ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

28 травня 2025 р.	Справа № 520/30582/23	
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: Русанової В.Б.,
Суддів: Бегунца А.О. ,  Присяжнюк О.В. ,
за участю секретаря судового засідання Колесник О.Е.
представників позивача - Бут-Абдулаєвої Т.В., Зуб С.Ю.,
представника відповідача - Славич А.М.,    
розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Харківській області на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 09.12.2024, (головуючий суддя І інстанції: Мар`єнко Л.М., повний текст складено 09.12.24 року) по справі № 520/30582/23
за позовом     Фермерського господарства "Агро-Борова"  
до      Головного управління ДПС у Харківській області  
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
ВСТАНОВИВ:
Фермерське господарство "Агро-Борова" (далі - позивач) звернулось до суду з позовом, в якому, з урахуванням уточнень, просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС у Харківській області :
від 29.08.2023 № 00267820701 ;  № 00267870701 ;  № 00267840701 ;№00267910701 
від 07.08.2023  № 00/23970/0408.
В обґрунтування позову зазначило, що здійснення господарських операцій між ФГ «Кириченко М» (тепер. назва ФГ «Агро-Борова») та його контрагентами підтверджено належним чином оформленими первинними документами бухгалтерського обліку, придбаний товар використано у господарській діяльності. Натомість, висновки акта перевірки ґрунтуються на припущеннях податкового органу, а не на аналізі фінансово-господарської діяльності платника податку і первинних документів, що у повному обсязі надавалися під час проведення перевірки.
Також, зазначало, що більша частина товарно-матеріальних цінностей, що визначені податковим органом як залишки, використані позивачем у господарській діяльності, тоді як висновки відповідача не ґрунтуються на жодних доказах. Як наслідок, висновки податкового органу про недотримання позивачем обов`язку по реєстрації податкових накладних на товари, призначені для використання у негосподарській діяльності є безпідставними.
Вказувало, що податковим органом не наведено перелік документів, не наданих ФГ «Кириченко М» до перевірки, що свідчить про безпідставність накладення на останнього штрафних санкцій за їх не надання.
Зауважувало, що висновки акту перевірки не містили відомостей про порушення позивачем п. 44.1, п. 44.3 ст. 44, п. 192.1 ст. 192, п. 198.1 ст. 198, п. 198.3, п. 198.5, п. 198.6. ст. 198, п. 200.1, п. 200.2 ст. 200, п. 201.1 ст. 201 ПК України, тоді як відповідачем складено податкове повідомлення-рішення на підставі таких порушень. 
Також зазначає, що внесення податковим органом до висновків акту перевірки доповнень листом ГУ ДПС у Харківській області від 29.08.2023, вчинено протиправно,  оскільки жодним нормативно-правовим актом не надано права посадовим особам доповнювати вже оформлений акт перевірки, шляхом прийняття інших документів.
Щодо податкового повідомлення-рішення, яким підприємству накладено штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, зазначало, що податковий орган безпідставно застосував до позивача відповідні санкції без врахування п. 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, яким встановлено мораторій на застосування штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в період карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19).
Просило врахувати, що податковий орган під час обрахунку штрафних санкцій не врахував пункти 89, 90 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, якими на період діє воєнного стану передбачено застосування штрафу за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних у меншому розмірі, ніж встановлено п. 120-1.1 ст. 120-1 ПК України.
Крім того, звертало увагу, що не мало можливості виконати своєчасно свій податковий обов`язок з огляду на форс-мажорні обставини, спричинені введенням воєнного стану на території України, а саме: розташування підприємства на території, де велись активні бойові дії та яка до жовтня 2022 р. була окупована Російською Федерацією, у зв`язку з чим керівництво ФГ «Агро-Борова» не мало доступу до свого майна. Для відновлення даних та первинної документації господарству потрібен був доступ до комп`ютерної техніки, який став можливим лише після деокупації Борівської громади Харківської області.
Про неможливість виконання податкового обов`язку та вивезення первинних документів позивач повідомляв ГУ ДПС у Рівненській області.
Враховуючи наведені обставини, вважало, що податковий орган неправомірно прийняв спірні податкові повідомлення - рішення.
Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 09.12.2024 позов задоволено.
Головне управління ДПС у Харківській області (далі - відповідач), не погоджуючись з судовим рішенням, подало апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне та неповне дослідження судом першої інстанції доказів, встановлення обставин у справі та застосування норм матеріального та процесуального права, просило його скасувати та прийняти нову постанову про відмову в задоволенні позовних вимог.
В обґрунтування апеляційної скарги зазначає, що судом першої інстанції невірно надано оцінку доказам, на підставі яких податковий орган дійшов висновку про порушення позивачем норм податкового законодавства (не забезпечення зберігання первинних документів, заниження суми податку на додану вартість, не реєстрація та несвоєчасна реєстрація податкових накладних, не забезпечення своєчасного подання документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового).
Так, вказує, що господарством відображено в бухгалтерському обліку списання ПММ з рахунку 203 «Палива» на рахунок 23 «виробництво», водночас до перевірки не надано актів списання або інших документів, що підтверджують напрямок використання ПММ. 
Також, перевіркою встановлено, що ФГ «Кириченко М» відображено в бухгалтерському обліку списання ТМЦ (Розчинника) з рахунку 205 «Будівельні матеріали» на рахунок 1522 «Капітальні інвестиції» без підтверджуючих актів списання. До перевірки не надана інформація щодо місць зберігання «розчинника» в кількості 353,42 тони та контролюючим органом встановлено відсутність у ФГ «Кириченко М» ємкості для його зберігання в такій кількості.
На запити податкового органу щодо необхідності надання документів щодо списання ТМЦ, позивач їх не надав, що свідчить про відсутність відповідних документів у платника податків на час складення такої звітності. 
В свою чергу, операції зі списання ТМЦ без документального підтвердження напрямку використання є операцією, що не є господарською діяльністю платника податку (або не виробниче використання) та мало бути оподатковане ПДВ, що не зроблено позивачем. Вказане призвело до заниження  ФГ «Кириченко М» податкових зобов`язань по ПДВ.
Щодо господарських операцій ФГ «Кириченко М» з ТОВ «Альтернатів Енерджі Сорсес Еко», вказує, що позивачем до перевірки не надано жодного документу на підтвердження зберігання та/або використання придбаної у контрагента меляси бурякової у межах власної господарської діяльності, що свідчить про використання ТМЦ не в межах господарської діяльності, в результаті чого занижено податкові зобов`язання з ПДВ.
Зазначає про не відображення позивачем розрахунків коригувань по результатам взаємовідносин з МПП Фірма «Ерідон», в результаті чого завищено податковий кредит.
Вказує про безтоварність господарських операцій ФГ «Кириченко М» з ТОВ «Ідеаліс» у зв`язку з тим, що останній є учасником кримінальних проваджень за фактом скоєння злочинів, передбачених статтями 205, 212 КК України, а також через не надання позивачем первинних документів щодо використання придбаних товарно-матеріальних цінностей у власній господарській діяльності або на їх фактичне зберігання.
Також звертає увагу щодо не виконання ФГ «Кириченко М» обов`язку з реєстрації податкових накладних  за наслідками господарських операцій з постачання товарів.
Крім того, зазначає про отримання ФГ «Кириченко М» пального в обсягах, що перевищують 10 000,00 куб.м., яке використовується для потреб власного споживання. Разом з тим, за підприємством не зареєстровано акцизний склад, ФГ «Кириченко М» не є платником акцизного податку та не подає звіти за місцем реєстрації про залишки та обсяг пального, що є порушенням п. 128-1.2 ст. 128-1 ПК України.
Щодо несвоєчасної реєстрації податкових накладних, зазначає, що єдиною підставою для звільнення платника податків від відповідальності за вказане порушення є відсутність у нього можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок згідно пп. 69.1 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України.
Разом з тим, від позивача не надходила заява щодо підтвердження неможливості виконання вчасно своїх податкових обов`язків, отже останній не підлягає звільненню від сплати штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в ЄРПН .
Також зауважує, що до спірних правовідносин не застосовуються пункти 89, 90 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, оскільки зазначені зміни у ПК України введені 08.02.2023. Звертає увагу, що Закон, яким внесено відповідні зміни до ПК України не має прямої вказівки про надання зворотної дії в часі його приписам щодо визначення розміру штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних в ЄРПН, поданих на реєстрацію до набрання ним чинності.
Позивач надав до суду відзив на апеляційну скаргу, в якому, наполягаючи на законності та обґрунтованості рішення суду першої інстанції просить залишити апеляційну скаргу без задоволення, а оскаржуване рішення без змін.
Крім того, позивачем через підсистему "Електронний Суд" надано додаткові пояснення та копії первинних документів на підтвердження використання у власній господарській діяльності ПММ та ТМЦ. 
В судовому засіданні представник відповідача підтримала апеляційну скаргу, просила її задовольнити.
Представники позивача заперечували проти задоволення апеляційної скарги, просили залишити її без задоволення, а рішення суду першої інстанції – без змін.
Відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України справа розглядається в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Колегія суддів, заслухавши суддю-доповідача, пояснення представників сторін, перевіривши рішення суду першої інстанції, доводи апеляційної скарги, відзиву на неї, дослідивши докази по справі, вважає, що апеляційна скарга  не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджено в суді апеляційної інстанції, що Фермерське господарство «Кириченко М» зареєстровано з 18.09.2009 в якості юридичної особи.
24.11.2023  ФГ "Кириченко М" (податковий номер 35604785) перейменовано в ФГ  "Агро-Борова" (податковий номер 35604785), що вбачається з  Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань .
Видами діяльності ФГ  "Агро-Борова" є: вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур (основний); допоміжна діяльність у рослинництві; прісноводне рибництво (аквакультура); оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин; оптова торгівля іншими продуктами харчування, у тому числі рибою, ракоподібними та молюсками; роздрібна торгівля рибою, ракоподібними та молюсками в спеціалізованих магазинах, що підтверджується відомостями з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань.
З 2013 р. позивач є виробником сільськогосподарської продукції та спеціалізується на вирощуванні зернових та технічних культур з подальшою реалізацією, є платником податку 4 групи спрощеної системи оподаткування обліку та звітності, а також платником ПДВ.
З метою вирощування зернових та технічних культур, позивачем на території Ізюмського району Харківської області на умовах оренди використовуються земельні ділянки сільськогосподарського призначення, загальною площею 5 179,64 га, про що свідчать відомості з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно.
Крім того, позивач має на праві власності 81 одиницю сільськогосподарської техніки, об`єкти нерухомості, причіпне та навісне обладнання, вузли, агрегати на загальну суму 85 703 971,50 грн, зокрема: комбайни, екскаватори, бульдозери, ваги автомобільні, візки для перевезення жатки, глибокорозпушувачі, жниварки, культиватори, плуг, обприскувачі, навісний розкидач мінеральних добрив, пристрій для збирання соняшника, сівалки, телескопічні навантажувачі, трактори.
В період з 02.02.2022 до 22.02.2022 ГУ ДПС у Харківській області проведено документальну планову виїзну перевірку ФГ «Кириченко М» з питань дотримання податкового, валютного законодавства, з питань єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, іншого законодавства за період з 01.01.2019 до 30.06.2021, за результатами якої складено акт від 04.08.2023 №23648/20-40-07-01-03/35604785 (т. 1 а.с. 20-83).
