ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

16 квітня 2025 року 	м. Дніпро	справа № 340/8780/23	

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: головуючого - судді  Малиш Н.І. (доповідач),  суддів:  Щербака А.А., Баранник Н.П.,     
розглянувши в порядку письмового провадження в залі судового засідання Третього апеляційного адміністративного суду в м. Дніпрі апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Кіровоградській області на рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 12 грудня 2024 року (суддя 1-ї інстанції Брегей Р.В.)  в адміністративній справі №340/8780/23 за позовом Приватного підприємства “Трейд-Енергія” до Головного управління ДПС у Кіровоградській області   про визнання протиправними і скасування податкових повідомлень-рішень,- 

ВСТАНОВИВ:
18.10.2023 Приватне підприємство “Трейд-Енергія” звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Кіровоградській області   про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 06 липня 2023 року №00051220704, №00051210704, якими застосовані  штрафні (фінансові) санкції за порушення у сфері застосування реєстраторів розрахункових операцій у сумі 888457,04грн і 19322грн.
Обґрунтовуючи позовні вимоги товариство зазначає, що фактична перевірка проведена контролюючим органом безпідставно та поза межами передбачених чинним законодавством повноважень, а отже її результати не можуть бути достатніми доказами порушення позивачем вимог чинного законодавства. Позивач зазначає, що обґрунтуванням встановленого у акті порушення є виключно наявна у відповідача ще до початку перевірки інформація з Системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій (далі - СОД РРО), однак така податкова інформація не може вважатись належним доказом і сама по собі її наявність не може бути підставою для встановлення факту порушень допущених суб`єктом господарювання.  Додатково позивач зауважив, що порівнюючи підстави проведення фактичних та документальних перевірок, зазначених у пунктах 75.1.2, 75.1.3 статті 75 Податкового кодексу України (далі - ПК України) фактична перевірка за своїм предметом не може охоплювати діяльність платника податків у попередніх періодах, інформацію про яку виявлено не під час проведення перевірки, а виключно на підставі аналізу баз даних, що ведуться контролюючим органом для узагальнення податкової інформації про платників податків та змісту здійснених ними фінансових операцій. Отже, в межах фактичної перевірки не можуть досліджуватися розрахункові та інші документи за минулі періоди. Також вказував на те, що розрахунки до податкових повідомлень-рішень підписані неуповноваженою особою.
Рішенням  Кіровоградського окружного адміністративного суду від 12 грудня 2024 року позов задоволено.
Відповідачем на вказане рішення суду подана апеляційна скарга, в якій посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, просить суд апеляційної інстанції скасувати рішення суду та прийняти нове, яким у задоволенні позову відмовити.
В апеляційній скарзі зазначає, що судом першої інстанції не забезпечено повного, всебічного та об`єктивного розгляду даної справи, не враховано при розгляді справи низку письмових пояснень сторони відповідача та наданих доказів в їх обґрунтування. Так скарга містить виклад фактичних обставин у справі та зазначення про те, що  в ході проведення фактичних перевірок магазинів «Економич» та «Купець» - суб`єктів господарської діяльності – ПП «Трейд-Енергія» було встановлено проведення розрахуноквих операцій  через РРО з вдачею розрахункових документів не встановленої форми, оскільки у фіскальних чеках відсутня обов`язкові реквізити -  марки акцизного податку та код УКТ ЗЕД. Порушення щодо не зазначення обов`язкових реквізитів, не було спростовано під час розгляду справи, а отже рішення відповідача прийняті правомірно.
Позивач не скористався право подання відзиву на апеляційну скаргу.
В силу статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції розглядає справу в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами.
Дослідивши матеріали справи, перевіривши в межах доводів апеляційної скарги дотримання судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, апеляційний суд дійшов висновку, що апеляційна скарга  підлягає задоволенню, з наступних підстав.
