ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
29 травня 2025 р. 	Справа № 440/12698/24	
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: Русанової В.Б.,
Суддів: Калиновського В.А. ,  Присяжнюк О.В. ,

          розглянувши в порядку письмового провадження у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 30.01.2025 (головуючий суддя І інстанції: Є.Б. Супрун) у справі №440/12698/24
за позовом    Товариства з обмеженою відповідальністю "Явір-2005"  
до    Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків                               
про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії,

ВСТАНОВИВ:

Товариство  з обмеженою відповідальністю "Явір-2005" (далі по тексту - ТОВ "Явір-2005", позивач) звернулося з позовом, в якому просило:
- визнати протиправним та скасувати рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі по тексту також - відповідач) №7167 від 21.10.2024 про відповідність платника податку на додану вартість ТОВ "Явір-2005"критеріям ризиковості платника податку на підставі пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку.
- зобов`язати відповідача виключити ТОВ "Явір-2005" з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.
Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 30.01.2025 року задоволено позов. 
Відповідач, не погодившись з рішення суду першої інстанції, подав апеляційну скаргу, в якій просив скасувати це рішення та прийняти нову постанову, якою в задоволені позовних вимог ТОВ "Явір-2005» відмовити у повному обсязі.
В обґрунтування вимог скарги посилається на те, що при розгляді справи судом першої інстанції неправильно та неповністю з`ясовано фактичні обставини, що мають істотне значення для належного вирішення даної справи; неправильно та неповністю досліджено наявні у справі докази; зроблено висновки, які не відповідають фактичним обставинам справи; порушено та неправильно застосовано норми матеріального та процесуального права.
Зазначає, що рішення суду першої інстанції містить лише ті доводи та аргументи, на яких ґрунтувалась позиція позивача.
Посилається на порушення судом першої інстанції норм процесуального права та неповне з`ясування ним обставин справи. 
Наводить доводи щодо об`єктивності та правомірності оспорюваного рішення. 
Вважає, що рішення суду першої інстанції є незаконним за підстав невідповідності його вимогам Конституції України та КАС України.
Позивач скористався правом на подання відзиву на апеляційну скаргу, в якому, висловлюючи мотиви та обґрунтування незгоди із доводами відповідача, просив залишити скаргу без задоволення, а рішення суду без змін.
Протоколом автоматичного розподілу судової справи між суддями від 26.02.2025 року було визначено склад колегії суддів: Русанова В.Б. - головуючий суддя, судді Бегунц А.О.,                 Присяжнюк О.В.
У зв`язку з перебуванням у відрядженні судді Бегунца А.О., протоколом автоматичного розподілу судової справи між суддями від 02.05.2025 року  було визначено склад колегії суддів: Русанова В.Б.  -  головуючий суддя, судді Калиновський В.А., Присяжнюк О.В.
Відповідно до ст.308, п.3 ч.1 ст.311 КАС України, суд апеляційної інстанції розглядає справу в порядку письмового провадження за наявними у справі доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Колегія суддів, перевіривши рішення суду першої інстанції, доводи апеляційної скарги, дослідивши докази по справі, вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджено судом апеляційної інстанції, що                   ТОВ "Явір-2005" зареєстроване у статусі юридичної особи 31.03.2021, про що до Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців внесено запис за №1009571450000009850.
ТОВ "Явір-2005" є правонаступником усіх прав та обов`язків Приватного підприємства "Явір-2005" (ЄДРПОУ 33574487, дата запису: 17.06.2005, номер запису: 15881020000002232) на підставі рішення засновника ( ОСОБА_1 ) №47 від 22.12.2020 про реорганізацію шляхом перетворення Приватного підприємства "Явір-2005" в ТОВ "Явір-2005".
З 31.03.2021 ТОВ "Явір-2005" перебуває на обліку платника податків у відповідача,  має статус платника ПДВ з 04.01.2007, про що свідчить витяг №2116014500226 (т.1, а.с.27). Керівником (директором) товариства є Єфіменко В.В., а єдиним засновником юридичної особи і кінцевим бенефіціарним власником - ОСОБА_1 (м. Полтава, вул. Пушкарівська, 22).