За висновками  акту перевірки зазначено про порушення позивачем, зокрема:
- п.44.3 ст.44 ПК України, а саме не забезпечено зберігання документів, пов`язаних із виконанням законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом визначених законодавством термінів;
- п.44.1, п.44.3 ст.44, п.192.1 ст.192, п.п.198.1, п.п.198.3, п.198.5, п.198.6 ст.198, п.200.1 ст.200, п. 201.1 ст. 201 ПК України, в результаті чого занижено суму податку на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету, на загальну суму 115 597 751 грн, в тому числі: за січень 2019 на суму ПДВ 4 950 829 грн, за лютий 2019 р. на суму ПДВ 2 952 059 грн, за березень 2019 на суму ПДВ 2 952 521 грн, за квітень 2019 р. на суму ПДВ 910 258 грн, за травень 2019 на суму ПДВ 2 131 904 грн, за червень 2019 на суму ПДВ 3 386 381 грн, за липень 2019 на суму ПДВ 5 466 662 грн, за серпень 2019 на суму ПДВ 3 916 270 грн, за вересень 2019 на суму ПДВ 2 167 213 грн, за жовтень 2019 на суму ПДВ 8 375 308 грн, за листопад 2019 на суму ПДВ 6 483 227 грн, за грудень 2019 на суму ПДВ 4 443 672 грн, за січень 2020 на суму ПДВ 1 406 890 грн, за лютий 2020 на суму ПДВ 2 391 456 грн, за березень 2020 на суму ПДВ 2 830 100 грн, за травень 2020 на суму ПДВ 504 951 грн, за червень 2020 на суму ПДВ 1 670 776 грн, за липень 2020 на суму ПДВ 6 612 153 грн, за серпень 2020 на суму ПДВ 4 685 718 грн, за вересень 2020 року на суму ПДВ 1 068 911 грн, за жовтень 2020 на суму ПДВ 7 457 245 грн, за листопад 2020 на суму ПДВ 6 502 881 грн, за грудень 2020 на суму ПДВ 2 762 575 грн, за січень 2021 на суму ПДВ 5 435 050 грн, за лютий 2021 на суму ПДВ 6 844 680 грн, за березень 2021на суму ПДВ 2 493 338 грн, за травень 2021 на суму ПДВ 537 204 грн, за червень 2021 на суму ПДВ 4 717 519 грн. Всього – 115 597 751 грн;
- п.201.1, п.201.10 ст.201 ПК України, а саме: не зареєстровано в ЄРПН податкові накладні на загальну суму ПДВ 117 753 304,41 грн, в тому числі: за січень 2019 на суму ПДВ 4 950 828,81 грн, за лютий 2019 на суму ПДВ 3 414 237,22 грн, за березень 2019 на суму ПДВ 2 490 342,83 грн, за квітень 2019 на суму ПДВ 2 490 342,83 грн, за травень 2019 на суму ПДВ 2 655 044,83 грн, за червень 2019 на суму ПДВ 2 540 686,73 грн, за липень 2019 на суму ПДВ 4 811 227,80 грн, за серпень 2019 на суму ПДВ 3 182 808,85 грн, за вересень 2019 на суму ПДВ 1 890 160,71 грн, за жовтень 2019 на суму ПДВ 8 268 369,24 грн, за листопад 2019 на суму ПДВ 6 578 806,30 грн, за грудень 2019 на суму ПДВ 4 346 663,99 грн, за січень 2020 на суму ПДВ 2 062 452,46 грн, за лютий 2020 на суму ПДВ 2 864 658,68 грн, за березень 2020 на суму ПДВ 2 037 236,14 грн, за квітень 2020 на суму ПДВ 1 645 736,07, за травень 2020 на суму ПДВ 1 520 517,65 грн, за червень 2020 на суму ПДВ 1 444 719,47 грн, за липень 2020 на суму ПДВ 4 575 872,17 грн, за серпень 2020 на суму ПДВ 5 665 325,52 грн, за вересень 2020 року на суму ПДВ 9 613 412,65 грн, за жовтень 2020 на суму ПДВ 7 263 048,79 грн, за листопад 2020 на суму ПДВ 6 212 050,17 грн, за грудень 2020 на суму ПДВ 3 844 895,30 грн, за січень 2021 на суму ПДВ 4 423 234,97 грн, за лютий 2021 на суму ПДВ 6 581 509,98 грн, за березень 2021 на суму ПДВ 3 317 344,07 грн, за квітень 2021 на суму ПДВ 2 179 780,34 грн, за травень 2021 на суму ПДВ 1 774 228,37 грн, за червень 2021 на суму ПДВ 2 736 988,50 грн. Всього: 117 753 304,41 грн; 
- п. 117.1 ст. 117 ПК України, а саме: неподання у строки та у випадках, передбачених цим Кодексом заяви на реєстрацію платником акцизного складу. 
На підставі акту перевірки, 29.08.2023 відповідачем прийняті податкові повідомлення-рішення:
- № 00267820701, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на загальну суму 144 497 188,75 грн (за податковими зобов`язаннями – 115 597 751,00 грн; за штрафними (фінансовими) санкціями – 28 899 437,75 грн) (т. 1 а.с. 86-87);
- № 00267840701, яким  зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість у розмірі 2 301 564 грн (т. 1 а.с.88-89);
- № 00267870701, яким  застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 102 000,00 грн (т. 1 а.с. 90-91).
- №00267910701, яким  застосовано штрафні (фінансові) санкції в сумі 12 040,00 грн (т. 1 а.с. 92-93).
Також, у червні 2023 р. ГУ ДПС у Харківській області проведено камеральну перевірку щодо дотримання порядку реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до таких накладних з ПДВ в Єдиному реєстрі податкових накладних ФГ "Кириченко М", за результатами якої складено акт від 15.06.2023 №19002/20-40-04-08-03/356044785 (т. 2 а.с. 90-95).
Згідно висновків акту встановлено порушення ФГ "Кириченко М"  граничних термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в ЄРПН на загальну  суму 18 716 984,43 грн, а саме: 
абз. 1 п. 120-1.1 ст. 120-1 розділу ІІ ПК України в частині порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого ст.201 ПК України для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної;
абз. 2 п. 120-1.2 ст. 120-1 розділу ІІ ПК України - відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в ЄРПН (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування за нульовою ставкою, податкової накладної).
17.08.2023 на підставі акту перевірки, податковий орган прийняв податкове повідомлення – рішення № 00/23970/0408, яким до ФГ "Кириченко М" застосовано штраф у сумі 6 599 421,84 грн (т. 2 а.с. 97-98).
Позивач оскаржив податкове повідомлення – рішення від 17.08.2023 №00/23970/0408 в адміністративному порядку, за наслідками розгляду якого рішенням ДПС України  від 18.10.2023  податкове повідомлення - рішення залишило без змін, а скарга без задоволення (т. 3 а.с. 58-63).
Не погоджуючись з податковими повідомленнями-рішеннями від 29.08.2023 та  17.08.2023, позивач звернувся до суду з даним позовом.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що спірні податкові повідомлення-рішення прийняті відповідачем не в межах повноважень, не на підставі та не у спосіб, встановлений податковим законодавством.
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи, колегія суддів вважає за необхідне зазначити наступне.
Частиною 2 ст. 19 Конституції України встановлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, порядок їх адміністрування,  права та обов`язки платників податків, контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, відповідальність за порушення податкового законодавства, функції та правові основи діяльності контролюючих органів та центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику  врегульовані Податковим Кодексом України (далі – ПК України).
Відповідно до п. 14.1.36 ст.14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Відповідно до п. 192.1 ст. 192 ПК України якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов`язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Право на віднесення сум податку до податкового кредиту, згідно п. 198.1 ст. 198 виникає, окрім іншого, у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг. При цьому, відповідно до п. 198.2, 198.3, 198.6 ст. 198 ПК України датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
Пунктом 198.3 статті 198 ПК України встановлено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (пункт 198.6 статті 198 ПК України).
Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту/витрат наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Відповідно до п. 200.1 ст. 200 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
За змістом п. 201.1 ст. 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Відповідно до п. 44.1 ст. 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту. У випадках, передбачених статтею 216 Цивільного кодексу України, платники податків мають право вносити відповідні зміни до податкової звітності у порядку, визначеному статтею 50 цього Кодексу.
Згідно з п. 44.2 ст. 44 ПК України для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування. Платники податку, які відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" застосовують міжнародні стандарти фінансової звітності, ведуть облік доходів і витрат та визначають об`єкт оподаткування з податку на прибуток за такими стандартами з урахуванням положень цього Кодексу. Такі платники податку при застосуванні положень цього Кодексу, в яких міститься посилання на положення (стандарти) бухгалтерського обліку, застосовують відповідні міжнародні стандарти фінансової звітності.
Відповідно до ч. 1 ст. 9 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні, підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.
За змістом наведених норм у податковому обліку витрати, які враховуються при визначенні об`єкта оподаткування податком на додану вартість, включені до податкового кредиту, повинні бути підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, які містять відомості про господарську операцію, підтверджують її фактичне здійснення та витрати, пов`язані із цією операцією. Сума ПДВ для включення до податкового кредиту повинна бути підтверджена податковою накладною, виписаною постачальником на операцію з постачання товару (послуг).
Отже, всі витрати господарюючого суб`єкта мають бути здійснені в межах господарської діяльності та підтверджені відповідними первинними документами.
Вказані висновки відповідають правовій позиції Верховного Суду, викладеній в постанові від 02.03.2023 у справі № 804/644/16.
Визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову. У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи.
У свою чергу, обов`язок підтвердити правомірність та обґрунтованість сформованих витрат та податкового кредиту первинними документами покладається на платника-покупця товарів (робіт, послуг), оскільки саме він виступає суб`єктом, який використовує при обчисленні кінцевої суми податку, що підлягає сплаті до бюджету, суму податкового кредиту з ПДВ, визначену постачальником, та зменшує оподатковуваний дохід на вартість товарів (робіт, послуг), визначену продавцем.
Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, враховуючи специфіку таких операцій та договорів, що їх регламентують, платник повинен мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, та, які в сукупності з встановленими обставинами справи, зокрема і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для виконання умов, обумовлених договорами, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податкового обліку.
Щодо доводів апеляційної скарги про заниження позивачем суми податку на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету на загальну суму 115 597 751,00 грн.
Як вказує податковий орган ФГ "Кириченко М" відображено в бухгалтерському обліку списання ПММ з рахунку 203 "Паливо" на рахунок 23 "Виробництво" та  списання ТМЦ (розчинника) з рахунку 205 «Будівельні матеріали» на рахунок 1522 «Капітальні інвестиції» без підтверджуючих актів списання.
Щодо паливно-мастильних матеріалів. 
Судом першої інстанції вірно встановлено, що паливно-мастильні матеріали відображені в бухгалтерському обліку  шляхом списання  у виробництво за фактом їх використання під час здійснення господарської діяльності, про що складались відповідні документи, надані як податковому органу так і суду апеляційної інстанції: накладні на внутрішнє переміщення, зведені відомості, лімітно-забірні картки, подорожні листи вантажного автомобіля, накладні-вимоги та інші документи для проведення господарських операцій в бухгалтерському обліку. 
Колегія суддів враховує, що основним видом діяльності ФГ «Агро-Борова» є вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур.
