ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
08 травня 2025 року 
м. Київ
справа № 460/20441/23
адміністративне провадження № К/990/14421/24 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Юрченко В.П.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Гімона М.М., 
 
розглянувши в попередньому судовому засіданні адміністративну справу №460/20441/23
за позовом Приватного акціонерного товариства "Рівнеазот" до Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, провадження у якій відкрито 
за касаційною скаргою Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 22.11.2023 (суддя Щербаков В.В.) та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 05.03.2024 (головуючий суддя Матковська З.М., судді: Кузьмич С.М., Ніколін В.В.),
В С Т А Н О В И В :
У серпні 2023 року Приватне акціонерне товариство «Рівнеазот» (далі також - позивач, Товариство) звернулося до суду з позовом до Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі також - відповідач, контролюючий орган), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення форми «Ш» №23735000404 від 25.05.2023 про застосування штрафу в розмірі 19639801,62 грн.
Обґрунтовуючи позовні вимоги, позивач зазначив, що спірне податкове повідомлення-рішення прийняте контролюючим органом з порушенням норм чинного законодавства, на підставі висновків, які не відповідають фактичним обставинам, внаслідок чого таке рішення є протиправним та підлягає скасуванню. Зазначає, що несвоєчасна сплата грошового зобов`язання відбулася не через умисні дії Товариства, а через відсутність достатньої кількості коштів на рахунках позивача станом на момент сплати, що було підтверджено відповідними банківськими виписками, які надавалися контролюючому органу. Наполягає, що зазначене не було викликано умисними діями позивача, оскільки не залежало від його волі. Крім того вказувало, що положення пункту 124.3 статті 124 Податкового кодексу України (далі також - ПК України) в редакції, чинній з 1 січня 2021 року, не можуть бути застосовані до відносин (порушення строків сплати узгодженого грошового зобов`язання), які виникли до моменту внесення змін до податкового закону.
Рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 22.11.2023, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 05.03.2024, позов задоволено частково.
Скасовано податкове повідомлення-рішення Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків форми «Ш» №23735000404 від 25.05.2023 в частині визначення суми штрафу у розмірі 15 712 198,56 грн; в задоволенні решти суми 3927603,06 грн - відмовлено.
В ході розгляду справи судами встановлено, що Північним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків проведена камеральна перевірка ПрАТ «РІВНЕАЗОТ», код ЄДРПОУ 05607824, щодо несвоєчасної сплати узгодженої суми податкового (грошового) зобов`язання по податковому повідомленню-рішенню (форма «Р») №0005821403 від 14.08.2017 за період з 01.01.2020 по 31.12.2021, за результатами якої складено акт №216/35-00-04-04-15/05607824 від 19.04.2023, яким встановлено несвоєчасну сплату суми узгоджених грошових зобов`язань з податку на прибуток згідно повідомлення-рішення (форма «Р») №0005821403 від 14.08.2017 у сумі 39 279 603,06грн із затримкою більше 90 календарних днів, чим порушено вимоги п. 57.3 ст. 57 ПКУ.
На підставі висновків акту камеральної перевірки №216/35-00-04-04-15/05607824 від 19.04.2023 та на підставі ст. 124 ПК України відповідач прийняв податкове повідомлення-рішення форми «Ш» №23735000404 від 25.05.2023, яким до позивача за порушення строку сплати грошового зобов`язання застосовано штраф у розмірі 50% від суми грошового зобов`язання в розмірі 19 639 801,62грн.
Не погоджуючись із зазначеним податковим повідомленням-рішенням №23735000404 від 25.05.2023 позивачем було застосовано процедуру адміністративного оскарження.
29.06.2023 відповідачем направлено лист позивачу «Про виправлення технічної помилки», у якому зазначено, що абзац податкового повідомлення-рішення форми «Ш» №23735000404 від 25.05.2023: «Отже встановлено порушення строку сплати суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість» замінено та викладено у наступному змісті «Отже встановлено порушення строку сплати суми грошового зобов`язання з податку на прибуток».
Рішенням від 11.08.2023 №22421/6/99-00-06-03-01-06 Державна податкова служба України відмовила у задоволенні скарги Товариства, а висновки спірного податкового повідомлення-рішення залишила без змін.
