ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
04 червня 2025 р. 	Справа № 440/7612/24	
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: Жигилія С.П.,
Суддів: Перцової Т.С. ,  Макаренко Я.М. ,
розглянувши в порядку письмового провадження у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 03.03.2025, головуючий суддя І інстанції: І.С. Шевяков, по справі № 440/7612/24
за позовом                Товариства з обмеженою відповідальністю "Пирятинський делікатес"  
до                Державної податкової служби України ,                Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків                        
про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії,
ВСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю «Пирятинський делікатес» (далі по тексту - позивач, ТОВ «Пирятинський делікатес») звернулося до Полтавського окружного адміністративного суду з позовом до Державної податкової служби України (далі по тексту - перший відповідач, ДПС України), Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі по тексту - другий відповідач, контролюючий орган), у якому просило суд:
- визнати протиправним та скасувати рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 28.03.2024 №10798788/36313601 про відмову в реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунку коригування №920/6 від 05.02.2024 до податкової накладної від 01.11.2023 №199/6, складеного Товариством з обмеженою відповідальністю "Пирятинський делікатес";
- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунок коригування №920/6 від 05.02.2024 до податкової накладної від 01.11.2023 №199/6, складений Товариством з обмеженою відповідальністю "Пирятинський делікатес" датою його первинного подання на реєстрацію.
В обґрунтування позовних вимог послався на протиправність та невмотивованість оскаржуваного рішення другого відповідача від 28.03.2024 №10798788/36313601 про відмову в реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунку коригування №920/6 від 05.02.2024 до податкової накладної від 01.11.2023 №199/6, оскільки позивачем на адресу контролюючого органу було надіслано всі необхідні первинні документи, які підтверджують інформацію, зазначену у розрахунку коригування.
Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 03.03.2025 по справі № 440/7612/24 адміністративний позов задоволено.
Другий відповідач, не погодившись із вказаним рішенням суду першої інстанції, подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального права, просить скасувати рішення суду першої інстанції, прийняти нове рішення, яким в задоволенні позовних вимог відмовити.
В обґрунтування апеляційної скарги зазначив, що в діях контролюючого органу відсутні ознаки протиправності, оскільки за результатами отриманих від позивача копій первинних документів було встановлено, що ТОВ «Пирятинський делікатес» укладено договір поставки із ТОВ «Хейрі Делайт», по якому, в свою чергу, було прийнято рішення про відповідність платника податку пункту 8 критеріям ризиковості платника податку.
Зауважив, що видаткова накладна на повернення товару № 0000009 від 05.02.2024 складена з порушенням діючого законодавства та містить в собі інформацію про обсяг операції без ПДВ, хоча у видаткових накладних на поставку товару від ТОВ «Пирятинський делікатес» на ТОВ «Хейрі Делайт» такі відомості зазначені були. До того ж, відповідно до видаткової накладної № 15641 від 28.11.2023 адресою доставки вказано м. Київ, вул. Віскозна, 17, в той час, як у видатковій накладній на повернення товару зазначена адреса пункту навантаження м. Київ, вул. Віскозна, 12.
Крім того, позивачем на розгляд комісії не надавались документи щодо розрахунків за реалізований товар по договору та договорів з перевізником, а також сертифікатів якості, актів звірки або регістрів бухгалтерського обліку.
Також, ТОВ «Пирятинський Делікатес» повідомило, що 05 лютого 2024 року було здійснено повернення товару за видатковою накладною № 0000009 від 05.02.2024 на склад ТОВ «Пирятинський Делікатес» за адресою: м. Київ, вул. Євгена Харченка, 55, що відображено в ТТН №0000009 від 05.02.2024. Разом з цим, на момент повернення товару від ТОВ «Хейрі Делайт» на ТОВ «Пирятинський Делікатес», строк дії договору оренди нежитлових приміщень №34/2021 від 01.08.2021 року закінчився. Інших документів щодо оренди приміщень за адресою - м. Київ, вул. Євгена Харченка, 55, ТОВ «Пирятинський делікатес» в складі додаткових документів надано не було. Таким чином, надані Позивачем документи до контролюючого органу не підтверджують місце повернення товару за видатковою накладною №0000009 від 05.02.2024 на склад ТОВ «Пирятинський Делікатес» за адресою: м. Київ, вул. Євгена Харченка, 55, що відображено в ТТН №0000009 від 05.02.2024.
