ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

23 травня 2025 року 	м. Дніпро	справа № 340/10339/23	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Сафронової С.В. (доповідач),
                               суддів:  Чепурнова Д.В., Коршуна А.О.,     
  
                 розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Кіровоградській області на рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 05 липня 2024 року 
у адміністративній справі № 340/10339/23 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю ТОРГОВИЙ ДІМ «КОНТИНЕНТ»-КЛАС А до Головного управління ДПС у Кіровоградській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, - 
                                                            ВСТАНОВИВ:

Рішенням Кіровоградського окружного адміністративного суду від 05 липня 2024 року задоволено адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю ТОРГОВИЙ ДІМ «КОНТИНЕНТ»-КЛАС А, визнано протиправним та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Кіровоградській області форми «С» №00070700704 від 10.10.2023 року та форми «С» №00070710704 від 10.10.2023 року, а також стягнуто на користь ТОВ ТОРГОВИЙ ДІМ «КОНТИНЕНТ»-КЛАС А судові витрати на сплату судового збору в сумі 3244,64 грн. за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Кіровоградській області.
Зазначене рішення суду першої інстанції оскаржено в апеляційному порядку відповідачем по справі з підстав не з`ясування судом обставин справи, що призвело до неправильного застосування норм матеріального та процесуального права і відповідно підлягає скасуванню.
Апеляційна скарга відповідача мотивована тим, що судом першої інстанції не було враховано та не надано належної оцінки встановленим під час проведеної 20.09.2023 року на виконання листа ДПС України від 15.05.2023 №10941/7/99-00-07-04-02-07 (вх. ГУ ДПС в області від 15.05.2023 №1373/8) щодо проведення фактичних перевірок суб`єктів господарювання, які здійснюють реалізацію алкогольних без зазначення реквізитів марок акцизного податку в розрахункових документах, працівниками підрозділу фактичних перевірок управління податкового аудиту ГУ ДПС у Кіровоградській області та на підставі наказу від 05.09.2023 №1114-п  фактичної перевірки позивача, а саме, господарського об`єкту-магазину за адресою вул.Соборна, буд.35, смт.Голованівськ, Кіровоградська область, що належить ТОВ ТОРГОВИЙ ДІМ «КОНТИНЕНТ» - КЛАС А, було встановлено порушенням вимог чинного законодавства, допущеного внаслідок: не зазначення у фіскальних чеках при реалізації алкогольних напоїв цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер), який зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством, а саме при роздрібній торгівлі алкогольними напоями та, як наслідок, видача розрахункового документу (фіскального чеку) покупцям не встановленого зразка, згідно електронних копій виданих фіскальних чеків з реалізації алкогольних напоїв, зазначених у Додатку 2 до акта фактичної перевірки, на загальну суму 140 955,50 гривень; та використання з порушенням режиму попереднього програмування найменування цін товарів (послуг) та обліку їх кількості, а саме здійснення роздрібної торгівлі підакцизними товарами без використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, відповідно до фіскальних чеків з реалізації підакцизних товарів зазначених у Додатку 1 до акта фактичної перевірки, що зафіксовано в акте фактичної перевірки від 20.10.2023 (реєстраційний № 6542/11/28/РРО/ 33650054 від 25.09.2023) у висновках якого зазначено про порушення позивачем вимог: п.2, п.11 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 №265/95-ВР із змінами та доповненнями (далі – Закону №265), якою передбачено відповідальність відповідно до абз.2 п.1 ст.17 Закону України «Про застосування РРО у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 року №265-95 (із змінами та доповнення) 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше (відповідно до не видачі розрахункового документу встановленого зразка, згідно фіскального чеку від 01.01.2023 №7 на суму 449,50 грн.) відповідно на суму штрафної санкції – 449,50 грн.; абз.3 п.1 ст.17 Закону України «Про застосування РРО у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 року №265-95 із змінами та доповнення - 150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) за кожне наступне вчинене порушення (відповідно до не видачі розрахункових документів встановленого зразка, згідно фіскальних чеків на загальну суму 140 506,00 грн.) відповідно на суму штрафної санкції 210 759,00 грн.; та п.7 Закону №265 - триста неоподатковуваних мінімумів доходів громадян, а саме: у разі проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій без використання режиму програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, ціни товару та обліку його кількості.