Не погодившись із податковим повідомленням-рішенням контролюючого органу, позивач звернувся до суду із цим позовом.
Задовольняючи позовні вимоги частково, суд першої інстанції, позицію якого підтримав й апеляційний суд, виходив з того, що накладення на позивача штрафної санкції у розмірі 50 відсотків від суми несплаченого (несвоєчасно сплаченого) грошового зобов`язання відбулося з порушенням вимог податкового законодавства. Обставини, на які посилався контролюючий орган під час судового розгляду справи щодо наявності в діях позивача умислу, ґрунтуються на припущеннях, які не підтверджені належними і допустимими доказами. Відповідно, такі обставини не можуть свідчити про те, що платник податків удавано, цілеспрямовано створив умови, які не можуть мати іншої мети, крім як невиконання або неналежне виконання вимог, установлених ПК України. А відсутність в акті камеральної перевірки обставин, які характеризують таку ознаку виявленого діяння як умисність, вказують на необґрунтованість прийняття в подальшому податкового повідомлення-рішення на підставі пункту 124.3 статті 124 ПК України. На переконання суду, за умови не доведення наявності в діях позивача умислу, з урахуванням висновків акта перевірки та обставин справи, платник податків підлягав притягненню до відповідальності на підставі пункту 124.1 статті 124 ПК України, а тому до нього мали бути застосовані штрафні санкції у сумі 3 927 960,31 грн за ставкою 10 відсотків погашеної суми податкового боргу (39 279 603,06 грн).
З такими рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій в частині задоволення позову не погодився контролюючий орган та подав касаційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просить їх скасувати в оскаржуваній частині та ухвалити нове рішення про відмову в задоволенні позову. 
Мотивуючи вимоги касаційної скарги, відповідач наполягає на тому, що як в самому акті камеральної перевірки, так і в листі про результати розгляду заперечень обґрунтовується умисність несвоєчасної сплати позивачем узгодженого грошового зобов`язання, що, на переконання контролюючого органу, свідчить про правомірність застосування до Товариства штрафу у розмірі 50 відсотків від суми несвоєчасно сплаченого грошового зобов`язання.  
Скаржник вважає, що суди попередніх інстанцій, ухвалюючи рішення у цій справі, застосували норми податкового законодавства без урахування висновку Верховного Суду, викладеного в постанові від 05 жовтня 2023 року (справа № 520/14773/21), відповідно до якого контролюючий орган не позбавлений можливості констатувати в діянні платника податків умисної його форми під час проведення камеральної перевірки за наявності відповідних підстав. Аналогічно, на переконання скаржника, суперечить позиції Верховного Суду, викладеній у зазначеній постанові, і висновок судів, що до позивача у спірному випадку була застосована не та норма закону, а у суду відсутні повноваження застосовувати іншу норму закону для притягнення позивача до відповідальності.
Верховний Суд ухвалою від 23.04.2024 відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою контролюючого органу з метою перевірки доводів щодо неправильного застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права у випадку, передбаченому пунктом 1 частини четвертої статті 328 КАС України.
У відзиві на касаційну скаргу позивач, посилаючись на правильність висновків судів попередніх інстанцій і безпідставність доводів касаційної скарги, просить у задоволенні останньої відмовити, а судові рішення залишити без змін.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на таке.
Відповідно до частини першої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Згідно підпунктів 16.1.3, 16.1.4 пункту 16.1 статті 16 ПК України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин) платник податків зобов`язаний подавати до контролюючих органів у порядку, встановленому податковим та митним законодавством, декларації, звітність та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків та зборів; платник податків зобов`язаний сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, встановлених цим Кодексом та законами з питань митної справи.
Згідно пункту 49.1 статті 49 ПК України податкова декларація подається за звітний період в установлені цим Кодексом строки контролюючому органу, в якому перебуває на обліку платник податків.