Позивач надав відзив на апеляційну скаргу, в якому вказує, що рішення суду першої інстанції є законним і обґрунтованим, прийнятим з дотриманням норм матеріального та процесуального права, просив залишити апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін.
Відповідно до ч. 1 ст. 308, п.3 ч.1 ст.311 КАС України справа розглянута в межах доводів апеляційної скарги, в порядку письмового провадження.
Колегія суддів, заслухавши суддю-доповідача, перевіривши рішення суду першої інстанції, доводи апеляційної скарги, дослідивши докази по справі, вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено, що 18.07.2022 між ТОВ "Пирятинський делікатес" (Постачальник) та ТОВ "Хейрі Делайт" (Покупець) укладено договір постачання № 94/SI, відповідно до якого Постачальник зобов`язується поставляти та передавати на умовах даного договору продовольчу та непродовольчу продукцію (надалі - Товар) у власність Покупця з метою його подальшої реалізації третім особам (надалі - Споживачі), а Покупець зобов`язується приймати Товар у власність, реалізовувати його Споживачам і оплачувати вартість Товару Постачальнику на умовах даного договору (підпункт 1.1. пункту 1); 
На виконання умов Договору ТОВ «Пирятинський делікатес» було поставлено товар - одноразові електронні  сигарети в кількості 160  шт. на підставі видаткової накладної  №14361 від 01 листопада 2023 року на загальну суму 60 356,64 грн, сума ПДВ 10 059,44 грн.
За фактом постачання товару було виписано та зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну від 01.11.2023  №199/6.
Згідно п.6.4. Договору сторони погодили, що в разі нереалізації Покупцем товару Постачальника третім особам (споживачам) протягом 3 місяців з моменту його отримання, Покупець має право вимагати його повернення Постачальнику, шляхом направлення відповідної вимоги. В такому разі Постачальник зобов`язаний власними силами та за свій рахунок забрати нереалізований товар протягом 1 днів з дати направлення відповідної вимоги. Покупець в такому разі не платить Постачальнику за такий товар кошти, незалежно від того забрав Постачальник вказаний товар чи ні.
Згідно п.7.3 Договору сторони домовились, що Покупець не сплачує кошти за нереалізований товар Постачальника, визначений в п. 6.4. цього Договору, незалежно від того забрав Постачальник вказаний товар чи ні.
У зв`язку з низьким попитом на електронні сигарети Покупцем було ініційовано питання щодо повернення частини товару, який був поставлений Позивачем в межах  договору №94/SI від 18.07.2022, відповідно до листування між суб`єктами господарювання (лист ТОВ "Хейлі Делайт" №вих.180/1 від 30.01.2024 та лист ТОВ «Пирятинський делікатес» № вих30/1 від 01.02.2024).
У зв`язку з поверненням частини товару сторонами була складена та підписана видаткова накладна (повернення) №ВП-0000009 від 05 лютого 2024 року.
За фактом відвантаження товару, що підтверджується наявністю видаткової накладної (повернення) №ВП-0000009 від 05.02.2024, позивач здійснив коригування в бік зменшення вартісних показників поставленого товару, про що було складено розрахунок коригування №920/6 від 05.02.2024 до податкової накладної від 01.11.2023  №199/6.
Зазначений розрахунок коригування кількісних і вартісних показників подано для реєстрації у Єдиному реєстрі податкових накладних.