Судом встановлено, що позивач проводить господарську діяльність провадить через мережу магазинів у м.Олександрія Кіровоградської області, два з яких називаються “Економич” і “Купець”.
Магазин “Економич” розташований по вул.Першотравнева, 51а, а магазин “Купець” – просп.Соборний,6.     
16 лютого 2023 ДПС України склала аналітичну довідку стосовно Підприємства про ймовірне порушення законодавства під час реалізації підакцизних товарів, керуючись інформацією щодо складання розрахункових документів, котра надходить до неї від платника податків в електронному виді (Том 1 а.с.101-103). 
Суть ймовірного порушення законодавства – програмування реєстратора розрахункових документів без зазначення у фіскальному чеку коду товарної підкатегорії підакцизного товару згідно з      УКТ ЗЕД і цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку.
09 березня 2023 відповідач прийняв накази №321-п і №325-п про проведення фактичної перевірки діяльності Підприємства за вказаними адресами (Том 1 а.с.18, 40). Підстава проведення перевірки зазначені норми ПК України - підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України.
Предмет перевірки – дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення розрахункових операцій, ведення касових операцій, трудового законодавства і інше.  
09 березня 2023 податквим органом проведені фактичні перевірки за місцем господарської діяльності позивача – магазини “Економич” і “Купець” (Том 1 а.с.16-17, 38-39).
Під час фактичних перевірок провели контрольні розрахункові операції стосовно придбання підакцизного товару (Том 1 а.с.19, 41). 
Податкові інспектори встановили такі порушення.
Магазин “Економич”: у період з 01 жовтня 2022 року видано: фіскальні чеки на суму 592503,86 грн без зазначення цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку при реалізації алкогольних напоїв; фіскальні чеки на суму 580,60 грн без зазначення коду товарної підкатегорії підакцизного товару (тютюнових виробів) згідно з      УКТ ЗЕД (Том 1 а.с.20-28).
Магазин “Купець”: у період з 01 жовтня 2022 року видано: фіскальні чеки на суму 12929 грн без зазначення цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку при реалізації алкогольних напоїв; фіскальні чеки на суму 244,50 грн без зазначення коду товарної підкатегорії підакцизного товару (тютюнових виробів) згідно з      УКТ ЗЕД (Том 1 а.с.42-45).
Загальна сума чеків, які, на думку податкового органу, складенні з порушенням, включає вартість усіх товарів у чеках, у тому числі і підакцизних товарів. 
06 липня 2023 року податковий орган прийняв податкове   повідомлення-рішення, яким накладено штраф за порушення у сфері застосування реєстраторів розрахункових операцій у сумі 888457,04 грн   (магазин “Економич”) (Том 1 а.с.55).
Штраф застосовано на підставі приписів пункту 1 частини 1  статті 17 Закону України “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг” (далі – Закон) за порушення приписів пункту 2 частини 1 статті 3 Закону.
06 липня 2023 року податковий орган прийняв податкове повідомлення-рішення, яким накладено штраф за порушення у сфері застосування реєстраторів розрахункових операцій у сумі 19322 грн   (магазин “Купець”) (Том 1 а.с.168).
Штраф застосовано на підставі приписів пункту 1 частини 1   статті 17 Закону за порушення приписів пункту 2 частини 1 статті 3 Закону.
Також Управління прийняло і інші податкові повідомлення-рішення по кожному з магазину, які Підприємство не оскаржує у цьому провадженні.
Позивач вважаючи що перевірки проведені з порушенням норм законодавства та не погоджуючись з вказаними податковими повідомленнями-рішеннями, звернувся до суду з цим позовом.
Суд першої інстанції задовольняючи позов та скасовуючи оскаржені рішення дійшов висновку, що відповідальність за приписами пункту 1 частини 1 статті 17 Закону №265 виникає виключно у разі невидачі розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, тобто не видали нічого. Оскільки розрахункові документи були видані під час проведення операцій, підстав для застосування до позивача штрафних санкцій відсутні. Проте суд дійшов висновку, що перевірка була призначена і проведені податковим органом у відповідності до норм законодавства.