Пунктом 54.1 статті 54 ПК України визначено, що крім випадків, передбачених податковим законодавством, платник податків самостійно обчислює суму податкового та/або грошового зобов`язання та/або пені, яку зазначає у податковій (митній) декларації або уточнюючому розрахунку, що подається контролюючому органу у строки, встановлені цим Кодексом. Така сума грошового зобов`язання та/або пені вважається узгодженою.
Отже, податкові зобов`язання, які самостійно визначені платником у податкових деклараціях, є узгодженими.
Пунктом 57.1 статті 57 ПК України передбачено, що платник податків зобов`язаний самостійно сплатити суму податкового зобов`язання, зазначену у поданій ним податковій декларації, протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого цим Кодексом для подання податкової декларації, крім випадків, встановлених цим Кодексом.
Спір у даній справі виник щодо наявності правових підстав для застосування до Товариства санкції, встановленої пунктом 124.3 статті 124 ПК України, за порушення строків сплати узгодженого грошового зобов`язання.
Відповідно до пункту 126.1 статті 126 ПК України (в редакції, чинній до 01 січня 2021 року) у разі якщо платник податків не сплачує узгоджену суму грошового зобов`язання (крім випадків, передбачених пунктом 126.2 цієї статті) протягом строків, визначених цим Кодексом, такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу у таких розмірах:
- при затримці до 30 календарних днів включно, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 10 відсотків погашеної суми податкового боргу;
- при затримці більше 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 20 відсотків погашеної суми податкового боргу.
Згідно з пунктом 124.1 статті 124 ПК України (в редакції, чинній з 01 січня 2021 року) у разі якщо платник податків не сплачує узгоджену суму грошового зобов`язання (крім грошового зобов`язання у вигляді штрафних (фінансових) санкцій, застосованих до нього на підставі цього Кодексу чи іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, а також пені, застосованої до нього на підставі цього Кодексу чи іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи) протягом строків, визначених цим Кодексом, такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу в таких розмірах:
- при затримці до 30 календарних днів включно, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 5 відсотків погашеної суми податкового боргу;
- при затримці більше 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 10 відсотків погашеної суми податкового боргу.
Таким чином, до 01 січня 2021 року діяла стаття 126 ПК України, яка визначала аналогічний склад податкового правопорушення, який визначає і пункт 124.1 статті 124 ПК України після 01 січня 2021 року, однак встановлювала вищий розмір штрафу в порівнянні з пунктом 124.1 статті 124 ПК України.
Тобто, як обґрунтовано зазначили суди попередніх інстанцій, зменшений розмір штрафу за порушення платником податку правил сплати грошового зобов`язання у 2020 році на підставі пункту 124.1 статті 124 ПК України не є обтяжливим для платника податків.
В контексті наведеного та доводів позивача, покладених останнім, серед іншого, в обґрунтування своєї позиції у даному спорі, суд касаційної інстанції враховує, що поведінка платника податків щодо порушення правил сплати (перерахування) грошового зобов`язання кваліфікувалась як податкове правопорушення, за яке передбачалася відповідальність, як на момент закінчення граничних строків для сплати узгодженої суми грошового зобов`язання з податку на прибуток (стаття 126 ПК України), так і встановлена на момент прийняття оспорюваного акта індивідуальної дії. Тому підстави для непоширення статті 124 ПК України в редакції Закону України від 16 січня 2020 року №466-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» (з урахуванням змін, внесених Законом України від 17 грудня 2020 року №1117-IX) на правовідносини, що є предметом дослідження у цьому спорі, відсутні.
Так, аналіз даних правових норм свідчить про те, що на платника податків покладено обов`язок здійснити у встановлені строки сплату узгодженого грошового зобов`язання. Несплачене у встановлений законом строк узгоджене грошове зобов`язання визнається сумою податкового боргу платника податків. За несплату або несвоєчасну сплату платником податків узгодженої суми податкового зобов`язання, такий притягується до відповідальності у вигляді штрафу на умовах визначених податковим законодавством. Передумовою нарахування штрафних санкцій з підстав, визначених п.124.1 ст.124 ПК України, є несплата платником податків суми узгодженого податкового зобов`язання у встановлені законом строки.
Нормами п. 124.2 та п. 124.3 ст. 124 ПК України передбачено штрафні санкції за діяння, передбачені пунктом 124.1 та 123.2 цієї статті, але вчинені умисно.