У квитанції про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних від 27.02.2024 зазначено, що реєстрація ПН/РК від 05.02.2024 №920/6 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Платник податку, яким подано для реєстрації ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних, відповідає пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку. Також запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
ТОВ «Пирятинський делікатес», на підтвердження інформації, зазначеної у розрахунку коригування №920/6 направлено контролюючому органу пояснення та документи в підтвердження вчинення господарської операції, зокрема: договір поставки №94/SI від 18.07.2022, податкова накладна №199 від 01.11.2023; розрахунок коригувань №920 від 05.02.2024; видаткова накладна №14361 від 01.11.2023; рішення №5/2022 від 19.07.2022; ТТН №9 від 05.02.2024; видаткова накладна (повернення) №9 від 05.02.2024. 
За наслідками розгляду поданих позивачем документів, відповідач направив повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією з питань зупинення реєстрації ПН в ЄРПН, позивачу запропоновано надати копії первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання/транспортування продукції, розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків, документів щодо підтвердження відповідності продукції. Додатково зазначено: «надати документи щодо розрахунків по договору №94/SI від 18.07.2022, ТТН та договори з перевізником(ами), сертифікати якості, первинних документів щодо придбання товару, акти звірки або регістри бухгалтерського обліку.
У відповідь, позивачем надано додаткові пояснення та копії запитуваних відповідачем додаткових документів.
За наслідками розгляду поданих пояснень та документів 28.03.2024 Комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних прийнято рішення №10798788/36313601 яким відмовлено позивачу в реєстрації розрахунку коригування кількісних і вартісних показників №920/6 від 05.02.2024, у зв`язку з ненаданням/частковим наданням додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, платником податку
Не погодившись із рішенням Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 28.03.2024 №10798788/36313601, позивач звернувся до суду з цим позовом.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з протиправності оскаржуваного рішення, оскільки останнє не містить чіткого визначення підстав та мотивів для його прийняття, що свідчить про його необґрунтованість.
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам апеляційної скарги, а також виходячи з меж апеляційного перегляду справи, визначених статтею 308 КАС України, колегія суддів зазначає наступне.
За змістом підпункту «а» пункту 185.1 статті 185 Податкового кодексу України (далі за текстом ПК України, у редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин) об`єктом оподаткування є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.
Пунктом 187.1 статті 187 ПК України визначено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Відповідно до пункту 192.1 статті 192 ПК України, якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов`язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Розрахунок коригування, складений постачальником товарів/послуг до податкової накладної, яка складена на отримувача - платника податку, підлягає реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних:
постачальником (продавцем) товарів/послуг, якщо передбачається збільшення суми компенсації їх вартості на користь такого постачальника або якщо коригування кількісних та вартісних показників у підсумку не змінює суму компенсації;
отримувачем (покупцем) товарів/послуг, якщо передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, для чого постачальник надсилає складений розрахунок коригування отримувачу.
Абзацами першим, другим пункту 201.10 статті 201 ПК України встановлено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Функціонування Єдиного реєстру податкових накладних відбувається в автоматизованому режимі за правилами, визначеними Порядком ведення єдиного реєстру податкових накладних, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 № 1246 (далі за текстом - Порядок № 1246).
Зокрема, пункт 12 Порядку № 1246 передбачає, що саме в автоматизованому режимі здійснюється перевірка одержаної від платника податків податкової накладної на предмет наявності підстав для зупинення реєстрації.
Згідно з пунктом 201.16 статті 201 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Колегія суддів зазначає, що обставини зупинення реєстрації розрахунку коригування обов`язково підлягають дослідженню, оскільки є юридично значимими та такими, що тягнуть за собою прийняття в подальшому рішення про реєстрацію розрахунку коригування або відмову в його реєстрації на підставі витребуваних документів у платника податку за результатами зупинення реєстрації.
Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування (далі за текстом ПН/РК) в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі за текстом ЄРПН, Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації ПН/РК в Реєстрі, права та обов`язки їх членів затверджено Порядком № 1165, в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин).
За визначенням, наведеним у пункті 2 Порядку № 1165, автоматизований моніторинг відповідності податкової накладної/розрахунку коригування критеріям оцінки ступеня ризиків сукупність заходів та методів, що застосовуються контролюючим органом для виявлення ознак наявності ризиків порушення норм податкового законодавства за результатами проведення автоматизованого аналізу наявної в інформаційних системах контролюючих органів податкової інформації.