Колегія суддів  не погоджується з  висновками суду першої інстанції про наявність підстав для  задоволення позову з огляду на наступне.
Так позивач оскаржуючи податкові повідомлення рішення навів такі підстави про їх протиправність: 1) відсутність підстав проведення фактичної перевірки; 2) проведення фактичних перевірок за минулий період, а отже вони містить характер  документальної; 3) підписання розрахунків до податкових повідомлень-рішень не особою, що підписала рішення; 4) порушення не підтверджені належними доказами, а використання  даних системи СОД РРО не є належним доказом відсутності обов`язкових реквізитів – марки акцизного податку та коду УКТЗЕД  у фіскальних чеках та проведення перевірки за минулий період.
Щодо підстав визначених у наказі про проведення перевірки.
Згідно із підпунктом 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Порядок проведення фактичної перевірки врегульований статтею 80 ПК України.
Фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи) (пункт 80.1 статті 80 ПК України).
Відповідно до пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема: (п.80.2.2.) у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.
Із змісту наведених норм права слідує, що пункт 80.2 статті 80 ПК України виокремлює різні підстави для проведення контролюючим органом фактичної перевірки суб`єкта господарювання.
Верховним Судом у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду в постанові від 26 березня 2024 року в справі № 420/9909/23 викладено наступний правовий висновок:
"У спорах цієї категорії перевірці підлягають як питання наявності обґрунтованих підстав для призначення перевірки, так і дотримання контролюючим органом вимог абзацу третього пункту         81.1 статті 81 ПК України         під час оформлення рішення про призначення перевірки у формі наказу, їх узгодженість між собою. У випадку наявності обґрунтованих підстав для призначення фактичної перевірки, не можна вважати протиправним наказ про її призначення, у якому наявне покликання на вимоги підпункту         80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, але не розкрито зміст наявної/отриманої інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування про можливі порушення податкового законодавства, не конкретизовано норми права, які ймовірно порушив платник, із зазначенням доказів такого порушення. Покликання у наказі на підпункт         80.2.2 пункт 80.2 статті 80 ПК України, що утримує в собі весь спектр необхідних елементів для визначення підстави для призначення перевірки (як правової, так і фактичної), можна вважати мінімально допустимим обсягом інформації в розумінні абзацу третього пункту         81.1 статті 81 ПК України. Тому відсутні підстави вважати, що такий наказ породжує його неоднозначне трактування та/або невизначеність із фактичною підставою перевірки. Тому такий наказ не можна вважати протиправним.
Отже, якщо правовою підставою для проведення перевірки є відповідний підпункт пункту     80.2 статті 80 ПК України, якій містить лише одну фактичну підставу для цього, то зазначення у наказі лише цього підпункту без розкриття його змісту та деталізації обставин не є істотним недоліком наказу, який давав би підстави вважати його протиправним.".
Колегія суддів звертає увагу, що у наказах Головного управління ДПС у Кіровоградській області від 09.03.2023 №321-п та №325-п, зазначені підстави для проведення фактичної перевірки "…  пп.80.2.2, п.80.2 ст. 80, пп.69.2 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України.." (а.с. 18, 40 Т1)
Отже, в основу проведення фактичної перевірки платника податків контролюючим органом покладено підпункт 80.2.2         пункту         80.2         статті         80 ПК України.