23.09.2024 Комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, відповідно до п.6 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 №1165 (далі по тексту - Порядок №1165), у зв`язку з виявленням обставин та/або отриманням інформації контролюючим органом у процесі поточної діяльності, прийнято рішення №6794 щодо відповідності ТОВ "Явір-2005" пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку. 
Серед кодів податкової інформації, яка була підставою для прийняття рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, зазначено: 06 - платник податку задіяний у здійсненні групою платників податку, у тому числі щодо яких прийняте рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку, циклу операцій один з одним щодо придбання/реалізації одного й того ж товару/послуги для формування штучного обсягу такого товару/послуги; 10 - у податковій звітності платника податку не відображені доходи, нараховані та виплачені самозайнятим та/або фізичним особам за виконані роботи чи надані послуги; 13 - придбання товарів (послуг) у платника (ів) податку, щодо якого (их) прийняте рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку.
У графі «Інформація, за якою встановлена відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку» зазначеною комісією наведено перелік відповідних операцій:  придбання у період з 01.04.2024 по 23.09.2024 (код згідно з Державним класифікатором продукції та послуг операції, визначеної як ризикова - 80.10), податковий номер платника податку, заподіяного в ризиковій операції - 31175036; придбання у період з 01.04.2024 по 23.09.2024 (код згідно з Державним класифікатором продукції та послуг операції, визначеної як ризикова – 68.20), податковий номер платника податку, заподіяного в ризиковій операції - 43561956; постачання у період з 01.04.2024 по 23.09.2024 (код згідно з УКТЗЕД операції, визначеної як ризикова - 8504), податковий номер платника податку, заподіяного в ризиковій операції - 39549236;  постачання у період з 01.04.2024 по 23.09.2024 (код згідно з УКТЗЕД операції, визначеної як ризикова - 8521900000), податковий номер платника податку, заподіяного в ризиковій операції - 39549236; постачання у період з 01.04.2024 по 23.09.2024 (код згідно з УКТЗЕД операції, визначеної як ризикова - 8517), податковий номер платника податку, заподіяного в ризиковій операції - 39549236; постачання у період з 01.04.2024 по 23.09.2024 (код згідно з УКТЗЕД операції, визначеної як ризикова - 8525), податковий номер платника податку, заподіяного в ризиковій операції – 39549236; придбання у період з 01.04.2024 по 23.09.2024 (код згідно з УКТЗЕД операції, визначеної як ризикова - 2710194300), податковий номер платника податку, заподіяного в ризиковій операції – 23107396, дата включення платника податку, задіяного в ризиковій операції, до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку - 14.05.2024.
11.10.2024 ТОВ "Явір-2005", з урахуванням визначеної Порядком №1165 процедури, засобами електронного зв`язку подано податковому органу пояснення із первинними документами, що вбачається з повідомлення №1 про подання інформації та копій документів (квитанція про прийняття №2 від 11.10.2024). До пояснень додані договори оренди приміщень та надання послуг, первинні документи, що підтверджують факти реального виконання укладених договорів, документи, що підтверджують факти придбання товарів за імпортними операціями тощо.
21.10.2024 Комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН відповідача було розглянуто матеріали надані платником, внаслідок чого   прийнято рішення №7167 про відповідність ТОВ "Явір-2005" критеріям ризиковості платника податку за п.8 Критеріїв за тими ж підставами та інформацією, які було наведено зазначеною Комісією у рішенні №6794 від 23.09.2024.
Позивач, вважаючи протиправним та таким, що підлягає скасуванню рішення відповідача №7167, звернувся з позовом. 
Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з відсутності правових підстав для застосування відповідачем у відношенні до позивача п.8 Критеріїв ризиковості платника                        податків, що свідчить про протиправність оспорюваного рішення.
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам апеляційної скарги, колегія суддів виходить з наступного.
Частиною другою статті 19 Конституції України обумовлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Так, відносини, що виникають у сфері справляння податків, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює та визначає Податковий кодекс України (далі по тексту  - ПК України).
Згідно п.201.1 ст.201 ПК України, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з використанням кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, уповноваженої платником особи відповідно до вимог Закону України "Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги" та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Відповідно до п.201.10 статті 201 ПК України, при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Кабінет Міністрів України 11.12.2019 своєю постановою №1165 затвердив згаданий вище Порядок №1165, який визначає механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, права та обов`язки їх членів.