Відповідно до пункту 5 Порядку № 1165 платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
Згідно з приписами пункту 7 Порядку № 1165 у разі встановлення за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування відповідності відображених в них операцій хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Платник податку отримує інформацію щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена, через електронний кабінет (пункт 8 Порядку № 1165).
Відповідно до пункту 10 Порядку № 1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
Згідно з пунктом 11 Порядку № 1165 у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Матеріалами справи підтверджено, що позивачем, за результатами розгляду надісланого розрахунку коригування, отримано квитанцію, в якій зазначено, що РК складений та поданий платником податку, який відповідає пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку (додаток 1 Порядку).
Запропоновано надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Додатково повідомлені показники «D»=2.0029 %, «Рпоточ»=6857396,66.
Критерії ризиковості платника податку на додану вартість визначені у Додатку № 1 до Порядку № 1165.
Згідно з пунктом 8 Критеріїв ризиковості платника податку, останній відповідає такому критерію якщо у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.
Аналіз пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку свідчить про те, що для того, аби встановити наявність у господарської операції такої ознаки мають існувати визначені цим пунктом передумови, а також для підтвердження відповідності господарської операції вказаному критерію слід навести обґрунтований розрахунок за цим критерієм, якому відповідає платник податку (підпункт 2 пункту 11 Порядку № 1165).
Так, з дослідженої колегією суддів квитанції встановлено, що другий відповідач, наводячи числові показники «D», «Р», не надає при цьому розрахунку за критерієм підпункту 2 пункту 11 Порядку № 1165, а також не вказує чіткого переліку документів, які слід подати до контролюючого органу для прийняття позитивного рішення про реєстрацію розрахунку коригування в ЄРПН, що в свою чергу дозволяє дійти висновку про невмотивованість та безпідставність зупинення його реєстрації.
Відповідно до пункту 5 Порядку № 520 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
При цьому, як підтверджується змістом пункту 5 Порядку № 520 передбачений цим пунктом перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, не є вичерпним. В залежності від виду господарської операції, за наслідками якої подається податкова декларація для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, а також відповідних договірних зобов`язань між суб`єктами господарювання, обсяг документів може бути відмінним.
Крім того, можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання РК до реєстрації в ЄРПН прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків з зазначенням необхідності надання документів за вичерпним переліком відповідно до критерію зупинення реєстрації РК, а не довільно, на власний розсуд.
Аналогічний правовий висновок викладено в постанові Верховного Суду від 3 листопада 2021 року у справі № 360/2460/20.
Відповідно до пункту 9 Порядку № 520 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.
За результатами розгляду поданих письмових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку:
або приймає рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 глави 1 розділу II Кодексу, за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку;
або направляє повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та / або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі (далі - Повідомлення), за формою згідно з додатком 2 до цього Порядку з пропозицією щодо надання платником податку додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/ розрахунку коригування;
або приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі у разі надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства, та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 глави 1 розділу II Кодексу, за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.
Платник податку має право подати до контролюючого органу додаткові пояснення та копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, протягом 5 робочих днів з дня, наступного за днем отримання Повідомлення.
За результатами розгляду поданих додаткових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем їх отримання, приймає рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.
Якщо платник податку не надав додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі протягом 5 робочих днів, що настають за днем граничного строку їх подання, визначеного абзацом шостим цього пункту.
Згідно з пунктом 10 Порядку № 520 Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі у разі:
ненадання / часткового надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, при отриманні Повідомлення;
та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Аналіз наведених правових норм дає підстави для висновку, що рішення комісії державної податкової служби повинно містити чітку підставу для відмови в реєстрації розрахунку коригування.
За результатами аналізу наведених норм Верховний Суд у постанові від 18 листопада 2021 року у справі № 380/3498/20 зазначив, що чинними нормативно-правовими актами наведено вичерпний перелік обставин, які можуть слугувати підставою для прийняття рішення про відмову у реєстрації розрахунку коригування.