Крім того, відповідачем зазначено, що перевірки призначалась на виконання листа ДПС України від 16.02.2023 про наявність інформації про проведення про проведення розрахункових операцій через  РРО підакцизних товарів без використання режиму програмування найменування товарів із зазначенням УКТЗЕД та незабезпечення відображення  обов`язкових реквізитів. (а.с. 101-103 Т1)
Враховуючи висновки Верховного Суду та приписи ч. 5 ст. 242 КАС України, суд доходить до висновку, що оскільки в наказі вказано, що підставою для призначення фактичної перевірки з питань дотримання норм законодавства, регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі обіг товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) є 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, а також враховуючи надані пояснення щодо підстав призначення перевірки, висновок суду першої інстанції про дотримання контролюючим органом вимог ПК України, які пред`являються до наказу про проведення фактичної перевірки, є правильними.
Таким чином доводи позивача про відсутність підстав проведення фактичної перевірки є безпідставними.
Щодо доводів позивача, зазначених як підстава для скасування оскаржених податкових повідомлень-рішень, про те, що  розрахунки до податкових повідомлень-рішень не підписані особою, що підписала рішення, а саме керівником.
Колегія суддів вважає вказані доводи позивача безпідставними, та такими, що не ґрунтуються на нормах законодавства.
Так відповідно до    пункту 58.1 статті 58 глави 4 розділу II Податкового кодексу України,     статті 354 Митного кодексу України,    Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", законів з питань зовнішньоекономічної діяльності та інших законодавчих актів, Положення про Міністерство фінансів України, затвердженого    постановою Кабінету Міністрів України від 20 серпня 2014 року N 375, з метою встановлення єдиного порядку надіслання податкових повідомлень-рішень платникам податків, наказом Мінфіну України від 22 січня 2016 р. за N 124/28254 затверджений Порядок надіслання контролюючими органами податкових повідомлень-рішень платникам податків. Цим Порядком встановлено, що керівником податкового органу  (виконувачу його обов`язків, його заступнику або уповноваженій особі) підписується податкове повідомлення-рішення. Жодні норми законодавства не визначають обов`язку зазначених осіб на підписання розрахунку до податкового повідомлення-рішення.
Щодо доводів позивача про не підтвердження належними доказами порушення оскільки податковим органом були використання  даних системи СОД РРО.
Так податковим органом зроблено висновок про порушення позивачем наведених у актах вимог законодавства, зокрема і на підставі даних СОД РРО.
Наказом Міністерства фінансів України від 05 серпня 2020 року № 477 було затверджено Порядок функціонування Системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій (далі - Порядок).
Згідно пунктів 1, 2, 3, 4, 7 розділу ІІ даного Порядку, СОД РРО - інформаційна система, призначена для збору, зберігання, використання даних РРО та ПРРО (у тому числі електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, створених РРО та ПРРО), перевірки справжності та достовірності розрахункових документів.
СОД РРО розташована в ДПС та використовується в межах повноважень посадовими особами органів ДПС для виконання завдань та функцій, визначених Податковим кодексом України.
СОД РРО складається із сервера додатків та бази даних.
СОД РРО забезпечує: 1) функціонування у цілодобовому режимі; 2) інтеграцію та обмін даними з фіскальним сервером контролюючого органу та іншими інформаційними системами ДПС; 3) обробку даних, отриманих від Системи збору і зберігання даних РРО, побудованої за технологією Національного банку, та від фіскального сервера контролюючого органу; 4) збереження даних про реєстрацію, перереєстрацію, скасування реєстрації РРО/ПРРО; 5) збереження документів: створених РРО, що переведені у фіскальний режим роботи; створених ПРРО, що зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу, або створених в режимі офлайн з присвоєними ПРРО фіскальними номерами з діапазону номерів, сформованих фіскальним сервером контролюючого органу, та переданих до фіскального сервера контролюючого органу після завершення режиму офлайн у порядку, встановленому статтею 7 Закону; 6) можливість надання через Електронний кабінет, що функціонує відповідно до статті 42-1 розділу II Податкового кодексу України, даних про розрахунковий документ на запит покупця (споживача).
Доступ будь-яких компонентів до бази даних СОД РРО здійснюється виключно через сервер додатків.