Відповідно до приписів п.5 Порядку №1165, платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
Додатком 1 до Порядку №1165 встановлено наступні Критерії ризиковості платника податку на додану вартість, зокрема, 8. У контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.
Відповідно до п.6 Порядку №1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, який склав та/або подав податкову накладну/розрахунок коригування для реєстрації в Реєстрі, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація такої податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється (крім розрахунку коригування, складеного відповідно до вимог підпунктів “б” і “в” підпункту 97.4 пункту 97 підрозділу 2 розділу ХХ “Перехідні положення” Кодексу).
У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
У рішенні зазначається підстава та інформація, за якою встановлено відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
У разі відповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку згідно з пунктом 8 додатка 1 у відповідних полях рішення зазначаються детальна інформація, за якою встановлено відповідність критеріям ризиковості платника податку, тип операції (придбання/постачання), період здійснення господарської операції, код згідно з УКТЗЕД/Державним класифікатором/умовним кодом товару, податковий номер платника податку, задіяного в ризиковій операції, дата включення платника податку, задіяного в ризиковій операції, до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.
У рішенні про відповідність платника податку вимогам пункту 8 додатка 1 комісія регіонального рівня зазначає наявну інформацію, що свідчить про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, виявлену під час моніторингу господарських операцій, відображених у податкових накладних/розрахунках коригування, поданих для реєстрації в Реєстрі, у тому числі податкових накладних/розрахунках коригування, реєстрацію яких зупинено.
У разі отримання рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку платник податку має право подати на розгляд комісії регіонального рівня інформацію та копії відповідних документів, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Комісією регіонального рівня розглядається питання виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, у разі виявлення обставин та/або отримання інформації, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, та/або отримання інформації та копій відповідних документів від платника податку, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Документами, необхідними для розгляду питання виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, можуть бути: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявних типових форм та галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством; інші документи, що підтверджують невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Якщо за результатами розгляду інформації та копій документів, що свідчать про невідповідність платника податку вимогам пункту 8 додатка 1, комісією регіонального рівня прийнято рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, в такому рішенні зазначається: актуальна інформація щодо податкової інформації, що стала підставою для розгляду питання про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, та ризикових операцій, відображених у попередньому рішенні про відповідність критеріям ризиковості платника податку. До такої інформації не застосовуються вимоги абзацу дев`ятого цього пункту; інформація щодо операцій, відображених у податковій накладній/розрахунку коригування, дата подання для реєстрації в Реєстрі яких не раніше 180 днів до дати прийняття попереднього рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку. До такої інформації не застосовуються вимоги абзацу дев`ятого цього пункту.
У рішенні про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку (додаток 4) за результатами розгляду інформації та копій документів, надісланих відповідно до абзацу восьмого цього пункту, комісія регіонального рівня у відповідних полях рішення зазначає детальну інформацію, за якою встановлено відповідність критеріям ризиковості платника податку, зазначає/обирає з переліку документ/документи, не наданий/не надані платником податку, який може/які можуть свідчити про невідповідність критеріям ризиковості платника податку.
Пунктом 26 Порядку №1165 визначено, що комісія регіонального рівня діє в межах повноважень, визначених цим Порядком та Порядком прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим Мінфіном.
Комісія центрального рівня діє в межах повноважень, визначених цим Порядком та Порядком розгляду скарги щодо рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, про неврахування таблиці даних платника податку на додану вартість, про відповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 р. № 1165 (Офіційний вісник України, 2020 р., № 10, ст. 376), - із змінами, внесеними постановою Кабінету Міністрів України від 2 червня 2023 р. № 574.
Відповідно до пункту 44 Порядку №1165 комісія контролюючого органу перевіряє подані платником податку копії документів щодо їх достовірності шляхом звірки даних, які містяться в таких копіях документів, з даними, що надходять або можуть бути отримані з інших джерел інформації (реєстри, що ведуться державними органами, документи, зокрема електронні).
Аналіз наведених вище норм вказує на те, що приписами Порядку №1165 передбачено певну послідовність прийняття рішення про відповідність платника податку на додану вартість Критеріям ризиковості. 
Так, вирішенню Комісією регіонального рівня питання відповідності платника податку Критеріям ризиковості має передувати складання та направлення таким платником податкової накладної/розрахунку коригування, а потім здійснення моніторингу платника податку, податкової накладної/розрахунку коригування.