Одночасно, відповідач акцентує увагу апеляційної інстанції на тому, що продавець магазину ОСОБА_1 після ознайомлення з викладеними в п.3.1 розд.3 акту фактичної перевірки висновками зазначила згоду з висновками акту фактичної перевірки від 20.09.2023 та під підпис отримала другий примірник акту фактичної перевірки.
Також відповідач наголошує, що правомірність оскаржуваних у цій справі позивачем податкових повідомлень-рішень від 10.10.2023 року №000707000704 на загальну суму штрафних санкцій  211 208,50 грн., та від 10.10.2023 №00070710704 на суму штрафної санкції 5 100,00 грн., які були направлені на податкову адресу ТОВ ТОРГОВИЙ ДІМ «КОНТИНЕНТ» - КЛАС А поштою рекомендованим листом з повідомленням про вручення, повністю підтверджується положеннями: ст.2 Закону №265 встановлено, що розрахунковий документ – це документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанцій, проїзний документ тощо, зокрема фіскальний чек), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених Законом №265, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну; змістом  затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 21.06.2016 №13 «Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, яким надано визначення фіскального касового чеку на товари (послуги), одним з обов`язкових реквізитів якого є, зокрема цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер), який зазначається у випадках передбачених чинним законодавством, зокрема, при роздрібній торгівлі алкогольними напоями; а також абз.2 п.3 розділу І Положення №13, яким встановлено, що у разі відсутності в документі хоча б одного з обов`язкових реквізитів, а також не дотримання сфери його призначення, такий документ не приймається як розрахунковий, що і порушує вимоги п.2 ст.3 Закону №265, а саме: не надання особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікувати.
Обговоривши доводи апеляційної скарги, перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин та правильність юридичної оцінки і застосування до них норм матеріального права, колегія суддів дійшла висновку про відсутність підстав для задоволення вимог апеляційної скарги відповідача, виходячи з нижченаведеного.
Як встановлено за матеріалами справи, своє звернення до суду з позовом у цій справі позивач обґрунтував тим, що оскаржувані у цій справі рішення відповідачем прийнято з порушенням норм чинного законодавства України, оскільки, проведення перевірки було здійснено не у спосіб та за відсутності підстав визначених законом, зокрема, наказ про проведення перевірки не містить конкретних підстав для проведення перевірки, які зазначені п.80.2 ст.80 Податкового кодексу України, а отримання інформації з власних програм контролюючого органу за попередні періоди не є предметом фактичної перевірки, що здійснюється за місцем проведення господарської діяльності. За вказаних обставин позивач вважає, що зазначені у акті фактичної перевірки порушення були встановлені не в порядку і не у спосіб, що передбачений законом, а отже такий акт фактичної перевірки не може бути підставою для притягнення позивача до відповідальності. При цьому, позивач заперечуючи описані в акті перевірки порушення вимог пунктів 2 і 11 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» зазначав, що товариством виконано вимоги чинного законодавства щодо відображення у фіскальних чеках коду марки акцизного податку та коду УКТ ЗЕД, про що під час фактичної перевірки було видано відповідний фіскальний чек, а перевірка РРО за минулий період часу носить характер документальної перевірки тому такі дії, не можуть вчинятися в рамках фактичної перевірки та слугувати підставою для застосування штрафних санкцій.