Колегія суддів зауважує, що здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинно підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.
Така правова позиція вже неодноразово викладалась Верховним Судом у своїх рішеннях, зокрема, у постановах від 23 жовтня 2018 року у справі № 822/1817/18, від 21 травня 2019 року у справі № 0940/1240/18, від 20 серпня 2019 року у справі № 2540/3009/18.
Колегія суддів наголошує, що ТОВ "Пирятинський делікатес" має право укладати договори з будь-яким суб`єктом і визначати умови такого договору за домовленістю на власний розсуд, а будь-які сумніви контролюючого органу або віднесення позивача до переліку суб`єктів господарювання, які знаходяться на контролі ДПС України, повинні бути обґрунтовані належним чином та доведені в установленому законом порядку. Контролюючий орган має право здійснити податкову перевірку або будь-які інші заходи контролю у разі наявності на те законних підстав, однак підміняти такі перевірки рішеннями про зупинення реєстрації розрахунків коригування та про відмову у їх реєстрації, на думку колегії суддів, є проявом свавілля, що несумісно з принципами демократичного суспільства.
Загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як актів правозастосування, є їх обґрунтованість і вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав їх прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів їх прийняття.
Невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акту індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Аналогічний висновок наведено у постановах Верховного Суду від 23 жовтня 2018 року у справі № 822/1817/18, від 02 квітня 2019 року у справі № 822/1878/18.
Натомість, у квитанції про зупинення реєстрації спірного розрахунку коригування не відображено сумнівів, пов`язаних з легальністю діяльності юридичної особи, які б вказували на ризиковість платника податку, та не наведено вичерпного переліку документів, який необхідно надати, що свідчить про необґрунтованість та невмотивованість такого рішення, оскільки позивач не міг передбачити відсутність яких саме документів може слугувати підставою для відмови в реєстрації РК.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджено у суді апеляційної інстанції, що на виконання вимог контролюючого органу, викладених у квитанції щодо зупинення реєстрації розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків було надіслано пояснення до повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкової накладної/розрахунку коригування, реєстрацію якого зупинено із додатками, зокрема: договір постачання № 94/SI від 18.07.2022, податкову накладну № 199 від 01.11.2023, розрахунок коригування № 920/6 від 05.02.2024, видаткову накладну № 14361 від 01.11.2023, рішення № 5/2022 від 19.07.2022, товарно-транспортну накладну № 0000009 від 05.02.2024, видаткову накладну (повернення) № 0000009 від 05.02.2024.
Дослідивши вказані документи колегією суддів встановлено, що в межах господарських взаємовідносин між ТОВ «Пирятинський делікатес» та ТОВ «Хейрі Делайт» на виконання умов Договору поставки № 94/SI від 18.07.2022 позивачем було здійснено поставку товару (одноразові електронні сигарети) на загальну суму 60 356,64 грн., у тому числі ПДВ – 10 059,44 грн, за результатами якої було сформовано та подано на реєстрацію податкову накладну № 199/6 від 01.11.2023.
У зв`язку із неповною реалізацією ТОВ «Хейрі Делайт» поставленого позивачем товару, його частина була повернута позивачу на підставі товарно-транспортної накладної № 0000009 від 05.02.2024 та видаткової накладної (повернення) № ВП-0000009 від 05.02.2024.
Враховуючи викладене та положення п. 192.1 ст. 192 ПК України позивачем, в день отримання повернутого товару складено розрахунок коригування кількісних та вартісних показників № 920/6 від 05.02.2024 до податкової накладної № 199/6 від 01.11.2023.
При цьому, слід зазначити, що подані позивачем для реєстрації розрахунків коригування документи не мають дефекту форми, змісту або походження, які в силу частини другої статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність", пункту 2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року № 88, спричинили б втрату первинними документами юридичної сили, та повністю підтверджують здійснення господарської операції.
