ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

17 квітня 2025 року 
м. Київ

справа № 520/7077/2020
адміністративне провадження № К/990/47793/24 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Дашутіна І. В.,
суддів Шишова О. О., Яковенка М. М.,
розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 04 липня 2024 року, ухвалене суддею Мельниковим Р. В., та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 05 листопада 2024 року, ухвалену колегією суддів у складі Присяжнюк О. В., Жигилія С. П., Перцової Т. С., у справі № 520/7077/2020 за позовом Приватного підприємства "Престиж Автомоторс" до Головного управління ДПС у Харківській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
ОПИСОВА ЧАСТИНА
Короткий зміст позовних вимог і рішень судів першої та апеляційної інстанцій:
Приватне підприємство «Престиж Автомоторс» (далі - позивач, ПП «Престиж Автомоторс») звернулося з позовом до Головного управління ДПС у Харківській області (далі - відповідач, податковий орган, контролюючий орган, скаржник), в якому позивач просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 24 березня 2020 року:
- № 00000510503, яким збільшено суму грошового зобов`язання за податком на прибуток приватних підприємств на 4934628,75 грн, зокрема за податковим зобов`язанням - 3947703 грн, за штрафом - 986925,75 грн; 
- № 0000520503, яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на 66071302 грн;
- № 00000530503, яким збільшено суму грошового зобов`язання за податком на додану вартість на 1423137 грн, зокрема за податковим зобов`язанням - 948758 грн, за штрафом - 474379 грн;
- № 00000540503, яким зменшено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, на 311444 грн;
- № 00000550503, яким застосовано штрафні санкції в розмірі 434779,50 грн.
Обґрунтовуючи свої вимоги, позивач наголошував, що контролюючий орган помилково визнав кредиторську заборгованість позивача перед DLS Investment Solutions Ltd безнадійною та включив її до загального оподатковуваного доходу з мотивів спливу строку давності. На думку позивача, цей строк не сплинув, адже сторони уклали додаткову угоду, якою продовжили строк повернення позики. Відтак, заборгованість не набула статусу безнадійної, а отже, не підлягала включенню до доходу та не вплинула на визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток у перевіреному періоді.
Позивач також не погодився з висновками податкового органу про нереальність господарських операцій позивача з Товариством з обмеженою відповідальністю з іноземними інвестиціями «Віннер Імпортс Україна» стосовно надання послуг інформаційного обслуговування, оскільки під час перевірки позивачем надано належним чином складені первинні документи, які повністю розкривають суть здійснених операцій.
Крім того, позивач заперечує проти висновків контролюючого органу про безпідставне формування амортизаційних відрахувань та нарахування податкового кредиту на окремі транспортні засоби, які, за твердженням податкового органу, не використовувалися у господарській діяльності. Натомість позивач довов, що ці автомобілі використовувалися як підмінні - надавалися клієнтам сервісного центру на час ремонту їхніх власних транспортних засобів. Факт використання автомобілів у такий спосіб, як зазначає позивач, підтверджується договорами на сервісне обслуговування та актами приймання-передачі, в яких зазначено марку, модель, номер шасі та державні реєстраційні номери. Відтак, контролюючий орган мав можливість перевірити їх фактичне використання у господарській діяльності. Окремо позивач звертає увагу, що ведення дорожніх листів не є обов`язковим, до того ж їх оформлення є недоцільним з огляду на те, що автомобілями користувалися клієнти - фізичні особи. З аналогічних підстав підприємство не здійснювало списання пально-мастильних матеріалів.
Харківський окружний адміністративний суд рішенням від 24 березня 2021 року, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 30 червня 2021 року, задовольнив позов повністю.
Суди першої та апеляційної інстанцій дійшли висновку про безпідставність тверджень контролюючого органу щодо спливу строку позовної давності за кредиторською заборгованістю перед DLS Investment Solutions Ltd. Як зазначено у рішеннях судів, матеріали справи містять акти звіряння розрахунків між позивачем і позикодавцем, що відповідно до положень цивільного законодавства свідчить про визнання боргу позивачем. У зв`язку з цим, відповідно до положень цивільного законодавства, перебіг строку позовної давності переривався, що унеможливлює визнання заборгованості безнадійною.
Також суди відхилили доводи контролюючого органу щодо нікчемності правочину з огляду на відсутність його реєстрації в Національному банку України. На думку судів попередніх інстанцій, податковий орган не наділений повноваженнями самостійно встановлювати нікчемність правочинів, а відтак посилання на відсутність реєстрації договору як на підставу для визнання його недійсним виходить за межі компетенції податкового органу та не може вважатися належним доказом у податковому спорі.