Законом України від 16.01.2020 №466-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» (далі - Закон №466) визначено, у яких випадках діяння вважається таким, що вчинене умисно, а також зазначено, що необхідною умовою притягнення особи до фінансової відповідальності за вчинення податкового правопорушення, у випадках, визначених пунктами 119.3 статті 119, пунктами 123.2-123.5 статті 123, пунктами 124.2-124.3 статті 124, пунктами 125-1.2-125-1.4 ст. 125-1 ПК України, є встановлення контролюючими органами вини особи. Слід зазначити, що у відповідності до підпункту 109.1 статті 109 ПК України (у відповідній редакції) податковим правопорушенням є протиправне, винне (у випадках, прямо передбачених цим Кодексом) діяння (дія чи бездіяльність) платника податку (в тому числі осіб, прирівняних до нього), контролюючих органів та/або їх посадових (службових) осіб, інших суб`єктів у випадках, прямо передбачених цим Кодексом. Діяння вважаються вчиненими умисно, якщо існують доведені контролюючим органом обставини, які свідчать, що платник податків удавано, цілеспрямовано створив умови, які не можуть мати іншої мети, крім як невиконання або неналежне виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Пунктами 109.2, 109.3 статті 109 ПК України встановлено, що порушення податкового законодавства та вимог, встановлених іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, тягне за собою відповідальність, передбачену цим Кодексом та іншими законами України. У випадках, визначених пунктом 119.3 статті 119, пунктами 123.2-123.5 статті 123, пунктами 124.2, 124.3 статті 124, пунктами 125-1.2-125-1.4 статті 125-1 цього Кодексу, необхідною умовою притягнення особи до фінансової відповідальності за вчинення податкового правопорушення є встановлення контролюючими органами вини особи.
Стаття 112 ПК України визначає загальні умови притягнення до фінансової відповідальності за вчинення податкових правопорушень та порушення іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Зокрема, останньою установлено, що особа може бути притягнута до фінансової відповідальності за вчинення податкового правопорушення за умови наявності в її діянні (дії або бездіяльності) вини, крім випадків, передбачених цим Кодексом (пункт 112.1). Особа вважається винною у вчиненні правопорушення, якщо буде встановлено, що вона мала можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання. Вжиті платником податків заходи щодо дотримання правил та норм податкового законодавства вважаються достатніми, якщо контролюючий орган не доведе, що, вчиняючи певні дії або допускаючи бездіяльність, за які передбачена відповідальність, платник податків діяв нерозумно, недобросовісно та без належної обачності (пункт 112.2). У разі якщо контролюючий орган не доведе, що платник податків мав можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжив достатніх заходів щодо їх дотримання, платник податків не може бути притягнутий до відповідальності за таке порушення. Положення цього пункту застосовуються виключно в разі, якщо умовою притягнення до фінансової відповідальності за податкове правопорушення є наявність вини платника податків. Порядок доведення обставин, за яких особа може бути притягнута до фінансової відповідальності за вчинене податкове правопорушення, в межах судового провадження визначається процесуальним законодавством. Усі сумніви щодо наявності обставин, за яких особа може бути притягнута до відповідальності за порушення податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючий орган, трактуються на користь такої особи (пункт 112.7).
Також цієї нормою у пункті 112.8 визначено обставини, що звільняють від фінансової відповідальності за вчинення податкових правопорушень та порушення іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а у статті 112-1 ПК України - обставини, що пом`якшують відповідальність особи.
У постановах від 3 серпня 2023 року у справі №520/22505/21, від 22 серпня 2023 року у справі №520/18519/21, від 5 жовтня 2023 року у справі №520/14773/21, від 16 листопада 2023 року у справі №160/24147/21 Верховний Суд сформулював висновки, які дають можливість розмежувати обставини, які утворюють склад правопорушення, за яке платник податків може бути притягнутий до відповідальності на підставі пунктів 124.1, 124.2 або 124.3 статті 124 ПК України.