Положеннями пункту 9 Порядку № 520 (в редакції, чинній на момент винесення спірного рішення) контролюючому органу за результатами розгляду пояснень та документів, поданих платником на виконання вимог п. 5 Порядку № 520, надано право направити повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі (далі - Повідомлення), за формою згідно з додатком 2 до цього Порядку з пропозицією щодо надання платником податку додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/ розрахунку коригування.
Так, контролюючий орган вважав недостатніми для прийняття рішення про реєстрацію розрахунку коригування документи, подані позивачем разом з повідомленням, у зв`язку з чим на виконання вимог п. 9 Порядку № 520 надіслав ТОВ «Пирятинський делікатес» повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН, зазначивши про необхідність надання копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено, зокрема це договори, довіреності, акти керівного органу платнику податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції, первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних; первинних документів щодо постачання, придбання товарів, послуг, зберігання продукції, транспортування продукції, розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків, документів щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності) наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
В додатковій інформації зазначено про необхідність надання документів щодо розрахунків по договору № 94/SI від 18.07.2022, ТТН та договори з перевізником(ами), сертифікати якості, первинні документи щодо придбання товару, акти звірки або регістри бухгалтерського обліку.
Матеріалами справи підтверджено, що позивачем до контролюючого органу було надано пояснення до повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією з питань зупинення реєстрації податкових накладних: № 8 від 21.03.2024 щодо РК № 920/6 від 05.02.2024.
Проте, незважаючи на подані документи, Північним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків прийнято рішення про відмову в реєстрації розрахунку коригування в ЄРПН з мотивів ненадання/часткового надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній, реєстрацію якої зупинено в ЄРПН, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію ПН.
При цьому, в графі «додаткова інформація» не зазначено, відсутність якого конкретного документа слугувала прийняттю оскаржуваного рішення.
Апелянт в апеляційній скарзі зазначає, що за результатами аналізу наданих копій документів встановлено, що ТОВ «Пирятинський делікатес» (Орендар) було укладено договір оренди нежилих приміщень № 34/2021 від 01.08.2021 з ТОВ «Аптека Біокон» (Орендодавець) на отримання у платне користування нежитлових приміщень за адресою м. Київ, мкр. Бортничи, вул. Євгена Харченка, 55 для складу площею 848 м.кв. для зберігання одноразових електронних сигарет та рідин.
Згідно з п.п. 4.1 Договору строк оренди становить 12 місяців та діє з 01.08.2021 року та закінчується 01.08.2022 року.
ТОВ «Пирятинський делікатес» повідомило, що 05 лютого 2024 року було здійснено повернення Товару за видатковою накладною № 000009 від 05.02.2024.
Оприбуткування повернутого товару відбулося на складі ТОВ «Пирятинський делікатес» за адресою: вул. Євгена Харченка,55, м. Київ, шо відображено в ТТН № 0000009 від 05.02.2024.
Але на момент повернення товару від ТОВ «Хейрі Делайт» на ТОВ «Пирятинський делікатес», строк дії договору оренди нежилих приміщень № 34/2021 від 01.08.2021 закінчився.
Інших документів щодо оренди приміщень за адресою вул. Євгена Харченка, 55, м. Київ ТОВ «Пирятинський делікатес» в складі додаткових документів надано не було.
Також ТОВ «Пирятинський делікатес» не надано будь-яких документів щодо розрахунків за наданий товар по договору № 94/SI від 18.07.2022.
ТОВ «Пирятинський делікатес» було надано копії актів здачі-прийняття робіт (надання послуг) від ТОВ «Нова пошта», але в них не вказано конкретного отримувача товару, тобто немає можливості відстежити, на яку адресу і на якого контрагента відправляв товар ТОВ «Пирятинський делікатес». Крім цього, не надано актів звірки та/або регістрів бухгалтерського обліку.