Питання відповідності платника податку Критеріям ризиковості платника податку на додану вартість має розглядатися Комісією регіонального рівня за наслідками подання таким платником для реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування та моніторингу платника податку і податкової накладної/розрахунку коригування, що направлена для реєстрації. При цьому, моніторинг проводиться в автоматизованому порядку.
Наведене вище узгоджується з правовою позицією Верховного Суду, викладеною в постанові від 23.06.2022 року у справі №640/6130/20.
Судом встановлено, що зміст оспорюваного рішення №7167 від 21.10.2024 вказує на те, що воно прийняте з урахуванням отриманих від платника податку інформації та копій відповідних документів від 11.10.2024 №1.
Наказом Державної податкової служби України від 11.01.2023 №17 затверджено довідник кодів податкової інформації, яка є підставою для прийняття рішення про відповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку, який включає в себе, зокрема: 06 - платник податку задіяний у здійсненні групою платників податку, у тому числі щодо яких прийняте рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку, циклу операцій один з одним щодо придбання/реалізації одного й того ж товару/послуги для формування штучного обсягу такого товару/послуги; 10 - у податковій звітності платника податку не відображені доходи, нараховані та виплачені самозайнятим та/або фізичним особам за виконані роботи чи надані послуги; 13 - придбання товарів (послуг) у платника(ів) податку, щодо якого(их) прийняте рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку.
Наведені вище коди були взяті відповідачем в якості підстав для прийняття первинного рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості (№6794 від 23.09.2024), а потім продубльовані в оспорюваному рішенні №7167.
При цьому, відповідачем в оспорюваному рішенні не ідентифіковано конкретні ризикові операції та/або податкові накладні платника, в яких були зафіксовані такі операції. 
Отже,  слід дійти висновку, що передбачений приписами Порядку №1165 обов`язок щодо розшифрування того, яка саме конкретно податкова інформація стала фактичною підставою для прийняття відповідних рішень, відповідач не виконав.
Колегія суддів зазначає, що такий обов`язок контролюючого органу щодо розшифрування податкової інформації кореспондується з правом платника податку подати перелік документів з метою виключення його з переліку ризикових платників податків, яке передбачено п.6                    Порядку №1165.
Можливість надання платником податків вичерпного переліку документів з метою  виключення його з переліку ризикових прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом як конкретного критерію ризиковості, так і розшифрування податкової інформації, яка стала підставою для віднесення такого платника до переліку ризикових.
Колегія суддів зазначає, що відсутність конкретизації підстав прийняття рішення призводить до обмеження права платника податків знати суть звинувачень та відповідно мати можливість захищатися шляхом надання визначеного переліку документів з метою виключення його з переліку ризикових.
Відповідно до правової позиції Верховного Суду, викладеної в постановах від 05.01.2021 у справі №640/11321/20, від 05.01.2021 у справі №640/10988/20 навіть, якщо Порядком №1165 затверджено форму рішення, яка не передбачає конкретизації підстав у разі відповідності пунктам 1-8 критеріїв ризиковості платника податку, проте невиконання відповідачем обов`язку доказування, встановленого частиною другою статті 77 КАС України, а саме недоведеність суду правомірності прийняття рішення (що воно прийняте обґрунтовано, добросовісно, розсудливо, за наявності визначених Порядком №1165 підстав), є підставою для визнання протиправним та скасування рішення. 
Наведене вище узгоджується з правовою позицією Верховного Суду, викладеною в постанові від 20.01.2022 у справі №160/2840/20. 
Судом встановлено, що позивачем на спростування висновків контролюючого органу щодо відповідності платника податку критеріям ризиковості, з урахуванням визначеної Порядком №1165 процедури, засобами електронного зв`язку подано письмові пояснення та  договори оренди приміщень та надання послуг, первинні документи, що підтверджують факти виконання укладених договорів; документи, що підтверджують факти придбання товарів за імпортними операціями тощо.
Надаючи правову оцінку висновкам відповідача, висловленим в оспорюваному рішенні, колегія суддів зазначає наступне.