Щодо правовідносин позивача з Товариством з обмеженою відповідальністю з іноземними інвестиціями «Віннер Імпортс Україна» щодо надання послуг інформаційного обслуговування, суди попередніх інстанцій встановили, що позивач є офіційним дилером автомобілів марки Porsche в Україні, тоді як зазначене товариство виступає їх імпортером. У зв`язку з цим, як зазначають суди, позивачу були необхідні супутні послуги інформаційно-технічної підтримки - зокрема, доступ до діагностичних модулів, формування звітності щодо продажу автомобілів і запасних частин, користування інформаційно-довідковими системами.
З огляду на характер наданих послуг та документальне підтвердження їх отримання, суди дійшли висновку, що спірні господарські операції мають реальний характер та відповідають діловій меті діяльності позивача.
Суди попередніх інстанцій також не погодилися з висновками контролюючого органу про нереальність витрат за договором з Товариством з обмеженою відповідальністю з іноземними інвестиціями «Віннер Імпортс Україна» про організацію та проведення тренінгів і заходів. Як убачається з матеріалів справи, у перевірений період позивач відправляв у закордонні відрядження працівників для участі у заходах, спрямованих на підвищення продажів або підвищення кваліфікації. 
Позивач пояснив, що витрати працівників на відрядження не були включені до обліку через ненадання працівниками у встановлений строк звітів про використання коштів, як це передбачено нормами законодавства. У зв`язку з цим, відповідні суми не були відшкодовані працівникам і не враховані у витратах.
Разом з тим, суди дійшли висновку, що сам факт невідшкодування коштів працівникам на відрядження не заперечує того, що витрати за надання послуг з організації та проведення були понесені підприємством у межах здійснення господарської діяльності. З урахуванням предмета діяльності позивача та наявності належним чином оформлених первинних документів, суд визнав спірні витрати обґрунтованими.
Суди першої та апеляційної інстанцій підтримали позицію позивача щодо правомірності формування амортизаційних витрат на транспортні засоби, а також формування податкового кредиту за операціями їх придбання. Доводи контролюючого органу щодо відсутності доказів використання автомобілів у господарській діяльності позивача суди визнали безпідставними, оскільки позивач надав докази використання спірних автомобілів як підмінних під час сервісного обслуговування автомобілів клієнтів. При цьому, суди зауважили, що використання дорожніх листів у господарській діяльності не є обов`язковим, а суб`єкти господарювання на власний розсуд приймають рішення про доцільність оформлення таких документів.
Верховний Суд постановою від 20 грудня 2023 року скасував рішення Харківського окружного адміністративного суду від 24 березня 2021 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 30 червня 2021 року, а справу направив на новий розгляд до суду першої інстанції.
Суд касаційної інстанції зауважив, що висновки судів попередніх інстанцій про те, що строк позовної давності не сплинув, є передчасними та зроблені без повного та всебічного дослідження обставин справи, оскільки суди не надали належної правової оцінки встановленому під час перевірку факту відсутності реєстрації додаткової угоди у Національному банку України. Окрім того, суди не надали правової оцінки доводам відповідача стосовно відсутності з 23 серпня 2016 року документального підтвердження дій, направлених на погашення заборгованості за спірним договором.
Верховний Суд також дійшов висновку про передчасність висновків судів першої та апеляційної інстанції щодо реальності господарських операції позивача щодо придбання інформаційних та консультативних послуг, оскільки, окрім актів, позивач не надав жодних інших первинних документів, які б підтверджували надання/виконання придбаних послуг, у зв`язку з чим неможливо визначити реальний обсяг та вартість спірних господарських операцій.
Окрім цього, доводи відповідача щодо нереальності господарських операцій щодо організації та здійснення рекламних та навчальних заходів ґрунтуються на відсутності звітів про виконання послуг або інших документів, які б підтверджували фактичне надання таких послуг. Також, до перевірки не надано первинні документи, які оформлюються у зв`язку з відрядженням (звіти про відрядження, запрошення приймаючої сторони, транспортні квитки, посадкові талони тощо). Проте, таким доводам позивача під час судового розгляду не надано належної оцінки, що призвело до передчасних висновків про задоволення позовних вимог в цій частині.
Суди попередніх інстанцій не надали оцінки й доводам податкового органу щодо відсутності доказів того, що підприємством придбавались паливно-мастильні матеріали, які є необхідними для використання автомобілів, а також відсутності підтверджуючих документів щодо факту технічного обслуговування спірних автомобілів.
За результатами нового розгляду справи Харківський окружний адміністративний суд рішенням від 04 липня 2024 року, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 05 листопада 2024 року, задовольнив позов повністю.
Суди попередніх інстанцій зазначили, що правочин підлягає державній реєстрації лише у випадках, встановлених законом, тоді як жодним законом не передбачено реєстрацію договору позики з нерезидентом-кредитором та/або реєстрацію змін до нього, а відповідні норми щодо реєстрації встановлені лише підзаконним нормативно-правовим актом. Тому, відсутність державної реєстрації не впливає на чинність договору та змін до нього.