З метою вирощування сільськогосподарської продукції для подальшої реалізації та отримання доходу, позивач використовує значні площі земельних ділянок та велику кількість сільськогосподарської техніки, що не заперечується відповідачем.
ПММ використані підприємством під час експлуатації транспортних засобів для обробки землі, посіву, поливу та збирання продукції, її переміщення.
Як вірно зауважив суд першої інстанції, на законодавчому рівні відсутній нормативно-правовий акт, який чітко регламентує чи встановлює (базові, лінійні тощо) норми витрат ПММ в сільгоспвиробництві, оскільки відповідні норми витрат напряму залежать від багатьох факторів (тип ґрунту, вологість ґрунту, рельєф ґрунту, вид сільгоспкультури, глибина обробітку ґрунту, інтенсивність обробітку, температура навколишнього природного середовища, використання допоміжних вузлів та агрегатів, тощо). 
Судом встановлено, що позивач придбав ПММ, зберігав їх у ємкостях, відомості про які зазначені податковим органом у  довідці про загальну інформацію щодо платника податків ФГ "Кириченко М" та його діяльність за період з 01.01.2019 по 30.06.2021) (т. 2 а.с.208-211) та використовував їх у власній господарській діяльності під час вирощування рослинної продукції. .
В свою чергу, відповідачем не спростовано вищенаведених обставин.
Щодо висновків податкового органу про списання ТМЦ (розчинника) з рахунку 205 «Будівельні матеріали» на рахунок 1522 «Капітальні інвестиції» без підтверджуючих актів списання.
Так, відповідач зазначив, що ФГ "Кириченко М" порушено п.198.5 ст.198 ПК України через списання ТМЦ без документального підтвердження напрямку використання та документів, що свідчать про наявність місця зберігання, документів складського обліку (з зазначенням матеріальних осіб та місця зберігання) в результаті чого занижено податкові зобов`язання з ПДВ.
За твердженнями позивача, з якими погодився суд першої інстанції підприємством придбаний розчинник з метою використання за наступними напрямками:
-   розчинення бітумних матеріалів, забезпечуючи їх рухливість та зручність застосування;
- розчинення гуми, що дозволяє отримувати розчин з потрібною концентрацією для подальшого використання у виробництві покриттів, клеїв та інших матеріалів;
-  розчинення смол, що дозволяє отримувати розчини з бажаними фізико-хімічними властивостями для застосування у виробництві покриттів, клеїв та інших будівельних матеріалів;
-   додавання при виготовленні бетону, цементних розчинів, що робить бетонну та цементну суміш щільною і пластичною, завдяки чому зникає необхідність в додаванні води більше необхідного обсягу і, як наслідок, бетон після висихання не має схильності до розтріскування;
-  розчинення лакофарбових матеріалів, забезпечуючи зручність застосування та рівномірне нанесення на поверхні;
-  очищення паливної арматури та камери згоряння ВДЗ, для видалення відкладень та забруднень у паливних системах та камерах згоряння двигунів внутрішнього згоряння, забезпечуючи їх більш ефективну роботу;
-   знежирення поверхні для видалення жирів, масел, забруднень та інших органічних речовин з поверхонь перед нанесенням покриттів, клеїв або інших матеріалів;
-   використання в якості основи миючих засобів для автомобілів для видалення бруду, масел, смол та інших забруднень з поверхонь автомобілів, забезпечуючи їх чистоту та блиск.
З цього приводу, колегія суддів враховує, що позивач на праві власності володіє об`єктами нежитлової нерухомості, використовує інші нежитлові приміщення, склади, вагову, зерносушарку тощо. 
Відповідачем не заперечується, що наведені об`єкти нерухомості потребують систематичного капітального та поточного ремонту, модернізації, відновлення тощо.
На підтвердження використання розчиннику у господарській діяльності для забезпечення належного стану вищевказаних об`єктів позивач надав суду апеляційної інстанції акти на списання.
В бухгалтерському обліку придбані ТМЦ (розчинник) обліковуються на рахунку 205 "Будівельні матеріали". 
Пунктом 1 положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 №318, встановлено, що це Положення (стандарт) визначає методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про витрати підприємства та її розкриття в фінансовій звітності.
Відповідно до пункту 2 положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 №318, визначено, що норми цього Положення (стандарту) застосовуються підприємствами, організаціями та іншими юридичними особами (далі - підприємства) незалежно від форм власності (крім банків, бюджетних установ та підприємств, які відповідно до законодавства складають фінансову звітність за міжнародними стандартами фінансової звітності).
Пунктом 14 П(С)БО 7 "Основні засоби", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000 №92 визначено, первісна вартість основних засобів збільшується на суму витрат, пов`язаних з поліпшенням об`єкта (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що призводить до збільшення майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від використання об`єкта. Залишкова вартість основних засобів зменшується у зв`язку з частковою ліквідацією об`єкта основних засобів.
Згідно з пунктом 15 П(С)БО 7 "Основні засоби" витрати, що здійснюються для підтримання об`єкта в робочому стані (проведення технічного огляду, нагляду, обслуговування, ремонту тощо) та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигод від його використання, включаються до складу витрат.
Рішення про характер і ознаки здійснюваних підприємством робіт, тобто чи спрямовані вони на підвищення техніко-економічних можливостей (модернізація, модифікація, добудова, реконструкція) об`єкта, що приведе в майбутньому до збільшення економічних вигод, чи здійснюються вони для підтримання об`єкта в придатному для використання стані та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигод від його використання, приймається керівником підприємства з урахуванням результатів аналізу існуючої ситуації та суттєвості таких витрат (пункт 30 Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 30.09.2003 №561).
За положеннями пунктів 30, 31, 32 Методичних рекомендацій витрати на капітальний ремонт об`єктів основних засобів визнаються витратами звітного періоду. Такі витрати можуть бути визнані капітальними інвестиціями, якщо витрати на значний огляд і капітальний ремонт можуть бути ідентифіковані з окремою замортизованою частиною (компонентом) основних засобів. Витрати на ремонт можуть бути визнані капітальними інвестиціями, якщо ціна придбання активу вже відображає зобов`язання (необхідність) підприємства здійснити в майбутньому витрати для приведення активу до стану, в якому він придатний для використання. Наприклад, у разі придбання будівлі, яка потребує ремонту, витрати на ремонт приймаються на збільшення первісної вартості цієї будівлі до суми, яка може бути відшкодована від використання будівлі в майбутньому.
Вартість робіт, що приводять до збільшення очікуваних майбутніх вигод від об`єкта основних засобів, включається до капітальних інвестицій з майбутнім збільшенням первісної вартості основних засобів. Підставою для визнання капітальними інвестиціями витрат, пов`язаних з поліпшенням основних засобів, є зростання внаслідок цих витрат очікуваного терміну корисного використання об`єкта, кількості та/або якості продукції (робіт, послуг), яка виробляється (надається) цим об`єктом.
Прикладами такого поліпшення є:
а) модифікація, модернізація об`єкта основних засобів з метою подовження терміну його корисної експлуатації або збільшення його виробничої потужності;
б) заміна окремих частин устаткування для підвищення якості продукції (робіт, послуг);
в) впровадження ефективнішого технологічного процесу, що дозволить зменшити первісно оцінені виробничі витрати;
г) добудова (надбудова) будівлі, що збільшить кількість місць (площу) будівлі, обсяги та/або якість виконуваних робіт (послуг) чи умови їх виконання.
Витрати, що здійснюються для підтримання об`єкта в робочому стані та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигод від його використання (технічний огляд, технічне обслуговування, ремонт тощо), включаються до складу витрат звітного періоду.
Отже, у чинному законодавстві щодо обліку основних засобів відсутні визначення капітальний або поточний ремонт. Всі витрати по ремонту (капітальний та поточний), модернізації технологічного процесу підприємство може віднести на поточні витрати.
Подібна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду 04.01.2023 у справі №640/10524/20.
В ході судового розгляду, відповідачем не спростовано жодними доказами відсутність використання позивачем придбаних розчинників у власній господарській діяльності.
Крім того, як правильно врахував суд першої інстанції контролюючим органом під час перевірки не досліджувалось і питання зберігання придбаних розчинників, наявності чи відсутності особливих умов зберігання, температурних режимів, мету використання тощо.
Щодо доводів апеляційної скарги про заниження податкових зобов`язаннь з ПДВ, ха наслідками використання ФГ «Кириченко М» ТМЦ (меляси бурякової), придбаної у ТОВ «Альтернатів Енерджі Сорсес Еко» .
Судом встановлено, що 12.03.2020 між ФГ "Кириченко М" (покупець) та ТОВ " Альтернатів Енерджі Сорсес Еко" (постачальник) укладено договір №12/03/20-П на поставку меляси бурякової.
Відповідачем не заперечується, що вказаний товар поставлений відповідно до податкових накладних, зареєстрованих у Єдиному реєстрі податкових накладних та його оплату здійснено у безготівковій формі, що підтверджується банківськими виписками по рахункам в АТ "ПроКредит Банк".
Отриманий товар оприбутковано за даними рахунку, Дт 208 Кт 631, Кт311 Дт631 в кількості 389,300 тон на суму 1233500,86 грн (без ПДВ). На підставі видаткових накладних та ТТН надходження меляси за період з 16.03.2020 по 08.04.2020 відображено в бухгалтерському обліку.
За даними оборотно-сальдових відомостей по рахунку 208 "Матеріали сільськогосподарського при значення" станом на 30.06.2021 року меляса бурякова знаходиться на зберіганні в кількості 389,300 тон на суму 1 233 500,86 грн (без ПДВ).
Відповідно до Технічних умов "МЕЛЯСА БУРЯКОВА" ДСТУ 3696-98 (ГОСТ 30561-98), цей стандарт поширюється на бурякову мелясу - побічну продукцію бурякоцукрового виробництва, яка використовується як сировина для виробництва етилового спирту, харчових кислот, хлібопекарських та кормових дріжджів і як добавка до корму сільськогосподарських тварин. За органолептичними показниками бурякова меляса повинна відповідати вимогам зазначеним у таблиці 1"Органолептичні показники": зовнішній вигляд - густа в`язка непрозора рідина, колір - від коричневого до темно-бурого, запах - властивий буряковоцукровій мелясі без стороннього запаху, смак - солодкий з гіркуватим присмаком, розчинність у воді - повна, розчиняється у будь-яких співвідношеннях у гарячій і холодній воді.
Кожна партія бурякової меляси (під час відвантаження залізничним транспортом - кожна цистерна, що входить у партію) повинна бути оформлена одним документом про якість, для сертифікованої продукції - сертифікатом відповідності. На документі про якість проставляється штамп із вказівкою: "На вміст токсичних елементів перевірено". Гарантійний термін зберігання – 9 місяців від моменту прийняття меляси споживачем.
Доводи відповідача, що за спірний період, ФГ "Кириченко М" не підтверджено первинними документами як фактичне зберігання, так і фактичне використання у господарській діяльності меляси бурякової від вказаного контрагента, колегія суддів вважає безпідставними.
Як пояснив позивач, на момент проведення перевірки меляса бурякова не зберігалась підприємством, а була використана у господарській діяльності в якості органічного добрива для підживлення зернових культур (озима пшениця, ячмінь, кукурудза, овес) та технічних культур (соняшник, ріпак, соя) в два етапи росту рослин. Технологія підживлення впроваджена на підприємстві ФГ "Кириченко М" наказом від 15.10.2019, як альтернатива дорогих рідких органічних добрив в т.ч. біостимуляторів процесу проростання Різо МАКС, Блек Джек, Бомбардир тощо.
