовими рішеннями в цій частині.
Також суд враховує, що касаційна скарга в частині доводів про необхідність відступлення від висновків Верховного Суду, викладених у постановах від 30 січня 2024 року у справі №280/4484/23, від 06 лютого 2024 року у справі № 160/10740/23, обґрунтована, фактично, мотивами, викладеними в ухвалі Верховного Суду від 25 вересня 2024 року, якою справу №200/4768/23 було передано на розгляд Судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів, інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду, оскільки колегія суддів вважала наявними підстави для відступу від висновків, наведених у вищевказаних постановах суду.
Станом на час здійснення касаційного перегляду, Верховний Суд у складі Судової палати розглянув зазначену справу і ухвалив постанову від 26 лютого 2025 року, не знайшовши правових підстав для відступу від вже усталеної практики Верховного Суду у спорах цієї категорії.
Так, аналіз правового регулювання подібних до цієї справи правовідносин був предметом неодноразового розгляду Верховний Судом (постанови від 30 січня 2024 року у справі № 280/4484/23, від 06 лютого 2024 року у справі № 160/10740/23, від 07 лютого 2024 року у справі № 380/7070/23, від 12 березня 2024 року у справі №160/13661/23, від 02 квітня 2024 року у справі № 520/18349/23, від 12 квітня 2024 року у справі № 620/9720/23, 18 квітня 2024 року у справі № 240/27062/22, від 24 вересня 2024 року у справі №320/8747/23, від 24 вересня 2024 року у справі № 500/261/24), з якого вбачається такий правовий підхід.
Реєстрація податкової накладної є податковим обов`язком платника податку. Цей обов`язок не змінювався (не виключався) ані під час дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), ані після введення в Україні воєнного стану.
Законодавець шляхом внесення змін до ПК України (пункт 2.1 статті 2 ПК України) з 27 травня 2022 року скасував встановлений до цього мораторій на застосування штрафних санкцій, передбачений пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України. Тобто, саме у період з 01 березня 2020 року по 26 травня 2022 року діяв мораторій на застосування штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в ЄРПН в тому числі й тих, граничний строк реєстрації яких припадав до 01 березня 2020 року. 
З набранням чинності Закону України від 12 травня 2022 року №2260-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» передбачене підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України звільнення від відповідальності поставлене в залежність від підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості чи неможливості виконання платником податків податкового обов`язку. 
Пункт 69.1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України (з урахуванням змін, внесених Законом України від 13 грудня 2022 року № 2836-IX) установив, що платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо: реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року.
Отже, якщо податкові накладні/розрахунки коригування складені платником в період з 01 лютого по 31 травня 2022 року, а зареєстровані в ЄРПН з порушенням строку після 15 липня 2022 року, у контролюючого органу є підстави для застосування штрафних (фінансових) санкцій відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України.
Той платник податків, у якого відсутня можливість своєчасно виконати податковий обов`язок, в тому числі й щодо своєчасної реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування до податкової накладної, з 27 травня 2022 року повинен довести обставини неможливості виконання податкового обов`язку шляхом подання відповідної заяви та документів до контролюючого органу відповідно до вимог Порядку № 225. За умови отримання відповідного рішення контролюючого органу щодо неможливості своєчасного виконання платником податків свого податкового обов`язку відповідальність, передбачена статтею 120-1 ПК України, до цього платника податків не застосовується.
Верховний Суд у постановах від 02 квітня 2024 року у справі № 520/18349/23, від 16 липня 2024 року у справі №440/2936/23 висловив правову позицію, за змістом якої та обставина, що Порядок № 225 набрав чинності лише 06 вересня 2022 року, у будь-якому випадку не позбавляє платників податків права довести у визначений спосіб факт неможливості своєчасно виконати свій обов`язок і після указаної дати, вказавши у заяві про відповідний період, що прямо передбачено указаним Порядком.
Як зазначили суди попередніх інстанцій, сторони не надали доказів того, що позивач звертався до контролюючого органу із заявою про неможливість виконання податкових обов`язків у спірний період. Обставини прийняття ГУ ДПС рішення про неможливість виконання податкових обов`язків в частині своєчасної реєстрації спірних у цій справі ПН відсутні, відповідно, як правильно зазначили суди, позивач вважається таким, що мав можливість своєчасно виконувати свої податкові обов`язки, а підстави для звільнення позивача від відповідальності на підставі пункту 69.1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України відсутні.