Так, дослідження первинних та інших документів, які підтверджують транспортування або походження товару, може бути предметом перевірки платника податків (за умови наявності підстав для її проведення, визначених ПК України), тоді як сумніви контролюючого органу щодо походження товару чи реальності господарської операції не можуть бути підставою для присвоєння платнику податків статусу ризикового, у тому числі й сумніви щодо фактично виплачених сум заробітної плати.
Відповідно до правової позиції Верховного Суду, викладеної в постанові від 20.08.2019 у справі №2540/3009/18, здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинно підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.
Колегія суддів зазначає, що відповідачем не надано доказів участі позивача у розповсюдженні та використанні ймовірно схемного податкового кредиту. 
Фактично у спірних відносинах відповідач не з`ясовував специфіку господарських операцій позивача та не визначав документи, які є достатніми для їх підтвердження.
Переліку документів, необхідних для з`ясування обставин здійснення тієї чи іншої господарської операції за участю позивача у період з 01.04.2024 по 23.09.2024, контролюючий орган не визначав, запитів про їх надання позивачу не направляв, а тому стверджувати про недостатність наданих платником документів не міг.
Податкова перевірка господарських операцій позивача з його контрагентами відповідачем не проводилася, первинні документи в ході такої перевірки не досліджувалися, відповідно й висновки про нереальний характер господарських операцій не приймались.
З матеріалів справи вбачається, що контрагенти позивача здійснили реєстрацію податкових накладних по наданим послугам/товарам, а тому у позивача не було підстав для сумніву щодо законності власний дій з формування податкового кредиту.
При цьому, посилання відповідача на обставини доцільності укладання тих чи інших господарських угод не може підміняти підстави для прийняття рішення про відповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості. 
Стаття 43 Господарського кодексу України надає підприємцям право без обмежень самостійно здійснювати будь-яку підприємницьку діяльність, яка не заборонена законом.
Відповідно до частини першої статті 627 Цивільного кодексу України, з урахуванням положень статті 6 цього Кодексу, сторони є вільними в укладенні договору, виборі контрагента та визначенні умов договору з урахуванням вимог цього Кодексу, інших актів цивільного законодавства, звичаїв ділового обороту, вимог розумності та справедливості.
Податковий контроль не призначений перевіряти економічну доцільність рішень, що приймаються суб`єктами господарювання, які у сфері господарської діяльності наділені самостійністю та широкою дискрецією (зокрема, при виборі контрагентів, вирішенні питання щодо необхідності залучення третіх осіб до виконання своїх господарських зобов`язань тощо).
Наведене вище узгоджується з правовою позицією Верховного Суду, викладеною в постанові від 14.03.2019 у справі №806/1417/16. 
З урахуванням наведеного вище, посилання в апеляційній скарзі на сумніви щодо доцільності придбання позивачем охоронних послуг у пов`язаної особи ПП "ЯВІР-2000", при чисельності працівників близько 1000 осіб, що може свідчити про формування нереального податкового кредиту для мінімізації сплати в бюджет та втрати ПДВ у розмірі 4,0 млн. грн.,  є лише припущенням скаржника, які не ґрунтуються на належних доказах. При цьому, кількість штатних працівників не впливає на результат господарських операцій, оскільки                    законодавство не містить заборони щодо залучення для співпраці інших суб`єктів господарювання або інших осіб на підставі цивільно - правових договорів.
Окрім того, щодо посилання в апеляційній скарзі на факт відображення позивачем одночасного придбання та реалізації одного й того ж обладнання (відеокамер, відеореєстраторів тощо) з пов`язаною особою ТОВ «Пума Плюс» на загальну суму ПДВ по реалізації (180 днів) – 0,7 млн. грн., то колегія суддів зазначає, що оскільки змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків,                  підстави і порядок проведення якої визначено нормами ПК України, а такі висновки скаржника ґрунтуються на непідтверджених припущеннях.
Стосовно доводів апеляційної скарги про ймовірне заниження позивачем розміру офіційної заробітної плати для мінімізації сплати податків, а також те, що втрати ПДФО за 6 місяців складають 6,2 млн. грн., то колегія суддів відхиляє такі доводи скарги, оскільки відповідачем                  не надано належних доказів умисного заниження позивачем розміру заробітної плати своїм працівникам.