Судом встановлено, що наказом від 15.10.2019 №15/10-1(В) ФГ "Кириченко М" встановлювались норми витрат та порядку внесення меляси бурякової, впровадження технологічного процесу до впровадження органічних ресурсозберігаючих технологій на основі меляси бурякової, порядок приймання та зберігання, в тому числі із залученням третіх осіб на договірних засадах (у разі потреби) (т. 3 а.с.20).
Довідками від 20.03.2024 №20/03-3, №20/03-5, №20/03-4 щодо обробки землі (етапи) в розрізі року під посів озимої пшениці, соняшнику, кукурудзи поетапно вказано етапи обробітку (підготовки) землі для вирощування різних сільськогосподарських культур, зокрема, догляд, який включає внесення добрив (т. 3 а.с.9-10, а.с.12-13, а.с.15-16).
Також, позивачем надано суду доповідну записку агронома підприємства, адресовану голові ФГ "Кириченко М", де висловлена пропозиція застосувати мелясу бурякову в сільськогосподарському циклі під врожай 2020 року, розрахунок кількості, і з метою досягнення найбільш сприятливих результатів необхідність звернутися до відповідних сільськогосподарських інститутів для отримання більш детальних висновків щодо норм та пропорцій внесення бурякової меляси як основи багатої на вміст азоту з огляду на склад ґрунтів (т. 3 а.с.11).
Листом Державного біотехнологічного університету від 30.07.2021 №1-01/130 надано обґрунтування доцільності використання бурякової патоки (меляси) в якості органічного добрива при вирощуванні польових і овочевих культур, яким підтверджено висновки щодо можливості використання патоки (меляси) бурякової в якості дешевого органічного екологічно чистого збагачене різним сполуками добрива як альтернативу мінеральним добривам (т. 3 а.с.17-19).
Зазначені вище докази підтверджують економічну доцільність та факт використання у господарській діяльності позивача в якості органічного добрива бурякової меляси.
Доводи апеляційної скарги про не підтвердження первинними документами наявності чи відсутності залишків ТМЦ колегія суддів оцінює критично з огляду на наступне.
Верховний Суд в постанові від 21.11.2024 у справі №520/24514/21 зазначив, що правильним способом визначення залишків ТМЦ у позивача є вимога в порядку пп.20.1.9 п.20.1 ст.20 Податкового кодексу України провести інвентаризацію ТМЦ.
Інвентаризація - це перевірка фактичної наявності майна і співставлення даних інвентаризації з бухгалтерським обліком. Нестачу товару можна виявити, коли відомі дані про залишки товару на початок інвентаризації та їх рух (вибуття, надходження) за звітний період. При цьому відомості щодо даних залишку товарів на початок інвентаризації мають встановлюватись на підставі первинної документації та відомостей Книги обліку доходів і витрат. Відсутність інформації у відомостях інвентаризації про залишки запасів на початок звітної дати та вибуття (реалізації) запасів за визначений період взагалі виключає можливість вирахування нестачі (залишків) товару та підстави стверджувати про наявність нестачі товару.
Однак, податковий орган не вимагав від ФГ «Кириченко М» проведення інвентаризації ТМЦ, що ним не заперечується.
Таким чином, колегія суддів вважає помилковими висновки податкового органу щодо порушення ФГ «Кириченко М» п.198.5 ст.198 ПК України та твердження, що операції зі списання ПММ та ТМЦ (розчинників та меляси бурякової) без документального підтвердження є операціями, що не є господарською діяльністю платника податку (або не виробниче використання), що призвело до заниження податкових зобов`язань з ПДВ.
Також, за висновками податкового органу, ФГ «Кириченко М» в порушення п.192.1 ст.192, п.198.6 ст.198, п.201.1 ст. 201 ПК України не відображено розрахунок коригування №63003 від 18.06.2019 зареєстрований в ЄРПН 26.06.2019 до податкової накладної №53441 від 28.05.2019 в бік зменшення ПДВ по результатам взаємовідносин з Малим приватним підприємством фірма "Ерідон", в результаті чого завищено податковий кредит червня 2019 року на суму 37 642,00 грн
З цього приводу позивач вказував, що розрахунок коригування №63003 від 18.06.2019 до податкової накладної №53441 від 28.05.2019 по господарським взаємовідносинах з Малим приватним підприємством фірма "Ерідон" був виписаний та відображений в податковому обліку за наступний звітний період, однак, дана обставина проігнорована контролюючим органом при проведенні перевірки та складенні акту. 
Колегія суддів зауважує, що відповідачем не заперечується факт здійснення господарських операцій позивача з його контрагентом МППФ "Ерідон". Всі податкові накладні та розрахунки коригувань до податкових накладних прийняті та зареєстровані в установленому законом порядку. 
При цьому, акт перевірки не містить посилань на проведення зустрічної звірки контрагента позивача, наявності з його боку порушень ведення бухгалтерського чи податкового обліку, тому, висновки відповідача про завищення позивачем податкового кредиту за червень 2019 року на суму 37 642,00 грн є передчасними та безпідставними.
Щодо доводів апелянта про завищення суми податкового кредиту з ПДВ по операціях з ТОВ " Ідеаліс", яка за твердження відповідача є  безтоварними. 
Так, 30.10.2019 між ФГ «Кириченко М» (покупець) та ТОВ «Ідеаліс» (постачальник) укладено договір купівлі-продажу №3010/1 від 30.10.2019, за умовами якого позивач придбав автогуму. 
Оплата за вказаний товар здійснена позивачем в безготівковий спосіб, що підтверджується платіжними дорученнями від 15.11.2019 №1599 на суму 61 769,00 грн та від 31.12.2020  №2014 на суму 588 439,00 грн. 
Автогуму R22.5 в кількості 52 шт. по ціні за одиницю – 10 420,00 грн отримано покупцем 30.10.2019, про що складено видаткову накладну №591 на суму 650 208,00 грн.
Зазначені вище документи на підтвердження вчинення господарської операції надано податковому органу на перевірку.
Всі товари, придбані у ТОВ «Ідеаліс» оприбутковано, використано у межах провадження господарської діяльності та включено відповідні суми до податкового кредиту.
Колегія суддів зазначає, що документи надані позивачем до перевірки не мають дефектів форми, змісту або походження, котрі в силу ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», п.2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку спричиняють втрату первинними документами юридичної сили і доказовості.
Також предмет спірних господарських операцій позивача відповідає видам його господарської діяльності, що підтверджується аналізом господарських операцій з придбання товарів і їх подальшого використання у власній господарській діяльності з метою отримання прибутку.
Судом першої інстанції вірно встановлено, що фактичне здійснення спірних господарських операцій позивача з контрагентом підтверджено належними первинними документами, зокрема, договорами, видатковими накладними, товарно-транспортними накладними, які повністю підтверджують факт придбання позивачем у контрагента відповідної продукції, а тому колегія суддів не може погодитися з доводами податкового органу про безтоварність таких операцій.
Доводи скаржника про те, що контрагент позивача - ТОВ «Ідеаліс» є учасником кримінальних проваджень за фактом скоєння злочинів, передбачених статтями 205, 212 КК України колегія суддів оцінює критично, оскільки сам факт порушення кримінальної справи та отримання свідчень (пояснень), в рамках такої кримінальної справи, не є беззаперечним фактом, що підтверджує відсутність реальних правових наслідків всіх господарських операцій проведених позивачем та його контрагентами.
Також Велика Палата Верховного Суду у постанові від 07.07.2022 у справі №160/3364/19 (провадження №11-200апп21) підтвердила вже сформовану Верховним Судом правову позицію, що визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Саме по собі: лише наявність вироку щодо контрагента платника податків; лише факт порушення кримінального провадження відносно контрагента та отримання під час таких свідчень особи щодо не прийняття участі у створенні і діяльності підприємства; лише податкова інформація щодо контрагентів по ланцюгу постачання; лише незначні помилки в оформленні первинних документів (окремо) - не є самостійними та достатніми підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас, у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність таких документів чи обставин можуть свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу.
Так само Велика Палата Верховного Суду у цій постанові зазначила, що посилання контролюючого органу на аналіз зібраної та опрацьованої узагальненої податкової інформації не є допустимим доказом у розумінні процесуального закону.
Доказів наявності вироків відносно позивача та його контрагента апелянтом не надано, із встановлених обставин справи фактів протиправності дій саме позивача або недійсності укладених договорів, судом не виявлено.
Крім того, в суді апеляційної інстанції представник відповідача зазначив, що кримінальне провадження закрито.
Доводи апеляційної скарги про не надання позивачем первинних документів щодо використання придбаних товарно-матеріальних цінностей у власній господарській діяльності або на їх фактичне зберігання колегія суддів вважає такими, що не є беззаперечними підставами для висновку про безтоварність господарської операції, враховуючи надання інших первинних документів (видаткових накладних, платіжних інструкцій, податкових накладних).
Отже, контролюючим органом не наведено переконливих доводів, що ґрунтуються на об`єктивній інформації та спростовують факти господарської діяльності, засвідчені вказаними документами, не представлено жодних доказів на підтвердження того, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі, а також не зазначено про здійснення позивачем розглядуваних операцій за відсутності розумних економічних причин (ділової мети) та наміру одержати економічний ефект тощо.
Не подано відповідачем і жодних доказів на підтвердження недобросовісності позивача як платника податку на додану вартість.
Судом першої інстанції правильно взято до уваги, що податковий орган не навів обставин, які б достовірно вказували на безтоварність операцій. Висновки відповідача щодо господарських правовідносин позивача з названим підприємством, в більшості, ґрунтуються на податковій інформації стосовно його контрагента і не є безумовною підставою для висновків про відсутність фактичного виконання спірних операцій за умови наявності у ФГ «Кириченко М» первинних документів, які спростовують такі доводи.
У апеляційній скарзі відповідач також посилається на висновки Верховного Суду у спорах щодо дослідження реальності господарських операцій. Такі висновки є допустимо релевантними у цій справі. Втім, судом враховано усталену практику Верховного Суду, яка, якщо її систематизувати, полягає в тому, що визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Ні податкова інформація щодо контрагентів, ні помилки в оформленні первинних документів самі по собі не є самостійними підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас, у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність таких документів чи обставин можуть свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу.
З огляду на встановлені у справі фактичні обставини та досліджені докази, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції  про протиправність податкового повідомлення-рішення від 29.08.2023 №00267820701.
Щодо  податкового повідомлення-рішення №00267870701 від 29.08.2023.
Так, за висновками податкового органу ФГ «Кириченко М» не виконано обов`язок з реєстрації податкових накладних на загальну суму 117 753 304,41 грн за наслідками господарських операцій з постачання товарів (ПММ, меляси бурякової та розчинників).
Разом з тим, за наслідками судового розгляду судом встановлено помилковість висновків акту перевірки в частині списання ФГ «Кириченко М» ПММ та ТМЦ без документального підтвердження напрямку використання та відсутність підстав  для збільшення позивачу суми грошового зобов`язання з ПДВ, на підставі яких прийнято податкове повідомлення-рішення від 29.08.2023 № 00267820701, скасоване судом.