Таким чином, інформація, яка зберігається в СОД РРО відображає всі дані про проведені розрахункові операції та реквізити фіскального чека. А використання податковим органом під час проведення фактичної перевірки отриманої податкової інформації, яка надходить від платників податків, через бази даних інформаційних, телекомунікаційних та інформаційно-телекомунікаційних систем, зокрема інформація: про фінансово-господарські операції платників податків; про застосування реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій, у тому числі щодо електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, поданих до контролюючих органів через інформаційну систему СОД РРО, у вигляді електронного розрахункового (фіскального) документа (чека, звіту), є такою, що може використовуватися контролюючими органами, як податкова інформація під час проведення фактичних перевірок платників податків.
При цьому використання такої інформації є належною реалізацією контролюючим органом податкового контролю, як необхідний комплекс заходів, що забезпечує формування та реалізацію державної фінансової політики, щодо збору, опрацювання та використання інформації, необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій та може бути самостійною підставою для висновків під час проведення фактичної перевірки.
Враховуючи наведене,     колегія суддів вважає, що відповідач під час проведення фактичної перевірки, мав правову можливість використовувати податкову інформацію яка міститься в СОД РРО, зокрема щодо перевірки наявності (відсутності) цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої, інформація та дані якої є фактичним відображенням (дублюванням) розрахункових операцій проведених позивачем у відповідний перевіряємий період.
Крім того, у наказах визначений період діяльності за який проводилась перевірка – з 09.03.2023 тривалістю 2 доби за період діяльності з 01.10.2022 по 10.03.2023.
При цьому Податковим кодексом не встановлено будь-яких обмежень та/або заборон щодо періоду діяльності платника, який перевіряється в ході фактичних перевірок, крім статті 102 ПК України (не пізніше 1095 днів), а так само, як і використання під час проведення фактичної перевірки відповідних документів, визначених ПК України, податкової інформації, даних СОД РРО, інших матеріалів, отриманих в порядку та у спосіб, передбачені цим Кодексом або іншими законами, контроль за дотриманням яких покладений на контролюючі органи.
Вказані висновки відповідають правовій позиції, що викладена у постанові Верховного Суду від 09.09.2024 у справі №280/6832/23.
Отже доводи позивача про неправомірне встановлення порушень     відповідачем з використанням податкової інформації яка міститься в СОД РРО є помилковими.
Щодо встановлених порушень.
Судом апеляційної інстанції встановлено, що 09 березня 2023 відповідач прийняв накази №321-п і №325-п про проведення фактичної перевірки діяльності Підприємства за вказаними адресами (Том 1 а.с.18, 40) 
09 березня 2023 податковим органом проведені фактичні перевірки за місцем господарської діяльності позивача – магазини “Економич” і “Купець” та складені акти №1467, №1469, відповідно. (Том 1 а.с.107-108, 38-39)
Перевіркою встановлені наступні порушення:
- магазини “Економич”: проведення розрахункових операцій через РРО з видачею розрахункових документів не встановленої форми, оскільки у фіскальних чеках відсутні обов`язкові реквізити – марки акцизного податку та код УКТ ЗЕД; 
- магазин “Купець”:  проведення розрахункових операцій через РРО з видачею розрахункових документів не встановленої форми, оскільки у фіскальних чеках відсутні обов`язкові реквізити – марки акцизного податку та код УКТ ЗЕД, а також невідповідність суми готівкових коштів на місці проведення розрахунків та Х-звітом РРО на суму 300,70грн та міх Х-звітом РРО та Х-звітом терміналу на суму 2209,45грн тобто не були проведені через РРО.
Так перевіркою встановлено зокрема порушення п. 2 ст. 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" (далі Закон №265) – невидачу розрахункових документів встановленого зразка.
За результатами перевірок відповідачем прийняті були зокрема податкові повідомлення-рішення від 11.04.2023 за №00023300704, №00023310704, №00023310704, №00023320704.