Також щодо доводів апеляційної скарги про те, що відповідно до договорів оренди, які надано позивачем по спільним офісним приміщенням, встановлено, що вони мають незначну площу, що ставить під сумнів можливість розміщення в зазначених офісних приміщеннях робочих місць для працівників 3-4 підприємств разом з технікою та апаратурою для відеоспостереження та іншої атрибутики для здійснення охоронної діяльності, то колегія суддів вважає такі доводи необґрунтованими, оскільки  законодавством не передбачено обов`язковість наявності на праві власності (на балансі підприємства) майна, обладнання, устаткування та інших видів майна, які відносяться до категорії основних засобів. Для забезпечення потреб діяльності можуть залучатися комплексні послуги сторонніх організації, придбання у власність будь-яких основних засобів у даному випадку не є обов`язковим. 
Посилання  скаржника на обставини того, що однією з підстав винесення оспорюваного рішення є факт включення ПП "Трім" до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку колегія суддів відхиляє, оскільки саме лише посилання контролюючого органу на проведення позивачем господарської операції із контрагентом, відносно якого існує рішення податкового органу про відповідність його критеріям ризиковості, не є достатньою самостійною підставою для віднесення позивача до платників податків, які відповідають критеріям  ризиковості.  Чинне законодавство не встановлює обов`язку покупця бути обізнаним про джерело походження товару та обов`язку з контролю за дотриманням контрагентами постачальника правил оподаткування.  Тобто, норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності (постанови Верховного Суду  від 27.05.2021 у справі №820/6980/14 та від 12.03.2019 у справі №804/9057/13-а). Окрім того, операції з придбання позивачем пального  у ПП "Трім" відбувалися у квітні 2024 року, тоді як рішення щодо віднесення ПП "Трім" до числа ризикових було прийнято 14.05.2024. Відтак, у період взаємовідносин з ТОВ "Явір-2005" та на дату підписання договору ПП "Трім" не було віднесене до ризикових.
Також колегія суддів зазначає, що відповідачем не надано належних доказів на підтвердження того, що позивач  разом з АТ "КЗКІФ "КРЕДЕНС КАПІТАЛ", ПП "ЯВІР-2000", ТОВ «Пума Плюс» є пов`язаними особами у розумінні приписів пп.14.1.159 п.14.1 ст.14                         ПК України. 
Позивач є окремою юридичною особою, а відповідачем не надано доказів того, що підприємство входить до складу будь-яких фінансово-промислових груп.
У постанові Верховного Суду від 16.12.2020 року у справі №340/474/20 підкреслено, що комісія контролюючого органу, приймаючи рішення з посиланням на те, що товариство ймовірно є учасником формування схемного податкового кредиту згідно з інформацією, наявною в контролюючих органах, має обґрунтувати суду на підставі якої інформації комісія дійшла такого висновку та надати належні, допустимі докази в підтвердження цієї інформації. 
Аналогічна за змістом позиція висловлена Верховним Судом в постанові від 06.02.2024 у справі № 320/13271/20. 
Належних доказів участі позивача у розповсюдженні та використанні ймовірно схемного податкового кредиту відповідачем не надано. 
Таким чином, підсумовуючи наведене вище, колегія суддів приходить до висновку щодо відсутності у контролюючого органу підстав для застосування до позивача п.8 Критеріїв ризиковості платника податку, що в своїй сукупності вказує на протиправність оспорюваного рішення відповідача.
У рішенні Європейського суду з прав людини у справі "Рисовський проти України" (заява № 29979/04, пункт 70) Суд підкреслив особливу важливість принципу "належного урядування". Він зазначив, що у разі, коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема, якщо справа впливає на такі основоположні права, як майнові права, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб. Зокрема, на державні органи покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок і сприятимуть юридичній визначеності у цивільних правовідносинах, які зачіпають майнові інтереси.
Відповідно до правової позиції Великої Палати Верховного Суду, викладеної в постанові від 05.07.2023 року у справі №912/2797/21 принцип "належного урядування", як правило,                     не повинен перешкоджати державним органам виправляти випадкові помилки, навіть ті, причиною яких є їхня власна недбалість. Державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість отримувати вигоду від своїх протиправних дій або уникати виконання своїх обов`язків. Ризик будь-якої помилки державного органу повинен покладатися на саму державу, а помилки не можуть виправлятися за рахунок осіб, яких вони стосуються.