Така позиція Верховного Суду, якщо її систематизувати, полягає в тому, що відповідальність, передбачена пунктом 124.1 статті 124 ПК України, не пов`язана із встановленням/доведенням вини платника податків у формі умислу у вчиненому діянні (дії або бездіяльності). Для притягнення до фінансової відповідальності платника податків згідно з цією нормою за загальним правилом достатнім є виявлення факту допущення платником податків порушення строку сплати узгодженої суми грошового зобов`язання. Водночас обов`язковою умовою, з якою законодавець пов`язує настання відповідальності у вигляді штрафу за пунктами 124.2 і 124.3 статті 124 ПК України, є доведення контролюючим органом вини платника податків у формі умислу, а саме, - що платник податків мав можливість вжити заходи щодо дотримання правил та норм ПК України, але умисно не вчиняв певні дії щодо сплати узгодженої суми грошового зобов`язання.
Невиконання або неналежне виконання встановлених законодавством правил завжди є наслідком дій (бездіяльності) особи, які кваліфікуються як умисні, оскільки як невиконання, так і неналежне виконання є порушенням обов`язків, закріплених за платником податків у статті 16 ПК України. Вина є характеризуючою обставиною дій (бездіяльності) особи, яка полягає у тому, що особа повинна та може дотримуватися встановлених Кодексом правил та норм. Вина в податкових правопорушеннях завжди нерозривно пов`язана з встановленням умислу. У противагу цьому умисел у діях платника податків відсутній, якщо результат його поведінки не залежить від змісту і порядку дій. Тобто у разі, коли платник, діючи своєчасно, добросовісно й з належною обачністю не зміг би уникнути негативних наслідків податкового характеру. Відтак, особа вважається такою, що умисно допустила порушення податкової дисципліни, якщо буде встановлено, що вона мала можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких ПК України передбачена відповідальність, проте не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання.
Обов`язок доведення вини покладено на контролюючий орган, без виконання якого особу неможливо притягнути до фінансової відповідальності за податкове правопорушення, для кваліфікації якого умовою є наявність вини.
У випадку встановлення контролюючим органом під час проведення перевірки на підставі сукупності відповідних даних податкової інформації обставин, які свідчать, що платник податків удавано, цілеспрямовано створив умови, які не можуть мати іншої мети, крім як невиконання або неналежне виконання вимог податкового законодавства, контролюючий орган не позбавлений можливості констатувати в діяннях платника податків вини в умисній формі. Такі обставини з відповідним обґрунтуванням висновків про умисність діяння в обов`язковому порядку мають бути зазначені в акті перевірки, який за усталеною позицією Верховного Суду є носієм доказової інформації щодо виявленого порушення.
При цьому подання заперечень на акт перевірки є правом, а не обов`язком платника податків, а тому контролюючий орган безпосередньо вже в акті перевірки має зазначити усі обставини, які у подальшому будуть предметом розгляду під час прийняття податкового повідомлення-рішення. Виконання такої вимоги забезпечує розуміння платником податків встановленого контролюючим органом складу правопорушення, за яке його може бути притягнуто до відповідальності, та забезпечує реальну можливість реалізації права, передбаченого пунктом 86.7 статті 86 ПК України, щодо надання своїх заперечень та додаткових документів і пояснень, зокрема, але не виключно таких, що спростовують встановлені обставини та висновки щодо наявності вини, підтверджують існування пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу.
Відсутність в акті перевірки інформації, яка характеризує таку ознаку виявленого діяння як умисність, вказує на необґрунтованість прийняття в подальшому податкового повідомлення-рішення на підставі пунктів 124.2, 124.3 статті 124 ПК України.
Встановлені у цій справі обставини свідчать, що в акті камеральної перевірки лише зафіксовано виявлене контролюючим органом порушення позивачем пункту 57.1 статті 57 ПК України і відсутні посилання на підтверджені відповідними доказами обставини, які б вказували на наявність саме такої кваліфікуючої ознаки як умисел в діях платника податків та цілеспрямоване створення ним умов, які не мали іншої мети, крім як невиконання або неналежне виконання вимог, установлених ПК України. Останніх не встановлено й судами попередніх інстанцій під час судового розгляду.