Натомість як вбачається з матеріалів справи, за позицією відповідача фактична перевірка господарського об`єкту – магазину позивача проводилася 20.09.2023 правомірно на підставі наказу від 05.09.2023 року №1114-п, і в ході саме цієї перевірки по РРО, який використовується в магазині встановлені порушення: відсутність зазначення цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої, тобто видача розрахункових документів невстановленої форми, згідно електронних копій фіскальних чеків, зазначених у додатку 2 до акту фактичної перевірки, на загальну суму 140955,50 грн., в яких відсутні обов`язкові реквізити форми та змісту розрахункових документів, а також факт реалізації підакцизних товарів з порушенням використання режиму програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, відповідно до фіскальних чеків з реалізації підакцизних товарів зазначених у додатку 1 до акту фактичної перевірки, чим порушено вимоги п.2 ст.3 і п.11 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
За результатом дослідження долучених до матеріалів справи доказів, судом першої інстанції встановлено, що ТОВ ТОРГОВИЙ ДІМ «КОНТИНЕНТ»-КЛАС А зареєстроване як юридична особа та перебуває на обліку як платник податків, і основним видом його діяльності є: 47.11 роздрібна торгівля в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами (а.с.77).
На підставі ст.191, п.п.20.1.2, 20.1.4, 20.1.8 - 20.1.11 п.20.1 ст.20, п.п.75.1.3 п.75.1 ст.75, пп.80.2.2 п.80.2 ст.80, п.69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України ГУ ДПС в Кіровоградській області було видано наказ №1114-п від 05.09.2023 року про проведення фактичної перевірки, зокрема господарської одиниці – магазину ТОВ ТД «КОНТИНЕНТ»-КЛАС А, що розташований за адресою: Кіровоградська область, Голованівський район, смт.Голованівськ, вул.Соборна, 35, 20.09.2023 з метою здійснення контролю за дотриманням норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами), порядку розрахунків з використанням електронних платіжних засобів за товари (послуги), а також тимчасово, на період до припинення або скасування дії воєнного стану в Україні під час здійснення контролю за дотриманням платниками податків вимог законодавства щодо встановлених державою фіксованих цін, граничних цін та граничних рівнів торговельної надбавки (націнки) (а.с.102-102зв.).
На підставі зазначеного наказу та направлень на перевірку (а.с.103-104), посадовими особами ГУ ДПС у Кіровоградській області 20.09.2023 було проведено фактичну перевірку господарської одиниці - магазину ТОВ ТД «КОНТИНЕНТ»-КЛАС А, що розташований за адресою: Кіровоградська область, Голованівський район, смт.Голованівськ, вул.Соборна, 35, щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення розрахункових операцій, ведення касових операцій, обігу підакцизних товарів, та наявності ліцензій, патентів, свідоцтв.
Під час перевірки посадовими особами відповідача пред`являлися службові посвідчення та направлення від 20.09.2023 №2303 і №2304 на проведення перевірки, а копія наказу від 05.09.2023 №1114-п про проведення фактичної перевірки була вручена гол.бух. ОСОБА_2 , і за наслідками фактичної перевірки посадовими особами ГУ ДПС у Кіровоградській області було складено акт фактичної перевірки №6542/11/28/РРО/33650054 від 20.09.2023 (а.с.98-99), висновками якого встановлено порушення п.п.2, 11 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а саме проведення розрахункових операцій через РРО з видачею розрахункових документів не встановленої форми, оскільки у фіскальних чеках відсутні обов`язкові реквізити – цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) (додаток 2) та коду УКТ ЗЕД (Додаток 1), загальна сума розрахункових операцій проведених з видачею розрахункових документів невстановленої форми складала 140455,50 грн. Також за місцем реалізації товарів (надання послуг) було проведено контрольно- розрахункову операцію, придбано алкогольний напій лікер 1 пл. за ціною 159,50 грн. та видано фіскальний чек №7 (а.с.97, 109). З актом перевірки ознайомлено ОСОБА_2 та вручено їй примірник (а.с.99зв.).