З метою перевірки реальності здійснення господарських операцій щодо надання консультаційних та інформаційних послуг, суди попередніх інстанцій дослідили звіти та копії первинних документів, у зв`язку з чим дійшли висновку, що такі операції були дійсно пов`язані зі сферою діяльності відповідача, а мета їх здійснення належним чином обґрунтована.
Перевіряючи доводи контролюючого органу щодо нереальності господарських операцій стосовно надання послуг з організації та проведення рекламних та навчальних заходів, суди попередніх інстанцій дослідили копії паспортів громадянина України для виїзду за кордон, якими підтверджується виїзд відповідних осіб, а також роздруківки з електронної пошти, в яких міститься запрошення і підтвердження участі у заходах та інша інформація стосовно перельоту та бронювання готелю.
Отже, за висновками судів попередніх інстанцій, надані до суду докази підтверджували фактичне надання (виконання) таких послуг і підтверджують обставини відбуття працівників позивача на відповідні заходи та виїзд і повернення таких працівників в Україну після проведення заходів, що є прямим свідченням необґрунтованості та недоведеності доводів контролюючого органу в цій частині.
Щодо використання автомобілів у господарській діяльності, суди попередніх інстанцій зазначили, що автотранспортні засоби Volvo XC90 256, Skoda Oktavia A7 Active, Lexus LX 450d надаються як підмінні автомобілі, тобто вони надаються позивачем в тимчасове користування осіб, які звертаються до позивача для ремонту свого автомобіля. Таким чином, поки автомобіль замовника знаходиться на ремонті у позивача, замовник користується підмінним транспортом.
Такі автомобілі не забезпечувалися паливно-мастильними матеріалами, оскільки таке забезпечення здійснювалося не позивачем, відповідними особами, які тимчасово користувалися автомобілем. Окрім цього, технічне обслуговування автомобілів не здійснювалося, оскільки вони були новими та не потребували такого технічного обслуговування.
Суди попередніх інстанцій під час розгляду справи установили:
Головне управління ДПС у Харківській області провело документальну планову виїзну перевірку ПП «Престиж Автомоторс» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 січня 2017 року по 30 вересня 2019 року, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. За результатами перевірки складено акт від 02 березня 2020 року № 610/20-40-05-03-08/32436962.
Відповідно до висновків указаного акта перевірки контролюючий орган встановив порушення платником вимог:
- пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, підпункту 138.3.1 пункту 138.3 статті 138, підпункту 140.4.2 пункту 140.4 статті 140 Податкового кодексу України (далі - ПК України), в результаті чого: занижено суму доходів, визначених за правилами бухгалтерського обліку, в загальному розмірі 84 769 529,00 грн; завищено суму витрат на 3 233 457,00 грн; завищено суму різниць, на які зменшується фінансовий результат, на 2 884 690,00 грн, в результаті чого занижено податок на прибуток, що підлягає сплаті до бюджету, на 3 947 703,00 грн; завищено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування на загальну суму 66 071 302,00 грн;
- пункту 189.1 статті 189, пунктів 198.1, 198.3, підпункту «г» пункту 198.5, пункту 198.6 статті 198, пунктів 200.1, 200.4 статті 200, пункту 201.1 статті 201 ПК України, в результаті чого: завищено суму податкового кредиту на 17 598 027,00 грн; занижено податкові зобов`язання з податку на додану вартість на 869 559,00 грн, в результаті чого занижено податок на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету, на 948 758,00 грн; завищено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного (звітного) податкового періоду, на 311 444,00 грн.
На підставі висновків названого акта перевірки відповідач 24 березня 2020 року прийняв податкові повідомлення-рішення:
- № 00000510503, яким підприємству збільшено суму грошового зобов`язання за податком на прибуток приватних підприємств на 4  934 628,75 грн, з яких за податковим зобов`язанням - 3 947 703,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 986 925,75 грн;
- № 0000520503, яким позивачу зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на 66 071 302,00 грн;
- № 00000530503, яким платнику збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на 1 423 137,00 грн, з яких за податковим зобов`язанням - 948 758,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 474 379,00 грн;
- № 00000540503, яким зменшено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, на 311 444,00 грн;
- № 00000550503, яким до підприємства застосовані штрафні санкції в розмірі 434 779,50 грн.
Короткий зміст вимог та узагальнені доводи касаційної скарги:
Головне управління ДПС у Харківській області, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права, звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, у якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та постанову апеляційного суду, ухвалити нове рішення про відмову в задоволенні позову.