Що ж стосується доводів контролюючого органу, які також наведені і в касаційній скарзі, що в акті перевірки зазначено обставини, які свідчать про можливість виконання позивачем обов`язку зі своєчасної сплати податкового зобов`язання з податку на прибуток, а саме: платник податків обізнаний із граничними строками сплати податку, адже вони закріплені в Кодексі та знаходяться у вільному доступі; інформація про терміни сплати зазначена у постанові Восьмого апеляційного адміністративного суду від 24.04.2019 у справі №857/3010/18; передбачена відповідальність платника за порушення вимог Кодексу та інших нормативних документів в частині своєчасності сплати узгодженої суми грошового зобов`язання до бюджетів (в т.ч. за діяння вчинені умисно); інформація щодо бюджетного рахунку для забезпечення виконання обов`язку зі сплати податкового зобов`язання, розміщено на сайті ДПС та в електронному кабінеті платника податку, то колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій, що наведені обставини є загальними умовами, які існують для всіх платників податків, відтак жодним чином не доводять факт наявності у платника податків реальної можливості вжити заходи зі своєчасної сплати податку на прибуток та не містять жодної вказівки та, відповідно, доказу, щодо наявності умислу на вчинення дій щодо несплати (несвоєчасної сплати) такого податку.
Колегія суддів повторно звертає увагу, що такі обставини не зазначені в акті перевірки, як і не зазначено, що діяння позивача у зв`язку з такими обставинами підлягають кваліфікації як умисні.
Додатково судами першої та апеляційної інстанцій досліджено долучені позивачем і не оспорювані відповідачем постанови про опис та арешт майна боржника, арешт коштів боржника ПрАТ «РІВНЕАЗОТ» у межах зведеного виконавчого провадження ЗВП №55154344 від 02.02.2018, 14.03.2018, 03.05.2018, 15.05.2018, 18.10.2018, 21.12.2018, 13.09.2019 на загальну суму 130751852,12 грн, а також постанова про арешт коштів боржника ПрАТ «РІВНЕАЗОТ» по виконавчому провадженню ВП №60011143 від 16.09.2019 на суму 4 590 296,12 доларів США та 18 270,00грн, постанова про опис та арешт майна (коштів) боржника у виконавчому провадженні ВП №57215535 на загальну суму 5 460 482,32грн, а також постанови про зняття арешту у межах зведеного виконавчого провадження ЗВП №55154344 від 15.11.2021, постанова про закінчення виконавчого провадження ВП №60011143 від 17.02.2021 (з постановою про виправлення описки від 25.03.2021).
Як встановлено судами із цих з постанов, арешти були накладені у зв`язку з наявною у позивача заборгованістю по заробітній платі перед працівниками підприємства, заборгованості перед Рівненським об`єднаним управлінням Пенсійного фонду України Рівненської області та заборгованостей на користь інших юридичних осіб. Зазначене, як ствердили суди, підтверджує відсутність у Товариства з 02.02.2018 можливості своєчасно сплатити грошові зобов`язання, що в свою чергу також вплинуло на належне виконання обов`язку зі сплати податків.
Крім того судами констатовано, що у судовому рішенні у справі №460/3557/19 (за позовом Офісу великих платників податків ДПС до  ПрАТ «РІВНЕАЗОТ» про стягнення коштів з рахунків платника податків у розмірі 78559206,11 грн) зазначено, що Товариство під час розгляду справи звернулося до суду із заявою про встановлення способу і порядку виконання судового рішення, оскільки це був єдиний можливий спосіб реального виконання в повному обсязі судового рішення та погашення податкового боргу, а також уникнення негативних наслідків від зупинення діяльності підприємства.
Звернення позивача до суду із заявою про встановлення способу і порядку виконання судового рішення свідчить про намір позивача, спрямований на вирішення питання щодо сплати грошового зобов`язання. Своєчасне виконання судового рішення у справі №460/3557/19 підтверджується матеріалами справи та не заперечується сторонами, що, за висновками судів, свідчить про добросовісність позивача.