На підставі акту перевірки ГУ ДПС у Кіровоградській області було прийнято податкові повідомлення-рішення Форми «С» від 10.10.2023 року: №00070700704, яким за порушення п.2 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» до позивача на підставі пп.54.3.3 п.54.3 ст.54 Податкового кодексу України і п.1 ст.17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) та/або пені загальним розміром 211208,50 грн. (а.с.106); а також №00070710704, яким за порушення п.11 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» до позивача на підставі пп.54.3.3 п.54.3. ст.54 Податкового кодексу України і п.7 ст.17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 №265/95-ВР застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) та/або пені у розмірі 5100,00 грн. (а.с.107). 
Надаючи правову оцінку спірним у цій справі правовідносинам, правильно проаналізувавши положення пп.20.1.4. п.20.1. ст.20, пп.21.1.1. 21.1.4. п.21.1. ст.21, пп.75.1.3. п.75.1. ст.75, п.80.1. пп.80.2.2. п.80.2. ст.80, п.81.1. ст.81  Податкового кодексу України суд першої інстанції акцентуючи увагу на тому, що  фактична перевірка здійснюється без будь-якого попередження платника податку (особи) при наявності встановлених законом підстав та обов`язкових умов (обставин), що є необхідною передумовою для її здійснення, внаслідок чого дійшов обґрунтованого висновку, що у  цій справі в основу проведення фактичної перевірки платника податків відповідачем покладено підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України (правова підстава), тобто, передумовою та підставою для призначення у спірному випадку фактичної перевірки стало питання дотримання платником податків податкової дисципліни, а правовою і фактичною підставою для призначення такої фактичної перевірки стала саме наявність/отримання інформації від визначеного кола суб`єктів щодо можливого допущеного порушення податкової дисципліни у сферах здійснення платниками податків розрахункових операцій, наявності чи відсутності відповідних дозвільних документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.
Оскільки у наведених нормах відсутня імперативна вимога щодо розкриття в наказі про проведення перевірки конкретного порушення платником норм, а також про надання відповідних доказів такої несумлінної поведінки, а підстави для призначення будь-якої перевірки чітко закріплені у нормах Податкового кодексу України, за наявності яких у контролюючих органів виникає безпосередньо право на проведення перевірки, тоді як відображення цих підстав у наказі про призначення перевірки фактично є формалізацією у письмовій формі права на проведення перевірки, яке вже виникло, що узгоджується з правовою позицією Верховного Суду, наведеною у постанові від 26.03.2024 року по справі № 420/9909/23, колегія суддів повністю погоджується з підсумковими висновками суду першої інстанції про безпідставність доводів позивача щодо відсутності у даному спірному випадку визначених законом підстав для проведення фактичної перевірки, оскільки інформацією, у зв`язку з якою прийнято наказ про проведення фактичної перевірки став лист ДПС України від 15.05.2023 №10941/7/99-00-07-04-02-07 (а.с.100-101), в якому зазначено, що в ході аналізу наявної податкової інформації встановлено суб`єкти господарювання, які здійснюють роздрібну торгівлю алкогольними напоями з порушеннями вимог нормативно-правових актів щодо відображення у фіскальних чеках інформації про цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої, і саме цим листом доручено ГУ ДПС провести фактичні перевірки платників податків, зокрема й позивача.