Натомість, податкове повідомлення-рішення №00267870701 від 29.08.2023 про застосування штрафних (фінансових) санкцій є похідним від податкового повідомлення-рішення від 29.08.2023 № 00267820701, як наслідок, останнє також підлягає скасуванню.
Щодо податкового повідомлення-рішення від 29.08.2023 №00267840701.
Судом встановлено, що спірним податковим повідомленням-рішенням зменшено позивачу розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість через порушення п.44.1, п.44.3 ст.44, п.192.1 ст.192, п.п.198.1, п.198.3, п.198.5, п.198.6 ст.198, п.200.1, п.200.2 ст.200, п.201.1 ст.201 ПК України, що призвело до завищення від`ємного значення податку на додану вартість за червень 2021 року у сумі 2 301 564,00 грн
Разом з тим, акт перевірки не містив висновки щодо вищенаведених порушень підприємством.
Як встановлено судом, листом від 29.08.2023 №45118/6/20-40-07-01-12 ГУ ДПС у Харківській області повідомило ФГ "Кириченко М", що розділ 5 "Висновки" акту перевірки від 04.08.2023 №23648/20-40-07-01-03/35604785 доповнено абзацом наступного змісту: "в порушення п.44.1, п.44.3 ст.44, п.192.1 ст.192, п.п.198.1, п.198.3, п.198.5, п.198.6 ст.198, п.200.1, п.200.2 ст.200, п.201.1 ст.201 Податкового кодексу України завищено від`ємне значення податку на додану вартість за червень 2021 року у сумі 2301564,00 грн" (т. 1 а.с.94).
Тобто, як вірно зазначив суд першої інстанції податковий орган листом від 29.08.2023  фактично вніс зміни до акту перевірки від 04.08.2023, на підставі чого прийняв податкове повідомлення-рішення від 29.08.2023 №00267840701.
Відповідно до пп. 54.3.2 п. 54.3 ст. 54 ПК України контролюючий орган зобов`язаний самостійно визначити суму грошових зобов`язань, зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення (збільшення) від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством, або зменшення суми податку на доходи фізичних осіб, задекларовану до повернення з бюджету у зв`язку із використанням платником податку права на податкову знижку, якщо дані перевірок результатів діяльності платника податків, крім електронної перевірки, свідчать про заниження або завищення суми його податкових зобов`язань та/або іншого зобов`язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, суми бюджетного відшкодування та/або від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, або завищення суми податку на доходи фізичних осіб, що підлягає поверненню з бюджету у зв`язку із використанням платником податку права на податкову знижку, заявлених у податкових (митних) деклараціях, уточнюючих розрахунках.
Порядок оформлення перевірок результатів діяльності платника податків визначено статтею 86 ПК України та Порядком оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20.08.2015 №727, які не передбачають право податкового органу на внесення змін, доповнень, виправлень до вже оформлених актів перевірок.
Крім того, відповідач ні суду першої, ні апеляційної інстанції не повідомив, яким нормативно-правовим актом надано право податковому органу вносити зміни та доповнення до оформлених актів перевірок.
Отже, вірним є висновок суду першої інстанції, що податкове повідомлення-рішення від 29.08.2023 №00267840701, прийнято з порушенням процедури його прийняття, а тому підлягає скасуванню як протиправне.
Щодо податкового повідомлення-рішення від 29.08.2023 №00267910701.
За висновками податкового органу, перевіркою встановлено отримання ФГ «Кириченко М» пального в обсягах, що перевищують 10 000,00 куб.м., яке використовується для потреб власного споживання. Разом з тим, за підприємством не зареєстровано акцизний склад, ФГ «Кириченко М» не є платником акцизного податку та не подає звіти за місцем реєстрації про залишки та обсяг пального, що є порушенням ст. 128-1 ПК України. Крім того, позивачем не забезпечено зберігання документів, пов`язаних із виконанням вимог законодавства.
Відповідно до п. 128-1.2 ст. 128-1 ПК України відсутність з вини платника податку реєстрації акцизних складів у системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового платником податку - розпорядником акцизного складу тягне за собою накладення штрафу в розмірі 1 000 000 гривень.
Згідно з п. 128-1.3. ст. 128-1 ПК України незабезпечення з вини розпорядника акцизного складу своєчасного подання до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тягне за собою накладення штрафу в розмірі 1000 гривень за кожний неподаний електронний документ.
Судом встановлено, що пальне оприбутковувалось на склад паливно - мастильних матеріалів за адресою: Харківська область, Борiвський район, комплекс господарських будівель та споруд за межами с. Богуславка згідно ліцензії № 20050414202000238 на право зберігання пального (виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки), але в залежності від гострої господарської необхідності придбані ПММ одразу використовувалися в господарській діяльності.
Позивач мав у користуванні  ємкості для зберігання ПММ на підставі договору позики від 28.12.2017 загальним об`ємом 50 куб.м., цистерну для зберігання ПММ об`ємом 54 куб.м. на підставі договору позики від 28.12.2018., копії цих документів надавалися позивачем до перевірки, що відображено у  додатку до акту перевірки.
Судова колегія зазначає, що у відповідності до пп.14.1.6 п.14.1 ст.14 ПК України не є акцизним складом, зокрема:
- приміщення або територія незалежно від загальної місткості розташованих ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального, власником або користувачем яких є суб`єкт господарювання - платник єдиного податку четвертої групи, який отримує протягом календарного року пальне в обсягах, що не перевищують 10000 кубічних метрів (без урахування обсягу пального, отриманого через паливороздавальні колонки в місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримано відповідні ліцензії), та використовує пальне виключно для потреб власного споживання і не здійснює операцій з реалізації та зберігання пального іншим особам.
Відповідачем не зазначено, на підставі яких документів ним встановлено придбання позивачем протягом календарного року пального в обсягах, що перевищують 10 000 кубічних метрів.
Доказів, що пальне отримане ФГ "Кириченко М" не через паливороздавальні колонки в місцях роздрібної торгівлі пальним та/або реалізоване іншим підприємствам відповідачем ні суду першої, ні апеляційної інстанції не надано.
Враховуючи вищевикладене, судова колегія вважає, що податковий орган не довів наявності у ФГ «Кириченко М» порушень ст. 128-1 ПК України.
Як наслідок, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції про протиправність податкового повідомлення-рішення від 29.08.2023 №00267910701.
Доводи апеляційної скарги щодо порушення позивачем п. 44.3 ст. 44 ПК України, а саме не забезпечення зберігання документів, пов`язаних із виконанням вимог законодавства колегія суддів відхиляє з огляду на наступне.
Відповідно до п. 44.3 ст. 44 ПК України платники податків зобов`язані забезпечити зберігання документів, визначених пунктом 44.1 цієї статті, а також документів, пов`язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом визначених законодавством термінів, але не менш як 1095 днів (2555 днів - для документів та інформації, необхідної для здійснення податкового контролю за трансфертним ціноутворенням відповідно до статей 39 та 39-2 цього Кодексу) з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи, а в разі її неподання - з передбаченого цим Кодексом граничного терміну подання такої звітності, та документів, пов`язаних з виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, - не менш як 1095 днів з дня здійснення відповідної господарської операції (для відповідних дозвільних документів - не менш як 1095 днів з дня завершення терміну їх дії).
Згідно п. 85.4 ст. 85 ПК України при проведенні перевірок посадові (службові) особи контролюючого органу мають право отримувати у платників податків належним чином завірені копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об`єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності).
Відповідний запит на отримання копій документів повинен бути поданий посадовою (службовою) особою контролюючого органу не пізніше ніж за п`ять робочих днів до дати закінчення перевірки.
Положення п. 44.6 ст. 44 ПК України вимагає наявності документів на час складення податкової звітності, встановлює правило щодо надання платником податків документів для перевірки, а також юридичний наслідок недотримання цього правила як виключення факту наявності документів на час складення податкової звітності. Вона є складовою механізму правового регулювання податкового обліку і не входить в будь-яку конкуренцію з процесуальними нормами, якими встановлені правила доказування в адміністративному судочинстві.
Згідно абз.2 п. 44.6. ст.44 ПК України якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає в порядку пункту 86.7 статті 86 цього Кодексу документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки, такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.
Приписами пункту 85.6 статті 86 ПК України встановлено, у разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати. Зазначений акт підписується посадовою (службовою) особою контролюючого органу та платником податків або його законним представником. У разі відмови платника податків або його законного представника від підписання зазначеного акта в ньому вчиняється відповідний запис.
Судом встановлено, що 05.10.2021 контролюючим органом надіслано на адресу позивача запит про надання всіх первинних документів, інформації та пояснень щодо господарських правовідносин з придбання розчинників за період 2020 рік, січень-березень 2021 року та їх залишків; по взаємовідносинах з постачальниками дизельного палива за 2019-2020 року; по придбанню будівельних матеріалів; операцій з придбання мінеральних добрив та засобів захисту рослин; з операцій по придбанню бурякової меляси, їх доцільність та зберігання; з операцій по придбанню основних засобів – комбайну зернозбирального.
02.02.2022 податковим органом направлено на адресу позивача запит про надання документів, інформації та пояснень від 02.02.2022 та від 08.02.2022, з терміном виконання до 15.02.2022.
У зв`язку з ненаданням позивачем пояснень та документального підтвердження стосовно запитуваної інформації податковим органом складено акти від 15.02.2022, від 18.02.2022 та від 22.02.2022.
Разом з тим, наявними у матеріалах справи доказами, а саме узагальненим переліком документів, які було використано при проведенні перевірки, що є додатком до Акту підтверджується, що позивач надав до перевірки значний обсяг документів (податкова звітність, договори, видаткові накладні, податкові накладні, акти виконаних робіт, банківські документи тощо), про необхідність надання яких зазначалось у запитах.
В свою чергу, пунктом 1.4.7.3 Методичних рекомендацій щодо порядку взаємодії між підрозділами органів Державної податкової служби при організації, проведенні та реалізації матеріалів перевірок платників податків, затверджених наказом Державної податкової служби України від 04 вересня 2020 року №470, визначено, що у разі ненадання платником податків під час проведення перевірки відповідних документів (копій документів), пояснень, довідок, інформації тощо, які необхідні для її здійснення, складається відповідний акт, який реєструється у Спеціальному журналі реєстрації актів у порядку, передбаченому підпунктом 1.4.5 пункту 1.4 цього розділу цих Методичних рекомендацій, а також вживаються заходи щодо документування цих фактів у відповідних розділах (додатках) до акту перевірки з наведенням переліку документів, які не надано (за необхідності - згрупованих за типами).
Водночас, опису, складеного посадовими (службовими) особами контролюючого органу із зазначенням конкретних документів, які не були надані платником податків до перевірки податковим органом не складено, як і не складено відповідний акт про відсутність таких документів.
Водночас, у випадку не конкретизації переліку документів платник податків перебуває у стані правової невизначеності, що позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції - прийняття рішення про застосування штрафних санкцій.