За таких обставин, колегія суддів вважає обґрунтованими висновки судів попередніх інстанцій, що накладення на позивача штрафної санкції у розмірі 50 відсотків від суми несплаченого (несвоєчасно сплаченого) грошового зобов`язання відбулося з порушенням вимог податкового законодавства. Обставини, на які посилався контролюючий орган під час судового розгляду справи, щодо наявності в діях позивача умислу ґрунтуються на припущеннях, які не підтверджені належними і допустимими доказами. Відповідно, такі обставини не можуть свідчити про те, що платник податків удавано, цілеспрямовано створив умови, які не можуть мати іншої мети, крім як невиконання або неналежне виконання вимог, установлених ПК України.
Таким чином, відсутні підстави для юридичної кваліфікації діяння позивача як такого, за яке відповідальність передбачена пунктом 124.3 або пунктом 124.2 статті 124 ПК України.
У цій справі між сторонами не існує спору, що порушення пункту 57.3 статті 57 ПК України дійсно мало місце. Згідно з розрахунком штрафних санкцій затримка сплати усіх узгоджених сум грошового зобов`язання перевищує 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку їх сплати.
На переконання колегії суддів, суди першої та апеляційної інстанцій прийшли до обґрунтованого висновку, що за умови недоведення наявності в діях позивача умислу, з урахуванням висновків акта перевірки та обставин справи, платник податків підлягав притягненню до відповідальності на підставі пункту 124.1 статті 124 ПК України із застосуванням штрафних санкцій у сумі 3 927 960,31 грн за ставкою 10 відсотків погашеної суми податкового боргу (39 279 603,06 грн). Відповідач же необґрунтовано завищив суму штрафних санкцій в оспорюваному податковому повідомленні-рішенні на 15 712 198,56 грн (19 639 801,62 грн - 3 927 603,06 грн). 
Часткове скасування податкового повідомлення-рішення із зміною ставки штрафу в межах однієї об`єктивної сторони, суб`єкта та об`єкта правопорушення не може розглядатися як втручання у дискреційні повноваження контролюючого органу або перебирання на себе його функцій. У даному випадку лише уточняється правильна кваліфікація діяння платника податків в межах одного складу податкового правопорушення та правильна ставка штрафної санкції.
Аналогічна правова позиція викладена у постановах Верховного Суду від 5 жовтня 2023 року у справі №520/14773/21, від 16 листопада 2023 року у справі №160/24147/21, від 23 вересня 2024 року у справі № 520/10963/21, від 16 липня 2024 року у справі №440/2936/23.
У зв`язку з викладеним Верховний Суд дійшов висновку, що податкове повідомлення-рішення від №23735000404 від 25.05.2023 підлягає визнанню протиправним та скасуванню в частині застосування штрафних санкцій в сумі 15 712 198,56 грн; водночас в іншій частині це податкове повідомлення-рішення є законним. Відтак суди першої та апеляційної інстанцій, визнавши протиправним та скасувавши оспорюване повідомлення-рішення у вказаній частині, ухвалили правильні рішення.
Що ж до посилання контролюючого органу в касаційній скарзі на неврахування судами попередніх інстанцій висновків Верховного Суду щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладених у постанові від 05.10.2023 (справа №520/14773/21) як підстави для касаційного оскарження, то колегія суддів вважає їх безпідставними, оскільки як суд першої інстанції, так і суд апеляційної інстанції під час ухвалення рішень у цій справі врахували позицію, викладену у вищевказаній постанові Верховного Суду, що вбачається зі змісту таких судових рішень. 
Підсумовуючи вищенаведене, колегія суддів дійшла висновку, що доводи відповідача, викладені у касаційній скарзі, і підстава для касаційного оскарження судового рішення відповідно до пункту 1 частини четвертої статті 328 КАС України не знайшли свого підтвердження під час касаційного перегляду судових рішень. Висновки Верховного Суду у спорах цієї категорії вже є сформованими і усталеними, а суди розглянули справу з урахуванням таких висновків. 
Відповідно до пункту 1 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.
Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України).
Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд
У Х В А Л И В :
Касаційну скаргу Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків залишити без задоволення, а рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 22 листопада 2023 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 05 березня 2024 року -  без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді | В.П. Юрченко І.А. Васильєва   М.М. Гімон