Обговорюючи рішення суду першої інстанції в іншій частині, яке стосується питання правомірності винесених відповідачем за результатами проведеної фактичної перевірки податкових повідомлень-рішень, колегія суддів звертає увагу здійснений судом правовий аналіз положень: ст.2 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 6 липня 1995 року №265/95-ВР (далі - Закон №265), в якій наведено розуміння «розрахункової операції», «розрахункового документу»; п.2 ст.3 Закону №265, яким прописано обов`язковість надання суб`єктом господарювання, який здійснює розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції, розрахункового документу встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створеного в паперовій та/або електронній формі особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг); п.1 ст.17 Закону №265, яким прописано випадки застосовуються фінансові санкції за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів, та розміри таких санкцій; ст.8 Закону №265 якою визначено форму, зміст розрахункових документів, порядок реєстрації та ведення розрахункових книжок, книг обліку розрахункових операцій, а також форму та порядок подання звітності, пов`язаної із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій чи використанням розрахункових книжок, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику; а також пп.14.1.5, 14.1.107. 14.1.109, 14.1.145, 14.1.278 п.14.1 ст.14, п.215.1. ст.215, п.226.5. п.226.6. п.226.10. ст.226 Податкового кодексу України; та положення п.1 і п.3 розділу 1, п.1 і п.2 розділу 2 Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України 21.01.2016 №13, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 11 лютого 2016 р. за №220/28350 (далі - Положення №13).
На підставі наведених норм, суд першої інстанції дійшов також обґрунтованого висновку, що  відповідно до пунктів 2, 11 статті 3 Закону №265 суб`єкти господарювання при продажу підакцизних товарів зобов`язані проводити розрахункові операції через РРО з використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості, а при роздрібній торгівлі алкогольними напоями, які підлягають маркуванню, - також із зазначенням цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер), та видавати покупцеві в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі, з усіма обов`язковими реквізитами. При цьому, код товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД є обов`язковим реквізитом фіскального чеку при проведенні розрахунків за продані підакцизні товари і зазначається у рядку 7 фіскального касового чеку, а при роздрібній торгівлі алкогольними напоями, які підлягають маркуванню, обов`язковим реквізитом фіскального чеку є також цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (серія та номер), яке зазначається у рядку 9 фіскального касового чеку.
За вказаних обставин суд акцентував увагу на тому, що у випадку притягнення суб`єкта господарювання до фінансової відповідальності за невиконання обов`язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону №265/95-ВР, перевірці підлягають як обставини видачі/невидачі розрахункового документа, так і обставини відповідності такого вимогам щодо форми і змісту.
Разом з тим, виходячи з того, що за змістом норм Положення №13, якими встановлено форму і зміст документів, які є складовими звітності, суд першої інстанції наголосив на тому, що недолік реквізиту у розрахунковому документі слід розрізняти від відсутності відповідного реквізиту взагалі, і у першому випадку на переконання суду дійсно неможливо стверджувати, що документ втрачає статус розрахункового, натомість, у другому випадку безпосередньо Положення №13 вказує, що такий документ не приймається як розрахунковий, внаслідок чого суд зазначив, що відсутність обов`язкового реквізиту у фіскальному чеку на підакцизні товари, виданому суб`єктом господарювання - платником акцизного податку, позбавляє такий документ статусу розрахункового, відповідно, створення і роздрукування, а так само видача покупцеві документу з такими недоліками не може вважатися належним виконанням обов`язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону №265/95-ВР, що узгоджується з правовою позицією Верховного Суду, наведеній у постанові від 02.02.2023 року по справі №500/6845/21.
Отже, перевіряючи спірні у цій справі правовідносини виходячи саме з наведених у попередньому абзаці висновків, суд першої інстанції виходив з того, що у ході фактичної перевірки посадові особи відповідача, проаналізувавши інформацію із Системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій (СОД РРО) установили, що позивач проводив через РРО розрахункові операції щодо роздрібної торгівлі підакцизними товарами, при цьому видавав розрахункові документи (фіскальні чеки) невстановленої форми, оскільки у них був відсутній обов`язковий реквізит – цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (серія та номер). При цьому, наводячи у додатку 2 загальну сума таких розрахункових документів, що складає 140955,50 грн. (а.с.91-95), відповідач вказав, що ця таблиця (додаток 2) складена ревізорами-інспекторами на підставі інформації, отриманої із СОД РРО та доводить відсутність у розрахункових документах обов`язкового реквізиту – цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої, про що свідчать відмітки Null у графі таблиці «Серія за номер МАП».