Позивач оскаржив податкові повідомлення-рішення від 11.04.2023  №00023300704, №00023310704 в адміністративному порядку.
Згідно Рішення про результати розгляду скарги від 27.06.2023 №16593/5/6/99-00-06-03-02-06 скасувало ППР ГУ ДПС у Кіровоградській області від 11.04.2023 №00023330704 у частині 3765,22 застосованих штрафних санкцій за роздрукування через РРО розрахункових документів невстановленої форми, в іншій частині зазначене ППР залишено без змін, а скаргу – частково задовольняє. (а.с. 52-54 Т1)
Згідно Рішення про результати розгляду скарги від 27.06.2023 №16935/6/99-00-06-03-
02-06 (вх. до ГУ № 1866/8 від 27.06.2023) скасувало ППР ГУ ДПС у Кіровоградській області від 11.04.2023 №00023300704 у частині 684,50 грн. застосованих штрафних санкцій за роздрукування через РРО розрахункових документів невстановленої форми, в іншій частині зазначене ППР залишено без змін, а скаргу – частково задовольняє. (а.с. 127-129 Т1)
В подальшому, ГУ ДПС у Кіровоградській області, з урахуванням вказаних рішень, винесені податкові повідомлення-рішення від 06.07.2023 №00051220704 на суму штрафної санкції – 888457,04грн. та №00051210704 на суму 19322,00грн, яке було надіслано на податкову адресу ПП «Трейд-Енергія».
За результатами адміністративного оскарження податкового повідомлення-рішення від 06.07.2023 №00051220704, скарга залишена без задоволення, а рішення без змін. (а.с. 59-61 Т1)
Позивач оскаржив до суду податкові повідомлення-рішення від 06.07.2023 №00051220704 на суму штрафної санкції – 888457,04грн. та №00051210704 на суму 19322,00грн.
Ці рішення стосуються встановленого порушення п. 2 ст. 3 Закону №265/95-ВР, а саме проведення розрахункових операцій через РРО з видачею розрахункових документів не встановленої форми, оскільки у фіскальних чеках відсутні обов`язкові реквізити – марки акцизного податку.
Відповідно до ст. 8 Закону України “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг” від 6 липня 1995 року № 265/95-ВР (далі Закон №265) форма, зміст розрахункових документів, порядок реєстрації та ведення розрахункових книжок, книг обліку розрахункових операцій, а також форма та порядок подання звітності, пов`язаної із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій чи використанням розрахункових книжок, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Наказом Міністерства фінансів України 21.01.2016 року №13, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 11.02.2016 за № 220/28350, затверджено Положення про форму та зміст розрахункових документів/ електронних розрахункових документів.
Пунктом 2 розділу ІІ Положення №13 визначено, які обов`язкові реквізити має містити фіскальний чек на товари (послуги), зокрема, для суб`єктів господарювання роздрібної торгівлі, що здійснюють реалізацію підакцизних товарів та зареєстровані платниками акцизного податку (СГ, що зареєстровані платниками іншого податку, крім ПДВ),- окремим рядком літерне позначення, розмір ставки такого податку, загальна сума такого податку за всіма зазначеними в чеку товарами (послугами), на початку рядка друкується назва такого податку (рядок 21). У реквізиті "Акцизний податок" його назва наводиться згідно з Кодексом. За потреби дозволяється використовувати скорочення.
Згідно з пунктом 3 розділу І цього Положення установлені у ньому вимоги до змісту розрахункових документів визначають обов`язкові реквізити розрахункових документів/електронних розрахункових документів. У разі відсутності в документі хоча б одного з обов`язкових реквізитів, а також недотримання сфери його призначення, такий документ не прийматиметься як розрахунковий.
Враховуючи зазначені норми, Закон №265 встановлює безпосередній зміст обов`язку суб`єктів господарювання і порядок його виконання, а Положення № 13 - форму його реалізації (форму і зміст документів, які є складовими звітності).