Суб`єкти владних повноважень, ухвалюючи рішення про донарахування податкових зобов`язань та застосування штрафних санкцій, повинні уникати надмірного формалізму. Обсяг документів, які надаються платниками податку на додану вартість з метою усунення сумнівів у контролюючого органу щодо легальності формування податкового кредиту та податкових зобов`язань з ПДВ завжди є унікальним та залежить від організації господарських взаємовідносин між суб`єктами господарювання, змісту договірних відносин між ними, а також особливостями законодавчого врегулювання діяльності тієї чи іншої сфери бізнесу. Саме за результатами детального дослідження змісту документів, наданих на підтвердження інформації, зазначеної в податкових накладних, можливим є прийняття рішення щодо правомірності формування податкового кредиту. За відсутності чіткої вимоги щодо документів, які контролюючий орган вважав необхідними для формування податкового кредиту, на платника не може бути перекладена відповідальність у вигляді збільшення податкових зобов`язань з ПДВ та зменшення від`ємного значення з ПДВ.
Отже, можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування податкового кредиту прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом переліку документів. Інакше платник податків перебуває в режимі правової невизначеності. Невиконання контролюючим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акту перевірки призводить до протиправності рішень, прийнятих за його результатами.
Крім того, як вірно зауважив суд першої інстанції відповідачем порушено процедуру проведення планової виїзної перевірки.
Так, п. 75.1 ст.75 ПК України встановлено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Відповідно до ст.75.1.2. статті 75 Податкового кодексу України, документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів.
Пунктом 77.4 ст.77 ПК України визначено, що про проведення документальної планової перевірки керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу приймається рішення, яке оформлюється наказом.
Право на проведення документальної планової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому (його представнику) не пізніше ніж за 10 календарних днів до дня проведення зазначеної перевірки надіслано (вручено) у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копію наказу про проведення документальної планової перевірки та письмове повідомлення із зазначенням дати початку проведення такої перевірки.
Згідно пунктів 77.6-77.9 ст. 77 ПК України допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення документальної планової виїзної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу. Документальна планова невиїзна перевірка здійснюється у порядку, передбаченому статтею 79 цього Кодексу.
Строки проведення документальної планової перевірки встановлені статтею 82 цього Кодексу.
Перелік матеріалів, які можуть бути підставою для висновків під час проведення документальної планової перевірки, та порядок надання платниками податків документів для такої перевірки встановлено статтями 83, 85 цього Кодексу.
Порядок оформлення результатів документальної планової перевірки встановлено статтею 86 цього Кодексу.
Відповідно до п. 82.1 ст. 82 ПК України тривалість перевірок, визначених у статті 77 цього Кодексу, не повинна перевищувати 30 робочих днів для великих платників податків, щодо суб`єктів малого підприємництва - 10 робочих днів, інших платників податків - 20 робочих днів.
Продовження строків проведення перевірок, визначених у статті 77 цього Кодексу, можливе за рішенням керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу не більш як на 15 робочих днів для великих платників податків, щодо суб`єктів малого підприємництва - не більш як на 5 робочих днів, інших платників податків - не більш як на 10 робочих днів.
Пунктом 82.4 ст. 82 ПК України визначено, що проведення документальної планової та позапланової перевірки платника податків, крім платника податків - суб`єкта малого підприємництва, може бути зупинено за рішенням керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що оформляється наказом, копія якого не пізніше наступного робочого дня вручається платнику податків чи його уповноваженому представнику під розписку або надсилається платнику податків у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, з подальшим поновленням її проведення на невикористаний строк.
Зупинення документальної планової, позапланової перевірки перериває перебіг строку проведення перевірки в разі вручення платнику податків або його уповноваженому представнику в порядку, визначеному абзацом першим цього пункту, наказу про зупинення такої перевірки.
При цьому перевірка може бути зупинена на загальний строк, що не перевищує 30 робочих днів, а в разі необхідності проведення експертизи, отримання інформації від іноземних державних органів щодо діяльності платника податків, завершення розгляду судом позовів з питань, пов`язаних з предметом перевірки, відновлення платником податків втрачених документів перевірка може бути зупинена на строк, необхідний для завершення таких процедур.
Статтею 86 ПК України визначено, що результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.
Акт (довідка), складений за результатами перевірки та підписаний посадовими особами, які проводили перевірку, або особами, уповноваженими на це у встановленому порядку, у строки, визначені цим Кодексом, надається платнику податків або його законному представнику, який зобов`язаний його підписати.
Строк складення акта (довідки) про результати перевірки не зараховується до строку проведення перевірки, встановленого цим Кодексом (з урахуванням його продовження).
Акт (довідка) документальної виїзної перевірки, що визначено статтями 77 і 78 цього Кодексу, складається у двох примірниках, підписується посадовими особами контролюючого органу, які проводили перевірку, та реєструється у контролюючому органі протягом п`яти робочих днів з дня, що настає за днем закінчення установленого для проведення перевірки строку (для платників податків, які мають філії та/або перебувають на консолідованій сплаті, - протягом 10 робочих днів).
У разі відмови платника податків або його законних представників від підписання акта (довідки) посадовими особами контролюючого органу складається відповідний акт, що засвідчує факт такої відмови. Один примірник акта або довідки про результати виїзної планової чи позапланової документальної перевірки у день його підписання або відмови від підписання вручається або надсилається платнику податків чи його законному представнику у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.
Відмова платника податків або його законних представників від підписання акта перевірки або отримання його примірника не звільняє платника податків від обов`язку сплатити визначені контролюючим органом за результатами перевірки грошові зобов`язання.
У разі відмови платника податків або його законних представників від отримання примірника акта або довідки про результати перевірки або неможливості його вручення та підписання у зв`язку з відсутністю платника податків або його законних представників за місцезнаходженням такий акт або довідка надсилається платнику податків у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу. У зазначених у цьому абзаці випадках контролюючим органом складається відповідний акт.
Судом встановлено, що наказом Головного управління ДПС у Харківській області №6917-п від 15.09.2021 призначено проведення планової виїзної документальної перевірки ФГ "Кириченко М" тривалістю 10 робочих днів з 05.10.2021.
04.10.2021 ФГ "Кириченко М" листом повідомило Головне управління ДПС у Харківській області про пошкодження первинних документів за 2019-2020 роки за місцем зберігання через їх затоплення.
Актом від 05.10.2021 №4478/20-40-07-02/32604785 відповідачем встановлено відсутність можливості розпочати перевірку з 05.10.2021 та наказом від 19.10.2021 №7808-п перенесено її строк відповідно до п.44.5 ст.44 ПК України (на строк не більше ніж 120 днів, що не пізніше 02.02.2022 ).
02.02.2022 податковим органом розпочато проведення перевірки.
Наказом Головного управління ДПС у Харківській області від 15.02.2022 №883-п продовжено строк проведення документальної планової виїзної перевірки ФГ "Кириченко М" з 16 лютого 2022 року на 5 робочих днів.
Останнім днем перевірки визначено 22.02.2022, при цьому акт за результатами її проведення перевірки складений 04.08.2023, тобто поза межами п`ятиденного строку, встановленого ст.86 ПК України.
Згідно вступної частини акту перевірки, у зв`язку з введенням в Україні воєнного стану та відповідно до пп. 69.2 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, податковим органом зупинено проведення документальної виїзної планової перевірки позивача. 
Перевірку поновлено відповідно до п. 69.21 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України.
Доказів повідомлення позивача про зупинення проведення перевірки, її поновлення відповідачем не надано.
Крім того, як зазначив позивач, співробітники податкового органу для проведення перевірки за адресою місцезнаходження підприємства не прибули.
Пунктом 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України встановлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.
Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану" від 12 травня 2022 року №2260-IX пункт 69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України, викладено в такій редакції:
"Податкові перевірки не розпочинаються, а розпочаті перевірки зупиняються, крім:
а) камеральних перевірок;
б) документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків та/або з підстав, визначених підпунктами 78.1.7 та 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, та/або документальних позапланових перевірок платників податків, за якими отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником валютного законодавства в частині дотримання граничних строків надходження товарів за імпортними операціями та/або валютної виручки за експортними операціями;
в) фактичних перевірок."
Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей оподаткування у період дії воєнного стану" від 30.06.2023 №3219-ІХ доповнено пункт 69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України абзацами такого змісту:
"Документальні та фактичні перевірки під час дії воєнного стану проводяться за наявності безпечних умов для проведення перевірки, а саме безпечного:
доступу, допуску до територій, приміщень та іншого майна, що використовуються для провадження господарської діяльності та/або є об`єктами оподаткування, або використовуються для отримання доходів (прибутку), або пов`язані з іншими об`єктами оподаткування таких платників податків;
доступу, допуску до документів, довідок про фінансово-господарську діяльність, отримані доходи, видатки платників податків та іншої інформації, пов`язаної з обчисленням та сплатою податків, зборів, платежів, про дотримання вимог законодавства, здійснення контролю за яким покладено на контролюючі органи, а також до фінансової і статистичної звітності у порядку та на підставах, визначених законом;
проведення інвентаризації основних засобів, товарно-матеріальних цінностей, коштів, зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, готівки.
Документальні та фактичні перевірки, які були розпочаті, але не можуть бути завершені у зв`язку з виникненням обставин, зазначених у цьому підпункті, або у зв`язку з поданням платниками податків повідомлень та з урахуванням вимог, передбачених підпунктом 69.28 пункту 69 підрозділу 10 цього розділу, та/або за вмотивованою заявою платника податків, крім перевірок з підстави, визначеної підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу (в частині декларування бюджетного відшкодування), зупиняються до завершення дії таких обставин та/або усунення перешкод щодо проведення перевірки за рішенням керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, яке оформлюється наказом, копія якого надсилається платнику податків до електронного кабінету платника податків з одночасним надісланням на електронну адресу (адреси) платника податків інформації про вид документа, дату та час його надіслання до електронного кабінету. Такі обставини зупиняють перебіг строку проведення перевірки з подальшим поновленням її проведення на невикористаний строк.
Документальні перевірки, що були розпочаті та не завершені до 24 лютого 2022 року, крім перевірок, для яких встановлено мораторій, поновлюються на невикористаний строк."
Судом встановлено, що місцезнаходженням ФГ «Кириченко М» (ФГ «Агро-Борова») є вул. Центральна, 71, с. Нижче солоне, Борівський район, Харківська область.
Відповідно до Наказу Міністерства з питань реінтеграції тимчасово окупованих територій України від 22.12.2022 року № 309 «Про затвердження Переліку територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих Російською Федерацією» територія Борівської селищної територіальної громади з 24.02.2022 по 13.04.2022 та з 27.09.2022 до 04.10.2022 віднесена до зони активних бойових дій, з 13.04.2022р. по 27.09.2022 перебувала в окупації, та з 04.10.2022 віднесена до зони можливих бойових дій.
Як пояснив позивач, станом на час проведення перевірки в лютому 2022 року фермерське господарство не могло надати витребувані в запиті документи, оскільки, первинні документи за період 2019-2020 роки були пошкоджені внаслідок затоплення місця їх зберігання, про що повідомлено ГУ ДПС у Харківській області листом від 04.10.2021 №2021/0410/01 з копіями підтверджуючих документів (т. 1 а.с.117, 121-123).
Вказаний факт також відображений в акті перевірки від 04.08.2023 №23648/20-40-07-01-03/35604785 податковим органом як підстава неможливості розпочати перевірку з 05.10.2021 та перенесення її строку на 120 днів. 