Законом № 2876-IX, який набрав чинності 08 лютого 2023 року, підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений пунктами 89 та 90, якими на період дії воєнного стану визначені збільшені строки реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування та зменшені розміри штрафних санкцій за їх порушення.
Відповідно до пункту 89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
Відповідно до пункту 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого пунктом 89 цього підрозділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі: 2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів; 25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Відповідно до статті 58 Конституції України закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом`якшують або скасовують відповідальність особи. Ніхто не може відповідати за діяння, які на час їх вчинення не визнавалися законом як правопорушення.
Як зазначив Конституційний Суд України у рішенні від 13 травня 1997 року № 1-зп/1997, стаття 58 Конституції України 1996 року закріплює один з найважливіших загальновизнаних принципів сучасного права - закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі. Це означає, що вони поширюють свою дію тільки на ті відносини, які виникли після набуття законами чи іншими нормативно-правовими актами чинності. Закріплення названого принципу на конституційному рівні є гарантією стабільності суспільних відносин, у тому числі відносин між державою і громадянами, породжуючи у громадян впевненість у тому, що їхнє існуюче становище не буде погіршене прийняттям більш пізнього закону чи іншого нормативно-правового акта.
У рішенні від 09 лютого 1999 року № 1-рп/99 Конституційний Суд України дійшов висновку, що положення частини першої статті 58 Конституції України про зворотну дію в часі законів та інших нормативно-правових актів у випадках, коли вони пом`якшують або скасовують відповідальність особи, стосується фізичних осіб і не поширюється на юридичних осіб. Але це не означає, що цей конституційний принцип не може поширюватись на закони та інші нормативно-правові акти, які пом`якшують або скасовують відповідальність юридичних осіб. Проте надання зворотної дії в часі таким нормативно-правовим актам  може бути передбачено шляхом прямої вказівки про це в законі або іншому нормативно-правовому акті.
У постановах від 30 січня 2024 року у справі № 280/4484/23 та від 06 лютого 2024 року у справі № 160/10740/23, від 24 вересня 2024 року у справі № 500/261/24 Верховний Суд висловив правову позицію про те, що податкове правопорушення за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної є вчиненим із моменту закінчення граничного терміну реєстрації податкової накладної, передбаченої пунктом 201.10 статті 201 ПК України. Строк затримки реєстрації має правове значення для визначення розміру штрафної санкції, а не для його кваліфікації. Закон № 2876-IX не містить прямої вказівки про надання його нормам зворотної дії в часі, а отже його дія не розповсюджується на період до набрання ним чинності. Крім того, відповідальність, встановлена пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, застосовується за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу, тобто прямо пов`язана зі збільшеними строками реєстрації податкових накладних.
Зазначення в пунктах 89 та 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України «Тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні» не є та не може розцінюватись як пряма вказівка, що зазначені пункти мають зворотну дію в часі, тобто що їх дія має поширюватися на правовідносини, які виникли з 24 лютого 2022 року.
Відповідно, розповсюджувати дію пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України на правовідносини, які були припинені (тобто податкові накладні складені та зареєстровані з порушенням строку, який визначений пунктом 201.10 статті 201 ПК України, до внесення змін Законом № 2876-IX) є неможливим.
Відтак зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише щодо податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом №2876-IX або до накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим Законом (08 лютого 2023 року).
У постанові від 18 лютого 2025 року у справі № 400/226/24 Верховний Суд також зазначав, що положення пункту 201.10 статті 201 ПК України та пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України перебувають у нерозривній єдності. Такого роду підхід обумовлюється формально-юридичною логікою: приписи пункту 201.10 статті 201 ПК України та пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України мають взаємно відсильні норми одна на одну. Положеннями Закону № 2876-ІX не було скасовано чи прямо призупинено дію приписів пункту 201.10 статті 201 ПК України та пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України. З формально-юридичної точки зору, вище зазначені приписи ПК України і надалі продовжують діяти. При цьому, колізія в аспекті одночасної дії різних правил регулювання відповідних відносин наразі долається колізійним принципом «Lex posterior derogat legi priori» (новий закон превалює над старим законом), що однак не означає зворотної дії в часі нового закону. Механіка правового регулювання, яка передбачена у пунктах 89 та 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України перебуває у нерозривній єдності. Зокрема, такий висновок підтверджується взаємними відсильними нормами. Більше того, пункт 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України передбачає окремий склад податкового правопорушення, так як фінансова відповідальність визначається за порушення процедурних правил сформованих у пункті 89, які не є тотожними за своїм темпоральним змістом приписам пункту 201.10. статті 201 ПК України. Положення пункту 89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України та пункту 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України формують комплексний правовий механізм, який не поширює свою дію на відносини, що мали місце до набрання ними чинності. Зворотна дія у часі положень пункту 89 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України не є можливою.