Обґрунтовуючи підстави касаційного оскарження, відповідач посилається на пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) та зазначає, що суди попередніх інстанцій не врахували висновки Верховного Суду, викладені у постановах від 06 серпня 2019 року у справі № 160/8441/18, від 16 квітня 2020 року у справі № 520/1536/19, від 31 липня 2024 року у справі № 380/5630/23, щодо застосування положень статей 44 та 198 ПК України в контексті допустимості доказів, зокрема первинних документів, які не були подані під час перевірки, але надані вже в ході судового розгляду.
Скаржник зазначає, що під час перевірки позивач не надав контролюючому органу, зокрема:
- документів, які засвідчують факт реєстрації Національним банком України додаткової угоди до договору позики;
- доказів вчинення контрагентом дій щодо стягнення заборгованості;
- звітів або інших документів на підтвердження фактичного виконання інформаційних послуг;
- документів, які оформлюються у зв`язку з відрядженням працівників (наказів про відрядження, службових завдань, підтверджень участі у заходах, транспортних документів тощо);
- доказів використання транспортних засобів у господарській діяльності.
Контролюючий орган наголошує, що про відсутність таких документів вказано в акті перевірки, а також на це неодноразово зверталася увага під час розгляду справи в судах. При цьому скаржник підкреслює, що на цю ж обставину звернув увагу й Верховний Суд, направляючи справу на новий розгляд, що, на думку відповідача, додатково підтверджує її істотність для правильного вирішення спору.
Також зазначається, що частина таких документів була подана позивачем лише під час нового розгляду справи - через чотири роки після завершення перевірки. Це, на переконання контролюючого органу, суперечить вимогам статті 44 ПК України, яка зобов`язує платника податків подавати всі необхідні документи саме під час перевірки. Їх ненадання в межах перевірки вважається відсутністю відповідних документів на момент формування показників податкової звітності.
Отже, відповідач уважає, що документи, надані позивачем під час нового розгляду справи, є недопустимими доказами, оскільки суд може враховувати лише ті з них, які були надані платником податків безпосередньо під час проведення податкової перевірки.
Позивач не подав відзив на касаційну скаргу. Про відкриття касаційного провадження повідомлений належним чином.
МОТИВУВАЛЬНА ЧАСТИНА
Норми права, якими керувався суд касаційної інстанції, та висновки суду за результатами розгляду касаційної скарги:
Верховний Суд, переглянувши оскаржуване судове рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України, виходить з такого.
Суд касаційної інстанції встановив, що в межах визначеної скаржником підстави касаційного оскарження згідно з пунктом 1 частини четвертої статті 328 КАС України спірним питанням є правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права і дотримання ними норм процесуального права під час надання оцінки доказам, які не надавалися позивачем під час проведення перевірки, а були надані лише під час нового розгляду справи.
За правилами пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Відповідно до вимог пункту 44.3 статті 44 Податкового кодексу України платники податків зобов`язані забезпечити зберігання документів, визначених пунктом 44.1 цієї статті, а також документів, пов`язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом не менш як 1095 днів (2555 днів - для документів та інформації, необхідної для здійснення податкового контролю за трансфертним ціноутворенням відповідно до статті 39 цього Кодексу) з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи, а в разі її неподання - з передбаченого цим Кодексом граничного терміну подання такої звітності.
Отже, наведені норми передбачають: по-перше, обов`язок платника податків вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів; по-друге, надавати посадовим особам контролюючого органу документи, необхідні для проведення контролюючим органом перевірки, крім випадків їх виїмки або іншого вилучення правоохоронними органами.
Суд касаційної інстанції встановив, що спірні правовідносини у цій справі виникли, серед іншого, у зв`язку із незгодою позивача із висновками податкового органу про:
- необхідність відображення кредиторської заборгованості, за якою сплив строк давності, у загальному оподатковуваному доході;
- нереальність господарських операцій щодо надання позивачу інформаційних та консультаційних послуг;
- нереальність господарських операцій щодо надання позивачу послуг з організації та проведення рекламних і навчальних заходів;
- відсутність підстав для формування амортизаційних витрат за автомобілями, які не використовуються у господарській діяльності, а також відсутність підстав для врахування операцій з придбання автомобілів, які не використовуються у господарській діяльності, у податковому кредиті.
Зазначені висновки були сформовані податковим органом на підставі того, що позивач під час перевірки не надав необхідних документів, які б достатнім чином розкривали суть та зміст спірних операцій, зокрема: у питанні щодо кредитної заборгованості - не надав документів, що підтверджують реєстрацію угоди в Національному банку України; у питанні щодо нереальності господарських операцій - надав лише акти наданих послуг, тоді як не надав документів, які зазвичай супроводжують характерні операції (при наданні інформаційних послуг - звітів, при наданні послуг організації закордонних заходів - документів про відрядження, бронювань квитків та готелів); у питанні щодо використання автомобілів у господарській діяльності - документів на підтвердження витрат щодо обслуговування таких автомобілів.