Також представник позивача пояснив, що з початку широкомасштабного вторгнення РФ на територію України, підприємство з 24.02.2022 опинилося спочатку в оточенні ворожих військ, а потім в окупації, після деокупації території Харківської області тривалий час на території Борівської територіальної громади велися роботи по розмінуванню території, відновлення електропостачання та доступу до мережі Інтернет, що перешкоджало доступ до офісної будівлі. Відтак, позивач не був повідомлений про поновлення перевірки та прийняття акту за її наслідками. Отже був позбавлений можливості надати будь-які пояснення чи документи.
Суд першої інстанції вірно зазначив, що поновлюючи документальну планову виїзну перевірку ФГ "Кириченко М", місцезнаходженням якого є деокуповані території та території активних/можливих бойових дій, Головне управління ДПС у Харківській області всупереч вимогам ПК України не з`ясувало наявність безпечних умов для продовження перевірки (можливість доступу до приміщень, документів, можливість проведення інвентаризації залишків, збереження майна, настання негативних наслідків зумовлених воєнними діями), не повідомило підприємство про намір продовжити зупинену у зв`язку з впровадженням воєнного стану перевірку і залишок невикористаного строку проведення перевірки, чим порушило право позивача визначене абз. 2 п.44.6 ст. 44 ПК України.
Жодних пояснень щодо процедурних порушень відповідач судам першої та апеляційної інстанції не надав, що ставить під сумнів законність та правомірність висновків та фактів, зафіксованих в акті перевірки від 04.08.2023.
Враховуючи вищенаведені обставини, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції про протиправність податкових повідомлень-рішень від 29.08.2023, складених на підставі акту від 04.08.2023.
Щодо податкового повідомлення-рішення від 07.08.2023 №0/23970/0408 про застосування штрафних санкцій за порушення термінів реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Згідно п. 201.1 ст. 201 ПК України, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Відповідно до абз. 1 п. 201.10 ст. 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Згідно абз. 4 п. 201.10 ст. 201 ПК України податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
У відповідності до абз. 14 п. 201.10 ст. 201 ПК України реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; для зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, - протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем місяця, в якому вони складені; для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).
У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
Таким чином, продавець товарів/послуг зобов`язаний зареєструвати в ЄРПН податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування з урахуванням граничних строків для виконання платником податків свого податкового обов`язку. У разі ж порушення строків реєстрації до платника податків застосовуються штрафні санкції.
Статтею 120-1 ПК України визначена відповідальність платників податків за порушення строків реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та допущення помилок при зазначенні обов`язкових реквізитів податкової накладної. Тобто, законодавець передбачив для платників податків відповідальність за порушення пункту 201.10 статті 201 ПК України.
Згідно п. 120-1.1 ст. 120 ПК України порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі, зокрема:
10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів.
Отже, на платника податків покладено обов`язок щодо реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних у строк встановлений податковим законодавством, а саме для податкових накладних складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені, а для податкових накладних складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
Порушення вказаних строків реєстрації податкових накладних свідчить про наявність порушення, за яке передбачена відповідальність у вигляді штрафу в залежності від терміну такого порушення, що передбачено пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України.
Судом встановлено, що позивачем складено та зареєстровано наступні податкові накладні:
- від 15.12.2021 № 47, від 16.12.2021 № 49, № 48, від 17.12.2021 № 50, від 18.12.2021 № 51, від 19.12.2021 № 52, від 20.12.2021 № 53, від 21.12.2021 № 54, від 22.12.2021 № 55, від 23.12.2021 № 56, № 57, від 24.12.2021 № 58, від 25.12.2021 № 59, від 27.12.2021 № 60 поза межами граничного строку реєстрації в 81 день, а саме 16.08.2022;
- від 02.02.2022 № 2 поза межами граничного строку реєстрації в 21 день, а саме 05.08.2022;
- від 03.02.2022 № 3 поза межами граничного строку реєстрації в 24 дні, а саме 08.08.2022;
- від 21.02.2022 № 4 поза межами граничного строку реєстрації в 28 днів, а саме 12.08.2022;
- від 28.02.2022 № 5 поза межами граничного строку реєстрації в 31 день, а саме 15.08.2022;
- від 20.05.2022 № 1, від 27.05.2022 № 2  поза межами граничного строку реєстрації в 125 днів, а саме 17.11.2022;
- від 27.05.2022 № 3, від 31.05.2022 № 4, № 5 поза межами граничного строку реєстрації в 122 дні, а саме 14.11.2022;
- від 01.06.2022 № 1, від 02.06.2022 № 2, від 03.06.2022 № 19, від 06.06.2022 № 19, від 06.06.2022 № 20, від 10.06.2022 №21 поза межами граничного строку реєстрації в 155 днів, а саме 02.12.2022;
- від 09.06.2022 № 25, від 10.06.2022 № 26, від 13.06.2022 № 27, від 14.06.2022 № 28, від 15.06.2022 № 29 поза межами граничного строку реєстрації в 182 дні, а саме 29.12.2022;
- від 10.06.2022 № 24 поза межами граничного строку реєстрації в 181 день, а саме 28.12.2022;
- від 16.06.2022 № 23 поза межами граничного строку реєстрації в 166 днів, а саме 28.12.2022;
- від 16.06.2022 № 9, № 10 поза межами граничного строку реєстрації в 140 днів, а саме 02.12.2022;
- від 16.06.2022 № 30, від 17.06.2022 № 31, від 23.06.2022 № 32, від 27.06.2022 № 33, від 30.06.2022 № 34 поза межами граничного строку реєстрації в 167 днів, а саме 29.12.2022;
- від 24.06.2022 № 22 поза межами граничного строку реєстрації в 159 днів, а саме 21.12.2022;
- від 04.07.2022 № 16, від 05.07.2022 № 17, від 06.07.2022 № 18, від 07.07.2022 № 19, від 11.07.2022 № 20, від 12.07.2022 № 21, від 13.07.2022 № 22, від 14.07.2022 № 23, від 15.07.2022 № 27 поза межами граничного строку реєстрації в 151 день, а саме 29.12.2022;
- від 19.07.2022 № 24, від 22.07.2022 № 25, від 27.07.2022 № 26 поза межами граничного строку реєстрації в 136 днів, а саме 29.12.2022;
- від 30.07.2022 № 15 поза межами граничного строку реєстрації в 115 днів, а саме 08.12.2022;
- від 16.08.2022 № 4, від 17.08.2022 № 5, від 19.08.2022 № 6, від 25.08.2022 № 7, від 26.08.2022 № 8, від 31.08.2022 № 9 поза межами граничного строку реєстрації в 89 днів, а саме 13.12.2022, що підтверджується актом перевірки та розрахунком штрафних санкцій до податкового повідомлення-рішення.
Факт порушення вищенаведених граничних строків реєстрації вищенаведених податкових накладних не заперечується сторонами по справі.
Вирішуючи спір в цій частині, суд першої інстанції зазначав про безпідставне застосування податковим органом штрафних санкцій до позивача в період дії мораторію, запровадженого п. 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України.
Колегія суддів вважає висновки суду першої інстанції помилковими з огляду на наступне.
Так, п. 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України передбачено, що за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за: порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення вимог законодавства в частині: обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального, спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку; порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.
Колегія суддів зазначає, що перелік порушень податкового законодавства, за які контролюючим органом нараховуються штрафні санкції в період дії карантину на території України є вичерпним та не включає застосування штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних у період з 01 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.
Отже, штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних у період з 01 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину не застосовуються.
Правове значення у контексті застосування п. 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України має саме факт вчинення відповідного порушення, складом, якого, в даному випадку, є порушення строку реєстрації податкових накладних.
Несвоєчасна реєстрація податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем їх реєстрації, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації таких накладних.
Пункт 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України містив чітку вказівку на темпоральний критерій незастосування штрафних санкцій за вчиненні відповідні порушення: з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.
Законодавець шляхом внесення змін до ПК України запровадив мораторій на застосування штрафних санкцій, у тому числі за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних у відповідний період.
Так, карантин діяв в Україні в період з 12 березня 2020 року до 30 червня 2023, згідно постанов Кабінету Міністрів України від 11 березня 2020 року № 211 (з урахуванням змін), та від 27 червня 2023 року № 651 «Про відміну на всій території України карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» .
До завершення карантину Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» № 64/2022 від 24 лютого 2022 року в Україні введений воєнний стан, який на підставі Указів Президента України «Про продовження строку дії воєнного стану в Україні» продовжувався та станом на час розгляду справи триває.
03.03.2022 прийнято Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану» №2118-IX, який набрав чинності 07 березня 2022 року (далі - Закон № 2118-IX)
Законом №2118-IX підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений пунктом 69, яким установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.
12.05.2022 прийнято Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» № 2260-IX (далі - Закон № 2260-IX), який набрав чинності 27 травня 2022.
Отже, з 27 травня 2022 року підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України викладено у такій редакції:
«У разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.
Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику».
Відтак, з набранням чинності Законом № 2260-IX передбачене підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України звільнення від відповідальності поставлене в залежність від підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язку, зокрема, щодо реєстрації податкових накладних.
Закон № 2260-IX підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнив положеннями, відповідно до яких у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.
Отже, з 27 травня 2022 року припинили застосовуватися положення законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, які поширювалися на правовідносини, що врегульовувались пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.
З огляду на наведене вище правове регулювання спірних правовідносин колегія суддів зазначає, що платник податків звільняється від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в період дії мораторію, запровадженого пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, а саме з 01 березня 2020 року по 26 травня 2022 року.
Оскільки податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної в ЄРПН, то у випадку коли податкова накладна/розрахунок коригування складена (ий) в період дії мораторію, а зареєстрована(ий) в ЄРПН після скасування дії мораторію (тобто після 26 травня 2022 року), відповідальність за порушення строків реєстрації податкових накладних застосовується за період у якому підстави для звільнення від відповідальності перестали існувати.
В той же час, як зазначено вище, пунктом 69.1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України установлено, що платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки зокрема щодо дотримання термінів реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року.
Законом України від 13 грудня 2022 року № 2836-IX (набрав чинності 03 січня 2023 року) підпункт 69.1 викладено в новій редакції, зокрема відповідно до абзаців третього - п`ятого цього пункту платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо: реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року.
Отже, до 27.05.2022 платники податків звільнялись від відповідальності за несвоєчасне виконання податкових обов`язків, зокрема в частині несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних у випадку подання на реєстрацію таких накладних в період з 24.02.2022 до 26.05.2022 (до дня набрання чинності Законом № 2260-IX), а з 27.05.2022 - в період з 01.02.2022 до 31.05.2022 та за умови їх реєстрації до 15.07.2022.
Судом апеляційної інстанції встановлено, що податкові накладні зареєстровані в ЄРПН в період з серпня 2022 р. до грудня 2022 р. тобто в період дії Закону № 2260-IX, а тому у контролюючого органу були відсутні підстави для застосування п. 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України.
Аналогічна правова позиція висловлена Верховним Судом у постановах від 18 квітня 2024 року у справі № 240/27062/22, від 24 вересня 2024 року у справі №320/8747/23, від 28 квітня 2025 року у справі № 520/1792/24.
У зв`язку з викладеним, посилання суду першої інстанції на п. 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України та висновки про реєстрацію позивачем податкових накладних в період мораторію на застосування штрафних санкції є помилковими.
Разом з тим, як вказував позивач, з твердженням якого погодився суд першої інстанції, що підприємство не мало можливості виконати податковий обов`язок з незалежних від нього обставин, з огляду на форс-мажорні обставини, викликані воєнним станом на території України, пошкодженням майна.