Відступу від зазначених висновків Верховного Суду не здійснювалося і колегія суддів не вбачає підстав для такого.
Проаналізувавши зміст судових рішень, суд касаційної інстанції дійшов висновку, що висновки судів у повному обсязі узгоджуються із висловленими Верховним Судом підходами у спорах цієї категорії. 
Надаючи правову оцінку доводам скаржника про застосовність у спорах цієї категорії пункту 11 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, суд касаційної інстанції виходить з того, що Верховний Суд вже вирішував питання його застосовності, висловивши відповідні висновки зокрема у постановах від 24 вересня 2024 року у справі № 520/24541/23, від 24 вересня 2024 року у справі №560/19985/23, від 24 вересня 2024 року у справі №560/9886/23.
Верховний Суд зазначив, що системний аналіз загальних норм (статті 120-1 і 201 ПК України) і тимчасових (пункти 89 і 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України) дає підстави для висновку, що станом на час виникнення спірних правовідносин ПК України, фактично, розділив розмір фінансової відповідальності за податкове правопорушення щодо несвоєчасної реєстрації податкових накладних на дві категорії в залежності від норми, якою такий строк був встановлений, а саме:
1) у випадку, якщо до конкретної податкової накладної застосовним є строк її граничної реєстрації, встановлений пунктом 201.10 статті 201 ПК України, реєстрація податкової накладної поза таким строком утворює склад правопорушення, за яке передбачена відповідальність пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України;
2) у випадку, якщо до конкретної податкової накладної застосовним є строк її граничної реєстрації, встановлений пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, реєстрація податкової накладної поза таким строком утворює склад правопорушення, за яке передбачена відповідальність пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.
Отже, розмір штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних залежить від складу правопорушення, допущеного платником податків. 
Це свідчить про відсутність колізії між загальними нормами (статті 120-1 і 201 ПК України) і тимчасовими (пункти 89 і 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України), оскільки відсутні підстави вважати, що одне і те саме питання станом на час виникнення спірних правовідносин врегульовувалося різними нормами права по-різному.
Відступу від зазначених висновків Верховного Суду не здійснювалося і колегія суддів не вбачає підстав для такого. Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у постанові від 26 лютого 2025 року у справі № 200/4768/23 підтримав позицію про незастосовність пунктів 89 і 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України у подібних справах (коли строк для реєстрації податкових накладних розпочався і закінчився до 08 лютого 2023 року) в тому числі з точки зору правового регулювання, що міститься у пункті 11 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України.
Щодо посилання скаржника на лист ТПП України №2024/02.0-7.1 від 28 лютого 2022 року, яким засвідчено настання форс-мажорних обставин, колегія суддів враховує, що питання прийнятності цього листа як доказу, що підтверджує настання форс-мажорних обставин (обставин непереборної сили), неодноразово було предметом розгляду у Верховному Суді.
Так, у постановах від 07 червня 2023 року у справах №912/750/22, №906/540/22, від 15 червня 2023 року у справі №910/8580/22, від 29 червня 2023 року у справі №922/999/22, від 28 серпня 2023 року у справі №910/6234/22 Верховний Суд сформулював позицію, відповідно до якої лист ТПП України від 28 лютого 2022 року № 2024/02.0-7.1 не є ні сертифікатом у розумінні статті 14-1 Закону «Про торгово-промислові палати в Україні», ні документом, який був виданий за зверненням відповідного суб`єкта, для якого могли настати певні форс-мажорні обставини, а також не містить ідентифікуючих ознак конкретного договору, виконання якого стало неможливим через наявність зазначених обставин. Підстави вважати на підставі вказаного листа, що форс-мажорні обставини настали для всіх без виключення суб`єктів, відсутні, тому кожен суб`єкт, який в силу певних обставин не може виконати свої зобов`язання за окремо визначеним договором, має доводити наявність в нього форс-мажорних обставин.