Касаційна скарга податкового органу обґрунтована лише тими доводами, що позивач під час перевірки, окрім стандартних первинних документів, не надав жодних інших документів, які б які б підтверджували реальність здійснених господарських операцій. У скарзі йдеться саме про ті документи, які зазвичай супроводжують конкретні види операцій і є характерними для підтвердження факту їх реального виконання.
Перевіряючи доводи касаційної скарги на предмет правомірності оцінки судами попередніх інстанцій допустимості та належності доказів в контексті положень ПК України, які зобов`язують платника податків надавати відповідні докази виключно під час проведення перевірки, суд касаційної інстанції виходить з такого.
Відповідно до підпункту 44.6 статті 44 Податкового кодексу України у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.
Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацами другим і четвертим пункту 44.7 цієї статті), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.
Абзацом другим пункту 44.7 статті 44 Податкового кодексу України встановлено, що протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта перевірки, платник податків має право подати контролюючому органу, що проводив перевірку, заперечення та/або додаткові документи, які підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності.
Пунктом 86.7 статті 86 Податкового кодексу України визначено, що у разі незгоди платника податків або його представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки, вони мають право подати свої заперечення та/або додаткові документи в порядку, визначеному пунктом 44.7 статті 44 цього Кодексу, до контролюючого органу, який проводив перевірку платника податків, протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта (довідки). Такі заперечення та/або додаткові документи розглядаються контролюючим органом протягом семи робочих днів, що настають за днем їх отримання (днем завершення перевірки, проведеної у зв`язку з необхідністю з`ясування обставин, що не були досліджені під час перевірки та зазначені у зауваженнях), та платнику податків надсилається відповідь у порядку, визначеному статтею 58 цього Кодексу, для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень. Платник податків (його уповноважена особа та/або представник) має право брати участь у розгляді заперечень та/або додаткових документів, про що такий платник податків зазначає у запереченнях та/або листі про надання додаткових документів в порядку, визначеному пунктом 44.7 статті 44 цього Кодексу.
Таким чином у разі якщо до закінчення перевірки або протягом десяти робочих днів з дня отримання акта перевірки платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.
Зазначений висновок узгоджується з висновками Верховного Суду викладеними у постанові від 19 листопада 2024 року у справі № 420/7184/19.
У постановах від 29 травня 2020 року у справі № 826/27811/15, від 06 серпня 2019 року у справі № 160/8441/18, від 31 січня 2020 року у справі № 826/15328/18, від 03 жовтня 2023 року у справі № 420/534/20 Верховний Суд сформулював такі висновки. 
Надання платником податків фінансово-господарських документів під час проведення перевірки є необхідною умовою підтвердження правомірності задекларованих платником показників податкового обліку. Обов`язок платника податків зберігати документи й надавати їх під час перевірки контролюючому органу кореспондує з компетенцією контролюючого органу здійснювати перевірку на підставі документів. Ненадання платником податків документів на підтвердження задекларованих показників податкового обліку прирівнюється нормами пункту 44.6 статті 44 Податкового кодексу України до їх відсутності. Винятком є випадки виїмки документів або іншого їх вилучення правоохоронними органами та іншими компетентними органами. Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені ним у податковій звітності, але не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацами другим і четвертим пункту 44.7 цієї статті), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.
Разом з тим, у постанові Верховного Суду від 27 квітня 2022 року у справі № 420/13197/20 зазначено, що наслідки, передбачені пунктом 44.6 статті 44 ПК України, стосуються документів, що відповідають сукупно наступним умовам: це документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки; на підставі яких платник веде облік доходів, витрат та інших показників; безпосередньо пов`язані із визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань; їх зберігання є законодавчим обов`язком платника податків; а вимога щодо їх надання містилася у належно оформленому запиті контролюючого органу.
Тобто, у пункті 44.6 ПК України йдеться саме про ненадання документів, які є мінімально необхідними для відображення операцій у податковому та бухгалтерському обліку. Інші документи перебувають поза межами дії норми пункту 44.6 статті 44 ПК України, про що Верховний Суд зробив висновок у постанові від 20 грудня 2021 року у справі № 200/6804/19-а.
Суд зазначив, що суди першої та апеляційної інстанцій правильно виснували, що документи про транспортування товарно-матеріальних цінностей (товарів), на відсутність яких у позивача під час перевірки посилався відповідач, не є первинними документами щодо господарських операцій з поставки товару (такими є видаткові накладні, рахунки-фактури, розрахункові документи, тобто документи, які безпосередньо опосередковують постачання/продаж товару).