За змістом норм Положення №13 слід розрізняти недолік реквізиту у розрахунковому документі від відсутності відповідного реквізиту взагалі. 
Так Положення №13 вказує, що такий документ не прийматиметься як розрахунковий. Отже, відсутність такого реквізиту у фіскальному чеку на товари (послуги), виданому суб`єктом господарювання - платником акцизного податку, як назва податку, літерне позначення, розмір ставки такого податку, загальна сума такого податку за всіма зазначеними в чеку товарами (послугами) позбавляє такий документ статусу розрахункового, відповідно, створення і роздрукування, а так само видача покупцеві документу з таким недоліком не може вважатися належним виконанням обов`язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону №265.
Отже, розрахунковим може вважатися лише документ, який відповідає вимогам зазначеного Положення. При цьому, цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої є обов`язковим реквізитом фіскального касового чеку, а отже відсутність цього реквізиту у фіскальному чеку має кваліфікуватися як те, що такий документ не є розрахунковим.
Верховний Суд в постанові від 02.02.2023 №500/6845/21 сформулював правовий висновок, відповідно до якого за змістом норм Положення №13 слід розрізняти недолік реквізиту у розрахунковому документі від відсутності відповідного реквізиту взагалі. У першому випадку дійсно неможливо стверджувати, що документ втрачає статус розрахункового, натомість, у другому випадку безпосередньо Положення №13 вказує, що такий документ не прийматиметься як розрахунковий. Отже, відсутність такого реквізиту у фіскальному чеку на товари (послуги), виданому суб`єктом господарювання - платником акцизного податку, як назва податку, літерне позначення, розмір ставки такого податку, загальна сума такого податку за всіма зазначеними в чеку товарами (послугами) позбавляє такий документ статусу розрахункового, відповідно, створення і роздрукування, а так само видача покупцеві документу з таким недоліком не може вважатися належним виконанням обов`язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону України № 265/95-ВР.
Таким чином, враховуючи встановлені обставини справи, суд погоджується з позицією контролюючого органу про те, що у спірному випадку документи щодо реалізації підакцизних товарів, не можливо визнати розрахунковими, оскільки в них відсутній обов`язковий реквізит: серія та номер марки акцизного податку.
Відповідно до п. 1 ч. 1 т. 17 Закону №265, за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах: у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання: 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше; 150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.
Враховуючи зазначену норму, п. 1 ч. 1 ст. 17 Закону №265 встановлює відповідальність за невиконання суб`єктом господарювання щонайменше одного з трьох обов`язків: 1) непроведення розрахункової операції через РРО; 2) проведення розрахункової операції через РРО, однак, на неповну суму покупки; 3) невидача відповідного (тобто такого, що відповідає вимогам щодо форми і змісту) розрахункового документа. 
Таким чином, висновки суду першої інстанції, що відповідальність за п. 1 ст. 17 закону №265 може виникати лише тільки у разі невидачі чеку не ґрунтується на нормах законодавства.
Враховуючи зазначене, колегія суддів дійшла висновку про правомірність застосування до позивача штрафних санкцій на підставі п. 1 ч. 1 ст. 17 Закону №265 за порушення вимог п.2     ст. 3 Закону №265.
Відтак, відповідачем доведено правомірність прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, тоді як позивачем не спростовано, в межах підстав позовних вимог,     недотримання вимог чинного законодавства щодо здійснення розрахункових операцій.
Позивач у позові безпідставно посилається на недоведеність порушення щодо незазначення у фіскальних чеках кодів УКТ ЗЕД, оскільки податковим органом за це порушення – п. 11 ст. 3 Закону №№265/95-ВР, винесені окремі податкові повідомлення-рішення – від 11.04.2023 №00023310704 та №00023320704 та застосовані санкції за п. 7 ст. 17 №265/95-ВР. Ці рішення позивачем не були оскаржені.