За встановлених обставин, суд спираючись на положення пп.72.1.1.4. п.72.1 ст.72, п.74.1. п.74.3. ст.74 Податкового кодексу України, та з огляду на зміст: затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 08.10.2012 року № 1057, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 17.10.2012 року за № 1744/22056 «Порядку передачі інформації від реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій дротовими або бездротовими каналами зв`язку до органів Державної податкової служби України»; п.1.5. розділу I Порядку реєстрації, ведення реєстру та застосування програмних реєстраторів розрахункових операцій, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 14 червня 2016 року № 547 і зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05 липня 2016 року за № 918/29048; пунктів 1, 2, 4, 6 розділу ІІ Порядку функціонування Системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 05.08.2020 року №477, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 09.11.2020 року за №1096/35379 – суд першої інстанції визначив, що у даному випадку предметом доказування є обставини, які свідчать про вчинення позивачем порушення вимог пункту 2 статті 3 Закону №265/95-ВР, відповідальність за яке передбачена пунктом 1 статті 17 цього Закону, а саме: 1) факт здійснення на господарському об`єкті позивачки розрахункової операції щодо продажу підакцизних товарів, зокрема алкогольних напоїв у роздріб; 2) реєстрація розрахункової операції через реєстратор розрахункових операцій; 3) видача при цьому розрахункового документу (фіскального чеку), у якому відсутній обов`язковий реквізит для алкогольних напоїв, які підлягають маркуванню, - цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер), а також перевірці підлягає вартість товарів, проданих з порушеннями, яка є базою для визначення розміру фінансових санкцій, передбачених пунктом 1 статті 17 Закону №265, що на переконання суду першої інстанції підтверджується правовою позицією Верховного Суду, наведеною у постанові від 16.05.2024 року по справі № 520/4564/23, якою підкреслюється, що у правовідносинах, які склались з приводу дотримання платником податку законодавства, що регулює порядок застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, обставиною, що має бути досліджена, є саме розрахункова операція, а отже безпосереднім доказом, що підтверджує її вчинення, є розрахунковий документ.
Отже, виходячи з того, що належним доказом, який підтверджує обставини, що підлягають доказуванню у цій справі, є саме розрахунковий документ (фіскальний чек), створений в паперовій та/або електронній формі реєстратором розрахункових операцій, зареєстрованим на господарській одинці платника, або його електронна копія, подана платником до органів ДПС дротовими або бездротовими каналами зв`язку, а відповідачем маючи доступ до СОД РРО та електронних копій створених на господарському об`єкті позивача  розрахункових документів, які можуть використовуватися контролюючими органами як податкова інформація та під час проведення перевірок платників податків, не долучив до акту перевірки копії відповідних розрахункових документів (фіскальних чеків), які створювалися/видавалися при здійсненні розрахункових операцій з продажу підакцизних товарів (зокрема алкогольних напоїв), при проведенні яких позивач, як стверджує відповідач, порушив вимоги пункту 2 статті 3 Закону №265/95-ВР – суд першої інстанції виснував, що складений ревізорами-інспекторами у вигляді таблиці додаток 2 до акту фактичної перевірки не дає можливості дослідити зміст розрахункових документів, перевірити заповнення/незаповнення у них відповідних рядків та наявність/відсутність обов`язкових реквізитів (зокрема рядка 9 – цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої), і відповідно, за висновками суду ця таблиця не є належним та достовірним доказом здійснення позивачем відповідних розрахункових операцій з порушеннями вимог закону та не доводить вартість підакцизних товарів (алкогольних напоїв), проданих з порушеннями, яка є базою для визначення розміру фінансової санкції, передбаченої пунктом 1 статті 17 Закону №265, що на переконання суду свідчить про невиконання відповідачем обов`язку щодо доказування правомірності висновків акту фактичної перевірки про порушення позивачем вимог пункту 2 статті 3 Закону №265/95-ВР (невидача розрахункових документів встановленого зразка) та законність застосування фінансових санкцій, передбачених абзацами 2 та 3 пункту 1 статті 17 Закону №265/95-ВР за такі порушення, а тому податкове повідомлення-рішення №00070700704 від 10.10.2023 року є протиправним та підлягає скасуванню.