Колегія суддів вважає безпідставними твердження контролюючого органу про ненадання позивачем документів щодо оренди приміщень за адресою вул. Євгена Харченка, 55, м. Київ ТОВ «Пирятинський делікатес», оскільки, по-перше, вказані документи первинно контролюючим органом не вимагались, а по-друге, в силу позиції Верховного Суду, викладеної в постанові від 7 грудня 2022 року у справі № 500/2237/20, контролюючий орган, приймаючи рішення про реєстрацію/відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України. Предметом розгляду в цій справі є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом.
До того ж, у пункті 4.3 вказаного Договору, сторони узгодили можливість пролонгації терміну дії такого Договору, що протиправно не досліджувалось контролюючим органом.
Щодо тверджень про надання копій актів здачі-прийняття робіт (надання послуг) від ТОВ «Нова пошта», в яких не вказано конкретного отримувача товару, тобто немає можливості відстежити, на яку адресу і на якого контрагента відправляв товар ТОВ «Пирятинський делікатес», колегія суддів зазначає наступне.
Дослідивши наявні в матеріалах справи акти № НП-010356068 здачі-прийняття робіт (надання послуг), № НП-010420395 та № НП-010483176, колегією суддів встановлено, що дійсно, в них не вказано конкретного отримувача товару.
Однак, у вказаних актах зазначено конкретні договори, на підставі яких вони видані, загальну вартість наданих послуг, що у сукупності дає змогу встановити за результатами якої саме господарської операції складені такі документи.
Крім того, з наявних матеріалів справи чітко прослідковується рух активів позивача, який є основною умовою для виникнення права на бюджетне відшкодування.
До того ж, колегія суддів зауважує, формальні недоліки у складенні первинних документів, за умови реального здійснення господарської операції, не можуть бути безумовною підставою для позбавлення такого документу сили звітного податкового та одночасно розрахункового документу, а відтак і позбавляти платника податку права на податковий кредит.
Таким чином, колегія суддів вважає, що у своїй сукупності надані позивачем документи є достатніми для прийняття рішення про реєстрацію спірного розрахунку коригування.
Північним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків у ході судового розгляду справи не доведено наявності достатніх підстав для зупинення та відмови у реєстрації розрахунку коригування до податкової накладної, складеної позивачем у ЄРПН.
З огляду на встановлені у справі фактичні обставини та досліджені докази, колегія суддів вважає, що Північне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків при прийнятті рішення про відмову в реєстрації розрахунку коригування № 920/6 від 05.02.2024 діяло необґрунтовано, без урахування всіх обставин, що мали значення для прийняття такого рішення, не на підставі та не у спосіб, що передбачені ПК України, без дотримання вимог частини 2 статті 2 КАС України, а тому наявні підстави для визнання його протиправним та скасування.
Як установлено пунктами 19, 20 Порядку №1246 податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДПС відповідного рішення); неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
Внесення відомостей до Реєстру на підставі рішення суду, яке набрало законної сили, здійснюється з дотриманням вимог цього Порядку. При цьому, вимоги абзацу десятого пункту 12 цього Порядку не застосовуються до податкової накладної та/або розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в установленому порядку.
Датою внесення відомостей до Реєстру вважається день, зазначений в рішенні суду, або день набрання законної сили таким рішенням.
Колегія суддів наголошує, що спосіб відновлення порушеного права позивача має бути ефективним та таким, що виключає подальші протиправні рішення, дії чи бездіяльність суб`єкта владних повноважень, а у випадку невиконання або неналежного виконання рішення не виникала б необхідність повторного звернення до суду, а здійснювалося примусове виконання рішення.
Зазначена позиція повністю кореспондується з висновками Європейського суду з прав людини, відповідно до яких, обираючи спосіб захисту порушеного права, слід зважати на його ефективність з точки зору статті 13 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод, яка вимагає, щоб норми національного правового засобу стосувалися сутності "небезпідставної заяви" за Конвенцією та надавали відповідне відшкодування. Зміст зобов`язань за статтею 13 також залежить від характеру скарги заявника за Конвенцією. Тим не менше, засіб захисту, що вимагається згаданою статтею, повинен бути "ефективним" як у законі, так і на практиці, зокрема, в тому сенсі, щоб його використання не було ускладнене діями або недоглядом органів влади відповідної держави (пункт 75 рішення Європейського суду з прав людини у справі "Афанасьєв проти України" від 5 квітня 2005 року (заява № 38722/02)).