Щодо правомірності застосування штрафу у розмірі 150% вартості проданих з порушеннями товарів, тобто за повторні порушення, суд зазначає, що відповідно до ч.1 ст. 109 ПК України, податковими правопорушеннями є протиправні діяння (дія чи бездіяльність) платників податків, податкових агентів, та/або їх посадових осіб, а також посадових осіб контролюючих органів, що призвели до невиконання або неналежного виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
У разі вчинення платником податків двох або більше порушень законів з питань оподаткування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, штрафні (фінансові) санкції (штрафи) застосовуються за кожне вчинене разове та триваюче порушення окремо (ч.1ст.115 ПК України).
Верховний Суд у постанові від 27.08.2020 по справі № 815/4014/16 зазначив, що Закон №265/95 не містить визначення понять видів порушень, за які встановлює відповідальність у вигляді застосування фінансових санкцій до суб`єктів господарювання, і не розкриває їх змісту. Проте в теорії адміністративного права розрізняють продовжувані і триваючі адміністративні правопорушення. Так, продовжуваним адміністративним проступком називають ряд ідентичних проступків, які вчиняються неодноразово з однаковою метою, формою вини, тими ж суб`єктами, засобами дії і які складають у сукупності єдине правопорушення. Натомість триваючими адміністративними проступками є проступки, пов`язані з тривалим, неперервним невиконанням обов`язків, передбачених правовою нормою, припиняються або виконанням регламентованих обов`язків, або притягненням винної у невиконанні особи до відповідальності. Дуже часто ці правопорушення є наслідками протиправної бездіяльності.
Так Верховний Суд зазначив, що диспозиція п. 1 ч. 1 ст. 17 Закону №265/95 визначає, що кваліфікуючою ознакою згідно якої можна віднести правопорушення до повторно вчиненого є обставина його виявлення контролюючим органом за наслідками проведеної перевірки протягом одного календарного року, в якому аналогічне правопорушення по тому ж платнику було зафіксовано контролюючим органом.
Отже, оскільки у разі вчинення платником податків двох або більше порушень законів з питань оподаткування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, штрафні (фінансові) санкції (штрафи) застосовуються за кожне вчинене разове та триваюче порушення окремо, розмір штрафних санкцій визначається з урахуванням кількості разів допущених податкових правопорушень, незалежно від того, чи виявлено такі порушення контролюючим органом в межах однієї перевірки.
Таким чином, суд вважає, що контролюючий орган під час проведення фактичної перевірки правильно визначив повторність порушень, допущених позивачем.
Враховуючи сукупність наведених обставин, колегія суддів доходить висновку, що апеляційна скарга підлягає задоволенню, рішення суду першої інстанції підлягає скасуванню як таке, що ухвалене з неправильним застосуванням норм матеріального права.
З урахуванням викладеного, колегія суддів апеляційної інстанції приходить до висновку, що наявні підстави для задоволення апеляційної скарги, скасування рішення суду першої інстанції з прийняттям нового про відмову у задоволенні позовних вимог.
Розподіл судових витрат  не здійснюється у відповідності до норм ст. 139 КАС України.
Керуючись ст.ст.     315, ст. 317, ст.ст. 321, 322 КАС України, суд, -
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Кіровоградській області задовольнити.
Рішення     Кіровоградського окружного адміністративного суду від 12 грудня 2024 року в адміністративній справі №340/8780/23 – скасувати     та     прийняти у справі нове судове рішення.
У задоволенні позову відмовити.
Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення (16.04.2025) та може бути оскаржена в касаційному порядку у випадках та строки визначені ст.ст 328, 329 КАС України.
Повне судове рішення складено 16.04.2025р.

Головуючий - суддя                                                                      Н.І. Малиш 

                               суддя                                                                      А.А. Щербак 

                               суддя                                                                      Н.П. Баранник