У контексті наведеного вище, слід чітко розмежовувати документи, що є первинними у значенні бухгалтерського та податкового обліку, і документи, які підтверджують реальність господарських операцій. 
Так, наприклад, документи, які свідчать про транспортування товарів (товарно-транспортні накладні, акти прийому-передачі товару перевізнику, дорожні листи тощо), не є первинними документами щодо операцій з продажу чи постачання товару. Первинними документами в таких випадках є саме видаткові накладні, рахунки-фактури, які безпосередньо фіксують факт здійснення господарської операції та впливають на формування податкового та бухгалтерського обліку, тобто саме ті, що безпосередньо свідчать про перехід товару від продавця до покупця та впливають на формування об`єкта оподаткування. Водночас, документи про транспортування можуть розглядатися судами виключно як докази, що свідчать про реальність відповідних господарських операцій, але їх відсутність під час перевірки не може автоматично прирівнюватися до відсутності первинних документів чи породжувати негативні наслідки, встановлені пунктом 44.6 статті 44 ПК України.
Отже, платник податків, оскаржуючи податкові повідомлення-рішення, має право обґрунтовувати свою позицію під час розгляду справи у суді документами, що не мають статусу первинних для відповідних господарських операцій у розумінні пункту 44.6 статті 44 ПК України. Це відповідає принципам адміністративного судочинства, насамперед принципам змагальності, офіційного з`ясування всіх обставин справи та свободи в наданні доказів, а також доведенні їх переконливості перед судом. 
У цьому випадку суди попередніх інстанцій встановили, що 20 грудня 2012 року між DLS INVESTMENT SOLUTIONS LTD (позикодавець) та позивачем (позичальник) укладено договір позики № 201212. За умовами договору позикодавець надає у власність позичальнику грошові кошти в розмірі 20 000 000,00 грн в позику зі сплатою 6,95 відсотків річних строком повернення частинами або однією сумою не пізніше 01 лютого 2014 року.
Під час проведення перевірки контролюючий орган дійшов висновку, що строк позовної давності за вказаним договором сплинув 23 серпня 2019 року, тому в силу підпункту 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 ПК України заборгованість в сумі 3 385 000,00 доларів США (84 769 529,35 грн) за договором позики від 20 грудня 2012 року № 201212 є безнадійною, отже включається до загального оподатковуваного доходу.
Такі висновки податкового органу обґрунтовані тим, що додаткова угода від 25 січня 2017 року № 4к, якою продовжено строк розрахунків за договором позики від 20 грудня 2021 року № 201212, підлягала обов`язковій реєстрації Національним банком України, проте платником до перевірки не було надано документа, який засвідчує факт такої реєстрації.
Надаючи оцінку зазначеним обставинам, суди попередніх інстанцій зазначили, що відповідно до положень статті 205 Цивільного кодексу України правочин може вчинятися усно або в письмовій (електронній) формі. Сторони мають право обирати форму правочину, якщо інше не встановлено законом. Правочин, для якого законом не встановлена обов`язкова письмова форма, вважається вчиненим, якщо поведінка сторін засвідчує їхню волю до настання відповідних правових наслідків. У випадках, встановлених договором або законом, воля сторони до вчинення правочину може виражатися її мовчанням.
Згідно з частиною першою статті 210 Цивільного кодексу України правочин підлягає державній реєстрації лише у випадках, встановлених законом. Такий правочин є вчиненим з моменту його державної реєстрації. За статтею 204 Цивільного кодексу України правочин є правомірним, якщо його недійсність прямо не встановлена законом або якщо він не визнаний судом недійсним.
Отже, правочин підлягає державній реєстрації виключно у випадках, передбачених законом.
Водночас, вимога про обов`язкову реєстрацію договорів з нерезидентами про залучення кредитів та додаткових угод до них впроваджена постановою Національного Банку України «Про затвердження Положення про порядок отримання резидентами кредитів, позик в іноземній валюті від нерезидентів і надання резидентами позик в іноземній валюті нерезидентам» від 17 червня 2004 року № 270.
Таким чином, суди дійшли висновку, що реєстрація відповідного договору позики та змін до нього передбачена підзаконним нормативно-правовим актом, а не законом, у зв`язку з чим відсутність державної реєстрації не впливає на чинність відповідних договору та змін до нього.
Крім того, суди попередніх інстанцій посилалися на позицію Верховного Суду, викладену у постанові від 09 листопада 2023 року у справі № 400/1794/19, де зазначено, що невиконання визначеного Положенням № 270 обов`язку з реєстрації договору про отримання кредиту або позики в іноземній валюті від нерезидента або змін до такого договору не може свідчити про нечинність такого договору або змін до нього, оскільки відсутні підстави ототожнювати поняття «державної реєстрації правочинів», наведеного у статті 210 Цивільного кодексу України, з видачею Національним банком України реєстраційного свідоцтва, що за своєю суттю є формою валютного контролю.