Отже, "ефективний засіб правого захисту" в розумінні статті 13 Конвенції повинен збезпечити поновлення порушеного права й одержання особою бажаного результату.
Згідно з положеннями Рекомендації Комітету ОСОБА_4 Європи № R (80)2 стосовно здійснення адміністративними органами влади дискреційних повноважень, прийнятої Комітетом ОСОБА_4 11 березня 1980 року під дискреційними повноваженнями слід розуміти повноваження, які адміністративний орган, приймаючи рішення, може здійснювати з певною свободою розсуду, тобто, коли такий орган може обирати з кількох юридично допустимих рішень те, яке він вважає найкращим за даних обставин.
Таким чином, дискреція - це елемент управлінської діяльності. Вона пов`язана з владними повноваженнями і їх носіями - органами державної влади та місцевого самоврядування, їх посадовими і службовими особами. Дискрецію не можна ототожнювати тільки з формалізованими повноваженнями - вона характеризується відсутністю однозначного нормативного регулювання дій суб`єкта.
На законодавчому рівні поняття "дискреційні повноваження" суб`єкта владних повноважень відсутнє. У судовій практиці сформовано позицію щодо поняття дискреційних повноважень, під якими слід розуміти такі повноваження, коли у межах, які визначені законом, адміністративний орган має можливість самостійно (на власний розсуд) вибирати один з кількох варіантів конкретного правомірного рішення. Водночас, повноваження державних органів не є дискреційними, коли є лише один правомірний та законно обґрунтований варіант поведінки суб`єкта владних повноважень. Тобто, у разі настання визначених законодавством умов відповідач зобов`язаний вчинити конкретні дії і, якщо він їх не вчиняє, його можна зобов`язати до цього в судовому порядку.
Тобто, дискреційне повноваження може полягати у виборі діяти, чи не діяти, а якщо діяти, то у виборі варіанту рішення чи дії серед варіантів, що прямо або опосередковано закріплені у законі. Важливою ознакою такого вибору є те, що він здійснюється без необхідності узгодження варіанту вибору будь-ким.
У справі, що переглядається, умови, за наявності яких контролюючий орган зобов`язаний був зареєструвати спірний розрахунок коригування, були виконані позивачем, а тому у першого відповідача був лише один вид правомірної поведінки - зареєструвати такий розрахунок. За законом у контролюючого органу не було вибору між декількома можливими правомірними рішеннями.
Зважаючи на те, що підставою для відмови в реєстрації розрахунку коригування до податкової накладної контролюючим органом обрано ненадання платником податку копій первинних документів, що не знайшло свого підтвердження під час апеляційного розгляду справи, колегія суддів вважає, що належним способом захисту порушеного права позивача є зобов`язання Державної податкової служби України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунок коригування кількісних і вартісних показників № 911/6 від 05.02.2024, який складений Товариством з обмеженою відповідальністю "Пирятинський делікатес", датою його фактичного подання на реєстрацію.
Відповідно до статті 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Відповідно до статті 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
На підставі викладеного, колегія суддів, погоджуючись з висновками суду першої інстанції, вважає, що суд дійшов вичерпних юридичних висновків щодо встановлення фактичних обставин справи і правильно застосував до спірних правовідносин норми матеріального та процесуального права.
Доводи апеляційної скарги, з наведених вище підстав, висновків суду не спростовують. 
Керуючись ст. ст. 311, 315, 316, 321, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків - залишити без задоволення.
Рішення  Полтавського окружного адміністративного суду від 03.03.2025 по справі № 440/7612/24 - залишити без змін. 
Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України.

Головуючий суддя 		С.П. Жигилій 	
Судді	   	Т.С. Перцова    Я.М. Макаренко