Так, Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» № 64/2022 від 24 лютого 2022 року в Україні введений воєнний стан, який на підставі Указів Президента України «Про продовження строку дії воєнного стану в Україні» продовжувався та станом на час розгляду справи триває.
Законом України від 12.05.2022 № 2260-ІХ "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану", який набрав чинності 27.05.2022, внесено зміни до підпункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, згідно з яким тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року №64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, установлено особливості для справляння податків і зборів.
Так, відповідно до підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу «Перехідні положення» ПК України (підлягає застосуванню з 27.05.2022) у разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності та/або документів (повідомлень), у тому числі передбачених статтями 39 і 39-2, пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
У разі відсутності можливості у платника податків щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності та/або документів (повідомлень), у тому числі передбачених статтями 39 і 39-2, пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, такий платник податків звільняється від відповідальності, визначеної цим Кодексом, у межах діяльності, що провадиться через такі філії, представництва, відокремлені чи інші структурні підрозділи, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України.
Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо:
реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року.
реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 20 липня 2022 року.
Згідно з підпунктом 69.1-1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України в редакції Закону № 2260-IX платники податку на додану вартість зобов`язані забезпечити у строки, встановлені підпунктом 69.1 цього пункту, реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, граничний термін реєстрації яких припадає на періоди, зазначені у підпункті 69.1 цього пункту, та уточнити (привести у відповідність) податковий кредит, задекларований платниками на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, з урахуванням даних податкових накладних та/або розрахунків коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Положеннями абз. 18 підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України в редакції Закону № 2260-IX визначено, що у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.
Як вже зазначалось, місцезнаходженням ФГ «Кириченко М» (ФГ «Агро-Борова») є вул. Центральна, 71, с. Нижче солоне, Борівський район, Харківська область.
Загальновідомими є обставини, що Борівська громада з початку повномасштабного вторгнення Російської Федерації в Україну (24.02.2022) перебувала під масштабними обстрілами, зазнала руйнувань, довгий час перебувала в окупації.
Відповідно до Наказу Міністерства з питань реінтеграції тимчасово окупованих територій України від 22.12.2022 року № 309 «Про затвердження Переліку територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих Російською Федерацією» територія Борівської селищної територіальної громади з 24.02.2022 по 13.04.2022 та з 27.09.2022 до 04.10.2022 віднесена до зони активних бойових дій, з 13.04.2022 по 27.09.2022 перебувала в окупації, та з 04.10.2022 віднесена до зони можливих бойових дій.
Позивач у серпні 2022 р. звертався до ГУ ДПС у Рівненській області із заявою про неможливість виконання податкового обов`язку, що спричинена військовою агресією РФ проти України.
У заяві повідомив, що в результаті військової агресії, запеклих бойових дій і окупації території РФ з будівлі офісу, що розташована за адресою: Харківська область, Ізюмський район, с. Нижче Солоне, вул. Центральна, буд. 71, з перших днів окупації та по день подання заяви адміністрація ФГ «Кириченко М» не має повного доступу до комп`ютерів та первинних документів (т. 3 а.с. 53).
Листом Борівської селищної військової адміністрації Ізюмського району Харківської області від 28.09.2023 повідомлено, зокрема, що с. Нижнє Солоне Ізюмського району Харківської області перебувало в окупації збройних формувань Російської Федерації з 13.04.2022 по 27.09.2022, в період окупації постачання електроенергії на окуповану територію громади не здійснювалось. З 04.10.2022 до кінця грудня 2022 р. включно поступово проводились заходи з відновлення електропостачання, але сталої роботи електричних мереж не відбулось, тому ще одночасно ведеться розмінування деокупованої території. Навіть після деокупації території, Борівська СТГ систематично обстрілюється ворогом (т. 1 а.с.116).
Торгово-промислова палата листом від 28.02.2022 №2024/02.0-7.1 засвідчила форс-мажорні обставини - військову агресію російської федерації проти України, що стало підставою запровадження воєнного стану.
Відповідно до статті 14-1 Закону України «Про торгово-промислові палати в Україні», Торгово-промислова палата України та уповноважені нею регіональні торгово-промислові палати засвідчують форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили) та видають сертифікат про такі обставини протягом семи днів з дня звернення суб`єкта господарської діяльності за собівартістю. Сертифікат про форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили) для суб`єктів малого підприємництва видається безкоштовно.
Форс-мажорними обставинами (обставинами непереборної сили) є надзвичайні та невідворотні обставини, що об`єктивно унеможливлюють виконання зобов`язань, передбачених умовами договору (контракту, угоди тощо), обов`язків згідно із законодавчими та іншими нормативними актами, а саме: загроза війни, збройний конфлікт або серйозна погроза такого конфлікту, включаючи але не обмежуючись ворожими атаками, блокадами, військовим ембарго, дії іноземного ворога, загальна військова мобілізація, військові дії, оголошена та неоголошена війна, дії суспільного ворога, збурення, акти тероризму, диверсії, піратства, безлади, вторгнення, блокада, революція, заколот, повстання, масові заворушення, введення комендантської години, карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України, експропріація, примусове вилучення, захоплення підприємств, реквізиція, громадська демонстрація, блокада, страйк, аварія, протиправні дії третіх осіб, пожежа, вибух, тривалі перерви в роботі транспорту, регламентовані умовами відповідних рішень та актами державних органів влади, закриття морських проток, ембарго, заборона (обмеження) експорту/імпорту тощо, а також викликані винятковими погодними умовами і стихійним лихом, а саме: епідемія, сильний шторм, циклон, ураган, торнадо, буревій, повінь, нагромадження снігу, ожеледь, град, заморозки, замерзання моря, проток, портів, перевалів, землетрус, блискавка, пожежа, посуха, просідання і зсув ґрунту, інші стихійні лиха тощо.
Колегія суддів зазначає, що форс-мажорні обставини не мають преюдиціальний (заздалегідь встановлений) характер. При їх виникненні сторона, яка посилається на дію форс-мажорних обставин, повинна це довести. Сторона яка посилається на конкретні обставини повинна довести те, що вони є форс-мажорними, в тому числі, саме для конкретного випадку. Виходячи з ознак форс-мажорних обставин, необхідно також довести їх надзвичайність та невідворотність. Те, що форс-мажорні обставини необхідно довести, не виключає того, що наявність форс-мажорних обставин може бути засвідчено відповідним компетентним органом.
Аналогічні висновки містяться у постанові Верховного Суду від 25.01.2022 у справі № 904/3886/21.
Колегія суддів враховує, що більша частина спірних податкових накладних складена та направлена позивачем на реєстрацію в період окупації Борівської громади, інша частина – в період активних бойових дій, що дійсно мало вплив на своєчасність такої реєстрації.
Отже, наведені позивачем обставини, про які повідомлявся податковий орган беззаперечно свідчать про об`єктивні перешкоди господарській діяльності позивача, що включає в себе і обов`язок реєстрації податкових накладних, тобто форс-мажорні обставини.
Доводи скаржника про те, що позивач не звертався із заявою про неможливість виконання податкового обов`язку спростовуються матеріалами справи, а саме заявою від 31.08.2022, поданою до ГУ ДПС у Рівненській області.
При цьому, надана ГУ ДПС у Рівненській області відповідь щодо недостатності документів в підтвердження обставин, наведених позивачем у заяві колегія суддів вважає такою, що не спростовує висновки суду з урахуванням загальновідомих обставин про обстріли Борівської громади та наявних в матеріалах справи доказів.
Колегія суддів зазначає, що під час вирішення питання про притягнення позивача до відповідальності, податковий орган залишив поза увагою, що  особа може бути притягнута до фінансової відповідальності за вчинення податкового правопорушення за умови наявності в її діянні (дії або бездіяльності) вини, крім випадків, передбачених цим Кодексом згідно п.112.1 ст.112 ПК України.
Відповідно до п.112.2 ст.112 ПК України особа вважається винною у вчиненні правопорушення, якщо буде встановлено, що вона мала можливість дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання.
Приписами п.112.7 ст.112 ПК України встановлено, що у разі якщо контролюючий орган не доведе, що платник податків мав можливість дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжив достатніх заходів щодо їх дотримання, платник податків не може бути притягнутий до відповідальності за таке порушення. Положення цього пункту застосовуються виключно в разі, якщо умовою притягнення до фінансової відповідальності за податкове правопорушення є наявність вини платника податків.
Порядок доведення обставин, за яких особа може бути притягнута до фінансової відповідальності за вчинене податкове правопорушення, в межах судового провадження визначається процесуальним законодавством.
Усі сумніви щодо наявності обставин, за яких особа може бути притягнута до відповідальності за порушення податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючий орган, трактуються на користь такої особи.
За визначенням, наведеним у пп.14.1.265 п.14.1 ст.14 ПК України штрафна санкція (фінансова санкція, штраф) - плата у вигляді фіксованої суми та/або відсотків, що справляється з осіб, що вчинили податкове правопорушення або порушення іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також штрафні санкції за порушення у сфері зовнішньоекономічної діяльності.
Враховуючи, що штрафні (фінансові) санкцій (штрафи) є різновидом фінансової відповідальності, саме на відповідача покладено обов`язок доведення обставин, що платник податків мав можливість дотримання правил та норм, однак не вжив достатніх заходів щодо їх дотримання.
Згідно з пп.112.8.9 п.112 ст.112 ПК України обставинами, що звільняють від фінансової відповідальності за вчинення податкових правопорушень та порушення іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, є вчинення діяння (дії або бездіяльності) внаслідок обставин непереборної сили (форс-мажору).
Відповідачем ні в суді першої, ні апеляційної інстанції не доведено, що ФГ «Кириченко М» мало можливість дотриматись норм ПК України в частині своєчасної реєстрації податкових накладних, однак не вжило достатніх заходів щодо їх дотримання, як наслідок, і не доведено прийнятого рішення про накладення на останнього штрафних санкцій.
Частиною 2 ст. 77 КАС України встановлено, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Всупереч наведеній нормі КАС України, відповідач не довів правомірності прийняття спірних податкових повідомлень - рішень.
Отже, у спірних правовідносинах податковий орган діяв не у межах повноважень та не у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України, а також з використанням повноважень з метою, з якою ці повноваження йому надано, обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення; безсторонньо (неупереджено), добросовісно та розсудливо.
Таким чином, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, що прийняті податковим органом податкові повідомлення - рішення не відповідають вимогам чинного законодавства, що є підставою для їх скасування.
Доводи апеляційної скарги зазначених вище висновків суду попередньої інстанції не спростовують і не дають підстав для висновку, що судом першої інстанції при розгляді справи неповно з`ясовано обставини, що мають значення для справи, неправильно застосовано норми матеріального права, які регулюють спірні правовідносини, чи порушено норми процесуального права.
Відповідно до ст. 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
На підставі викладеного, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги спростовані наведеними вище обставинами та нормативно - правовим обґрунтуванням, у зв`язку з чим підстав для скасування рішення суду першої інстанції не вбачається.
Керуючись ст.ст. 308, 310, 315, 316, 321, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області  залишити без задоволення.
Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 09.12.2024 по справі № 520/30582/23  залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий суддя 		В.Б. Русанова	
Судді	   	А.О. Бегунц    О.В. Присяжнюк   	
Повний текст постанови складено  03.06.2025 року