Колегія суддів враховує правовий висновок Верховного Суду, викладений у постанові від 15 грудня 2021 року у справі №1840/2970/18, в якому суд касаційної інстанції зазначив, що одним із критеріїв оцінювання судами рішень, дій та бездіяльності суб`єктів владних повноважень є прийняття ними рішень обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії). Цей критерій відображає принцип обґрунтованості рішення або дії. Він вимагає від суб`єкта владних повноважень враховувати як обставини, на обов`язковість урахування яких прямо вказує закон, так і інші обставини, що мають значення у конкретній ситуації. Для цього він має ретельно зібрати і дослідити матеріали, що мають доказове значення у справі. Несприятливе для особи рішення повинно бути вмотивованим.
Відповідно до п. п. 1, 3 ч.2 ст.2 КАС України, у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, серед іншого, чи прийняті (вчинені) вони на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України, обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення.
Колегія суддів вважає, що при прийнятті оспорюваного рішення відповідач діяв необґрунтовано, без врахування всіх обставин справи, всупереч вимогам чинного законодавства.
Частиною 2 ст.77 КАС України передбачено, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. Суб`єкт владних повноважень повинен подати суду всі наявні у нього документи та матеріали, які можуть бути використані як докази у справі.
Відповідачем, як суб`єктом владних повноважень, не було доведено (доказано) правомірності власного рішення, що є предметом оскарження у даній справі.
Відтак,  доводи апеляційної скарги щодо правомірності такого рішення, є помилковими.
Таким чином, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції про визнання протиправним та скасування рішення відповідача №7167 від 21.10.2024.
Надаючи правову оцінку вимогам позивача зобов`язального характеру, колегія суддів зазначає наступне. 
Приписами п.6 Порядку №1165 передбачено, що у разі надходження до контролюючого органу відповідного рішення суду, яке набрало законної сили, комісія регіонального рівня виключає платника податку з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.
Спосіб відновлення порушеного права має бути ефективним та таким, який виключає подальші протиправні рішення, дії чи бездіяльність суб`єкта владних повноважень, а у випадку невиконання, або неналежного виконання рішення не виникала б необхідність повторного звернення до суду, а здійснювалося примусове виконання рішення.
Таким чином, з метою відновлення прав та інтересів позивача, за захистом яких він звернувся до суду, та з метою дотримання судом гарантій на те, що спір між сторонами буде остаточно вирішений, суд першої інстанції дійшов правильного висновку про необхідність  зобов`язання відповідача виключити позивача з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.
Посилання в апеляційній скарзі на порушення судом першої інстанції норм процесуального права та неповне з`ясування останнім обставин, а також невідповідність судового рішення приписам Конституції України та КАС України, є необґрунтованими, оскільки не знайшли свого підтвердження у ході апеляційного перегляду даної справи.
У контексті оцінки доводів апеляційної скарги колегія суддів звертає увагу на позицію Європейського суду з прав людини, зокрема, у справах "Проніна проти України" (пункт 23) та "Серявін та інші проти України" (пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення.
З огляду на такий підхід Європейського суду з прав людини до оцінки аргументів сторін, колегія суддів вважає, що ключові аргументи апеляційної скарги отримали достатню оцінку.
Відповідно до ст.242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Згідно з приписами ч.1 ст.315 КАС України, за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
У відповідності до ст.316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Під час апеляційного провадження, колегія суддів не встановила таких порушень судом першої інстанції норм матеріального і процесуального права, які б призвели до неправильного вирішення справи по суті, які були предметом розгляду і заявлені в суді першої інстанції.
Доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду у даній справі.
Таким чином, колегія суддів вважає, що оскаржуване рішення суду першої інстанції є обґрунтованим, прийнятим на підставі з`ясованих та встановлених обставинах справи, які підтверджуються доказами, суд першої інстанції ухвалив рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, а тому залишає апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення без змін.  
Керуючись ст. ст. 311, 315, 316, 321, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків залишити без задоволення.
Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 30.01.2025 у справі                     №440/12698/24 залишити без змін. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п.2 ч.5 ст.328 КАС України.

Головуючий суддя 		В.Б. Русанова 	
Судді	   	В.А. Калиновський    О.В. Присяжнюк