Таким чином, суд апеляційної інстанції цілком обґрунтовано зазначив, що лист ТПП України від 28 лютого 2022 року № 2024/02.0-7.1 не є у розумінні чинного законодавства сертифікатом, що засвідчує настання форс-мажорних обставин (обставин непереборної сили).
Відповідно, в межах цієї справи підстави для звільнення позивача від відповідальності на підставі підпункту 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 ПК України відсутні.
Колегія суддів погоджується з висновками суду апеляційної інстанції про безпідставність доводів позивача про те, що несвоєчасна реєстрація податкової накладної №5 від 15 червня 2022 року зумовлена відсутністю реєстраційного ліміту через неможливість контрагента своєчасно розрахуватися за поставлений товар, а у позивача не було коштів, достатніх для перерахування на рахунок в СЕА ПДВ. Варто зауважити, що ці доводи позивач також пов`язує із обставиною введення воєнного стану в Україні. Водночас, як вже зазначалося, позивач не був позбавлений можливості скористатися передбаченою в Порядку №225 можливістю підтвердити неможливість своєчасного виконання податкових обов`язків, однак, таким не скористався. 
Доводи ж позивача про порушення законодавцем принципу належного урядування колегія суддів вважає в межах цієї справи неприйнятними, адже введення воєнного стану в Україні було непередбачуваною подією, яка спонукала законодавця швидко реагувати на зміну суспільних відносин, що зумовило як внесення нових положень до ПК України, так і їх поступову зміну залежно від ситуації, яка складалася через дію воєнного стану. При цьому, жодна нововведена норма в ПК України не звільняла платника податків від обов`язку, в тому числі своєчасної реєстрації податкових накладних, а лише запроваджувала певні умови, за яких не наступає відповідальність за несвоєчасне його виконання з причин, пов`язаних із дією воєнного стану. Запровадження ж таких умов задля звільнення від відповідальності платників податків, які не мали можливості у певний проміжок часу виконати свої податкові обов`язки, не свідчить про те, що усі платники податків перебували у стані правової невизначеності щодо обсягу їх прав і обов`язків.
Такий підхід висловлений і в постанові Верховного Суду від 03 квітня 2025 року у справі №280/3447/23.
З цих підстав неприйнятними є і доводи позивача про застосовність у цій справі підпункту 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 ПК України, пункту 56.21 статті 56 ПК України, які до того ж позивачем наводяться абстрактно (без правового обґрунтування їх застосовності конкретно у цій справі). Зі змісту касаційної скарги неможливо встановити, яке саме рішення з питання несвоєчасної реєстрації податкових накладних прийняв позивач, щодо якого він доводить презумпцію правомірності, враховуючи, що законодавство не наділяло платників податків правом не виконувати свої податкові обов`язки.
У зв`язку з викладеним колегія суддів не вбачає підстав для відступу від правової позиції Верховного Суду, висловленої у постановах від 30 січня 2024 року у справі №280/4484/23, від 06 лютого 2024 року у справі № 160/10740/23. Відповідно, доводи позивача, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, не знайшли свого підтвердження під час касаційного перегляду - колегія суддів не знаходить підстав вважати, що Верховний Суд, формулюючи висновки, не врахував інших положень нормативно-правових актів, які підлягають застосуванню у спірних правовідносинах і мають вирішальний вплив на висновки Верховного Суду, спростовуючи їх.
Згідно з частиною третьою статті 343 КАС України суд касаційної інстанції, здійснивши попередній розгляд справи, залишає касаційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.
Відповідно до частини першої статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.
З урахуванням викладеного, касаційна скарга, в межах її доводів, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, задоволенню не підлягає. Рішення суду першої інстанції і постанова апеляційного суду є законними і не підлягають скасуванню, оскільки суди, всебічно перевіривши обставини справи, вирішили спір у відповідності з нормами матеріального права, що підлягають застосуванню до даних правовідносин, в них повно відображені обставини, що мають значення для справи, висновки судів щодо встановлених обставин і правові наслідки є правильними.
Керуючись статтями 341, 343, 350, 355, 356, 359 КАС України, суд
УХВАЛИВ:
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «ЗАВОД ЕЛЕКТРОНМАШ» залишити без задоволення.
Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 20 березня 2024 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 30 жовтня 2024 року - залишити без змін.
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її ухвалення, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Судді	М.М. Гімон Л.І. Бившева   В.П. Юрченко