Колегія суддів звертає увагу, що незгода відповідача з правовим висновком, викладеним у постанові Верховного Суду від 09 листопада 2023 року у справі № 400/1794/19 (щодо відсутності підстав вважати договір недійсним через невиконання вимог Положення № 270), не визначена скаржником як підстава касаційного оскарження. У своїй касаційній скарзі відповідач не просить відступити від цього висновку Верховного Суду, не вказує на його нерелевантність або помилковість у контексті встановлених судами фактичних обставин.
Щодо посилань відповідача на пункт 44.6 статті 44 ПК України, підстав для його застосування у цій справі також немає, оскільки у спірних правовідносинах не вбачається ненадання позивачем під час перевірки первинних документів, які б підтверджували показники бухгалтерського та податкового органу за спірним договором позики. Навпаки, як було встановлено судами, позивач підтвердив наявність і чинність договору позики та зміни до нього, а також надав усі необхідні для податкового обліку документи, які не визнавалися недійсними або такими, що суперечать закону.
Отже, викладені у касаційній скарзі аргументи не спростовують висновків судів попередніх інстанцій щодо дійсності договору позики, належного підтвердження його умов та відсутності підстав для збільшення оподатковуваного доходу позивача шляхом визнання кредитної заборгованості безнадійною.
Суди попередніх інстанцій встановили, що 01 січня 2017 року між ТОВ з іноземними інвестиціями «Віннер Імпортс Україна, Лтд» (виконавець) та ПП «Престиж Автомоторс» (замовник) укладено договір № 054-info/P про надання інформаційного та консультативно-довідкового обслуговування. Зокрема, цей договір охоплює послуги з користування інформаційно-довідковою системою PCSS (Porsche Central Service System); інформаційно-технічну підтримку приладу PIWIS Tester III; користування його діагностичними модулями (A, B, C, D, E, F); а також послуги з формування звітів про продаж автомобілів та/або запасних частин.
Для підтвердження виконання умов договору позивач надав копії актів виконаних робіт та наданих послуг. Під час першого розгляду справи суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що ці акти, належно оформлені як первинні документи, підтверджують реальність господарських операцій. Однак Верховний Суд визнав такі висновки передчасними, адже самого факту належно оформлених первинних документів недостатньо, щоб стверджувати про реальність операцій. Суд зазначив, що потрібно було також дослідити документи, які б показували суть, фактичний обсяг і вартість отриманих інформаційних послуг.
Під час нового розгляду справи суди попередніх інстанцій встановили, що в межах цього договору контрагент забезпечував програмне, інформаційне та технічне обслуговування пристроїв, без яких позивач не міг би їх використовувати для аналізу та діагностики технічного стану автомобілів Porsche і їх технічного обслуговування. Суди зважили на пояснення представника позивача, який навів приклад: до позивача звернувся власник Porsche (наряд-замовлення № 013804) із проханням виконати діагностику та знайти несправність. За допомогою відповідних пристроїв було з`ясовано код несправності, що зафіксовано на сторінці №2 документа «Інформація РАР», сформованого цими пристроями.
Стосовно послуг із формування звітів з продажу автомобілів та/або запасних частин, суди першої та апеляційної інстанцій врахували пояснення, що контрагент готував звіти про ринок преміум-сегменту за дилерами, моделями, типами двигунів, регіонами, брендами тощо. Ці звіти показували загальну картину ринку автомобілів та аксесуарів (шини, килимки тощо), допомагаючи позивачу виявляти недоліки і вдосконалювати роботу. Звіти формувалися у спеціальному програмному забезпеченні та передавалися в електронному вигляді. 
Для підтвердження наведених пояснень під час нового розгляду справи представник позивача надав роздрукований звіт і копії первинних документів щодо звернення згаданого клієнта.
Варто зауважити, що сам відповідач підкреслював під час розгляду справи, що реальність господарських операцій має підтверджуватися не лише належним чином складеними первинними документами, а й іншими доказами фактичного руху активів та реального виконання операцій. Тим самим відповідач підтвердив, що належно оформлені первинні документи були надані під час перевірки, але з огляду на відсутність інших доказів фактичного надання послуг, податковий орган дійшов висновку про нереальність господарських операцій. 
Таким чином, у цій ситуації відсутні підстави для застосування пункту 44.6 статті 44 ПК України, оскільки відповідач не довів факту, що позивач не надав під час перевірки первинні документи щодо спірних господарських операцій. При цьому, надані під час нового розгляду звіти щодо надання послуг, а також документи щодо звернень клієнтів не належать до первинних та таких, що підтверджують показники бухгалтерського та податкового обліку саме за спірними господарськими операціями.