Стосовно податкового повідомлення-рішення від 10.10.2023 №00070710704, проаналізувавши положення п.11 ст.3 Закону №265 та п.7 ст.17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а також враховуючи правову позицію Верховного Суду, викладену у постанові від 02.02.2023 року по справі №500/6845/21 стосовно встановленої п.7 ст.17 Закону №265 відповідальності за проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій без використання режиму програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, ціни товару та обліку його кількості, що є самостійним порушенням, яке не пов`язано із відсутністю у фіскальних чеках обов`язкових реквізитів, визначених Положенням №13 - суд першої інстанції звернув увагу на встановлений матеріалами справи факт того, що уповноваженими особами відповідача під час проведення фактичної перевірки магазину позивача було здійснено контрольно-розрахункову операцію щодо придбання алкогольного напою 0,5л – 1 пл., на яку видано фіскальний чек №7 на суму 159,50 грн. і в якому зазначено як код товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД « 2208701000» так і акцизна марка (а.с.97, 109), що в свою чергу свідчить про безпідставність доводів відповідача стосовно не програмування позивачем в порушення п.11 ст.3 Закону №265 в РРО коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД для підакцизного товару – алкогольного напою, про що зазначено у додатку 1 до акту перевірки (а.с.90), а відповідно, і про не відповідність дійсності доводів відповідача щодо незабезпечення програмування найменування товару із зазначенням коду товарної підкатегорії УКТЗЕД, оскільки із дослідженого судом розрахункового документа вбачається, що передбачені законодавством записи є наявними.
Підсумовуючи вищевикладене та акцентуючи увагу на тому, що саме під час фактичної перевірки жодного факту проведення розрахункових операцій без зазначення коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД встановлено не було, а до акту перевірки не долучено відповідного розрахункового документу, який би підтверджував позицію контролюючого органу про відсутність на таких розрахункових документах одного з обов`язкових реквізитів - коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, також як і не надано доказів проведення розрахункових операцій через РРО без використання режиму попереднього програмування найменування товарів (із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД для підакцизних товарів), цін товарів (послуг) та обліку їх кількості відповідач не навів -  суд дійшов висновку, що у відповідача по справі не було правових підстав для застосування до позивача штрафних санкцій у в розмірі 5100,00 грн. відповідно й прийняття податкового повідомлення-рішення №00070710704 від 10.10.2023.
Колегія суддів у повному обсязі погоджується з висновками суду першої інстанції оскільки відповідачем у спірному випадку не доведено належними доказами факт вчинення позивачем порушення вимог пункту 2 статті 3 Закону №265/95-ВР, а отже застосування до нього фінансових санкцій за це порушення є безпідставним.
Доводами апеляційної скарги відповідача не спростовуються висновків суду першої інстанції, а тому колегія суддів дійшла висновку, що судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи, судове рішення ухвалено з дотриманням норм матеріального та процесуального права, тому відсутні підстави для задоволення апеляційної скарги та скасування рішення суду.
Керуючись ст.ст. 310, 315, 316, 321, 322, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
                                                            П о с т а н о в и в:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Кіровоградській області – залишити без задоволення.
Рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 05 липня 2024 року – залишити без змін
Постанова Третього апеляційного адміністративного суду набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту судового рішення.
          
Головуючий - суддя                                                                      С.В. Сафронова 

                               суддя                                                                      Д.В. Чепурнов 

                               суддя                                                                      А.О. Коршун