Аналогічна ситуація простежується й у частині виконання договорів про надання послуг з організації та проведення рекламних та навчальних заходів. 
Так, зауваження контролюючого органу стосувалися відсутності супровідних документів (зокрема, звітів про проведені заходи, бронювань готелів, транспортних квитків, звітів відряджених працівників), які не є первинними документами у розумінні пункту 44.6 статті 44 ПК України безпосередньо для операцій щодо надання послуг. При цьому, наявність належним чином складених первинних документів за вказаними операціями (акти наданих послуг) сторонами не заперечується, тоді як зауваження контролюючого органу стосуються відсутності документів, які не впливають безпосередньо на бухгалтерський чи податковий облік, а лише можуть підтверджувати фактичне надання послуг. 
Щодо використання автомобілів у господарській діяльності позивача.
Суди попередніх інстанцій встановили, що позивач здійснює технічне обслуговування/ремонт автомобілів марки Porsche. Представник позивача вказано, що придбані автотранспортні засоби Volvo XC90 256, Skoda Oktavia A7 Active, Lexus LX 450d надаються як підмінні автомобілі, тобто вони надаються позивачем в тимчасове користування особам, які звертаються до позивача для ремонту свого автомобіля. Таким чином, поки автомобіль замовника знаходиться на ремонті у позивача, замовник користується підмінним транспортом.
З метою підтвердження зазначених обставин позивач надав акти про надання та повернення підмінного автомобіля, акти виконаних робіт, акти передачі-прийняття після надання послуг з технічного обслуговування і ремонту, наряди-замовлення, які підтверджують обставини звернення осіб з необхідністю здійснення технічного обслуговування/ремонту автомобілів.
Відтак, суди дійшли висновку, що такі докази в сукупності є свідченням того, що власник автомобіля звертався до позивача з замовленням щодо технічного обслуговування/ремонту свого автомобіля, а позивач на час проведення відповідних робіт надавав замовнику (власнику автомобіля) підмінний автомобіль з переліку зазначених вище.
Суди врахували пояснення позивача, що оскільки автомобілі надавалися в користування особам як підмінні, забезпечення їх паливно-мастильними матеріалами здійснювалося безпосередніми користувачами, а не позивачем, що зумовлює відсутність списань пального за вказаними автомобілями. Щодо зауважень відповідача стосовно відсутності документів, які б підтверджували технічне обслуговування підмінних автомобілів, суди зважили на пояснення відповідача, що автомобілі є новими та у перевіреному періоді не потребували технічного обслуговування. 
У цій частині позовних вимог податковий орган не оспорює ані право власності позивача на автомобілі, ані факт їх перебування на балансі підприємства; його зауваження стосувалися браку підтверджуючих документів використання автомобілів у господарській діяльності (наприклад, звітів про витрати пального чи акти обслуговування). Однак із пояснень позивача вбачається, що такі документи не складалися з об`єктивних причин (пальне оплачували безпосередні користувачі, технічне обслуговування у перевіреному періоді не було потрібне). Контролюючий орган не надав доказів, які б спростовували ці обставини.
З огляду на зазначене, відповідач у межах підстав касаційного оскарження не довів, що позивач під час проведення перевірки не подавав первинні документи, які підтверджують показники бухгалтерського та податкового обліку за спірними господарськими операціями. Натомість, податковий орган акцентував увагу на необхідності надання інших документів, які підтверджували би реальність операцій. Проте, ці документи не є первинними у розумінні пункту 44.6 статті 44 ПК України. Таким чином, під час касаційного розгляду не встановлено порушень норм матеріального та процесуального права в частині надання оцінки доказам, які не подавалися під час перевірки, оскільки суди чітко розмежували безпосередньо первинні документи та інші документи на підтвердження фактичного здійснення операцій.
Відтак, твердження відповідача в касаційній скарзі не спростовують обґрунтованості висновків судів першої та апеляційної інстанцій і не містять належних аргументів щодо наявності підстав для їх скасування.
Ураховуючи наведене, Верховний Суд уважає, що суди попередніх інстанцій дійшли обґрунтованого висновку про достатність правових підстав для скасування спірних податкових повідомлень-рішень, а тому прийняли рішення за правильного застосування норм матеріального права і з дотриманням норм процесуального права.
Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 350 КАС України).
Таким чином, касаційна скарга відповідача підлягає залишенню без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій - без змін.
Керуючись статтями 345, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України, суд
УХВАЛИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області залишити без задоволення.
Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 04 липня 2024 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 05 листопада 2024 року у справі №  520/7077/2020 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                                          І. В. Дашутін

Судді                                                                                                              О. О. Шишов

                                                                                                              М. М. Яковенко